§ 8b Absatz 3 Satz 1 und Absatz 5 Satz 1 des Körperschaft-steuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (Bundesgesetzblatt I Seite 2840) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

A.

Die Vorlage betrifft die Frage, ob die seit dem Jahr 2004 in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) vorgesehene feste Hinzurechnung von 5% des Veräußerungsgewinns und der Bezüge aus Unternehmensbeteiligungen zu den Einkünften einer Körperschaft wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist.

I.

§ 8b KStG regelt die steuerliche Behandlung der Erträge von Körperschaften aus Beteiligungen an anderen Körperschaften (Bezüge und Veräußerungsgewinne) und der mit diesen Erträgen zusammenhängenden Aufwendungen und Gewinnminderungen. Nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG sind die Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften grundsätzlich bei der Einkommensermittlung der empfangenden Gesellschaft "außer Ansatz" zu lassen. Hierdurch wird zur Vermeidung von wirtschaftlichen Doppelbelastungen die Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen sichergestellt, solange die Erträge im Bereich von Kapitalgesellschaften verbleiben. § 8b Abs. 1 KStG stellt zu diesem Zweck sämtliche Bezüge bei der empfangenden Kapitalgesellschaft steuerfrei, die diese von einer anderen Kapitalgesellschaft erhalten hat. Ein Abzug der mit der Beteiligung zusammenhängenden Betriebsausgaben bleibt möglich. Von den steuerfreien Beteiligungserträgen werden allerdings 5% fiktiv als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG). Dies geschieht in der Weise, dass 5% der in der Bilanz erfassten steuerfreien Bezüge außerhalb der Bilanz dem zu versteuernden Einkommen steuererhöhend hinzugerechnet werden. Neben Bezügen stellt § 8b Abs. 2 KStG auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften steuerfrei. Ein Abzug der mit der Veräußerung zusammenhängenden Veräußerungskosten bleibt ebenfalls möglich. Auch hier erfolgt eine pauschale Hinzurechnung von 5% des jeweiligen Veräußerungsgewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Auf die Höhe der tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, kommt es für die Hinzurechnung der 5% des Veräußerungsgewinns und der Bezüge nicht an. Eine außerbilanzielle Zurechnung ist nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG auch dann vorzunehmen, wenn für die Beteiligung keine oder nur geringere Betriebsausgaben angefallen sind.

§ 8b KStG in der im Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) lautet wie folgt:

§ 8b

Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(1) ¹ Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. ² Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(2) ¹ Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 außer Ansatz. ² Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). ³ Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts sowie Gewinne im Sinne des § 21 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes. ⁴ Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. ⁵ Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

(3) ¹ Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 5 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. ² § 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden. ³ Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.

(…)

(5) ¹ Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. ² § 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

(…)

Von Einfluss auf die Ausgestaltung der Vorschrift, insbesondere auf die Fassung der Regelungen über die Ausgabenabzugsverbote in § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG, war von Anfang an Art. 4 der Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990, ABl EG Nr. L 225/6-9 - Mutter-Tochter-Richtlinie). Während Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht einräumt, ob sie Gewinnausschüttungen von der Tochter- an die Muttergesellschaft steuerfrei stellen oder insoweit ein Anrechnungsverfahren vorsehen, gestattet Art. 4 Abs. 2 ihnen, ein Abzugsverbot für Beteiligungsaufwendungen zu bestimmen (Satz 1) und in diesem Fall die mit einer Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal mit 5% der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne festzusetzen (Satz 2).

II.

§ 8b KStG ist Teil des so genannten Halbeinkünfteverfahrens, das im Jahr 2001 das bis dahin im Körperschaftsteuerrecht geltende Anrechnungsverfahren (näher dazu vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. November 2009 - 1 BvR 2192/05 -, DStR 2010, S. 434) abgelöst hat. Vor Geltung des Anrechnungsverfahrens erfolgte die Besteuerung der Körperschaften seit 1953 im "klassischen System" der Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilseignern, das durch einen gespaltenen Tarif zwischen Ausschüttungs- und Regelsteuersatz gemildert war (vgl. dazu Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 11 Rn. 8).

Das für das Vorlageverfahren maßgebliche Halbeinkünfteverfahren will eine Doppelbelastung auf der Körperschaftsebene erwirtschafteter Gewinne durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer bei der Ausschüttung an den Gesellschafter in pauschaler Form durch eine Entlastung sowohl auf der Körperschaftsebene als auch auf der Ebene der Anteilseigner vermeiden (vgl. dazu allgemein Alvermann, in: Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, Beratungs-ABC, Stichwort "Halbeinkünfteverfahren", Rn. 1). Dies geschieht dadurch, dass Gewinne auf der Ebene der Körperschaft einem im Vergleich zum Einkommensteuertarif ermäßigten Steuersatz unterliegen (erste Halbbelastung) und die Dividendeneinkünfte beim Gesellschafter nur zur Hälfte erfasst werden (zweite Halbbelastung; vgl. Lambrecht, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 1 Rn. 25). Die Gewinne der Körperschaft werden im Halb-einkünfteverfahren auf der Ebene der Gesellschaft definitiv, das heißt ohne Anrechnung beim Gesellschafter, mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 25% belastet. Die Veräußerung der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft wird steuerfrei gestellt (§ 8b Abs. 2 KStG). Damit soll die Realisierung der bei der Körperschaft vorhandenen stillen Reserven gleichhoch besteuert werden unabhängig davon, ob diese Reserven dem Anteilseigner über eine Gewinnausschüttung (§ 8b Abs. 1 KStG) oder über die Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (§ 8b Abs. 2 KStG) zufließen (vgl. Menck, in: Blümich, KStG, § 8b Rn. 21 ). Bei dem abzüglich der Körperschaftsteuerbelastung von 25% (Bardividende) an den Anteilseigner ausgeschütteten und nach § 3 Nr. 40 Buchstabe d Einkommensteuergesetz (EStG) mit dem halben Betrag versteuerten Gewinn können auch die Werbungskosten gemäß § 3c Abs. 2 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden.

Das System des Halbeinkünfteverfahrens strebt danach eine Abstimmung der Besteuerung in der Sphäre der Kapitalgesellschaft und bei der natürlichen Person als Gesellschafter in der Weise an, dass die kumulierte Belastung der ausgekehrten Gewinne mit einer Körperschaftsteuer von 25% (erste Halbbelastung) und der hälftigen Belastung mit Einkommensteuer beim Gesellschafter  , wenn dieser eine natürliche Person ist (zweite Halbbelastung), im Ergebnis zu einer vollen Belastung führt. Diese Ertragsteuerbelastung ausgeschütteter Gewinne soll typisierend und generalisierend im Ergebnis der Steuerbelastung anderer Einkünfte entsprechen (BTDrucks 14/2683, S. 94). Die Regelung des § 8b KStG als allgemeine Freistellung von Dividendenerträgen und Veräußerungsgewinnen hat in diesem Zusammenhang zum Ziel, dass es in Beteiligungsketten bei einer einmaligen Körperschaftsteuerbelastung in Höhe des jeweiligen Körperschaftsteuersatzes bleibt, bis der Gewinn die Ebene der Körperschaft verlässt und an eine natürliche Person ausgeschüttet wird. Die Vorschrift wirkt über § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) auch in das Gewerbesteuerrecht hinein. Die Steuerfreistellungen des § 8b KStG gelten daher auch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags (vgl. Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, Körperschaftsteuer, 15. Aufl. 2009, S. 248).

III.

1. § 8b KStG wurde durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz - StandOG) vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) in das Körperschaftsteuergesetz mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 eingefügt. § 8b Abs. 1 KStG ermöglichte es, aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei bezogene ausländische Einkünfte an eine inländische Muttergesellschaft steuerfrei weiterzuleiten. § 8b Abs. 2 KStG regelte unter bestimmten Bedingungen die Steuerfreiheit der Veräußerung von ausländischen Beteiligungen. Für die Berücksichtigung von Finanzierungskosten und sonstigen Betriebsausgaben galt über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG allerdings der in § 3c EStG niedergelegte allgemeine Grundsatz, dass Aufwendungen zur Erzielung steuerfreier Einnahmen nicht steuermindernd abgezogen werden durften. Ziel der Neuregelung war es, die Bundesrepublik als Standort für Holdinggesellschaften attraktiver zu machen (vgl. BRDrucks 1/93, S. 26; Müller-Gatermann, FR 1993, S. 381 <383>).

2. Die Anwendung des § 3c EStG im Zusammenhang mit § 8b KStG - steuerfreie ausländische Einnahmen, dafür aber kein Abzug von Betriebsausgaben - führte in der Praxis zu Schwierigkeiten. Der Bundesfinanzhof verstand den für das Abzugsverbot von § 3c Abs. 1 EStG geforderten "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" zwischen Betriebsausgaben oder Werbungskosten und steuerfreien Einnahmen dergestalt, dass die Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben für ausländische Beteiligungen der Höhe nach auf die im Veranlagungszeitraum empfangenen Gewinnausschüttungen begrenzt sein solle (vgl. BFHE 180, 410 <413 f.>; 180, 415 <419 ff.>; 180, 422 <428 ff.>; dazu auch Krebühl, DB 1994, S. 496 <498>).

Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung wurden in der Unternehmenspraxis zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten entwickelt, um trotz Steuerfreiheit der ausgeschütteten Dividenden und Veräußerungsgewinne den Betriebsausgabenabzug unter anderem für Finanzierungsaufwendungen zu erhalten. So wurden teilweise die Ausschüttungen künstlich gering gehalten, um in der übersteigenden Höhe den Betriebsausgabenabzug geltend machen zu können. Um dem Abzugsverbot zu entgehen, gingen Konzerne auch dazu über, die gesamten Beteiligungs- und sonstigen Finanzierungsbedürfnisse über einen konzerninternen Finanzierungspool abzuwickeln. Bezogen auf die einzelne Beteiligung ließ sich ein unmittelbarer Zusammenhang mit einer bestimmten Auslandsbeteiligung dann nicht mehr feststellen (vgl. Frotscher, DStR 2001, S. 2045 <2049 f.>; Michaelis, Die territoriale Zuordnung von Beteiligungsaufwand im Europäischen Unternehmenssteuerrecht, 2006, S. 34; Utescher/Blaufus, DStR 2000, S. 1581 <1586>).

Geläufig waren auch "Ballooning"-Gestaltungen. Dabei wurden die Dividendenausschüttungen so gesteuert, dass in verschiedenen Veranlagungszeiträumen keine Ausschüttungen stattfanden und die einbehaltenen Gewinne stattdessen gesammelt in einem Veranlagungszeitraum zur Ausschüttung gelangten. Dadurch entstanden in den Veranlagungszeiträumen ohne Dividendenausschüttungen keine steuerfreien Einnahmen, so dass auch die mit der Beteiligung in Zusammenhang stehenden Kosten nicht nach § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen waren. Lediglich in dem Jahr, in dem die Dividendenausschüttung konzentriert erfolgte, waren die mit diesen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht abzugsfähig (vgl. Köllen/Vogl/Wagner, Lehrbuch Körperschaftsteuer, 2008, Rn. 714; Utescher/Blaufus, a.a.O., S. 1586). Vor allem finanzstarke Unternehmen machten vom "Ballooning" Gebrauch, indem Tochtergesellschaften so lange keine Gewinne ausschütteten, bis der zur Finanzierung des Beteiligungserwerbs aufgenommene Kredit zurückgezahlt war. Die Vorteile des "Ballooning" wurden in der Beratungspraxis noch weiter optimiert. So ließ sich in gleicher Weise die Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben sicherstellen, indem die Gewinne der ausländischen Gesellschaft zunächst einbehalten wurden und anschließend die Beteiligung mitsamt den in ihr belassenen Gewinnen zu einem höheren Preis veräußert wurde (vgl. Frotscher, a.a.O., S. 2049; Michaelis, a.a.O., S. 35). Da während der Beteiligungsdauer keine Gewinne ausgeschüttet wurden, waren derweil die Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe abziehbar. Zudem bot es sich an, die Veräußerung lediglich konzernintern von einer Konzerngesellschaft an eine andere vorzunehmen, so dass die aufgewandten Gelder letztlich im Konzern verblieben (so Günkel/Hörger/Thöm- mes, DStR 1999, S. 1873 <1890>).

Schließlich wurden zur Erhaltung des Betriebsausgabenabzugs für Finanzierungsaufwendungen für Tochtergesellschaften auch (in- oder ausländische) Zwischengesellschaften geschaffen. Bei dieser Gestaltungsmaßnahme wurden die (steuerfreien) Dividenden und die Beteiligungsaufwendungen verschiedenen Rechtsträgern zugeordnet, um den unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne von § 3c Abs. 1 EStG auszuschalten (vgl. Günkel/Hörger/Thömmes, a.a.O., S. 1890; Michaelis, a.a.O., S. 34; Prinz, in: Schaumburg , Unternehmenskauf im Steuerrecht, 2. Aufl. 2000, S. 271 f.).

3. Der Gesetzgeber reagierte auf diese Gestaltungen mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402). Zunächst war beabsichtigt, durch Änderung des § 3c Abs. 1 EStG klarzustellen, dass für das Abzugsverbot ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Beteiligungsaufwendungen und Dividendenausschüttungen nicht erforderlich sei. Damit sollte der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und dem darauf beruhenden Finanzierungspooling und "Ballooning" entgegengetreten werden (vgl. BTDrucks 14/23, S. 168). Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wurde dann jedoch aus systematischen Gründen nicht § 3c EStG, sondern § 8b KStG geändert (vgl. BTDrucks 14/443, S. 21). So wurde mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 an § 8b KStG ein neuer Absatz 7 angefügt. In ihm wurde für die Anwendung des § 3c EStG fingiert, dass 15% der aus einer ausländischen Gesellschaft stammenden, von der Körperschaftsteuer befreiten Gewinnausschüttung nicht abziehbare Betriebsausgaben darstellen. Im Übrigen sollten Betriebsausgaben unbeschränkt abziehbar sein. Die Regelung wollte den Vorteil ausgleichen, der darin bestand, dass Aufwendungen als steuerlich abzugsfähig behandelt wurden, obwohl die damit zusammenhängenden Einnahmen steuerfrei waren. Zudem sollten die Schwierigkeiten der Zuordnung von Fremdfinanzierungsaufwendungen zu bestimmten ausländischen Beteiligungen, die letztlich zur Abzugsfähigkeit der Finanzierungsaufwendungen führten, vermieden und die Regelung besser handhabbar gemacht werden (vgl. BTDrucks 14/443, S. 36; Seip/Krause, BB 1999, S. 713 <714>).

4. Noch bevor § 8b Abs. 7 KStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zur Anwendung kommen konnte, wurde die Vorschrift durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 - StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601) rückwirkend zum 1. Januar 1999 geändert. Statt der vorgesehenen Fiktion von 15% der steuerfreien Auslandsdividenden als nicht abziehbare Betriebsausgaben wurde nunmehr "zur Abwendung von Standortnachteilen" (vgl. BTDrucks 14/1514, S. 33) sowie zur Anpassung auf den in der Mutter-Tochter-Richtlinie enthaltenen Satz das pauschale Abzugsverbot für Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien ausländischen Schachteldividenden auf 5% reduziert. § 3c EStG sollte nach den Vorstellungen des Gesetzgebers daneben keine Anwendung mehr finden (vgl. BTDrucks 14/1514, S. 33 sowie Watermeyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 8b KStG, Rn. 3 ). Über die Pauschale hinausgehender Aufwand konnte danach in voller Höhe steuermindernd geltend gemacht werden.

Mit § 8b Abs. 7 KStG schuf der Gesetzgeber zur Vermeidung der für unbillig gehaltenen, ansonsten geltenden Rechtsfolge, dass der Abzug von Aufwendungen trotz Nichtbesteuerung der Erträge möglich wäre, erstmals die Fiktion einer steuerlich nicht abziehbaren Betriebsausgabe in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der steuerfreien Einnahmen. Auf diese Weise wurde in Höhe der Fiktion das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft wieder erhöht (vgl. Kerssenbrock, BB 2003, S. 2148 <2149>).

5.Auch diese Neuregelung wurde von den Steuerpflichtigen wiederum zu Gestaltungs- und Umgehungsmaßnahmen genutzt (vgl. Günkel/Hörger/Thömmes, a.a.O., S. 1890; Prinz, a.a.O., S. 275; Seip/Krause, a.a.O., S. 717). Das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) fasste die Vorschrift des § 8b KStG daraufhin neu. Sie stellt seitdem in- und ausländische Beteiligungserträge steuerfrei. Die Vorschrift ist damit Folge der mit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens gebotenen Systementscheidung, die Durchleitung von Dividenden in einer Gesellschaftskette steuerfrei zu stellen, um die nur "hälftige" Besteuerung auf der Ebene der Körperschaft sicherzustellen (vgl. Gosch, in: KStG, 2. Aufl. 2009, § 8b Rn. 1).

Hinsichtlich der Abziehbarkeit von laufenden Beteiligungsaufwendungen bestand aber weiterhin ein Unterschied zwischen inländischen und ausländischen Beteiligungen. Aufwendungen für inländische Beteiligungen fielen nach herrschender Auffassung weiterhin unter das Abzugsverbot des § 3c EStG (h.M., vgl. u.a. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 26. August 2003 - IV A 2-S 2770-18/03 -, BStBl I, S. 437, Rn. 23; Breuninger, Steuerberater-Jahrbuch 2002/2003, S. 333 <343>; Jakobs/Wittmann, GmbHR 2000, S. 910 <914>, S. 1015; Thiel, DB 2002, S. 1340; Watermeyer, a.a.O., Rn. 130 ). Für ausländische Anteile galt nach § 8b Abs. 5 KStG, der dem früheren § 8b Abs. 7 KStG entsprach, die Betriebsausgabenpauschalierung in Höhe von 5%. Beteiligungsaufwendungen waren hier daher abziehbar (vgl. Köllen/Vogl/Wagner, a.a.O., Rn. 712).

Allerdings war im Einzelnen umstritten, ob Finanzierungsaufwendungen und Veräußerungskosten im Zusammenhang mit den nach § 8b KStG befreiten inländischen Beteiligungseinkünften abgezogen werden konnten oder ob das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG eingriff (vgl. u.a. Beinert/Mikus, DB 2002, S. 1467 <1467 f.>; Breuninger, a.a.O., S. 343; Desens, Das Halbeinkünfteverfahren, 2004, S. 261 ff.; Herzig, DB 2003, S. 1459 ff.; Eilers/Wienands, GmbHR 2000, S. 957 <961 f.>; Hundsdoerfer, BB 2001, S. 2242 ff.; Menck, a.a.O., Rn. 56 ff. ; Münch, Die Abziehbarkeit von Finanzierungskosten im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2006, S. 174 ff.; Rödder/Schumacher, DStR 2000, S. 353 <357>; Schön, FR 2001, S. 381 <381, 384 f.>). Nach herrschender - aber in vielen Einzelpunkten umstrittener - Auffassung war im Fall des § 8b Abs. 1 KStG (Dividenden) die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG anwendbar. Laufende Finanzierungsaufwendungen konnten daher nicht steuerwirksam abgezogen werden, soweit sie mit steuerbefreiten Inlandsdividenden in "unmittelbarem Zusammenhang" standen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfasste das Abzugsverbot aber nur die Aufwendungen bis zur Höhe der in einem Veranlagungszeitraum tatsächlich zufließenden Dividenden (vgl. BFHE 180, 410 <413 f.>; 180, 415 <419 ff.>; 180, 422 <428 ff.>). Aufwendungen wie Fremdfinanzierungskosten waren daher abziehbar, soweit sie die steuerbefreiten Bezüge überstiegen. Veräußerungskosten bei der Veräußerung von Anteilen waren bei der Ermittlung des nach § 8b Abs. 2 KStG (außerhalb der Bilanz) steuerbefreiten Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.

6. Schon im Jahr 2001 gab es von Seiten der Bundesregierung eine erste Initiative mit dem Ziel, eine Neuregelung des Abzugs von Beteiligungsaufwendungen von Körperschaften als Anteilseigner herbeizuführen. Im Anschluss an einen Regierungsbericht, der auf die Mängel der bestehenden Rechtslage wie zum Beispiel die Möglichkeit des "Balloonings" oder die Verlagerung von Finanzierungsaufwendungen hingewiesen hatte (vgl. Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 8. Juni 2001, Beilage zur FR 11/2001, S. 22), wurde mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I S. 3858) die Regelung des § 8b Abs. 5 KStG in ihrem Wortlaut von der Anknüpfung an § 3c Abs. 1 EStG gelöst. Zuvor galten noch 5% der Dividenden, die mit den Einnahmen "in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang" stehen, als nichtabziehbare Betriebsausgaben. Nunmehr wurden generell 5% der Bezüge als nichtabziehbare Betriebsausgaben fingiert. Das Abzugsverbot war damit unmittelbar in § 8b Abs. 5 KStG verankert worden (vgl. Münch, a.a.O., S. 185). Im Gesetzgebungsverfahren war zunächst noch erwogen worden, § 3c EStG generell nicht auf Körperschaften als Anteilseigner anzuwenden. Begründet wurde dies mit dem bereits zuvor im Schrifttum angeführten Argument, angesichts der Vorbelastung der Dividenden bei der ausschüttenden Körperschaft handele es sich in Wahrheit nicht um eine steuerfreie Ausschüttung. § 8b KStG lasse vielmehr die Bezüge nur deshalb außer Ansatz, um eine doppelte Inlandsbesteuerung zu vermeiden (vgl. BRDrucks 638/01, S. 57).

Der Bundesrat äußerte jedoch grundlegende Bedenken gegen die dem Entwurf zugrunde liegende wirtschaftliche Betrachtungsweise, mit der eine doppelte Besteuerung vermieden werden sollte. Es gelte das Trennungsprinzip. Jedes Unternehmen sei hinsichtlich der Besteuerung gesondert zu betrachten. Zudem äußerte der Bundesrat gemeinschaftsrechtliche Bedenken gegen die Beibehaltung der Pauschalierung bei Auslandsdividenden (vgl. BRDrucks 638/01 , S. 5 f. und BRDrucks 638/1/01, S. 5 f.). Im Vermittlungsverfahren einigte man sich schließlich darauf, das Abzugsverbot mit den Gesetz gewordenen klarstellenden Formulierungsänderungen beizubehalten (vgl. BTDrucks 14/7780, S. 5).

7. Angesichts der unterschiedlichen Rechtslage für die Berücksichtigung von Beteiligungsaufwendungen für Inlands- und für Auslandsbeteiligungen wurden weiterhin Gestaltungsmöglichkeiten wahrgenommen, unter anderem durch die Zwischenschaltung einer ausländischen Zwischenholding oder die Gestaltung des "Debt-push-down" (vgl. Breuninger, a.a.O., S. 367 ff.; Gosch, in: KStG, 1. Aufl. 2005, Rn. 503; Krawitz/Büttgen-Pöhland, FR 2003, S. 877 <884 ff.>; Menck, a.a.O., Rn. 60a ). Gleichzeitig wurde in Bezug auf inländische Beteiligungen seit deren Einbeziehung in § 8b KStG umfangreich vom "Ballooning" Gebrauch gemacht. Für inländische Körperschaften war es weiterhin möglich, den vollen Abzug von Finanzierungsaufwendungen durch den Zeitpunkt von Gewinnausschüttungen zu steuern (vgl. Jakobs/Wittmann, a.a.O., S. 1017).

Ein erneuter Anlauf zur Neugestaltung des Beteiligungsausgabenabzugs bei Körperschaften wurde im Jahr 2002 in einem Referentenentwurf für das Steuervergünstigungsabbaugesetz unternommen (vgl. dazu Rödder/Schumacher, DStR 2002, S. 1969). Danach sollte ein generelles Abzugsverbot für in- und ausländische Beteiligungsaufwendungen unter gleichzeitiger Abschaffung der Sonderregelung für Auslandsbeteiligungen in § 8b Abs. 5 KStG eingeführt werden. Auf den von § 3c Abs. 1 EStG geforderten "unmittelbaren Zusammenhang" sollte verzichtet werden. An dem Vorhaben, das Abzugsverbot auf sämtliche Beteiligungsaufwendungen auszudehnen, wurde im Gesetzgebungsverfahren mit Rücksicht auf den Widerstand des Bundesrats nicht weiter festgehalten (vgl. BRDrucks 120/03; Rödder/Schumacher, DStR 2003, S. 805 <818 f.>). Stattdessen kündigte die Bundesregierung im Vermittlungsausschuss in einer "Protokollerklärung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz" an, eine Ausdehnung der Pauschalierungsregelung des § 8b Abs. 5 KStG auf sämtliche Beteiligungsaufwendungen zu prüfen (vgl. die Wiedergabe der Auffassung der Bundesregierung bei Rödder/Schumacher, a.a.O., S. 805). Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) - Korb II-Gesetz - erlangte die Vorschrift die für das Ausgangsverfahren einschlägige Fassung.

Ziel des Korb II-Gesetzes war es, eine weitestgehende Gleichbehandlung inländischer und ausländischer Beteiligungserträge zu erreichen (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 10). Zudem wollte der Gesetzgeber das "Ballooning" endgültig bekämpfen (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15). Vereinheitlicht wurde ebenfalls die Behandlung der Finanzierungsaufwendungen für inländische und ausländische Beteiligungserträge. In beiden Fällen waren Finanzierungsaufwendungen nunmehr abziehbar (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 16).

8. Die dem Korb II-Gesetz folgenden Änderungsgesetze zum Körperschaftsteuergesetz haben im Bereich der Körperschaftsteuer nicht zu einer Änderung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und 2 und Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG geführt.

B.

I.

1. Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Die Klägerin hatte im Jahr 2000 eine Beteiligung an einer Aktiengesellschaft von ihrem Alleingesellschafter sowie dessen nahen Angehörigen (Mutter, Bruder und Schwester) zum Preis von 6,8 Millionen € erworben, was einem Preis von 2,00 € je Aktie entspricht. Der tatsächliche Marktpreis lag zu diesem Zeitpunkt bei 2,70 €. In den Kaufverträgen war ursprünglich die Zahlung eines Zinses in Höhe von 6% des Kaufpreises sowie im Fall des Verzugs von 6% über dem geltenden Leitzins der Europäischen Zentralbank vorgesehen. Die Kaufpreisverbindlichkeiten wurden zunächst nicht gezahlt und bis zum Jahr 2005 im Wesentlichen nur gegenüber dem Alleingesellschafter der Klägerin, im Übrigen nur geringfügig, bedient. Im Januar 2001 erklärten die nahen Angehörigen gegenüber der Klägerin, auf die Verzinsung der Verbindlichkeiten zu verzichten. Bis zum Jahr 2007 wurden die Kaufpreisverbindlichkeiten dann vollständig beglichen.

Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2005 einen Jahresüberschuss von rund 12 Millionen €. Darin enthalten war im Wesentlichen ein Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der Tochtergesellschaft durch Verkauf der Aktien in Höhe von 11.575.106 €. Daneben erzielte die Klägerin aus Beteiligungen Dividendenerträge in Höhe von 700.728 €. An Betriebsausgaben fielen Depotgebühren, Zinsen und sonstige Aufwendungen in Höhe von insgesamt 27.806 € an, die fast ausschließlich durch das Halten und die Veräußerung der Aktien veranlasst waren. Zinsen gegenüber den nahen Angehörigen des Alleingesellschafters fielen aufgrund des im Jahr 2001 vereinbarten Zinsverzichts nicht an.

Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung rechnete das Finanzamt nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG in Höhe von 578.755 € (= 5% von 11.575.106 €) sowie nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG in Höhe von 35.036 € (= 5% von 700.728 €) dem Gewinn der Klägerin hinzu. Die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag setzte es entsprechend fest. Das Einspruchsverfahren gegen die Hinzurechnung blieb erfolglos.

2. Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Hinzurechnung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben. Wenn einer Gesellschaft tatsächlich nur ein geringerer Aufwand - hier 27.806 € - entstanden sei und die Gesellschaft ausschließlich Beteiligungserträge erziele, könne auch nur der tatsächlich entstandene Aufwand hinzugerechnet werden. Es sei erklärtes Ziel des § 8b KStG, Dividendenerträge und Veräußerungsgewinne auf der Ebene der Kapitalgesellschaft steuerfrei zu lassen. Es sei nachvollziehbar, wenn Ausgaben, die hiermit in Zusammenhang stünden, nicht auch noch steuerlich berücksichtigt werden könnten. Es sei jedoch nicht zulässig, fiktive Betriebsausgaben anzusetzen und diese nicht zum Abzug zuzulassen. Es sei zumindest eine Deckelung auf die Summe der tatsächlichen Betriebsausgaben geboten. Im Ergebnis könnten daher nur 27.806 € statt 613.791 € hinzugerechnet werden.

II.

1. Das Finanzgericht hat das Klageverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in der Fassung des Korb II-Gesetzes insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als typisierend 5% der Bezüge und Veräußerungsgewinne als nichtabziehbare Betriebsausgaben einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet ist.

Nach Auffassung des Finanzgerichts verstößt die Vorschrift gegen das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Vorschrift überschreite das Maß einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung und Pauschalierung, indem sie eine Hinzurechnung auch dann vornehme, wenn tatsächlich keine oder erheblich geringere Betriebsausgaben als die pauschalen 5% angefallen seien. Die Vorteile der mit einer Pauschalierung erreichten Typisierung stünden nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung. Zudem werde durch die Vorschrift kein typischer Lebenssachverhalt abgebildet. Es würden pauschalierte nichtabziehbare Betriebsausgaben auch in dem Fall angesetzt, in dem Kosten nicht angefallen seien oder ihr Betrag nur unwesentlich sei. Die durch die Vorschrift bewirkte Ungleichheit werde insbesondere im Fall der Klägerin des Ausgangsverfahrens deutlich. Die pauschale Hinzurechnung sei mehr als zweiundzwanzigmal so hoch wie die tatsächlichen Betriebsausgaben. Dass eine Abweichung von der pauschalierten und typisierten Planvorstellung des Gesetzgebers in dieser Größenordnung möglich sei, lasse erkennen, dass der Gesetzgeber den Maßstab nicht mehr sachgerecht gewählt habe.

Zudem verstößt die Vorschrift nach Auffassung des vorlegenden Finanzgerichts gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Der Gesetzgeber habe in § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG die Grundentscheidung getroffen, dass Bezüge und Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des Einkommens vollständig außer Ansatz bleiben sollen. Für die Pauschalierung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben habe der Gesetzgeber an die Dividendenbezüge und Veräußerungsgewinne als Bemessungsgrundlagen angeknüpft. Diese seien aber nicht geeignet, typisierend die Betriebsausgaben, die durch die steuerfreien Bezüge und Veräußerungsgewinne tatsächlich veranlasst seien, zu erfassen. Die Anknüpfung der 5%igen Pauschalierung an die Dividendenbezüge und Veräußerungsgewinne zum Zweck der Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben bewirke keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerbelastung, sondern trete ungleichmäßig und willkürlich ein. Der Gesetzgeber habe an dynamische Bemessungsgrundlagen angeknüpft, deren Wert nicht durch die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft selbst, sondern durch die Tätigkeit ihrer Tochtergesellschaft gebildet werde. Die Regelungen des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG belasteten daher eine Kapitalgesellschaft in ganz unterschiedlichem Umfang je nachdem, welchen Ertrag die Tochtergesellschaft zu erwirtschaften in der Lage sei oder wie werthaltig die in der Tochtergesellschaft angesammelten und beim Verkauf abgegoltenen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven seien.

Würden die auf diese Art ermittelten Pauschalbeträge der Besteuerung zugrunde gelegt, ohne dass dem Steuerpflichtigen in Gestalt einer "Escape-Klausel" der Nachweis geringerer Betriebsausgaben gestattet sei, verstoße diese Besteuerung gegen das objektive Nettoprinzip als Ausfluss des Gebots der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit. Zwar sei der Gesetzgeber nicht verpflichtet, der Besteuerung unterliegende Einkünfte freizustellen. Schränke er aber die Freistellung wie hier ein, müsse diese Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürften eines besonderen sachlichen Grundes. Eine relationsgerechte Abbildung der durch die Dividendenbezüge und den Veräußerungsgewinn veranlassten Betriebsausgaben finde bei der Anwendung der typisierenden und pauschalierenden Vorschrift des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG nicht statt. Dies zeige sich insbesondere im Streitfall, wo den tatsächlichen Betriebsausgaben in Höhe von 27.807 € pauschalierte nicht abzugsfähige Betriebsausgaben von insgesamt 613.792 € gegenüberstünden. § 8b Abs. 3 KStG führe mit der Pauschalierung von 5% des Veräußerungsgewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben zudem unter Umständen zu einer doppelten Hinzurechnung der Veräußerungskosten zum Einkommen. Denn die durch die Veräußerung veranlassten Betriebsausgaben seien bereits aufgrund der Regelung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG dem Einkommen wieder hinzuzurechnen.

Die Entscheidung des Ausgangsverfahrens hänge von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Vorlagefrage ab. Seien § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG verfassungsgemäß, sei die Klage abzuweisen. Die vom Finanzamt berücksichtigten 613.792 € seien einkommenserhöhend als nicht abziehbare Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Sei die Vorschrift hingegen verfassungswidrig, soweit sie einen Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben nicht gestatte, sei der Klage stattzugeben. In diesem Fall könnten nur 27.807 € als nicht abziehbare Betriebsausgaben einkommenserhöhend berücksichtigt werden.

2. Nachdem im Rahmen des Zustellungsverfahrens aufgrund von Stellungnahmen des Bundesministeriums der Finanzen und des Bundesfinanzhofs Zweifel unter anderem an der Höhe der tatsächlichen Betriebsausgaben und damit an der Zulässigkeit der Vorlage aufgekommen waren, wurde dem vorlegenden Finanzgericht Gelegenheit zur Rücknahme oder Ergänzung des Vorlagebeschlusses gegeben. Das Finanzgericht ergänzte darauf seinen Beschluss dahin, dass die Beteiligungsaufwendungen der Klägerin des Ausgangsverfahrens sich tatsächlich auf lediglich 27.807 € beliefen. Die aus der Bilanz der Klägerin ersichtlichen Verbindlichkeiten aufgrund von Darlehen von Familienangehörigen des Alleingesellschafters seien unverzinslich gewährt worden, so dass keine weiteren Aufwendungen in Gestalt von Finanzierungsaufwendungen zu berücksichtigen seien. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens sei auch kein Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes und habe die Beteiligungen auch nicht zum Zweck der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben.

III.

Zu der Vorlage haben namens der Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen (1.), der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, die Bundessteuerberaterkammer, die Bundesrechtsanwaltskammer und der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. sowie der Bundesfinanzhof Stellung genommen (2.).

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorschriften des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG für verfassungsgemäß. Die Entwicklung von § 8b Abs. 3 und 5 KStG sei geprägt durch ein ständiges Bemühen des Gesetzgebers, gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben gerecht zu werden und zugleich eine standortfreundliche Lösung bereit zu stellen. Dabei hätten grundlegende Prinzipien des Einkommensteuerrechts wie § 3c EStG nicht aufgegeben oder völlig umgestaltet werden sollen. Angesichts der restriktiven Auslegung des § 3c EStG durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seien die eingeräumten Begünstigungen von den Steuerpflichtigen über das Maß hinaus in Anspruch genommen worden, das der Gesetzgeber vorhergesehen habe. Art. 3 Abs. 1 GG, insbesondere das objektive Nettoprinzip in seiner Bedeutung als Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, sei nicht verletzt. Im Rahmen des § 8b KStG könne nur bei einer Erhöhung der steuerlichen Leistungsfähigkeit durch Beteiligungserträge eine Steuerschuld entstehen. Der Gesetzgeber habe sich innerhalb des Rahmens seiner Typisierungsbefugnis gehalten. Der Typisierungsspielraum des Gesetzgebers sei im Anwendungsbereich des § 8b KStG eher weiter zu sehen. Die niedrige Einspruchsquote von nur 0,7% in den Fällen, in denen § 8b KStG zur Anwendung gelange, spreche dafür, dass die 5%ige Pauschale eine für die Steuerpflichtigen günstige Regelung sei. Schließlich sei eine zulässige Bemessungsgrundlage gewählt worden. Auch sei die körperschaftsteuerliche Belastung, die die Pauschale auslöse, gering. 5% des Ertrags würden mit einem Steuersatz von 25% belastet. Es bestehe nicht die Notwendigkeit, den Gegenbeweis in Gestalt einer "Escape-Klausel" zuzulassen.

2. Der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, die Bundessteuerberaterkammer, die Bundesrechtsanwaltskammer und der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. halten die Pauschalierung in § 8b Abs. 3 Satz 1 und § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG ohne die Möglichkeit des Nachweises geringerer Betriebsausgaben für verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt.

Die Regelung führe im mehrstufigen Konzern zu einer systemwidrigen und wirtschaftlich nicht gerechtfertigten Besteuerung. Das Abzugsverbot werde zu einer generellen "Schachtelstrafe". Äußerst kritisch sei die Tatsache zu sehen, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben auch dann fingiert würden, wenn überhaupt keine entsprechenden Ausgaben entstanden seien. Die pauschale Hinzurechnung führe zu einer nicht unerheblichen fiktiven Besteuerung, die in keinem Verhältnis zu dem tatsächlich entstandenen Aufwand stehe. In dem Fehlen einer "Escape-Klausel" liege eine erhebliche Belastung und Benachteiligung gegenüber anderen Einkommensteuerpflichtigen, die einen höheren Fremdfinanzierungsanteil hätten. Der Gesetzgeber habe mit der vorliegenden Pauschalierung daher die Grenzen der Zulässigkeit einer gesetzlichen Typisierung überschritten. Dies gelte auch deshalb, weil andere Pauschalierungsregeln die Möglichkeit des Nachweises der tatsächlichen Aufwendungen ermöglichten. Eine Orientierung am "typischen Lebenssachverhalt" sei in Bezug auf die streitige Regelung schwierig. Es sei kaum ein "typisches" Unternehmen bestimmbar. Die Regelung könne auch nicht durch Vereinfachungseffekte gerechtfertigt werden.

Die in § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG geregelte Pauschalierung verstoße gegen das objektive Nettoprinzip als Ausfluss des Gebots der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit. Der Gesetzgeber knüpfe für die Pauschalierung an eine Bemessungsgrundlage an, die keinen realitätsgerechten Maßstab darstelle und die nicht geeignet sei, typisierend die Betriebsausgaben zu erfassen. Die in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG gewählte Anknüpfung bewirke daher keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerbelastung, sondern wirke ungleichmäßig und willkürlich.

C.

Die Vorlage ist zulässig. Der Vorlagebeschluss und der Ergänzungsbeschluss legen ausreichend dar, dass das Ergebnis des Ausgangsrechtsstreits ungeachtet der Besonderheiten bei der Beteiligungsfinanzierung durch nahe Angehörige des Alleingesellschafters der Klägerin von der Gültigkeit der zur Entscheidung gestellten Regelungen abhängt. Dabei ist von der jedenfalls vertretbaren Auslegung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG durch das Finanzgericht auszugehen (vgl. BVerfGE 2, 181 <190 ff.>; 57, 295 <315>; 105, 61 <67>; 110, 94 <110 f.>; 111, 115 <136>; stRspr). Der Vorlagebeschluss enthält auch die erforderliche umfassende rechtliche Würdigung des Sachverhalts.

D.

§ 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungs-empfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBI I S. 2840) - Korb II-Gesetz - ist mit Art. 3 Abs. 1 GG als dem einzigen vom Finanzgericht herangezogenen und hier allein in Frage kommenden verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab vereinbar.

I.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 120, 1 <29>; 122, 210 <230>; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <230>). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 120, 1 <29>; 123, 1 <19>; stRspr). Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann (vgl. BVerfGE 105, 73 <110 f.>; 112, 164 <174>; 122, 210 <230>; stRspr). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 112, 268 <279>; 122, 210 <230>; stRpr).

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 120, 1 <29>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230 f.>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 123, 1 <19>).

Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen erkennt das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. BVerfGE 120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; zuletzt BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 6. Juli 2010 - 2 BvL 13/09 -, DStR 2010, S. 1563 <1565>). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31> sowie 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>; 120, 1 <30>).

II.

Das vorlegende Finanzgericht versteht die zur Überprüfung gestellten Vorschriften als gesetzliche Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit Beteiligungseinkünften als entstanden und pauschalierend in einer Größenordnung von 5% der Einkünfte als angefallen gelten. Dieses fachgerichtliche Verständnis der einfachrechtlichen Bestimmungen hat das Bundesverfassungsgericht seiner verfassungsrechtlichen Prüfung grundsätzlich zugrunde zu legen. In der steuerrechtlichen Literatur werden § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG zwar vielfach auch als generelle Absenkung der in § 8b Abs. 1 und 2 KStG angeordneten Steuerfreiheit von körperschaftlichen Beteiligungseinkünften auf 95% angesehen (vgl. Heger, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, S. 117 <119>; Hey, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, S. 109 <110>; Rind, Veräußerungsprivileg und pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 8b KStG, 2007, S. 123 f., 132). Vom Standpunkt des Finanzgerichts abzuweichen, besteht gleichwohl kein Anlass. Die Auffassung des Finanzgerichts ist zumindest vertretbar. Sie wird insbesondere durch die Entstehungsgeschichte der Norm (s.o. A III), die eindeutig dahin geäußerte Absicht des Gesetzgebers im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15, 16 sowie oben unter A III 7) und die offenkundige Orientierung der Regelungen an Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie gestützt, der den Mitgliedstaaten Vorgaben für die Pauschalierung von Beteiligungsaufwendungen macht (s.o. A III). Die finanzgerichtliche Sichtweise der vorgelegten Vorschriften als pauschaliertes Betriebsausgabenabzugsverbot ist damit Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Prüfung, ungeachtet dessen, dass sie im Ergebnis die gleiche Wirkung wie eine Absenkung der generellen Steuerbefreiung in Beteiligungsverhältnissen auf 95% haben.

Ist § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG demnach als echte Pauschalierung nicht abziehbarer Beteiligungsaufwendungen zu verstehen, hat dies zur Folge, dass sich die Vorschrift nicht nur daran messen lassen muss, ob sie zu einer Besteuerung führt, die den Grundsätzen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit genügt, sondern auch daran, ob sie den von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts insbesondere für das Steuerrecht entwickelten Grundsätzen zur Verfassungsmäßigkeit von pauschalierenden und typisierenden Regelungen entspricht.

III.

Die Pauschalierungsregelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG verstößt weder gegen den Grundsatz einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (1.) noch erweist sie sich als verfassungswidrige Durchbrechung des Grundsatzes der Folgerichtigkeit (2.). Sie ist durch hinreichende, die Pauschalierung tragende Rechtfertigungsgründe gedeckt (3.).

1. a) Das Gebot der Steuergleichheit fordert zumindest für die direkten Steuern eine Belastung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfGE 99, 216 <232>). Der wirtschaftlich Leistungsfähigere muss einen höheren Prozentsatz seines Einkommens als Steuern zahlen als der wirtschaftlich Schwächere. Wirtschaftlich gleich Leistungsfähige müssen auch gleich hoch besteuert werden (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 122, 210 <231>). Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 120, 1 <44>; 123, 1 <19>) verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. BVerfGE 123, 1 <19>). Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip (vgl. BVerfGE 122, 210 <233>; im Schrifttum vgl. u.a. Schneider, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, S. 87).

Die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (vgl. Englisch, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, S. 92; Heger, a.a.O., S. 118; Hey, a.a.O., S. 110). Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem Einkommen der Körperschaft und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG, demzufolge sich das Einkommen und die Einkommensermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts bestimmen (vgl. Heger, a.a.O., S. 118). Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG) der Besteuerung. Deshalb sind Betriebsausgaben grundsätzlich steuerlich abziehbar (vgl. BVerfGE 107, 27 <47> sowie Hey, a.a.O., S. 110; Schneider, a.a.O., S. 88, 90).

Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 107, 27 <48>; 122, 210 <234>). Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürfen allerdings eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (vgl. BVerfGE 122, 210 <234>; zuletzt BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 6. Juli 2010, a.a.O., S. 1566).

b) Gemessen hieran verletzen die zu prüfenden Bestimmungen nicht den Grundsatz der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit. Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot führt jedenfalls nicht ohne entsprechend gestiegene Leistungsfähigkeit der Körperschaft zu einer steuerlichen Belastung. Daher kann auch im vorliegenden Fall die Frage nach der verfassungsrechtlichen Verankerung des objektiven Nettoprinzips offen bleiben.

aa) § 8b KStG enthält die Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass im unternehmenssteuerrechtlichen System des Halbeinkünfteverfahrens Bezüge und Veräußerungsgewinne innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der Gesellschafterebene anteilig als Einkommen versteuert werden. Demzufolge findet bei der Muttergesellschaft trotz eines Zuwachses an Leistungsfähigkeit durch die von der Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne keine Besteuerung statt. Das 5%ige Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG knüpft in diesem Zusammenhang an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz an, dass Aufwendungen für steuerfreie Einnahmen nicht in Abzug gebracht werden dürfen. Dieser Zusammenhang ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschriften (s.o. A III), ihrem diesen Grundsatz aufgreifenden Regelungsgehalt und aus dem mit dem Korb II-Gesetz in die jeweiligen Sätze 2 von § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG aufgenommenen ausdrücklichen Ausschluss der Anwendbarkeit von § 3c Abs. 1 EStG im Übrigen. Um Nachweisschwierigkeiten zu vermeiden und überhand genommene Gestaltungs- und Umgehungsmöglichkeiten einzuschränken, hat der Gesetzgeber dabei pauschalierend unterstellt, dass die Aufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, ihrer Höhe nach 5% der Bezüge und Veräußerungsgewinne entsprechen.

Die Anknüpfung an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz ist dem Gesetzgeber auch nicht etwa deshalb verwehrt, weil bei der Muttergesellschaft in Beteiligungsverhältnissen bei Gewinnausschüttungen oder Veräußerungsgewinnen in Wahrheit von vornherein kein steuerbarer Leistungszuwachs anfiele (vgl. dazu Rödder/Schumacher, DStR 2000, S. 353 <357>; Schön, a.a.O., S. 385). Die prinzipielle Freistellung von wirtschaftlicher Doppel- oder Mehrfachbelastung durch die Körperschaft- und nachfolgende Einkommen-steuer in Beteiligungsstrukturen, wie sie für das Halb- und Teileinkünfteverfahren in § 8b KStG festgelegt ist und auch dem vorangehenden System des Anrechnungsverfahrens zugrunde lag, ist in erster Linie eine finanz- und wirtschaftspolitische Entscheidung des Gesetzgebers. Von Verfassungs wegen ist er hingegen nicht gehindert, für die Beantwortung der Frage, ob bei einem Unternehmen ein grundsätzlich steuerbarer Leistungszuwachs eingetreten ist, an die rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft anzuknüpfen, wie dies im Rahmen des das Körperschaftsteuerrecht beherrschenden Trennungsprinzips zwischen den Vermögenssphären von Körperschaft und Anteilseigner (allgemein dazu vgl. nur Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 11 Rn. 1 ff.) auch sonst geschieht.

So hat auch das Bundesverfassungsgericht bereits entschieden, dass die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern einen vor dem allgemeinen Gleichheitssatz ausreichenden Differenzierungsgrund für eine gesonderte steuerliche Behandlung der Kapitalgesellschaft liefern kann (vgl. BVerfGE 116, 164 <198 f.> zu § 32c EStG). Diese Abschirmung bewirkt, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden darf. Das Steuerrecht nimmt damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), während das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig ist (vgl. BVerfGE 116, 164 <198 f.>).

bb) Rechtstechnisch hat der Gesetzgeber nach dem für das Bundesverfassungsgericht im Grundsatz maßgeblichen Verständnis des Finanzgerichts das Betriebsausgabenabzugsverbot als Hinzurechnung zu den Einkünften der Muttergesellschaft ausgestaltet, so dass es sich letztlich als eine Erhöhung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage auswirkt. Die damit einhergehende Erhöhung der Körperschaftsteuer trifft indes immer auf eine entsprechend erhöhte Leistungsfähigkeit der Gesellschaft. Dass die Beteiligungseinkünfte vom Gesetzgeber nach § 8b KStG grundsätzlich steuerfrei gestellt sind, ändert nichts daran, dass sie gleichwohl die steuerliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft erhöhen.

Selbst wenn die Beteiligungseinkünfte bei der Muttergesellschaft mit Betriebsausgaben in einem Umfang von weniger als 5% der Einkünfte oder gar ganz ohne Betriebsausgaben erzielt worden sein sollten, geht die gleichwohl im Ergebnis um 5% "erhöhte Besteuerung" nach der gesetzlichen Ausgestaltung doch stets mit einem weitaus höheren Zuwachs an leistungssteigernden Einnahmen, die von der Tochtergesellschaft zufließen, einher. Ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, das für die Besteuerung jedenfalls einen Leistungszuwachs voraussetzt, ist damit ausgeschlossen.

cc) Sofern das pauschalierte Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in den Fällen, in denen die tatsächlichen Betriebsausgaben unter 5% der Einkünfte liegen, keine dem objektiven Nettoprinzip entsprechende Besteuerung gewährleistet, weil die mit den steuerfreien Beteiligungseinkünften in Zusammenhang stehenden nichtabziehbaren Betriebsausgaben geringer sind als die durch die pauschale Hinzurechnung bewirkte Steuererhöhung, ist dies durch die Grundsätze einer zulässigen Pauschalierung gerechtfertigt (dazu unter 3.). Unabhängig hiervon gebietet der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entgegen der Auffassung des Finanzgerichts auch deshalb nicht die Begrenzung des Abzugsverbots auf die tatsächlich angefallenen Betriebsaufwendungen, sofern diese unter der Pauschalierungsgrenze von 5% liegen ("Escape-Klausel"), weil die Leistungsfähigkeit der Gesellschaften mit niedrigen Betriebsausgaben bei gleichen Einkünften höher ist als diejenige von Gesellschaften mit hohen Betriebsausgaben. Dem widerspräche es, wenn die Gesellschaft mit einem unter 5% liegenden Betriebsausgabensatz nur einer entsprechend niedrigeren Hinzurechnung unterworfen würde, während die leistungsschwächere Kapitalgesellschaft mit gleichhohen Einkünften, aber über 5% liegenden Betriebsaufwendungen die pauschale Hinzurechnung in Höhe von 5% hinnehmen müsste.

dd) Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip liegt auch nicht darin begründet, dass die Kosten für die Veräußerung einer Beteiligung im Rahmen der pauschalen Hinzurechnung doppelt berücksichtigt würden. Zwar führt die Systematik der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG dazu, dass mit der Veräußerung zusammenhängende Veräußerungskosten nicht allgemein als Betriebsausgaben abgezogen werden können, sondern ausschließlich im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigt werden, der nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit ist. Gleichwohl mindert der Abzug der Veräußerungskosten den (steuerbefreiten) Veräußerungsgewinn und damit die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der 5%igen Pauschale, die außerhalb der Bilanz hinzugerechnet wird, so dass letztlich insoweit eine entlastende Wirkung eintritt.

2. Die pauschale Anordnung eines Abzugsverbots für Betriebsausgaben in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in Höhe von 5% der Bezüge und Veräußerungsgewinne verstößt nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit.

Systemleitender Gedanke des Halbeinkünfteverfahrens ist es, die Gewinne einer Kapitalgesellschaft jeweils zur Hälfte auf der Ebene der sie erstmals erwirtschaftenden körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft (erste Halbbelastung) und zur Hälfte auf der Ebene des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters (zweite Halbbelastung) zu erfassen. Um wirtschaftliche Doppelbelastungen zu vermeiden, sollen Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne zwischen körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften nach § 8b KStG grundsätzlich nicht der Besteuerung unterliegen (s.o. III 1 b aa). Aufwendungen, die in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, werden nach dem in § 3c Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommenden Grundsatz in aller Regel nicht zum Abzug zugelassen. Gleichwohl erlaubt § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG durch den Ausschluss von § 3c Abs. 1 EStG den Betriebsausgabenabzug in grundsätzlich vollem Umfang.

Die 5%ige Hinzurechnung der Beteiligungseinkünfte nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG bewegt sich innerhalb dieser Gesamtkonzeption des Gesetzgebers für das Ertragsteuer- und hier insbesondere für das Körperschaftsteuerrecht. Damit sollen im Ergebnis mit Rücksicht auf die Steuerfreiheit der Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft die damit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben in bestimmter Höhe nicht zum Ausgabenabzug zugelassen werden. In seiner Grundkonzeption ist dies durchaus folgerichtig. Denn die Vorschrift ersetzt bei der Muttergesellschaft den ansonsten einschlägigen, allgemeinen Abzugsausschluss von Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG, der nach § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG unanwendbar ist (vgl. BFHE 224, 50 <53 f.>).

Soweit die Hinzurechnungsbestimmungen im Hinblick auf die Höhe der 5%igen Pauschalierung, den Anknüpfungspunkt für das Abzugsverbot und bei tatsächlich niedrigeren Betriebsausgaben Abweichungen von dem Grundsatz der Folgerichtigkeit im Einzelnen bedingen, sind diese durch die Grundsätze einer zulässigen Pauschalierung gerechtfertigt (s. im Folgenden 3.).

3. Der Gesetzgeber hält sich mit der Vorschrift innerhalb seiner Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis.

a) Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG dient, wie die Entstehungsgeschichte der Vorschrift (s.o. A III 4-7), die Gesetzesmaterialien (vgl. insbesondere BTDrucks 15/1518, S. 10, 15 f., zuvor bereits BTDrucks 14/1514, S. 33) und ihre objektive Funktionsweise belegen, der Abwehr unerwünschter steuerlicher Gestaltungen, der Vereinfachung und der Vereinheitlichung bei der Besteuerung in- und ausländischer Bezüge. Es verfolgt damit legitime und zur Rechtfertigung von Typisierungsregelungen grundsätzlich geeignete Ziele. Auch die konkrete Ausgestaltung der Pauschalierungsvorschrift erweist sich als mit den vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Voraussetzungen einer zulässigen Typisierung (s.o. D I) vereinbar.

b) Die Vorschrift hat die mit ihr verfolgte vereinfachende Wirkung (aa) und beugt unerwünschten Gestaltungen vor, die bei Einfügung der vom Finanzgericht geforderten "Escape-Klausel" wieder möglich wären (bb). Sie orientiert sich am Regelfall des Vorhandenseins von Beteiligungsaufwendungen und ist dabei auch mit dem Pauschalsatz von 5% auf die Beteiligungseinkünfte im Ergebnis nicht zu beanstanden (cc). Darüber hinaus ist die mit der Vorschrift verbundene Belastungswirkung regelmäßig geringfügig (dd). Keiner abschließenden verfassungsrechtlichen Bewertung bedarf der im Schrifttum befürchtete Kaskadeneffekt bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen, weil hierzu keine belastbaren Erkenntnisse des Finanzgerichts vorliegen und sein Eintreten zudem eher unwahrscheinlich sein dürfte (ee).

aa) Die mit der Vorschrift verbundene Typisierung und Pauschalierung dient der Vereinfachung. Das Bundesverfassungsgericht hat den Gesichtspunkt der Vereinfachung der Verwaltungstätigkeit vielfach als Rechtfertigungsgrund für eine Typisierung und Pauschalierung anerkannt (vgl. BVerfGE 63, 119 <128>; 84, 348 <360>; 122, 210 <232 f.> m.w.N.). Die wesentliche Funktion der Typisierung im Steuerrecht ist die Entlastung des Rechtsanwenders im Massenfallrecht (vgl. Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1975, S. 52; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 4 Rn. 132).

Die Vorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG vereinfacht die steuerliche Behandlung von Beteiligungen (vgl. Desens, a.a.O., S. 291; Gosch, in: Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 63 <71>; Rind, a.a.O., S. 160). Die bis zum 31. Dezember 2003 erforderliche und im Einzelfall schwierige Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen und sonstigen Aufwendungen zu den einzelnen (Inlands- und Auslands-)Beteiligungen nach Maßgabe des "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs" im Sinne des § 3c Abs. 1 EStG und damit insbesondere die Frage der Abzugsfähigkeit der Zinsen entfällt mit der Einführung der Vorschrift. Zudem erlaubt sie nunmehr eine einheitliche Behandlung von in- und ausländischen Beteiligungserträgen.

bb) § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG beseitigt die vor Inkrafttreten der Regelung bestehenden steuerlichen Missbrauchsmöglichkeiten (1). Die Einfügung einer "Escape-Klausel" würde dagegen neue Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen, mit denen das Anliegen des Gesetzgebers einer Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs weithin unterlaufen werden könnte (2).

(1) Vor Inkrafttreten der Regelung konnten die Unternehmen das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG durch verschiedene Gestaltungsmaßnahmen umgehen (s.o. unter A III 2 und 5). Dies geschah insbesondere durch das so genannte "Ballooning", indem vor allem finanzstarke Unternehmen auf Ausschüttungen verzichteten, bis die Darlehen zur Fremdfinanzierung zurückgezahlt waren. Diese Gestaltungsmöglichkeit ist, dem ausdrücklichen Ziel des Gesetzgebers entsprechend (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15), durch die Neuregelung beseitigt. Zwar kann auch unter der neuen Rechtslage von "Ballooning"-Gestaltungen Gebrauch gemacht werden. Diese haben ihren steuerlichen Vorteil aber größtenteils verloren. Denn Beteiligungsaufwendungen sind  , weil die Anwendung von § 3c EStG ausgeschlossen ist, steuerlich ohnehin abziehbar. Die Versteuerung der Beteiligungseinkünfte durch die Hinzurechnung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben in pauschalierter Höhe tritt jedes Mal im Fall der Gewinnausschüttung oder Anteilsveräußerung ein. Das Einbehalten von Gewinnen kann daher auf Ebene der Tochtergesellschaft allenfalls einen Zinseffekt bewirken, der aber aufgrund der niedrigen Hinzurechnungsquote und damit der niedrigen tatsächlichen Steuerquote auf die Ausschüttung in Höhe von 1,25% deutlich hinter die Liquiditätsvorteile zurücktreten dürfte, welche die Muttergesellschaft so erzielen kann.

(2) Würde, wie vom vorlegenden Finanzgericht zur Vermeidung der mit der 5%-Regelung einhergehenden Pauschalierungshärten für geboten gehalten, eine Ausnahmeregelung in Gestalt einer "Escape-Klausel" eingefügt und damit die Hinzurechnung von 5% auf die tatsächliche Höhe der angefallenen Betriebsausgaben gedeckelt werden, eröffnete dies erneut die Möglichkeit und den Anreiz, durch Gestaltungsmaßnahmen die mit der Vorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG verbundene Belastungswirkung weitestgehend zu umgehen. So würden "Ballooning"-Gestaltungen wieder wirtschaftlich sinnvoll werden, weil durch gezieltes Aufblähen der Bemessungsgrundlage für die 5%ige Hinzurechnung ein Missverhältnis zwischen pauschaler Hinzurechnung und tatsächlichen Aufwendungen geschaffen werden könnte. So könnte bei Vorhandensein einer "Escape-Klausel" durch "Ballooning" im Extremfall die 5%ige Hinzurechnung sogar vollständig umgangen werden. Bei einer fremdfinanzierten Beteiligung könnte mit der Ausschüttung und dem Verkauf so lange gewartet werden, bis die aufgenommenen Fremdmittel bei der Muttergesellschaft vollständig getilgt wären und keine Finanzierungskosten mehr anfielen (vgl. Michaelis, a.a.O., S. 33). Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts müsste dann die Hinzurechnung auf 0% begrenzt werden.

In gleicher Weise böte die Existenz einer Ausnahmeregelung in Gestalt einer Beschränkung der Hinzurechnung auf die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben den Anreiz, die Fremdfinanzierung im Konzern auf eigene Finanzierungsgesellschaften zu verlagern, um so - wie unter der Geltung des § 8b KStG a.F. - durch Finanzierungspooling die Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen zu den einzelnen Beteiligungen zu erschweren und auf diese Weise das Abzugsverbot zu umgehen. Bereits im Rahmen einer "normalen" Konzernfinanzierung ist es schwierig, aufgenommene Darlehen eindeutig und unmittelbar einem wirtschaftlichen Engagement und damit einer bestimmten Tochtergesellschaft zuzuordnen. In der Regel lässt sich nicht feststellen, welche Betriebsausgabe mit welcher Einnahme bezahlt worden ist (vgl. Wassermeyer, in: Herzig, Gesellschafterfremdfinanzierung und Beteiligung an ausländischen Gesellschaften im Körperschaft- steuerrecht, 1995, S. 157). Nur in Ausnahmefällen, zum Beispiel bei Datums- und Betragsgleichheit, wird eine unzweifelhafte Zuordnung möglich sein (vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 4. Aufl. 1999, S. 751; Utescher/Blaufus, a.a.O., S. 1586). Verschärft wird dies noch im Rahmen einer Poolfinanzierung. Hier lässt sich ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der jeweiligen Beteiligung und dem zugehörigen Darlehen kaum ermitteln (vgl. Utescher/Blaufus, a.a.O., S. 1586).

Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei dieser Sachlage die mit der 5%igen Pauschalierungsklausel in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG verfolgten und grundsätzlich auch erreichbaren legitimen Ziele der Vereinfachung der Steuererhebung und der Verhinderung oder zumindest Eindämmung steuerpolitisch unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten nicht durch die Anknüpfung des Abzugsverbots an die tatsächlich entstandenen Beteiligungsaufwendungen wieder in Frage stellen lässt, zumal die mit der Pauschalierung verbundene Belastung in der Regel nicht schwer wiegt (unten dd).

cc) Die Vorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG orientiert sich auch in vertretbarer und plausibler Weise am Vorliegen von 5% Beteiligungsaufwendungen als Regelfall.

(1) Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 84, 348 <359 f.>; 96, 1 <6>). Dabei ist der Gesetzgeber berechtigt, von einem Gesamtbild auszugehen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 112, 268 <280>). Ein atypischer oder gar realitätsferner Fall darf nicht als Leitbild gewählt werden (vgl. BVerfGE 66, 214 <223>; 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

(2) § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG orientiert sich - wie bereits die ausdrückliche Fiktion als "nichtabziehbare Betriebsausgaben" zeigt - an dem Fall, dass einer Muttergesellschaft regelmäßig Aufwendungen für ihre Tochtergesellschaft entstehen. Ansonsten hätte es der Regelung im jeweiligen Satz 2 der Bestimmungen, wonach beteiligungsbezogene Aufwendungen entgegen § 3c Abs. 1 EStG abziehbar sind, nicht bedurft. Denn eine Ausnahme von dem Abzugsverbot des § 3c EStG für Betriebsausgaben hätte der Gesetzgeber nicht zu regeln brauchen, wenn er davon ausgegangen wäre, dass regelmäßig keine oder nur geringe beteiligungsbezogene Aufwendungen anfallen. Im Einklang mit dieser Einschätzung steht auch Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie, an dem § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG erkennbar ausgerichtet ist. Diese Vorschrift geht nach ihrem Wortlaut, der einen von den Mitgliedstaaten etwa festzusetzenden Pauschbetrag für die "mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten" auf 5% der ausgeschütteten Gewinne begrenzt, gleichfalls ersichtlich davon aus, dass beim Halten einer Beteiligung typischerweise Kosten anfallen.

Der Vorlagebeschluss hält dem zwar zu Recht entgegen, dass keine statistischen Daten dazu vorliegen, wie hoch die bei einer Muttergesellschaft für die jeweilige Tochtergesellschaft anfallenden Aufwendungen regelmäßig sind (so auch Beck, Die Besteuerung von Beteiligungen an körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekten im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, S. 226; Schmidt/Hage-böke, IStR 2002, S. 150 <153>). Ein Regelfall für die Finanzierungs- und Kostenstruktur von Konzernen wird sich allerdings auch kaum feststellen lassen. Denn es steht dem Steuerpflichtigen frei, wie er seine Beteiligungen finanziert und welche Aufwendungen er im Rahmen des Beteiligungsverhältnisses tätigt. Die Entscheidung sowohl über die Finanzierungs- als auch die Kostenstruktur von Konzernen - insbesondere der grenzüberschreitenden - wird durch eine Vielzahl individueller Determinanten wie auch allgemeiner und sich zudem ständig ändernder Marktvariablen beeinflusst, welche die Wahl der geeigneten Finanzierungskonstruktion und Gestaltungsvariante bestimmen (vgl. Breuninger, a.a.O., S. 335; Breuninger/Prinz, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2003/2004, S. 433 f.; Jacobs, a.a.O., S. 731 f.; Prinz, a.a.O., S. 235 f.; ders., in: Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 147 <147, 149>).

Vor diesem Hintergrund ist es von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in den vorgelegten Bestimmungen nicht nur von der zumindest realitätsnahen, wenn nicht gar sich aufdrängenden Annahme ausging, dass einer Muttergesellschaft für das Halten der Tochtergesellschaft Aufwendungen entstehen, sondern dass er sich auch ohne erkennbaren Rückgriff auf statistische Erhebungen und ohne die vorherige Schaffung solcher Grundlagen auf deren Pauschalierung in Höhe von 5% der Beteiligungseinkünfte festgelegt hat.

(a) In aller Regel verursacht jede Beteiligung auf der Ebene der Muttergesellschaft einen bestimmten (meist auch bezifferbaren) Beteiligungsaufwand (so auch Dötsch/Pung, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rn. 231 ; Dötsch/Pung, DB 1999, S. 867 <868>; Thömmes/Scheipers, DStR 1999, S. 609 <612>). Zudem spielt in der Praxis die Finanzierung des fremdfinanzierten Erwerbs von Tochtergesellschaften eine überaus wichtige Rolle (vgl. Rödder, ZHR 171, S. 380 <394 f.>). Unternehmenskäufe erfolgen häufig mit einem nicht unerheblichen Fremdfinanzierungseinsatz (vgl. Prinz, in: Schaumburg , Unternehmenskauf im Steuerrecht, 2. Aufl. 2000, S. 236; ders., in: Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 147 <153 f.>). Die Frage der Höhe der damit verbundenen Aufwendungen spielt daher beim Erwerb einer Beteiligung eine wichtige Rolle (vgl. Gran, NJW 2008, S. 1409 <1414>; Prinz, in: Schaumburg , Unternehmenskauf im Steuerrecht, 2. Aufl. 2000, S. 237). Verwaltungskosten fallen ebenfalls regelmäßig an, auch wenn diese in der Höhe oftmals hinter die Finanzierungsaufwendungen zurücktreten. Selbst im einstufigen Konzern mit nur einer Tochtergesellschaft müssen der Beteiligung zumindest ein Teil des Geschäftsführergehalts sowie die für die Beteiligung anfallenden Kosten (zum Beispiel für Gesellschafterversammlungen) zugerechnet werden.

(b) Es ist verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass die Pauschalierung des Aufwendungsabzugsverbots an den Dividendenbezügen und Veräußerungsgewinnen anknüpft.

Eine Bemessung des Abzugsverbots nach den tatsächlichen Betriebsausgaben scheidet aus, da damit sämtliche Ziele der typisierenden Regelung konterkariert würden; der angestrebte Vereinfachungseffekt entfiele und insbesondere veranlagungszeitraumbezogene Gestaltungen wieder möglich wären (s.o. bb (2)). Der Pauschalierungssatz kann auch nicht an den typischen Betriebsaufwendungen einer Beteiligung orientiert werden. Denn eine typische Höhe von Beteiligungsaufwendungen lässt sich - wie dargelegt - ebensowenig feststellen wie sich ohne größere Schwierigkeiten eine zutreffende Zuordnung von Aufwendungen zu den einzelnen Beteiligungen durchführen lässt. Eine Anknüpfung der Pauschalierung an die Anschaffungskosten der Beteiligung kommt ebenfalls nicht in Betracht. Abgesehen davon, dass die - gegebenenfalls historischen - Anschaffungskosten keinen Anhaltspunkt für die Ertragsaussichten einer Beteiligung geben und deren gegenwärtigen Wert nicht abbilden, versagt eine Anknüpfung an die Anschaffungskosten etwa auch dann, wenn eine Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft mittels Bargründung neu gegründet wird und dann anschließend im Wege der Einbringung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten nach dem Umwandlungssteuergesetz Aufgaben (wie zum Beispiel Vertriebs- oder Verwaltungsaufgaben) im Konzern übernimmt.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts fehlt der im Gesetz vorgesehenen Bezugnahme auf die Bezüge und Veräußerungsgewinne nicht jeder Bezug zu Beteiligungsaufwendungen. Die Anknüpfung an die von der Tochtergesellschaft erhaltenen Ausschüttungen und die erzielten Veräußerungsgewinne bildet die mit dieser Beteiligung verbundenen Ertragsaussichten ab. Dies kann als Maßstab akzeptiert werden, orientiert sich der Wert einer Beteiligung doch im Wesentlichen an ihren Ertragsaussichten oder - falls ein solcher tatsächlich realisiert wurde - an dem Veräußerungsgewinn. Das zeigen die in der Praxis üblichen Bewertungsverfahren, die den Wert einer Beteiligung regelmäßig anhand der zukünftig zu erwartenden Erträge ermitteln (vgl. Beisel/Klumpp, Der Unternehmenskauf, 6. Aufl. 2009, Rn. 33). Die den vorgelegten Bestimmungen zugrunde liegende Annahme, dass die zu erwartenden Beteiligungsaufwendungen regelmäßig in einer gewissen Relation zur Ertragskraft der Beteiligungsgesellschaft stehen, erscheint vor diesem Hintergrund mangels besser geeigneter Maßstäbe zumindest vertretbar. Zudem hat der Gesetzgeber damit erkennbar die Pauschalierungsgröße aus der Mutter-Tochter-Richtlinie übernommen.

(c) Schließlich hat auch die gesetzliche Festlegung auf einen Pauschalierungssatz in Höhe von 5% verfassungsrechtlich Bestand. Anhaltspunkte dafür, warum der Prozentsatz in dieser Höhe gewählt wurde, lassen sich den Gesetzgebungsmaterialien nicht unmittelbar entnehmen. Der Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerbereinigungsgesetz und zum Korb II-Gesetz spricht aber dafür, dass der 5%-Satz in Anlehnung an die Obergrenze der Mutter-Tochter-Richtlinie gewählt worden ist. Denn der zunächst nach dem Steuerentlastungsgesetz noch in Höhe von 15% vorgesehene Pauschalierungssatz wurde wegen gemeinschaftsrechtlicher Zweifel auf 5% gesenkt (vgl. Gosch, a.a.O., S. 70; Kerssenbrock, a.a.O., S. 2148; Michaelis, a.a.O., S. 44; Schmidt/Hageböke, IStR 2002, S. 153).

Weitere Anhaltspunkte für die Wahl des Pauschalierungssatzes sind nicht ersichtlich. Weder den Erwägungsgründen zur Mutter-Tochter-Richtlinie noch der zu ihr ergangenen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs lassen sich Anhaltspunkte dafür entnehmen (vgl. EuGH, Urteile vom 18. September 2003 - C-168/01 "Bosal" -, Slg. 2003, S. I-9409 und vom 23. Februar 2006 - C-471/04 "Keller Holding" -, Slg. 2006, S. I-2107).

Allerdings spricht auch nichts dagegen, dass es sich - gerade mit Rücksicht auf die relativ geringe Höhe der Hinzurechnung - um eine plausible und damit vertretbare Annahme des Gesetzgebers handelt. Darauf lässt nicht zuletzt der Umstand schließen, dass sich in der Vergangenheit in der Praxis verhältnismäßig wenige Körperschaften mit Rechtsbehelfen gegen die Anwendung dieser Pauschalierungsregelung gewendet haben, was sich insbesondere an der nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen niedrigen Einspruchsquote in diesem Bereich zeigt. Außerdem gibt es - wie dargelegt - gerade auch dem Umfang nach keinen typischen Fall von Beteiligungsaufwendungen. Schon daraus folgt, dass kein eindeutig geeigneteres Pauschalierungsmaß zur Verfügung steht, das der Gesetzgeber mit seiner Quote verfehlt haben könnte.

dd) Die durch den Pauschalierungseffekt der streitigen Vorschriften hervorgerufene Belastung ist schließlich als eher geringfügig einzustufen. Zu einer, gemessen am objektiven Nettoprinzip, ungleichen Belastung führen die vorgelegten Bestimmungen nur insoweit, als sie Aufwendungen pauschal auch dann als nichtabziehbar fingieren, wenn sie überhaupt nicht oder nur in geringerer Höhe als 5% der Bezüge oder des Veräußerungsgewinns angefallen sind. Hierbei ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Pauschalierung nur eine verhältnismäßig geringe Steuerlast nach sich zieht. So werden 5% der steuerfreien Einnahmen hinzugerechnet und nach der im Vorlageverfahren maßgeblichen Rechtslage einem Steuersatz von 25% (mittlerweile 15%) unterworfen. Dies entspricht einer effektiven Steuerbelastung der an sich steuerfreien Einnahmen von 1,25%. Folglich ist die mit der Pauschalierung und Typisierung durch die vorgelegten Bestimmungen verbundene Ungleichbehandlung in den Fällen niedrigerer Beteiligungsaufwendungen regelmäßig nicht sehr intensiv (so auch Rind, a.a.O., S. 165, 188). So führt die Pauschalierung des Ausgabenabzugsverbots auch bei der Klägerin des Ausgangsverfahrens lediglich zu einer Steuerlast von 1,25% der Einnahmen.

Bei der Mehrzahl der Körperschaften wird sich die pauschale Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG im Ergebnis als vorteilhaft erweisen. Dies folgt aus der in § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG angeordneten Nichtanwendbarkeit des § 3c EStG, wonach auch unmittelbar mit den steuerfreien Bezügen und Gewinnen aus der Beteiligung an der Tochtergesellschaft in Zusammenhang stehende Betriebsausgaben uneingeschränkt geltend gemacht werden können, selbst wenn sie weit über den 5% der § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG liegen. Die aus § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG folgenden steuerlichen Belastungen müssen stets in Zusammenhang mit diesen erweiterten Abzugsmöglichkeiten der Betriebsausgaben im Übrigen gesehen werden. Damit erweisen sich die aus der Pauschalierung möglicherweise folgenden Härten einer ungleichen Belastung, zumal sie eher selten auftreten dürften, nicht als so gravierend, dass der Gesetzgeber den mit der Regelung verfolgten gewichtigen legitimen Zielen nicht hätte den Vorrang einräumen dürfen.

ee) Offen bleibt in diesem Zusammenhang, ob der in der Literatur der Pauschalierung des Ausgabenabzugsverbots in mehrfach gestaffelten Beteiligungsstrukturen entgegengehaltene mögliche "Kaskadeneffekt" (vgl. dazu u.a. Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, a.a.O., S. 279; Gosch, a.a.O., S. 73; Michaelis, a.a.O., S. 90 ff.; Rogall, DB 2003, S. 2185; Schiffers, GmbHR 2004, S. 69 <77>) im Extremfall eine abweichende verfassungsrechtliche Bewertung verlangen kann. Das vorlegende Finanzgericht hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in welcher Häufigkeit in der Unternehmenspraxis mit Konzernstrukturen zu rechnen ist, die das Problem eines solchen Kaskadeneffekts aufwerfen und wie dieser sich dort auswirken würde.

E.

Die Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen ergangen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 2. September 2014  6 K 3370/09 K,AO aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Streitig ist, ob eine Steuerfestsetzung, die auf der Anwendung der sog. Mindestbesteuerung beruht, aus Billigkeitsgründen ("sachlicher Grund" i.S. des § 163 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--) abweichend von der zugrunde liegenden Rechtsnorm (§ 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--, jeweils in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung) erfolgen muss.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, ist eine Holdinggesellschaft. Sie hatte zunächst ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1. Oktober bis zum 30. September des Folgejahres), ab 2005 hat sie ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr.

Zum 31. Dezember 2006 hielt die Klägerin (23 172 215) Stück Aktien der A-AG in ihrem Anlagevermögen (Aktien Altbestand und Aktien Erwerb am 29. April 2003). Dabei handelte es sich sowohl nach einer Buchwert- als auch nach einer Verkehrswertrelation um den wesentlichen Anteil (über 90 %) ihres gesamten Beteiligungsbesitzes.

Die Klägerin hatte die Aktien (Altbestand) zum 30. September 2001 von den ursprünglichen Anschaffungskosten (22,71 €) auf 18,6539 € pro Aktie wertberichtigt. Die Teilwertabschreibung hatte den Verlust des Veranlagungszeitraums 2001 erhöht; in der Folge war der steuerliche Verlustvortrag auf X € festzustellen. Den Wert der später hinzuerworbenen Aktien (je 24 €) berichtigte die Klägerin zum 30. September 2003 auf ebenfalls 18,6539 €; auf das steuerliche Einkommen wirkte sich diese Teilwertabschreibung nicht aus (§ 8b Abs. 3 KStG).

Im Streitjahr erhöhte die Klägerin aufgrund der aktuellen Kursentwicklung die Bilanzansätze sowie den Bilanzgewinn nach folgender Berechnung:
()
Die durch die Steuerfreistellung (§ 8b Abs. 2 und 3 KStG: 95 %) bewirkte Minderung des steuerlichen Einkommens betrug X €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Körperschaftsteuer 2006 zunächst erklärungsgemäß mit Bescheid vom 23. Oktober 2007 auf X € (25 % des zu versteuernden Einkommens von X €) fest. Der Verlustvortrag ermittelte sich wie folgt:
()

Mit geändertem Bescheid vom 16. Februar 2009 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf X € (25 % von X €) herab. Den Verlustvortrag ermittelte das FA nunmehr wie folgt:
()

Mit ihrem Einspruch beantragte die Klägerin, die Erträge aus der Wertaufholung auch in Höhe des auf den Altbestand der Aktien entfallenden Betrages als nach § 8b Abs. 2 Satz 3 Variante 2 KStG steuerfrei zu behandeln und bei der Ermittlung des Verlustabzugs die sog. Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) nicht anzuwenden.

Zeitlich nachfolgend beantragte die Klägerin, die Körperschaftsteuer 2006 aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 163 AO) auf 0 € herabzusetzen. Die Erträge aus der Wertaufholung der Aktien sollten bei der Ermittlung ihres Einkommens außer Ansatz bleiben; stattdessen sei eine direkte Verrechnung mit dem vortragsfähigen Verlust zum 31. Dezember 2005 vorzunehmen.

Das FA erließ jeweils ablehnende Einspruchsentscheidungen. Die dagegen erhobenen Klagen (6 K 3623/13 AO und 6 K 3370/09 K) wurden vom Finanzgericht (FG) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden. Das FG hat das FA verpflichtet, die Körperschaftsteuer 2006 aus Billigkeitsgründen auf 0 € festzusetzen, indem die Erträge aus der Wertaufholung von in früheren Jahren vorgenommenen Teilwertabschreibungen in Höhe von X € bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte gemäß § 163 Satz 1 Variante 2 AO unberücksichtigt gelassen und stattdessen direkt mit dem Verlustvortrag zum 31. Dezember 2005 verrechnet werden (Urteil vom 2. September 2014  6 K 3370/09 K,AO, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 446).

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht und ist daher aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegende Körperschaftsteuerfestsetzung ist rechtmäßig ergangen; das FA ist nicht dazu verpflichtet, die Körperschaftsteuer des Streitjahres aus Billigkeitsgründen auf 0 € festzusetzen.

1. Die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegende Körperschaftsteuerfestsetzung ist rechtmäßig. Die Festsetzung entspricht --was das FG nicht abschließend entschieden hat-- den geltenden Maßgaben des materiellen Rechts; es bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken, die zu einer einschränkenden verfassungskonformen Auslegung zwingen würden.

a) Die Wertaufholung des Wertpapier-Altbestandes unterfällt nicht der Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 Satz 1, 3 KStG.

aa) Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, oder an einer Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 außer Ansatz. Nach Satz 3 der Regelung gilt dies entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG bezeichneten Werts, allerdings dann nicht (Satz 4), soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.

bb) Das FA hat auf dieser Grundlage rechtsfehlerfrei den auf dem wertaufholenden Ansatz des Altbestands des Wertpapierbeteiligungsbesitzes (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG) beruhenden Ertrag von der Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 Sätze 1, 3 KStG ausgenommen. Denn die der späteren Wertaufholung zugrunde liegende Teilwertabschreibung (Wertansatz i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) des sog. Altbestandes war im Veranlagungszeitraum 2001 "steuerwirksam" und zwischenzeitlich noch nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden.

aaa) § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG verfolgt den Zweck, dass außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs von § 8b Abs. 3 KStG steuerwirksame Teilwertabschreibungen bei einer Wertaufholung der Wirtschaftsgüter systemkonsequent (im Sinne einer "Nachversteuerung" – so Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 157) von der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG ausgeschlossen werden; Ziel ist es daher, zu verhindern, dass es nach dem Systemwechsel zum sog. Halbeinkünfteverfahren zu einer steuerfreien Realisation der stillen Reserven kommt, die nach früherer Rechtslage steuerpflichtig gewesen wäre (Senatsurteil vom 19. August 2009 I R 2/09, BFHE 226, 235, BStBl II 2010, 760). Die Regelung greift hiernach auch im Streitfall.

bbb) Auch wenn das Tatbestandsmerkmal der Steuerwirksamkeit in der Regel dahin ausgedeutet wird, es müsse eine Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn vorliegen (BTDrucks 14/2683, S. 124; s.a. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 242; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 261; Blümich/ Rengers, § 8b KStG Rz 251; Schnitger in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 363), ist damit nicht die Voraussetzung verbunden, dass sich die Teilwertabschreibung unmittelbar auf die Höhe der Steuerbelastung dieses Veranlagungszeitraums auswirken muss. Einbezogen ist vielmehr eine mittelbare Auswirkung sowohl auf die Steuerbelastung in einem Verlust-Rücktragsjahr als auch die (potentielle) Auswirkung auf die Höhe der Steuerbelastung eines Verlust-Vortragsjahres (s. ausdrücklich zur Verlustsituation Watermeyer in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 92).

b) Das FA hat bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin den Verlustabzug rechtsfehlerfrei nur nach Maßgabe der sog. Mindestbesteuerung (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) berücksichtigt.

aa) Nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG können Verluste nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.

bb) Es begegnet keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken, dass auf dieser Grundlage der Abzug (auch) solcher bisher nicht ausgeglichener Verluste betroffen ist, die vor dem Inkrafttreten der Neuregelung (Veranlagungszeitraum 2004) entstanden sind. Dies hat der Senat in seinem Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11 (BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512) erläutert; daran ist festzuhalten (s. dazu auch --bezogen auf einen Billigkeitserlass-- Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 19. Februar 2015  9 C 10/14, BVerwGE 151, 255). Ebenfalls hält der Senat an seiner in diesem Urteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512 (anhängige Verfassungsbeschwerde beim Bundesverfassungsgericht --BVerfG--: 2 BvR 2998/12) und in dem (Vorlage-)Beschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12 (BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016; anhängig beim BVerfG: 2 BvL 19/14) dargelegten Auffassung fest, dass die sog. Mindestbesteuerung in ihrer Grundkonzeption nicht gegen Verfassungsrecht verstößt (s. insoweit auch Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt a.M., Verfügung vom 30. März 2016, Der Betrieb --DB-- 2016, 1048). Der Senat hat seine verfassungsrechtlichen Zweifel "nur" auf die Konstellation bezogen, dass der Kernbereich einer Ausgleichsfähigkeit von Verlusten verletzt wird, wenn --wie im dortigen Streitfall und mit Blick darauf, dass der Gesetzgeber auf der Rechtsfolgenseite der Norm eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung vollständig unterlassen hat-- auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn der sog. Mindestbesteuerung im Einzelfall ("konkret") die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen und eine Substanzbesteuerung auszulösen. Eine solche Konstellation liegt aber im hier zu entscheidenden Streitfall nicht vor. Ein vom Steuerpflichtigen prognostiziertes sog. Definitivwerden reicht dazu --wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512 ausgeführt hat-- nicht aus. Denn eine solche Prognose berücksichtigt nicht ausreichend, dass es sowohl zu Änderungen des Geschäftsfelds als auch insbesondere zu Änderungen der die Tätigkeit der Klägerin betreffenden steuerrechtlichen Regelungslage (hier: der Steuerfreistellung der erzielten Beteiligungserträge) kommen kann.

2. Das FA ist nicht dazu verpflichtet, die Körperschaftsteuer des Streitjahres aus Billigkeitsgründen auf 0 € festzusetzen.

a) Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Festsetzung einer Steuer ist aus (im Streitfall allein streitigen) sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016; Senatsbeschluss vom 14. Oktober 2015 I R 20/15, BFHE 252, 44, m.w.N.; dem folgend z.B. BVerwG-Urteil in BVerwGE 151, 255).

b) Das FG hat im angefochtenen Urteil eine sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung darin gesehen, dass Aufwand und Ertrag auf demselben Grund beruhen würden (Teilwertbewertung: Teilwertabschreibung und Werterholung). Der Ertrag erscheine als zeitverschobener "actus contrarius" zum Aufwand. Teilwertabschreibung und Werterholung eines Bilanzpostens lösten daher wegen der unterschiedlichen Ermittlungsperioden erst im Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung eine Steuerschuld aus ("Besteuerung von per Saldo nicht erzielten Gewinnen" - Hinweis auf OFD Frankfurt a.M., Verfügung vom 20. Juni 2013, DB 2013, 1696). Dieser bilanzsteuerrechtliche "Umkehreffekt" habe allerdings weder einen entsprechenden Liquiditätszufluss noch einen Zuwachs an besteuerungswürdiger Leistungsfähigkeit zur Folge. Ohne die Teilwertzuschreibung hätte die Klägerin, wie in allen Jahren seit Einführung des sog. Teileinkünfteverfahrens, einen Verlust erzielt.

c) Der Würdigung des FG ist nicht beizupflichten. Die Entscheidung des FA ist nach der Maßgabe des § 102 FGO als rechtmäßig anzusehen.

aa) Der Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016 ausgeführt und begründet, warum bei sog. Definitiveffekten nicht die verfahrensrechtliche Möglichkeit besteht, im Einzelfall im Wege der Billigkeit eine Steuerfestsetzung in einer Höhe zu erreichen, die einer Nichtanwendung der Mindestbesteuerung entspricht. Denn damit wäre eine strukturelle Gesetzeskorrektur verbunden, da der Gesetzgeber den im Gesetzgebungsverfahren geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Wirkung der Mindestbesteuerung als Verlustnutzungsausschluss ausschließlich durch eine Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den Restbetrag Rechnung tragen wollte (dem folgend insbesondere BVerwG-Urteil in BVerwGE 151, 255; dazu zustimmend z.B. Bauer, Deutsches Steuerrecht 2016, 1027, 1028; Bick, jurisPR-BVerwG 13/2015 Anm. 4; Steinhauff, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2015, 1471 f.; s. allgemein zum Ausschluss einer Billigkeitsmaßnahme bei einer vom Gesetzgeber bewusst angeordneten oder billigend in Kauf genommenen Rechtsfolge bereits Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820).

bb) Das FG hat für seine Entscheidung darauf verwiesen, dass es im Streitfall nicht um den dort beschriebenen Eingriff in den Kernbereich der Ausgleichsfähigkeit von Verlusten gehe. Vielmehr liege im Streitfall eine unbillige Besteuerung ohne Zuwachs an besteuerungswürdiger Leistungsfähigkeit vor, die nur durch vollständige Verrechnung des auf der vorhergehenden Teilwertabschreibung beruhenden Verlustvortrags mit dem aus der Teilwertzuschreibung ("actus contrarius") folgenden Ertrages korrigierbar sei.

Damit wird aber übersehen, dass mit der Entscheidung des Senats in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016 (s. ebenfalls zur Situation des sog. Definitiveffekts das BVerwG-Urteil in BVerwGE 151, 255) zugleich eine Entscheidung über die den Streitfall kennzeichnende Konstellation getroffen wurde. Denn wenn eine Billigkeitsentscheidung beim Definitivwerden eines Verlustabzugshindernisses wegen des Eingriffs in den Kernbereich einer Nettoertragsbesteuerung ausgeschlossen ist, weil Typisierungs- oder Vereinfachungserfordernisse es in dieser Situation nicht rechtfertigen können, dass der Gesetzgeber auf der Rechtsfolgenseite der Norm eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung vollständig unterlassen hat, betrifft dieser Ausschluss einer Billigkeitsentscheidung erst recht die Situation bei fortbestehender Verlustabzugsmöglichkeit (s. parallel zum Streitfall auch die Konstellation, die dem Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512 zugrunde liegt, wohingegen das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92 [BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297] eine Definitivsituation betrifft, die vom Gesetzgeber nicht offensichtlich in Kauf genommen wurde). Das FA geht insoweit zu Recht davon aus, dass die veranlagungszeitraumbezogene Einkommensermittlung den Zusammenhang zwischen Aufwand und Ertrag grundsätzlich "überspielt" (einschränkend aber § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 [BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218] und dazu BTDrucks 16/6290, S. 74 ["Billigkeitsgründe"]). Das Periodizitätsprinzip (§ 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG; § 7 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG) ist zwar im Sinne einer leistungsfähigkeitsgerechten Ertragsbesteuerung durch Regelungen zum sog. periodenübergreifenden Verlustausgleich (§ 10d EStG) abzumildern; die Möglichkeit des periodenübergreifenden Verlustausgleichs begründet aber nicht ihrerseits eine Bedingung der (Ertrags-)Besteuerung in der Weise, dass jene erst dann gerechtfertigt ist, wenn das Steuersubjekt gemessen an der Gesamtdauer seines einkommensbezogenen Tätigwerdens tatsächlich einen Zuwachs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erzielt; vielmehr sind die widerstreitenden Prinzipien (im Sinne einer wechselseitigen Begrenzung von Periodizitäts- und Nettoprinzip) angemessen auszugleichen (s. insoweit Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016).

Dem widerstreitet aber das angefochtene Urteil, wenn es unter Hinweis auf einen Sachzusammenhang ("actus contrarius") das Periodizitätsprinzip vollständig ausblendet und unter Verletzung der Maßgaben des § 102 FGO (s. insoweit allgemein z.B. BFH-Urteil in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; Brühl, Die Unternehmensbesteuerung 2016, 276, 284) eine Ermessensreduzierung auf Null für einen Billigkeitserlass annimmt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1. § 8c Satz 1 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (Bundesgesetzblatt I Seite 1912) sowie § 8c Absatz 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen vom 12. August 2008 (Bundesgesetzblatt I Seite 1672) und den nachfolgenden Fassungen bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016 (Bundesgesetzblatt I Seite 2998) sind mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb) insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind.

2. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31. Dezember 2018 rückwirkend zum 1. Januar 2008 eine Neuregelung zu treffen.

3. Sollte der Gesetzgeber seiner Verpflichtung nicht nachkommen, tritt am 1. Januar 2019 im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit rückwirkend auf den Zeitpunkt ihres Inkrafttretens die Nichtigkeit von § 8c Satz 1 und § 8c Absatz 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz ein.

A.

Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 8c Satz 1 Körperschaft-steuergesetz (KStG) in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Die Vorschrift schränkt die Verlustverrechnung bei Körperschaften ein, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft auf einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb); die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzten Verluste) sind dann nicht mehr abziehbar, soweit sie auf die übertragenen Anteile oder Rechte entfallen sind.

I.

1. a) Durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) wurde erstmals im Körperschaftsteuergesetz in § 8 Abs. 4 eine Regelung über den Verlustabzug getroffen. § 8 Abs. 4 KStG war von der gesetzgeberischen Konzeption her als Ergänzung zu § 10d EStG zu verstehen, indem er für Körperschaften die wirtschaftliche Identität als Voraussetzung der Verlustnutzung bestimmte.

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG definierte den Verlust der wirtschaftlichen Identität für den Hauptanwendungsfall des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften anhand eines Regelbeispiels. Danach erfolgte der Ausschluss des verbleibenden Verlustabzugs "insbesondere", wenn mehr als 75 Prozent der Geschäftsanteile übertragen wurden, überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen wieder aufgenommen wurde. Diese Bedingungen mussten für den wirtschaftlichen Identitätsverlust kumulativ erfüllt sein.

b) Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG erfuhr im Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590) eine Verschärfung, weil die bisherige Regelung als nicht ausreichend angesehen wurde, um den missbräuchlichen Handel mit Verlustmänteln zu unterbinden. Da sie nur bei Wiederaufnahme eines vorher vollständig eingestellten Geschäftsbetriebs eingriff, konnte ihre Anwendbarkeit dadurch umgangen werden, dass der Geschäftsbetrieb bis zur Anteilsübertragung in einem minimalen Umfang fortgeführt wurde, so dass das Merkmal der "Einstellung" nicht erfüllt war.

§ 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform lautete nunmehr:

Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d des Einkommen-steuergesetzes ist bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur recht-lich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt. Entsprechendes gilt für den Ausgleich des Verlustes vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung.

Nach der Neuregelung lag die für den Verlustabzug erforderliche wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen wurde und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführte oder wieder aufnahm. Eine Einstellung und anschließende erneute Aufnahme des Geschäftsbetriebs war nicht mehr erforderlich. Verluste konnten jetzt auch dann untergehen, wenn ein laufender Betrieb übernommen wurde. Satz 3 der Neuregelung enthielt einen Ausnahmetatbestand in Form einer Sanierungsregelung. Danach ließ die Zuführung neuen Betriebsvermögens die Verlustnutzung der Körperschaft unberührt, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs diente, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hatte (verlustquellenbezogene Sanierung), und dieser in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wurde.

2. Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG erwies sich in der Folgezeit als in hohem Maße auslegungsbedürftig und streitanfällig, einerseits aus der Sicht der Steuerpflichtigen wegen der Unsicherheiten darüber, welche Betriebsvermögenszuführungen als schädlich angesehen werden würden, andererseits auch aus der Sicht der Finanzverwaltung wegen der Beschränkung des § 8 Abs. 4 KStG auf unmittelbare Anteilsübertragungen. Der Gesetzgeber entschied sich deshalb im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I S. 1912, im Folgenden: UntStReformG 2008) für eine grundlegende Neuregelung der Verlustnutzung durch Körperschaften und ersetzte § 8 Abs. 4 KStG durch die Nachfolgevorschrift des § 8c KStG.

§ 8c KStG (i.d.F. des UntStReformG 2008) lautet:

Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar. Unabhängig von Satz 1 sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Als ein Erwerber im Sinne der Sätze 1 und 2 gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. Eine Kapitalerhöhung steht der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt.

Die Neuregelung des § 8c KStG war vom Gesetzgeber als "einfachere und zielgenauere Verlustabzugsbeschränkung" (vgl. BRDrucks 220/07, S. 123) konzipiert und bezweckte eine Vereinfachung der Rechtsanwendung. § 8c KStG stellte fortan auf den Anteilseignerwechsel als maßgebliches Kriterium für das Eingreifen der Verlustabzugsbeschränkung ab; auf eine damit verbundene Zuführung von Betriebsvermögen sollte es nicht mehr ankommen. Die Vorschrift ist gemäß § 34 Abs. 7b KStG (i.d.F. des UntStReformG 2008) erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2007 vollzogen werden.

3. Durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) vom 12. August 2008 (BGBl I S. 1672) sollte § 8c KStG um einen seinen Anwendungsbereich einschränkenden Absatz 2 ergänzt werden. § 8c KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 wurde dadurch zu Absatz 1. Absatz 2 stand jedoch nach Art. 8 Abs. 2 MoRaKG unter dem Vorbehalt der Zustimmung der Europäischen Kommission, die aus beihilferechtlichen Gründen versagt wurde (vgl. Pressemitteilung der Europäischen Kommission IP/09/1449 vom 1. Oktober 2009), so dass § 8c Abs. 2 KStG (i.d.F. des MoRaKG) keine Wirksamkeit erlangt hat.

4. Im Rahmen des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16. Juli 2009 (BGBl I S. 1959) wurde § 8c KStG um eine Sanierungsklausel erweitert (Abs. 1a). Danach werden Anteilserwerbe im Rahmen einer Sanierung unter bestimmten Voraussetzungen von der Anwendung des Absatzes 1 ausgenommen. Die Vorschrift wurde durch Beschluss der Europäischen Kommission vom 26. Januar 2011 (K<2011> 275, ABl. L 235 vom 10. September 2011, S. 26) als verbotene staatliche Beihilfe eingestuft.

Die Sanierungsklausel wurde deshalb durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz - BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I S. 2592) in ihrer Anwendbarkeit ausgesetzt bis zur gerichtlichen Klärung, ob es sich hierbei um eine nach Unionsrecht unzulässige Beihilfe handelt (§ 34 Abs. 6 KStG). Das Gericht der Europäischen Union hat durch zwei Urteile vom 4. Februar 2016 (Rechtssachen T-287/11, Heitkamp BauHolding / Kommission und T-620/11, GFKL Financial Services / Kommission) Klagen gegen die Kommissionsentscheidung zurückgewiesen. Die dagegen gerichteten Rechtsmittel (C-203/16 P und C-208/16 P sowie C-209/16 P und C-219/16 P) sind noch beim Gerichtshof der Europäischen Union anhängig.

5. a) Durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (BGBl I S. 3950) ergänzte der Gesetzgeber § 8c KStG um zwei weitere Ausnahmen von der Verlustabzugsbeschränkung.

Mit § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG fügte er eine Konzernklausel ein, die wie folgt lautet:

Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.

Darüber hinaus regelte der Gesetzgeber in § 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 8 KStG eine Ausnahme von der Verlustabzugsbeschränkung für den Fall, dass in der betreffenden Körperschaft stille Reserven vorhanden sind:

Ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abweichend von Satz 1 und Satz 2 abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 1 die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 die gesamten, zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt. Stille Reserven im Sinne des Satzes 6 sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind. Bei der Ermittlung der stillen Reserven ist nur das Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das der Körperschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung, insbesondere ohne Anwendung des § 2 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes, zuzurechnen ist.

Nach § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes finden die Konzernklausel und die Stille-Reserven-Klausel erstmalig auf Beteiligungserwerbe Anwendung, die nach dem 31. Dezember 2009 vollzogen werden.

b) Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I S. 1768) wurde die Regelung zum Verlusterhalt in Höhe der vorhandenen stillen Reserven der Verlustkörperschaft hinsichtlich des zu berücksichtigenden Betriebsvermögens angepasst. Maßgeblicher Anknüpfungspunkt ist nunmehr die inländische Steuerpflicht des Betriebsvermögens.

§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG (i.d.F. des JStG 2010) lautet:

Ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abweichend von den Sätzen 1 und 2 abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 1 die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt.

Darüber hinaus führte der Gesetzgeber eine Sonderregelung zur Bestimmung der stillen Reserven in den Fällen des Vorhandenseins eines negativen Eigenkapitals bei der Verlustkörperschaft neu in das KStG ein (Abs. 1 Satz 8). Der bisherige Absatz 1 Satz 8 wurde dadurch zu Absatz 1 Satz 9.

§ 8c Abs. 1 Satz 8 KStG (i.d.F. des JStG 2010) lautet:

Ist das Eigenkapital der Körperschaft negativ, sind stille Reserven im Sinne des Satzes 6 der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem diesem Anteil entsprechenden gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Körperschaft.

Die Ermittlung der stillen Reserven ist danach bei negativem Eigenkapital durch Gegenüberstellung des Eigenkapitals der Körperschaft und des gemeinen Werts der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (anstelle des gemeinen Werts der Anteile) vorzunehmen. Es sollen nur die Fälle erfasst werden, in denen eine Körperschaft betriebswirtschaftlich tatsächlich über stille Reserven in ihren Wirtschaftsgütern verfügt (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 25).

Anzuwenden sind diese Änderungen gemäß § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des JStG 2010) ab dem Veranlagungszeitraum 2010.

c) Durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2. November 2015 (BGBl I S. 1834) wurde die Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) auf Fallkonstellationen erweitert, in denen die Konzernspitze Erwerber oder Veräußerer ist. Es wurde zudem generell neben einer natürlichen oder juristischen Person auch eine Personenhandelsgesellschaft als Konzernspitze zugelassen. Dabei müssen sich die Anteile am Veräußerer oder am Erwerber oder am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger jeweils zu 100 Prozent im Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft befinden (BTDrucks 18/4902, S. 47).

§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2015 lautet:

Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn

1. an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist,

2. an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist oder

3. an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder juristische Person oder dieselbe Personenhandelsgesellschaft zu jeweils 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.

§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG ist in dieser Fassung erstmals auf Beteiligungserwerbe anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 erfolgen (§ 34 Abs. 6 Satz 5 KStG).

6. Durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016 (BGBl I S. 2998) schuf der Gesetzgeber § 8d KStG, der (weitere) Ausnahmen von der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG vorsieht.

§ 8d KStG lautet:

(1) § 8c ist nach einem schädlichen Beteiligungserwerb auf Antrag nicht anzuwenden, wenn die Körperschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum nach Satz 5 vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält und in diesem Zeitraum bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs kein Ereignis im Sinne von Absatz 2 stattgefunden hat. Satz 1 gilt nicht:

1. für Verluste aus der Zeit vor einer Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs oder

2. wenn die Körperschaft zu Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum nach Satz 5 vorausgeht, Organträger oder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist.

Ein Geschäftsbetrieb umfasst die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft und bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung. Qualitative Merkmale sind insbesondere die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer. Der Antrag ist in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums zu stellen, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt. Der Verlustvortrag, der zum Schluss des Veranlagungszeitraums verbleibt, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt, wird zum fortführungsgebundenen Verlust (fortführungsgebundener Verlustvortrag). Dieser ist gesondert auszuweisen und festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist vor dem nach § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes festgestellten Verlustvortrag abzuziehen.

(2) Wird der Geschäftsbetrieb im Sinne des Absatzes 1 eingestellt, geht der nach Absatz 1 zuletzt festgestellte fortführungsgebundene Verlustvortrag unter; § 8c Absatz 1 Satz 6 bis 9 gilt bezogen auf die zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorhandenen stillen Reserven entsprechend. Gleiches gilt, wenn

1. der Geschäftsbetrieb ruhend gestellt wird,

2. der Geschäftsbetrieb einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt wird,

3. die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt,

4. die Körperschaft sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt,

5. die Körperschaft die Stellung eines Organträgers im Sinne des § 14 Absatz 1 einnimmt oder

6. auf die Körperschaft Wirtschaftsgüter übertragen werden, die sie zu einem geringeren als dem gemeinen Wert ansetzt.

Mit der Einführung von § 8d KStG hat der Gesetzgeber die steuerliche Verlustverrechnung bei Körperschaften neu ausgerichtet. § 8d KStG eröffnet einer Körperschaft nunmehr die Option, die Verluste unabhängig von einem schädlichen Anteilseignerwechsel nutzen zu können, solange sie den (näher bestimmten) Geschäftsbetrieb fortführt. Die bisherige Besteuerungspraxis zu § 8c KStG habe gezeigt, dass auch nach Einführung der Stille-Reserven-Klausel und der Konzernklausel Fälle aufgetreten seien, in denen ein Verlustuntergang aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und steuersystematisch nicht erforderlich scheine (BTDrucks 18/9986, S. 12). Ziel der Neuregelung sei die Beseitigung steuerlicher Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung, wobei insbesondere auf die Stärkung junger, innovativer Wachstumsunternehmen abgezielt werde (BTDrucks 18/10495, S. 11).

§ 8d KStG ist gemäß § 34 Abs. 6a KStG erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe im Sinne des § 8c KStG anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 erfolgen, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft vor dem 1. Januar 2016 weder eingestellt noch ruhend gestellt war.

II.

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine im Jahr 2006 gegründete Kapitalgesellschaft. Gründungsgesellschafter waren zwei Gesellschafter mit einem Stammkapital von 13.000 € beziehungsweise 12.000 €. Nach Maßgabe ihres Gesellschaftszwecks veranstaltete die Klägerin Pauschalreisen, deren Vertrieb über einen Kooperationspartner, eine Zeitschrift, erfolgte.

Im Jahr ihrer Gründung beschränkten sich die geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin überwiegend auf die Akquisition von geplanten Pauschalreisen. Hierdurch entstand in dem Veranlagungszeitraum 2006 ein Verlust von 389.454,62 €. Im Folgejahr 2007 steigerte die Klägerin ihre Umsatzerlöse, setzte aber zugleich ihre Vertriebstätigkeit mit erheblichem Aufwand fort und schloss mit einem Verlust von 206.178,15 € ab. Der festgestellte verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2007 betrug 594.769 €, der auf den 31. Dezember 2007 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust 590.333 €.

Ende 2007 kündigte der Kooperationspartner die Zusammenarbeit mit der Klägerin auf. Im Veranlagungszeitraum 2008, dem Streitjahr, kaufte die Klägerin daher keine neuen Reisen ein und setzte nur noch die bereits erworbenen Pauschalreisen ab. Hierdurch erzielte sie Umsatzerlöse von 1.953.056,30 € und erwirtschaftete einen Gewinn von 595.044,53 €. Nachdem die Klägerin keinen neuen Kooperationspartner gefunden hatte, beschloss sie Ende 2008 die Liquidation. In der Totalperiode ihrer Tätigkeit zwischen 2006 und 2008 hatte sie einen Gesamtverlust von 588,24 € erlitten.

Bereits Anfang 2008 hatte einer der beiden Gesellschafter, der auf Schadensersatz in Millionenhöhe in Anspruch genommen wurde, wegen der Befürchtung, dass seine Gläubiger in seinen Gesellschaftsanteil an der Klägerin vollstrecken könnten, seinen Geschäftsanteil im Nennwert von 12.000 € an einen Dritten übertragen. Deshalb kürzte das Finanzamt bei der Körperschaftsteuerveranlagung der Gesellschaft für 2008 unter Anwendung von § 8c Satz 1 KStG (i.d.F. des UntStReformG 2008) die zum 31. Dezember 2007 verbleibenden Verluste in Höhe von ./. 594.769 € um den prozentual auf diesen Gesellschafter entfallenden Anteil von 48 Prozent, das heißt um 285.489 €. Die Körperschaftsteuer für das Jahr 2008 setzte das Finanzamt in Höhe von 43.085 € fest. Den zum 31. Dezember 2007 festgestellten Gewerbeverlust der GmbH in Höhe von ./. 590.333 € kürzte das Finanzamt unter Anwendung von § 10a Satz 8 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in Verbindung mit § 8c Satz 1 KStG (i.d.F. des UntStReformG 2008) um 283.359 €. Die Gewerbesteuer für 2008 setzte es in Höhe von 47.620,40 € fest.

2. Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren beim Finanzgericht Hamburg erhobenen Klage berief sich die Klägerin auf die Verfassungswidrigkeit von § 8c KStG. Die Anteilsübertragung auf den neuen Gesellschafter sei unzweifelhaft nicht in rechtsmissbräuchlicher Absicht erfolgt, führe aber gleichwohl zum quotalen Verlustabzug. Die Vorschrift verletze das objektive Nettoprinzip als Ausprägung des in Art. 3 Abs. 1 GG normierten Grundsatzes der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Darüber hinaus verstoße sie gegen das Trennungsprinzip, wonach die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer Kapitalgesellschaft unabhängig von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ihrer Anteilseigner zu beurteilen sei.

Das beklagte Finanzamt hielt demgegenüber die Vorschrift des § 8c KStG für verfassungsrechtlich unbedenklich. Der hinter der Körperschaft stehende Anteilseigner sei der eigentliche Nutznießer der Verluste, und dies rechtfertige es, ihn in die Überlegungen zur Regelung einzubeziehen. Zweck der Regelung sei es, die Monetarisierung von Verlusten durch Einbeziehung in den Kaufpreis der Beteiligung zu verhindern. Aus diesem Grund könnten Verlustkörperschaften mit Anteilseignerwechsel nicht mit solchen ohne Anteilseignerwechsel verglichen werden, da sich beide Gruppen nicht in der gleichen Lage befänden. Hieran knüpfe § 8c KStG an, der darauf abstelle, ob ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken könne und es so in der Hand habe, die Verwertung der Verluste zu steuern. Die gesetzliche Neuregelung sei auch folgerichtig umgesetzt und verstoße nicht gegen das Trennungsprinzip. Das Anknüpfen an die persönliche und sachliche Struktur der Körperschaft sei durchaus zulässig, wie das Bundesverfassungsgericht (1 BvR 512/66) zur früheren Mantelkaufregelung entschieden habe.

3. Mit Beschluss vom 4. April 2011 (2 K 33/10) setzte das Finanzgericht Hamburg das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG aus und legte es dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung über die Frage vor, ob § 8c Satz 1 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (im Folgenden: § 8c Satz 1 KStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vereinbar ist, als bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25 Prozent (im Streitfall 48 Prozent) des gezeichneten Kapitals an einer Körperschaft an einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb) insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind.

a) § 8c Satz 1 KStG schränke den Verlustabzug nach § 10d EStG bei Körperschaften, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (schädlicher Beteiligungserwerb), dahingehend ein, dass insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar seien. Folge man dieser gesetzlichen Vorgabe, habe der Beklagte zu Recht die auf den 31. Dezember 2007 festgestellten Verluste der Klägerin, soweit sie prozentual auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfielen (48 Prozent), bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr unberücksichtigt gelassen. Die Klage wäre daher abzuweisen. Erweise sich § 8c Satz 1 KStG dagegen als verfassungswidrig, stehe der Klägerin der volle Verlustabzug zu und wäre der Klage stattzugeben.

Die Vorschrift regele den Verlustabzug nach § 10d EStG bei Körperschaften. Vor der Neuregelung sei die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften in dem mit Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) eingefügten § 8 Abs. 4 KStG geregelt gewesen. Damit sei die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften erstmals kodifiziert worden zur Bekämpfung der sogenannten Mantelkaufgestaltungen. Unter einem Mantelkauf werde im steuerlichen Kontext der Erwerb einer Kapitalgesellschaft verstanden, die über keinen Geschäftsbetrieb und kein nennenswertes Betriebsvermögen mehr verfüge, aber Verlustvorträge habe, die der Erwerber für sich nutzbar machen wolle. Derartige Gestaltungen sähen sich seit jeher einem Missbrauchsvorwurf ausgesetzt. Für die Verlustnutzung durch den Erwerber habe daher bereits die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und ihm folgend auch des Bundesfinanzhofs eine rechtliche Identität zwischen demjenigen, der den Verlust erlitten habe, und demjenigen, der den Verlust steuerlich geltend mache, verlangt (z.B. BFH, Urteil vom 8. Januar 1958 - I 131/57 U -, juris = BFHE 66, 250). Mit Urteilen vom 29. Oktober 1986 (- I R 202/82 -, juris = BFHE 148, 153, - I R 318/83, I R 319/83 -, juris = BFHE 148, 158 und - I R 271/83 -, juris = BFH/NV 1987, 266) habe der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung zum Mantelkauf aufgegeben und nunmehr darauf abgestellt, dass der Verlustabzug keine wirtschaftliche Identität zwischen der Person, die den Verlust erlitten habe, und derjenigen, die den Verlustabzug geltend mache, verlange, weil - abgesehen davon, dass der Begriff der wirtschaftlichen Identität in der bisherigen Rechtsprechung inhaltlich nicht näher konkretisiert worden sei - ein entsprechendes Tatbestandsmerkmal weder dem Wortlaut noch dem Zweck von § 10d EStG entnommen werden könne. Hierauf habe der Gesetzgeber mit der Einfügung von § 8 Abs. 4 KStG reagiert.

b) Der von der Klägerin begehrte volle Verlustabzug könnte zum Tragen kommen, wenn § 8c Satz 1 KStG dahin ausgelegt werden könnte, dass die Vorschrift nur auf Fälle missbräuchlicher Gestaltungen anzuwenden wäre. Eine derartige Auslegung sei jedoch auf einfachgesetzlicher Ebene nicht möglich. Nach dem Wortlaut des § 8c Satz 1 KStG komme es im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs zu einem quotalen Verlustuntergang. Einzige Tatbestandsvoraussetzung sei die Anteilsübertragung in einer bestimmten Höhe und innerhalb eines bestimmten Zeitraums an einen Erwerber oder Erwerberkreis. Weitere Voraussetzungen, etwa das Vorliegen einer Missbrauchsabsicht bei der Anteilsübertragung, verlange die Vorschrift nicht. Eine von diesem Wortlaut abweichende, einengende Anwendung der Vorschrift auf missbräuchliche Gestaltungen setze voraus, dass die Vorschrift eine planwidrige, mit dem Gesetzeszweck nicht zu vereinbarende Unvollständigkeit aufweise. Das sei indes nicht der Fall. Vor dem Hintergrund der Rechtsentwicklung zum Mantelkauf, die von den durch die Rechtsprechung entwickelten Kriterien für missbräuchliche Gestaltungen bei Anteilsübertragungen bis hin zur ersten Kodifizierung in § 8 Abs. 4 KStG a.F. mit diversen Folgeänderungen und Verschärfungen der Tatbestandsvoraussetzungen reiche, könne bei der Schaffung des § 8c KStG nicht von einer planwidrigen Lücke ausgegangen werden. Vielmehr sei es dem Gesetzgeber darum gegangen, mit der gesetzlichen Regelung eine "einfache" und breit angelegte Erfassung "schädlicher" Anteilsübertragungen zu ermöglichen. Dabei habe der Gesetzgeber maßgeblich auf das Kriterium des Anteilseignerwechsels abgestellt, weil der Neuregelung der Gedanke zugrunde liege, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das Engagement eines anderen Anteilseigners ändere.

c) Das vorlegende Gericht ist davon überzeugt, dass § 8c Satz 1 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und daher verfassungswidrig ist. Die Regelung genüge nicht den - vom Gericht im Einzelnen dargelegten - verfassungsrechtlichen Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes.

aa) Sie werde den verfassungsrechtlichen Vorgaben an eine folgerichtige Umsetzung der steuerlichen Belastungsentscheidungen nicht gerecht und verletze damit den Grundsatz des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips, das dem Steuerpflichtigen die periodenübergreifende Verlustverrechnung erlaube. Zwar sei der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht gehalten, die Verlustverrechnung uneingeschränkt zuzulassen. Er müsse sich bei einer Beschränkung aber an der folgerichtigen Umsetzung der gesetzlichen Belastungsentscheidung orientieren. Hieran fehle es im Streitfall. Der Gesetzgeber habe insbesondere gegen das sogenannte Trennungsprinzip verstoßen und benachteilige damit Kapitalgesellschaften mit Anteilseignerwechsel gegenüber solchen ohne Anteilseignerwechsel.

Das Körperschaftsteuerrecht basiere auf dem Grundgedanken des Trennungsprinzips: Wer Beteiligter der Kapitalgesellschaft sei, habe keinen Einfluss auf die Leistungsfähigkeit. Die Kapitalgesellschaft schirme ihre Vermögenssphäre gegenüber ihren Anteilseignern ab. Diese Abschirmung bewirke, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entstehe, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden dürfe. Das Steuerrecht nehme damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig sei (vgl. BVerfGE 116, 164; 127, 224 m.w.N.). Dadurch, dass § 8c Satz 1 KStG für den Erhalt der Verlustvorträge maßgeblich auf Vorgänge abstelle, die sich auf der Anteilseignerebene abspielten, werde das Trennungsprinzip durchbrochen. Die Frage, wer Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist und wer sie kontrolliert, habe nichts mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Gesellschaft zu tun. Das für den Verlustuntergang maßgebliche Tatbestandsmerkmal der Veräußerung der Beteiligung erfülle nur der Anteilseigner und könne von der Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht einmal beeinflusst werden.

bb) Sachliche Rechtfertigungsgründe hierfür seien nicht erkennbar.

(1) Missbrauchsbekämpfung komme als sachliche Rechtfertigung nicht in Betracht. Dies verdeutliche die Definition des schädlichen Beteiligungserwerbs, der bereits bei Anteilsübertragungen ab 25 Prozent ansetze. Die Übertragung von Beteiligungen ab einem Viertel des Kapitals sei ein üblicher wirtschaftlicher beziehungsweise gesellschaftsrechtlicher Vorgang, der mit Missbrauch im Regelfall nichts zu tun habe. Der Gesetzgeber habe sich in der Gesetzesbegründung auch nicht auf Missbrauchsbekämpfung berufen. Dort heiße es lediglich, dass "künftig nur noch darauf abgestellt wird, ob ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken kann und es prinzipiell in der Hand hat, die Verwertung der Verluste zu steuern" (BTDrucks 16/4841, S. 34 f.). Dies belege die rein mechanische Wirkungsweise der Vorschrift als Mittel zur Verlustvernichtung.

(2) Der Gesetzgeber habe sich vielmehr darauf berufen, die Neuregelung diene der Vereinfachung der Rechtsanwendung, da insbesondere das Tatbestandsmerkmal der Zuführung neuen Betriebsvermögens im Zusammenhang mit einer Anteilsveräußerung aufgegeben worden sei. Den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine vereinfachende, typisierende Regelung sei indes nicht hinreichend Genüge getan. Die Vorschrift sei weder nach der gesetzgeberischen Zielsetzung noch nach ihrem Regelungsgehalt das Ergebnis eines Typisierungsvorgangs. Denn § 8c Satz 1 KStG diene gerade nicht der Missbrauchsbekämpfung, sondern erfasse vielmehr jegliche Anteilsübertragungen jenseits der 25 Prozent-Grenze. Der niedrige "Einstiegsprozentsatz" von 25 Prozent der Anteile bilde auch nicht realitätsgerecht einen Missbrauchsfall der Anteilsübertragung ab.

(3) Der Gesetzgeber habe mit der Neuregelung in § 8c Satz 1 KStG auch nicht eine grundlegend neue steuerliche Belastungsentscheidung getroffen, die ihn von den Anforderungen an eine hinreichende Folgerichtigkeit der Ausgestaltung einer am Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteuerung befreie. Die in der Gesetzesbegründung dargelegte Erläuterung, der Vorschrift liege der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners ändere und daher die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste unberücksichtigt blieben, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement entfielen, weise zwar auf einen derartigen Systemwechsel hin, weg von der Zielsetzung der reinen Missbrauchsvermeidung hin zu einem wertneutral verstandenen Gedanken der für eine Verlustnutzung erforderlichen Unternehmeridentität. Damit würde die für Kapitalgesellschaften entwickelte Besteuerungssystematik an das für Personengesellschaften geltende steuerliche Transparenzprinzip angenähert.

Allerdings sei dieser Prinzipienwechsel nicht konsistent und konsequent vollzogen worden. Zum einen trage bereits die Grundannahme nicht, dass eine Anteilsübertragung von mehr als 25 Prozent zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität führe. Gesellschaftsrechtlich bestehe hier nur eine Sperrminorität; die Möglichkeit einer aktiven Gestaltung von Entscheidungen auf Gesellschaftsebene werde hierdurch nicht begründet, so dass es sachlich nicht gerechtfertigt sei, in derartigen Fällen von einem Durchschlagen des Engagements des Neugesellschafters auf das Wesen der Gesellschaft auszugehen. Zum anderen bewirke die Regelung des § 8c Satz 1 KStG nur eine "Teiltransparenz". Denn die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c Satz 1 KStG wirke sich auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als solcher aus, so dass mittelbar auch die bisher und weiterhin beteiligten Gesellschafter nachteilig betroffen seien. Bei konsequenter Umsetzung des Transparenzgedankens hätten die mit der Verlustabzugsbeschränkung verbundenen wirtschaftlichen Nachteile ausschließlich die Gesellschafter treffen dürfen, die den Tatbestand des schädlichen Beteiligungserwerbs verwirklicht hätten.

Schließlich könne ein folgerichtiger Systemwechsel auch nicht mit Blick auf den Verlustuntergang bei Verschmelzungsvorgängen angenommen werden. Im Rahmen der Neuregelungen durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I S. 2782) sei die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. geregelte Übernahme des verbleibenden Verlustvortrags im Sinne von § 10d EStG durch die übernehmende Körperschaft bei Verschmelzung gestrichen worden. Bei dieser Vorschrift habe es sich um eine wirtschaftlich sinnvolle, aber nicht zwingend gebotene Steuererleichterung für Umstrukturierungen gehandelt. Ihre Streichung werde folglich als steuersystematisch vertretbar hingenommen, weil sich der Gesetzgeber hierbei auf seine Gestaltungsfreiheit im Rahmen der Gewährung von Steuervergünstigungen habe berufen können. Die Streichung dieser Steuervergünstigung könne aber nicht als ein Baustein eines neuen Systems angesehen werden, dessen nächster Schritt die Einführung von § 8c KStG wäre.

Insgesamt zeige § 8c Satz 1 KStG danach nicht jenes Mindestmaß an konzeptioneller Neuorientierung, das für einen Systemwechsel oder eine grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu fordern sei. Es handele sich vielmehr um eine verfassungsrechtlich nicht hinreichend sachlich begründete, allein fiskalisch motivierte und gestaltete, einseitig Gesellschaften mit Anteilseignerwechsel belastende Maßnahme. In diesem Sinne sei die Regelung auch unzweideutig als Gegenfinanzierungsmaßnahme zur Finanzierung der tariflichen Entlastung der Unternehmen im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 einkalkuliert und mit einem steuerlichen Mehrerlös von jährlich 1,475 Mrd. € ab 2010 veranschlagt worden (BTDrucks 16/4841, S. 43; BTDrucks 16/1545, S. 33 f.). Der Umstand, dass im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 auch entlastende Maßnahmen - wie insbesondere die Senkung des Körperschaftsteuersatzes um 10 Prozentpunkte - als Ausgleich für die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG getroffen worden seien, rechtfertige keine andere Beurteilung. Die Senkung des Körperschaftsteuersatzes sei allen Körperschaften zugutegekommen, während die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c Satz 1 KStG ausschließlich einen bestimmten Kreis von Körperschaften betreffe.

d) Wegen der dargelegten Unvereinbarkeit der Vorschrift mit Art. 3 Abs. 1 GG könne offen bleiben, ob und inwieweit § 8c KStG auch unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen Art. 14 GG verfassungswidrig sei.

III.

Zu dem Vorlagebeschluss haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung, der I. Senat des Bundesfinanzhofs, die Bundesrechtsanwaltskammer, die Bundessteuerberaterkammer, das Institut der Wirtschaftsprüfer und der Bundesverband der deutschen Industrie geäußert. Ferner ist eine Stellungnahme des Biotechnologie-Industrie-Organisation Deutschland e.V. eingegangen.

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält § 8c Satz 1 KStG für verfassungsgemäß und die Vorlage des Finanzgerichts Hamburg für unbegründet.

a) Es gibt zunächst einen Überblick über Gesetzeshistorie und Gesetzesbegründung.

aa) Einleitend weist es auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 8. Januar 1958 (- I 131/57 U -, juris = BFHE 66, 250) hin, der zufolge die Gewährung des Verlustabzugs nicht allein davon abhänge, ob bürgerlich-rechtliche Personengleichheit bestehe. Vielmehr habe der Bundesfinanzhof allgemein darauf abgestellt, dass steuerliche Vorschriften und Erwägungen, insbesondere die wirtschaftliche Bedeutung und der Sinn und Zweck des steuerlichen Verlustabzugs oder die Feststellung eines Missbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts, in Ausnahmefällen eine vom bürgerlichen Recht abweichende Beurteilung erfordern könnten. Angesichts dessen sei festzustellen, dass die Vermeidung von Missbräuchen schon in den historischen Ursprüngen des heutigen § 8c KStG nicht das einzige Kriterium sei, auf das es beim steuerlichen Verlustabzug ankomme. Insofern gingen Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 8c Satz 1 KStG, die sich darauf stützten, dass diese Norm anders als die Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. nicht mehr der Missbrauchsbekämpfung beim Mantelkauf diene, bereits im Ansatz fehl.

Wie der Bundesfinanzhof in der vorgenannten Entscheidung ausgeführt habe, sei die Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen im Einzelnen die wirtschaftliche Betrachtung zu einer Verneinung der Personengleichheit bei Anwendung der Vorschrift des Verlustabzugs führen könne und wie die Grenze zu ziehen sei gegenüber einer wirtschaftlich gebotenen und zweckmäßigen Änderung der Satzung und des Gegenstandes des Unternehmens und einem wirtschaftlich berechtigten Wechsel der Gesellschafter, die zu keiner Unterbrechung der Rechtsgleichheit führten, schwierig und zweifelhaft. Die damaligen Feststellungen des Bundesfinanzhofs könnten rückblickend als Bestätigung angesehen werden, dass mit § 8c KStG eine Vorschrift geschaffen worden sei, die diese über Jahre streitige Abgrenzung klar und eindeutig geregelt sowie vereinfacht habe. Dazu sei der Gesetzgeber aufgrund der ihm im System der Gewaltenteilung zukommenden Aufgabe und der damit verbundenen Gestaltungsbefugnis berufen und legitimiert gewesen. Der Gesetzgeber habe das im steuerlichen Kontext traditionell als sachgerecht angesehene Kriterium der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" beziehungsweise - bezogen auf den Kontext des Verlustabzugs - der "wirtschaftlichen Identität" der Gesellschaft beibehalten. Auch das Bundesverfassungsgericht habe das Erfordernis der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit dem Verlustabzug in BVerfGE 25, 309 (312 ff.) als verfassungskonform bestätigt.

Dass nach derselben Entscheidung des Bundesfinanzhofs "die steuerliche Personengleichheit unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtung nur mit größter Zurückhaltung und nur in besonderen Ausnahmefällen abweichend vom bürgerlichen Recht verneint werden" dürfe, sei auf den Gesichtspunkt der "wirtschaftlichen Betrachtung" bei der Auslegung des einfachen Rechts bezogen, das heißt auf die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als ein spezifisch steuerliches Rechtsprinzip im Rahmen der damals geltenden Vorschrift zum Verlustabzug im Einzelfall. Eine generelle Einschränkung für den Gesetzgeber ergebe sich daraus nicht. Soweit im Einzelfall auch nach der neuen Rechtslage tatsächlich verfassungsrechtlich unhaltbare Ergebnisse auftreten würden, könnten und müssten die Fachgerichte dem in besonderen Ausnahmefällen durch eine verfassungskonforme und als solche auch anerkannte teleologische Auslegung Rechnung tragen.

Das Bundesverfassungsgericht habe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Erfordernis der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft beim Verlustabzug in einer Entscheidung aus dem Jahr 1969 (BVerfGE 25, 309) gebilligt und es damit im Ergebnis für verfassungskonform befunden, sich im Steuerrecht und speziell im Rahmen des steuerlichen Verlustabzugs bei Körperschaften von der bürgerlich-rechtlichen Sichtweise zu lösen und maßgeblich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen.

Nachdem der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zum Kriterium der wirtschaftlichen Identität der Steuersubjekte beim Verlustabzug im Rahmen seiner Entscheidung vom 29. Oktober 1986 (- I R 318/83, I R 319I R 319/83 -, juris, Rn. 21 = BFHE 148, 158 <161>) überraschend aufgegeben habe, habe der Gesetzgeber, um dieser Änderung der Rechtsprechung zu begegnen, im Steuerreformgesetz 1990 die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften in § 8 Abs. 4 KStG a.F. erstmals kodifiziert, weil die geänderte Rechtsprechung zu einer Veräußerbarkeit der Verlustvorträge von Körperschaften geführt habe, während der Verlustvortrag eines Einzelunternehmers - vom Erbfall abgesehen - nicht übertragbar gewesen sei. Somit sei es wesentliches Ziel des Gesetzgebers gewesen, die Übertragung eines Verlustes von einem Steuersubjekt auf ein anderes Steuersubjekt auszuschließen.

In der Folgezeit habe sich die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F., auch in der Fassung der nachfolgenden Änderungen, in ihrer Handhabung als schwierig und kompliziert erwiesen. Der Bundesrechnungshof habe bereits 1997 festgestellt, dass die Finanzämter mit der Überwachung der Fälle zum Teil überfordert gewesen seien. Zudem hätten in wichtigen Einzelfragen bei der Auslegung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. grundlegende Diskrepanzen zwischen der Finanzverwaltung und der Fachliteratur sowie der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Finanzgerichte - insbesondere hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals "Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens" - bestanden. Die Rechtsprechung habe zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. eröffnet.

Vor diesem Hintergrund habe sich der Gesetzgeber im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 entschlossen, die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. zu streichen und durch eine einfachere und zielgenauere Verlustabzugsbeschränkung zu ersetzen. Die Vorschrift des § 8c KStG sei nach ihrem Inkrafttreten mehrfach geändert worden. Die Änderungen seien zum Großteil vor dem Hintergrund der Wirtschafts- und Finanzmarktkrise erfolgt, wie etwa die Einfügung von Sanierungsklausel, Konzernklausel und Stille-Reserven-Klausel. Darüber hinaus habe es sich um die Umsetzung neuer beziehungsweise geänderter politischer Zielsetzungen (Förderung von Wagniskapital) oder eher technische Änderungen gehandelt. Insofern sei es verfehlt, die der Ausgangsfassung des § 8c KStG folgenden Gesetzesänderungen als Nachbesserungen zu bezeichnen, weil dies den unzutreffenden Eindruck erwecke, die Ausgangsfassung des § 8c KStG sei per se unzulänglich gewesen.

bb) In der Gesetzesbegründung zur Einführung von § 8c KStG (BTDrucks 16/4841, S. 34 f., 75 f.) würden die praktischen Schwierigkeiten mit der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG betont. Weiterhin führe die Gesetzesbegründung aus, maßgebliches Kriterium für die Verlustabzugsbeschränkung sei künftig der Anteilseignerwechsel. Der Neuregelung liege der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändere. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste blieben unberücksichtigt, soweit sie auf dieses neue Engagement entfielen. Es solle künftig nur noch darauf abgestellt werden, ob ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken könne und es so prinzipiell in der Hand habe, die Verwertung der Verluste zu steuern.

Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP aus dem Jahr 2009 habe die Prüfung einer Neustrukturierung der Regelungen zur Verlustverrechnung vorgesehen. Vor diesem Hintergrund sei am 14. Januar 2011 eine Facharbeitsgruppe ("Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung") eingesetzt worden, der Vertreter des Bundesministeriums der Finanzen und der Finanzministerien von Baden-Württemberg, Bayern, Hessen, Nordrhein-Westfalen und Rheinland-Pfalz sowie ein Vertreter der Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände angehört hätten. Nach einem internationalen Vergleich der Verlustabzugsbeschränkungen für Körperschaften und nach Prüfung verschiedener Handlungsoptionen habe die Arbeitsgruppe empfohlen, die Regelung des § 8c KStG in der im Jahr 2011 geltenden Fassung ohne Änderungen beizubehalten.

Zwar habe die Arbeitsgruppe im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der Regelung insbesondere auf die in der Ausgangsfassung des § 8c KStG noch nicht enthaltene Stille-Reserven-Klausel hingewiesen, da durch diese sichergestellt werde, dass die Vorschrift bei typisierender Betrachtung auf die Mantelkauffälle abziele. Diese Bewertung sei jedoch nicht so zu interpretieren, dass die Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG vom Vorhandensein der Stille-Reserven-Klausel abhinge. Ausschlaggebend für die Einführung der Stille-Reserven-Klausel sei in erster Linie die Bewältigung der Wirtschafts- und Finanzmarktkrise gewesen. Es sei nicht primär um eine Nachbesserung des § 8c KStG gegangen, da der Gesetzgeber die Vorschrift - anders als § 8 Abs. 4 KStG a.F. - nicht als reine Missbrauchsvermeidungsvorschrift konzipiert habe, sondern nach Maßgabe einer weiter gefassten, über die Missbrauchsfälle hinausgehenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Insofern könne die Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG nicht davon abhängen, dass die Regelung möglichst zielgenau die missbräuchlichen Mantelkauffälle erfasse.

Maßgeblich für die Verfassungsmäßigkeit von § 8c KStG erscheine indes, dass der Bericht der Arbeitsgruppe den Gesetzgeber im Ergebnis darin bestätigt habe, dass es richtig gewesen sei, mit § 8c KStG diejenigen Kriterien der "wirtschaftlichen Identität" aufzugeben, die noch bei § 8 Abs. 4 KStG a.F. in Gestalt des Tatbestandsmerkmals "Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens" mitentscheidend gewesen seien. Nach dem Bericht der Arbeitsgruppe hätten die Erfahrungen mit der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. gezeigt, dass eine Regelung, die auf die wirtschaftliche Identität der Verlustgesellschaft abstelle, gestaltungsanfällig und kompliziert sei und dass diese Problematik auch in anderen Ländern bestehe, die eine vergleichbare Regelung hätten.

b) Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen beruht § 8c KStG auf einer nachvollziehbaren und schlüssigen Konzeption, die von der Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt sei. Die Vorschrift stehe daher mit Art. 3 Abs. 1 GG und mit Art. 14 GG im Einklang.

aa) Die Neuregelung ziele darauf ab, den Verlust einer Kapitalgesellschaft mit Blick auf die Anteilseigner in einen "Verlustnutzungszusammenhang" zu stellen und eine Veränderung dieses Verlustnutzungszusammenhangs bei einer Verlustgesellschaft speziell zu regeln. Insofern bezwecke die Regelung, die Übertragung von Verlusten auf eine Gesellschaft mit einer veränderten wirtschaftlichen Identität und die Monetarisierung von Verlusten durch Einbeziehung in den Kaufpreis einer Beteiligung zu verhindern. Sie diene damit auch der Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung, wenngleich die Norm nicht rein zur Missbrauchsbekämpfung konzipiert sei, sondern auch der Gleichbehandlung mit natürlichen Personen diene, die erlittene Verluste ebenfalls nicht auf ein anderes Steuersubjekt übertragen könnten.

Die Veränderung des Verlustnutzungszusammenhangs werde nach der Konzeption des Gesetzgebers durch die hinter der Gesellschaft stehenden Anteilseigner regelmäßig bei einem Wechsel von in "maßgeblicher" Gesellschafterstellung befindlichen Anteilseignern veranlasst. Nach § 8c KStG sei nicht jeder Anteilseignerwechsel schädlich; vielmehr bedürfe es nach § 8c Satz 1 KStG eines Erwerbs von mehr als 25 Prozent beziehungsweise nach § 8c Satz 2 KStG von mehr als 50 Prozent der Anteile. Ein in diesem Sinne maßgeblicher Anteilseignerwechsel verändere wirtschaftlich gesehen den Verlustnutzungszusammenhang und rechtfertige insofern einen quotalen beziehungsweise vollständigen Verlustuntergang.

Im Wirtschaftsleben werde - wie Beispiele aus zahlreichen Gesetzen zeigten - allgemein davon ausgegangen, dass bei einer Beteiligung an einer Gesellschaft jedenfalls ab einer Größenordnung von mehr als 25 Prozent der Einfluss auf diese Gesellschaft maßgeblich zunehme. So sei das Halten einer solchen Beteiligung im Gesellschaftsrecht der Kapitalgesellschaften beispielsweise von Bedeutung, wenn bei Gesellschafterversammlungen über Satzungsänderungen, bestimmte Kapitalmaßnahmen oder besondere Strukturmaßnahmen ein Beschluss gefasst werden solle, weil es hierzu einer (Kapital-)Mehrheit von mindestens 75 Prozent der Stimmen bedürfe. Weitere Beispiele dafür, dass eine Beteiligung von mehr als 25 Prozent eine maßgebliche wirtschaftliche Relevanz besitze, fänden sich in §§ 52, 129, 186, 193, 221, 222, 262, 289, 319 AktG sowie in § 56 Außenwirtschaftsverordnung, § 24 Abs. 1 Nr. 17 lit. a) KWG, § 34 Abs. 3 Nr. 3, Abs. 5 Satz 2 und § 210 Abs. 3 Kapitalanlagegesetzbuch, § 286 HGB und §§ 62, 240 UmwG.

Im Bereich des Steuerrechts werde in weiten Teilen bereits eine Beteiligung von 10 Prozent als so wesentlich angesehen, dass eine unterschiedliche Behandlung von Beteiligungen von weniger als 10 Prozent und solchen ab 10 Prozent vorgenommen werde. Daneben fänden sich auch Vorschriften, die bei einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent besondere Regelungen vorsähen. So gelte etwa nach § 2a Abs. 2 EStG das Halten einer Beteiligung bis zu einer Beteiligungshöhe von 25 Prozent als passive Tätigkeit. Weiterhin sei die Beteiligungshöhe von 25 Prozent als Grenze für die Beurteilung wirtschaftlichen Engagements im Ausland nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 Außensteuergesetz, zur Bestimmung des wirtschaftlich Berechtigten nach § 1 Abs. 6 Geldwäschegesetz oder im Hinblick auf Mitteilungspflichten des Steuerpflichtigen nach § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO relevant. Darüber hinaus handele es sich um eine maßgebliche Beteiligungsschwelle etwa in Doppelbesteuerungsabkommen.

Dem Umstand, dass ein Gesellschafter, der nicht die Mehrheit der Stimmrech-te besitze, weniger weitgehend als ein Mehrheitsgesellschafter, aber doch in relevanter Weise auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken könne, trage § 8c KStG dadurch sachgemäß und unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes Rechnung, dass bei einem Anteilserwerb von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent nur eine anteilige Kürzung der bis dahin nicht genutzten Verluste eintrete und dass erst bei einem Anteilserwerb von mehr als 50 Prozent die nicht genutzten Verluste vollständig entfielen. Aufgrund der erheblichen Einwirkungsmöglichkeiten eines Mehrheitsgesellschafters auf die Geschicke der Gesellschaft werde in diesem Fall vom Gesetzgeber eine grundlegend geänderte wirtschaftliche Identität der Gesellschaft angenommen.

Wie die historische Herleitung und die dargelegten sachlichen Erwägungen des Gesetzgebers zeigten, handele es sich bei § 8c KStG entgegen der Meinung des Finanzgerichts Hamburg nicht um eine "allein fiskalisch motivierte und gestaltete" Maßnahme. Das Finanzgericht verkenne insbesondere, dass die Anknüpfung an einen Anteilseignerwechsel von mehr als 25 Prozent nach der im Steuerrecht gebräuchlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, zumal im Zusammenwirken mit den bei Schaffung der Neuregelung festgestellten Vereinfachungserfordernissen, ein sachgerechtes Kriterium darstelle, an das der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit habe anknüpfen dürfen. Die Beschränkungen, die er aufgrund seiner Bindung an die Grundrechte beachten müsse, seien eingehalten.

bb) Das Bundesministerium der Finanzen referiert - in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht - die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG, insbesondere für den Bereich des Steuerrechts. Das Bundesverfassungsgericht habe aus der im Steuerrecht gebräuchlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise in mehreren Entscheidungen einen hinreichenden Grund hergeleitet, um verfassungsrechtlich zu rechtfertigen, dass die Besteuerung nach wirtschaftlichen Kriterien und damit gegebenenfalls abweichend von den zugrunde liegenden bürgerlich-rechtlichen Gegebenheiten ausgestaltet werde, obschon letztere nach der getroffenen Belastungsentscheidung des Steuergesetzgebers an sich hätten maßgeblich sein sollen (BVerfGE 13, 318 <326>; 18, 224 <233>). Es habe gerade in seiner grundlegenden Entscheidung zum Verlustabzug nach § 10d EStG (BVerfGE 25, 309<313>) die Befugnis des Gesetzgebers bestätigt, sich im Steuerrecht maßgeblich an der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu orientieren. In BVerfGE 99, 88 (97) habe es erkennen lassen, dass sogar die vollständige Nichtberücksichtigung von Verlusten im Hinblick auf das Nettoprinzip durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein könne, selbst wenn es um den Ausgleich innerhalb derselben Einkunftsart und desselben Veranlagungszeitraums gehe.

Das objektive Nettoprinzip sei darüber hinaus von Verfassungs wegen nicht ohne weiteres auch im Sinne eines "abschnittsübergreifenden" beziehungsweise "periodenübergreifenden" Nettoprinzips zu verstehen, wonach Verluste, die nicht in einer Besteuerungsperiode ausgeglichen werden könnten, zwingend in einer anderen Besteuerungsperiode zu berücksichtigen wären. Denn in seiner Ausprägung als periodenübergreifendes Prinzip treffe das objektive Nettoprinzip auf das widerstreitende Prinzip der Abschnittsbesteuerung, das grundsätzlich einen Ausgleich von positiven und negativen Einkünften innerhalb des Veranlagungszeitraums vorsehe. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 22. Juli 1991 - 1 BvR 313/88 -, juris, Rn. 4 ff.) sei der Gesetzgeber nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz der Besteuerung nach dem Nettoprinzip einseitig zugunsten des Nettoprinzips zu lösen. Vielmehr sei es Sache des Gesetzgebers, das Gewicht, das der Rechtssicherheit einerseits und der Einzelfallgerechtigkeit andererseits in dem zu regelnden Fall zukomme, abzuwägen und zu entscheiden, welchem der beiden Prinzipien der Vorzug gegeben werden solle. Unter dem Gesichtspunkt des Willkürverbots sei es nicht angreifbar, wenn der Gesetzgeber eines der beiden Prinzipien als "angemessener" bewerte. Das Bundesverfassungsgericht habe sich noch in weiteren Entscheidungen zu Einschränkungen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs und der periodenübergreifenden Verlustverrechnung geäußert. Danach sei ein uneingeschränkter Verlustvortrag, wie er sich aus einem uneingeschränkt "abschnittübergreifend" gedachten Nettoprinzip ergäbe, verfassungsrechtlich nicht geboten.

Diese Rechtsprechung sei im vorliegenden Fall von Bedeutung, weil es sich bei den nach § 8c Satz 1 KStG nicht abzugsfähigen Verlusten um vorgetragene Verluste aus den Jahren 2006 und 2007 handele. Betroffen sei daher ausschließlich das abschnittsübergreifende Nettoprinzip in Form des Verlustabzugs. Ein Ausschluss des Abzugs von ausgleichsfähigen Verlusten aus demselben Veranlagungszeitraum (Verlustausgleich) durch § 8c Satz 1 KStG komme vorliegend nicht zum Tragen.

Die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit des § 8c Satz 1 KStG habe sich allein am Maßstab der Willkürkontrolle zu orientieren. Eine solchermaßen willkürliche Regelung liege mit der Vorschrift des § 8c Satz 1 KStG indes nicht vor. Der Gesetzgeber habe im Gegenteil gute Gründe für die Schaffung dieser Regelung gehabt.

So habe er zum einen einer ungerechtfertigten Nutzung von (Alt-)Verlusten durch eine Gesellschaft mit anderer wirtschaftlicher Identität entgegenwirken wollen. Mit der Betrachtung der "hinter der Gesellschaft" stehenden Anteilseigner habe der Gesetzgeber kein willkürliches, sondern ein - wirtschaftlich gesehen - sachgerechtes Kriterium für die Identität der Gesellschaft übernommen. Denn die Anteilseigner bestimmten maßgeblich über die gesamte wirtschaftliche Ausrichtung der Gesellschaft. Sie steuerten damit letztlich auch die Verwertung der Verluste. Die Maßgeblichkeit der Anteilseigner, das heißt des "persönlichen Substrats" der Gesellschaft, als Kriterium für die Bestimmung der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft lasse sich bis zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in den 1950er Jahren zurückverfolgen. Zudem habe der Gesetzgeber - ohne willkürlich zu handeln - bei einem maßgeblichen Anteilseignerwechsel von mehr als 25 Prozent für den Regelfall von einer signifikant veränderten (wirtschaftlichen) Identität der Gesellschaft ausgehen dürfen, die auch die Verlustnutzung berühre.

Zum anderen habe der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung zur Vereinfachung der Rechtsanwendung gehandelt, indem er das frühere Tatbestandsmerkmal "Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens" aufgegeben habe. Das Anknüpfen an das Vorliegen eines maßgeblichen Anteilseignerwechsels von mehr als 25 Prozent führe zu einer deutlich einfacheren und dadurch auch vorhersehbareren Rechtsanwendung. Auf der Basis der Vereinfachungsbefugnis des Gesetzgebers erscheine es gerechtfertigt, dass er die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug allein am Kriterium des maßgeblichen Anteilseignerwechsels von mehr als 25 Prozent festgemacht habe. Insofern basiere § 8c KStG im Vergleich mit der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. auf einer vereinfachten, mehr typisierenden und pauschalierenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise, bei der mit dem Anknüpfungskriterium der Beteiligung ein einfacher feststellbares, gleichwohl aber realitätsnahes tatsächliches Merkmal für die wirtschaftliche Identität der Körperschaft herangezogen werde. In diesem Zusammenhang sei zu berücksichtigen, dass Maßnahmen der Gesetzgebung umso eher unter dem Gesichtspunkt einer Typisierung im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 GG zulässig seien, je mehr ein steuerlicher Tatbestand Lebensverhältnisse regele, die für rechtliche Gestaltungen zugänglich seien. Dies sei bei der Regelung des früheren § 8 Abs. 4 KStG a.F. der Fall gewesen.

Bei der Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung handele es sich um ein legitimes gesetzgeberisches Ziel, so dass insoweit auch ein eigenständiger sachlicher Grund vorliege, der eine Abweichung vom objektiven Nettoprinzip beziehungsweise dem Prinzip der Folgerichtigkeit rechtfertige. So greife § 8c KStG aufgrund der Ausgestaltung seines Tatbestandes zwangsläufig auch in Fällen missbräuchlicher Gestaltungen ein und diene damit der wirksamen Bekämpfung solcher in der Praxis ausufernder Gestaltungen, auch wenn die Vorschrift nicht rein auf die Missbrauchsbekämpfung hin konzipiert sei. Aus diesem Grund wäre auch die vom Vorlagegericht angeführte Durchbrechung des Trennungsprinzips durch die Regelung des § 8c Satz 1 KStG sachlich gerechtfertigt, sofern überhaupt von einer solchen Durchbrechung auszugehen sei.

Selbst wenn die Vorschrift des § 8c Satz 1 KStG nicht allein am Maßstab des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips zu messen wäre, weil grundsätzlich auch die Beschränkungen der Vorschrift bei der Verrechnung von Verlusten desselben Veranlagungszeitraums (d.h. beim Verlustausgleich) in die Betrachtung einzubeziehen wären, sei die Vorschrift gleichwohl im Rahmen des dann als Maßstab fungierenden "allgemeinen" objektiven Nettoprinzips verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Denn die Vermeidung einer Verlustnutzung durch eine Gesellschaft mit anderer wirtschaftlicher Identität, das Erfordernis der Vereinfachung der Rechtsanwendung und eine wirksame Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung seien hinreichend gewichtige sachliche Gründe des Gesetzgebers, die eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips rechtfertigten. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liege nach alledem nicht vor.

cc) Die Vorschrift des § 8c KStG begegne auch bei einer Prüfung am Maßstab des Art. 14 GG keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

2. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs verweist in seiner Stellungnahme auf mehrere Revisionsverfahren, bei denen sich die Frage einer Vereinbarkeit von § 8c Satz 1 KStG mit dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit gestellt habe. In dem Revisionsverfahren I R 14/11 habe sie allerdings nicht beantwortet werden müssen, weil § 8c Satz 1 KStG schon aus einfach-rechtlichen Gründen unanwendbar geblieben sei. Die Revisionsverfahren I R 75/12, I R 31/11 und I R 79/11 seien jeweils bis zu einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts im vorliegenden Verfahren ausgesetzt worden. In den beiden zuletzt genannten Revisionsverfahren gehe es zwar um die Vorschrift des § 8c Satz 2 KStG, die erst bei einer Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile eine Verlustabzugsbeschränkung anordne. Gleichwohl habe der Senat das Vorlageverfahren des Finanzgerichts Hamburg als vorgreiflich erachtet.

3. Nach Auffassung der Bundesrechtsanwaltskammer verstößt § 8c Satz 1 KStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Der Gesetzgeber habe mit § 8c Satz 1 KStG den Rahmen verfassungsrechtlich zulässiger Typisierung überschritten. Mit § 8c Satz 1 KStG habe sich der Gesetzgeber von der Konzeption der wirtschaftlichen Identität, wie sie noch der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. zugrunde gelegen habe, vollständig gelöst. Denn die im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. maßgeblichen Tatbestandsmerkmale der Zuführung von Betriebsvermögen und Fortführung beziehungsweise Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs spielten im Rahmen von § 8c Satz 1 KStG keine Rolle mehr. Die Veränderung im Betriebsvermögen sei jedoch neben der Höhe des Stammkapitals der zentrale Bezugspunkt für die Bewertung einer Kapitalgesellschaft als wirtschaftliche Einheit. Eine Typisierung, die ohne diesen Bezugspunkt erfolge, verfehle ihren Zweck und beschreibe auch keinen Missbrauchsfall. Insoweit handele es sich hier um einen sachwidrigen Typisierungsansatz des Gesetzgebers. Der Typisierungsansatz möge bei Anteilsübertragungen von mehr als 50 Prozent verfassungskonform sein, nicht aber bei Anteilsübertragungen von bis zu 50 Prozent. Ein steuernder Einfluss des Gesellschafters sei in einem solchen Fall ausgeschlossen, und zwar auch deshalb, weil das Betriebsvermögen nicht verändert worden sei. Der Gesetzgeber habe mit der verfahrensgegenständlichen Vorschrift jedenfalls keine verfassungskonform typisierende (Missbrauchsbekämpfungs-)Vorschrift geschaffen. Mit einer Schwelle von 25 Prozent der Anteile werde ein Missbrauchsfall einer Anteilsübertragung nicht realitätsgerecht erfasst. Die Übertragung von Minderheitsbeteiligungen sei ein gängiger gesellschaftsrechtlicher Vorgang und kein typischer Fall, geschweige denn auch nur ein Indiz für den Handel mit Verlusten.

b) Zudem sei das Prinzip der Belastungsgleichheit nicht gewahrt. Für die vor 2008 geltenden Regelungen sei das Merkmal der wirtschaftlichen Einheit maßgeblich gewesen; darauf komme es jetzt jedoch nicht mehr an. Gegen die Annahme einer sachwidrigen Differenzierung auf der Ebene der Belastungsgerechtigkeit lasse sich auch nicht einwenden, dass der Gesetzgeber einen aus verfassungsrechtlicher Sicht rechtmäßigen Systemwechsel eingeleitet habe. Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich schon kein Anhaltspunkt für einen solchen Systemwechsel. Außerdem wäre damit systematisch ein erheblicher Bruch mit weiteren Grundlagen des Besteuerungssystems verbunden, der wiederum nur auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise hinauslaufe, innerhalb derer die rechtlich selbstständige juristische Person nur ein Instrumentarium des handelnden natürlichen Grundrechtsträgers sei. Damit bestünde jedoch gerade die Maßgeblichkeit einer wirtschaftlichen Einheit. Es wäre ein Widerspruch in sich, wenn gerade die wirtschaftliche Einheit der Grund für die Aufhebung der wirtschaftlichen Identität im Hinblick auf die frühere Rechtslage wäre. Aus Art. 19 Abs. 3 GG folge, dass die juristische Person mehr sei als die natürliche Person, von der sie rein faktisch wirtschaftlich geschaffen werde.

Die Schlussfolgerung, dass die Aktivität des Gesellschafters mit der der Gesellschaft wirtschaftlich identisch sei, werde zudem durch die Fassung des § 8c KStG widerlegt, weil die Beschränkung des Verlustabzugs bereits bei 25 Prozent der Gesellschaftsanteile einsetze. Bei einem derartigen Verhältnis sei eine steuernde oder beherrschende Einflussmöglichkeit dieses Gesellschafters nicht vorhanden.

Zudem sei die Regelung auch deshalb nicht konsistent, weil die Begrenzung des Verlustabzugs sich nicht auf den seine Gesellschaftsanteile veräußernden Gesellschafter beschränke, sondern sich auf die Gesellschaft selbst auswirke. Damit seien auch die Altgesellschafter wirtschaftlich von der Begrenzung des Verlustabzugs betroffen. Ginge es dem Gesetzgeber mit der Schaffung des § 8c KStG tatsächlich nur um eine wertneutrale Zuordnung der Steuerungsmöglichkeit, wäre diese Schlechterstellung der Altgesellschafter über die Schlechterstellung der Gesellschaft weder folgerichtig noch systemgerecht.

c) Bei typisierenden Normen sei insbesondere das Leistungsfähigkeitsprinzip zu beachten. Das Einkommensteuerrecht sei auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt. Dies gelte hier umso mehr, als der Gesetzgeber das Trennungsprinzip, also die Trennung zwischen der natürlichen Person als Gesellschafter und der juristischen Person selbst (Gesellschaft) und damit der originären Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft als solcher, als einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen müsse. Er dürfe hiervon nur aufgrund sachlicher Gründe abweichen. Derartige sachliche Gründe lägen jedoch nicht vor. Es bestehe kein sachlicher Zusammenhang zwischen den Erwägungen des Gesetzgebers und der Typisierung.

4. Auch die Bundessteuerberaterkammer, das Institut der Wirtschaftsprüfer, der Bundesverband der deutschen Industrie und der Biotechnologie-Industrie-Organisation Deutschland e.V. halten § 8c Satz 1 KStG für nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Sie führen dafür über die bereits genannten Argumente hinaus insbesondere Folgendes an:

a) Die Bundessteuerberaterkammer betont insbesondere die Wechselwirkung zwischen der Vorschrift des § 8c Satz 1 KStG mit der in § 10d Abs. 2 EStG geregelten Mindestbesteuerung. Denn von der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG seien auch die durch die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG aufgestauten Verluste betroffen. Das Zusammenspiel beider Normen dürfe bei der Frage, ob § 8c KStG den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspreche, nicht unberücksichtigt bleiben.

b) Das Institut der Wirtschaftsprüfer hebt eine von § 8c Satz 1 KStG ausgehende Benachteiligung für Start-up-Unternehmen hervor. Deren innovative Geschäftsideen könnten häufig nur mit Hilfe eines intensiven Kapitaleinsatzes umgesetzt werden. Neue Kapitalgeber würden sich allerdings nicht mit einer bloßen Verzinsung ihres Kapitals zufrieden geben, sondern wollten am Unternehmen beteiligt werden. Aufgrund solcher Anteilseignerwechsel könnten Verluste aus der Anfangsphase selbst dann nicht geltend gemacht werden, wenn die Umsetzung der Geschäftsidee später zu Gewinnen führe.

c) Der Bundesverband der Deutschen Industrie zweifelt insbesondere an der Erforderlichkeit der Regelung. § 8c KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 könne von mehreren gleich geeigneten und möglichen Regelungen nicht als die am wenigsten belastende Regelung angesehen werden. Dass auch weniger belastende Regelungen möglich gewesen wären, zeige bereits die Existenz der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F., ergebe sich aber auch aus der Hinzufügung der Konzernklausel sowie der Stille-Reserven-Klausel des § 8c KStG. In beiden Fällen liege keine Änderung der wirtschaftlichen Identität vor, so dass diese bereits in der Ausgangsfassung des § 8c KStG aus dessen Anwendungsbereich hätten ausgenommen werden müssen.

Auch der Bundesverband der Deutschen Industrie weist auf die Wechselwirkung zwischen § 8c KStG und der Mindestbesteuerung des § 10d EStG hin. Nach einer Verlustphase müsste wegen § 10d EStG circa das 1,6-fache an Gewinn erzielt werden, um aufgelaufene Verlustvorträge abzubauen. Die damit verbundene zeitliche Streckung der Verlustvorträge erhöhe die Gefahr, dass diese Verlustvorträge wegen eines "schädlichen" Anteilseignerwechsels untergingen.

d) Der Biotechnologie-Industrie-Organisation Deutschland e.V. (BIO Deutschland) weist in seiner Stellungnahme auf die Belastungen hin, die sich aus der Anwendung von § 8c KStG für Unternehmen in der Biotechnologiebranche ergäben. Die forschenden Biotechnologieunternehmen in Deutschland seien vielfach auf die Finanzierung durch Eigenkapital in Form von Wagniskapital angewiesen, da eine Fremdkapitalfinanzierung (z.B. über Bankkredite) angesichts der nicht verlässlich abschätzbaren Gewinnmargen nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht komme. Eine positive Rendite für die Kapitalgeber werde entweder über eine Anteilsveräußerung nach einer mehrjährigen Haltefrist oder über einen Börsengang erzielt, was für die Biotechnologieunternehmen zwangsläufig zu Wechseln in der Zusammensetzung ihrer Anteilseigner führe. Eine Veränderung der Anteilseignerstruktur sei jedoch lediglich eine Folge; keinesfalls liege ihr ein missbräuchlicher Handel mit Verlusten zugrunde. In erster Linie gehe es den Biotechnologieunternehmen um eine Beschaffung von Eigenkapital. Die Vorschrift des § 8c KStG wirke sich insbesondere deswegen besonders gravierend auf die Finanzierungsmöglichkeiten der betroffenen Unternehmen aus, weil in der Anlaufphase aufgrund der anfallenden hohen Entwicklungskosten erfahrungsgemäß Verluste entstünden.

B.

Die Vorlage ist zulässig.

I.

Sie bedarf allerdings der Präzisierung. Das Bundesverfassungsgericht prüft im Rahmen der konkreten Normenkontrolle eine Regelung nur insoweit am Maßstab der Grundrechte, als die Beteiligten des Ausgangsverfahrens hiervon betroffen sind und eine Grundrechtsverletzung in Betracht kommt (vgl. BVerfGE 116, 96 <120>; 117, 272 <291 f.>; 122, 151 <180>; 126, 369 <387>). Da es sich bei der Klägerin im vorliegenden Fall um eine GmbH handelt, ist die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit von § 8c Satz 1 KStG nur für die (unmittelbare) Übertragung von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften zu beantworten. Keiner Entscheidung bedarf es hingegen, welche sonstigen Körperschaften und Rechtsübertragungen dem Anwendungsbereich von § 8c KStG unterfallen (vgl. Bundesministerium der Finanzen, 4. Juli 2008, IV C 7-S 2745-a/08/10001, juris, Rn. 1; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 8c KStG Rn. 9 m.w.N. ) und wie die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift insoweit zu beurteilen ist.

II.

Mit dieser Einschränkung wird der Vorlagebeschluss den sich aus Art. 100 Abs. 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ergebenden Anforderungen gerecht. Das Finanzgericht hat den Regelungsinhalt sowie die Entscheidungserheblichkeit der Norm unter Berücksichtigung der Historie herausgearbeitet und seine Auffassung von der Verfassungswidrigkeit der Norm in Auseinandersetzung mit der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nachvollziehbar begründet. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen (BVerfGE 141, 1<11 Rn. 22>).

C.

§ 8c Satz 1 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb) insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind.

I.

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 73>; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 <431>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen (BVerfGE 75, 108 <157>; 107, 218 <244>; 115, 381 <389>; 141, 1 <38 Rn. 93>). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73 <111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 Rn. 121>). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 f. Rn. 121 f.>; 141, 1 <38 f. Rn. 93>). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 124, 199 <220>; 129, 49 <68>; 130, 240 <253>; 132, 179 <188 Rn. 30>; 133, 59 <86 Rn. 72>; 135, 126 <143 Rn. 52>; 141, 1 <38 Rn. 93>).

1. Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (BVerfGE 6, 55<70>), der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (BVerfGE 43, 108 <120>; 61, 319 <343 f.>; 66, 214 <223>; 82, 60 <86>; 89, 346 <352>; 127, 224 <248>). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>; vgl. auch BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189 Rn. 32>; 141, 1 <40 Rn. 96>).

2. Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Rechtfertigung.

a) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfGE 1, 14 <52>; 89, 132 <141>; 105, 73 <110>; 107, 27 <45 f.>; 110, 412 <431 f.>; 113, 167 <214>; stRspr). Willkür des Gesetzgebers kann nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat, vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt (BVerfGE 55, 72 <90>; 89, 132 <141 f.>). Dabei genügt Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand (BVerfGE 4, 144 <155>; 36, 174 <187>; 55, 72 <90>). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (BVerfGE 9, 334 <337>; 55, 72 <90>; 76, 256 <329>; 85, 176 <187>; 101, 275 <291>; 115, 381 <389>; 141, 1 <39 Rn. 94>). Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfGE 12, 326 <333>; 23, 135 <143>; 55, 72 <90>; 89, 15 <23>; 89, 132 <142>; 99, 367 <389>).

b) Bei der Auswahl des Steuergegenstandes belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (BVerfGE 127, 1 <27>; 139, 285 <309 Rn. 72>; stRspr). Steuerwürdigkeitsentscheidungen beruhen wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem Grundgesetz der Legislative zustehen und von ihr im Wege der Gesetzgebung getroffen werden müssen. Die Entscheidung des Gesetzgebers ist deshalb nur daraufhin zu überprüfen, ob sie auf sachwidrigen, willkürlichen Erwägungen beruht (vgl. BVerfGE 120, 1 <29>; 137, 350 <366 f. Rn. 42>).

c) Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 120, 1 <44>; 123, 1 <19>) verlangt eine Umsetzung der Steuerwürdigkeitsentscheidung, das heißt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. BVerfGE 123, 1 <19>; 127, 224 <248>).

aa) Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (vgl. BVerfGE 84, 239 <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280 <290>). Die Bemessungsgrundlage muss - in Einnahmen und Aufwand - den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden (BVerfGE 99, 280 <290>). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 110, 412 <433>; 116, 164 <180 f.>; 122, 210 <231>; 123, 111 <120 f.>; 124, 282 <294 f.>; 126, 268 <277 f.>; 126, 400 <417>; 127, 1 <27 f.>; 132, 179 <189 Rn. 32>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>; 139, 1 <13 Rn. 40>; 139, 285 <309 f. Rn. 72>; 141, 1 <40 Rn. 96>). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht als besonderer sachlicher Grund in diesem Sinne anzuerkennen (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; 141, 1 <41 Rn. 96>).

bb) Unabhängig von der Frage, ob sich allein aus dem Erfordernis eines "besonderen sachlichen Grundes" für Abweichungen von einem steuerrechtlichen Ausgangstatbestand erhöhte Begründungsanforderungen gegenüber einem bloßen "sachlich einleuchtenden Grund" für die Differenzierung im Sinne des Willkürverbots ergeben (vgl. Osterloh/Nußberger, in: Sachs, GG, 7. Aufl. 2014, Art. 3 Rn. 142; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 3 Rn. 125; Kempny, JöR 64, S. 477 <484 ff.>; Schön, JöR 64, S. 515 <535>; Thiemann, in: Emmenegger/Wiedmann, Linien der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, Bd. 2, 2011, S. 180 <189 f., 203 f.>; ferner Schmehl, in: Demokratie-Perspektiven, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburtstag, 2013, S. 457 <473>), steigen allgemein die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen in dem Maße, in dem sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (BVerfGE 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 138, 136 <181 Rn. 122>; 139, 285 <309 Rn. 71>; 141, 1 <39 Rn. 94>). Das gilt grundsätzlich auch für juristische Personen (BVerfGE 99, 367 <388 f.>). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen an den rechtfertigenden Sachgrund, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 129, 49 <69>; 138, 136 <181 Rn. 122>) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 124, 199 <220>; 131, 239 <256 f.>; 133, 377 <408 Rn. 77>; 138, 136 <181 Rn. 122>; 141, 1 <39 Rn. 94>).

cc) Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; 126, 268 <278 f.>; 133, 377 <412 Rn. 86>; stRspr). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 126, 268 <278>; 133, 377 <412 Rn. 86>).

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 122, 210 <232>; 126, 268 <279>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden (BVerfGE 111, 115 <137>). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (BVerfGE 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 137, 350 <375 Rn. 66>). Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen (vgl. BVerfGE 111, 115 <137>; 132, 39 <56 f. Rn. 49>; 133, 377 <412 Rn. 87>).

Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 120, 1 <30>; 123, 1 <19>; 133, 377 <413 Rn. 88>; 137, 350 <375 Rn. 66>). Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (vgl. BVerfGE 63, 119 <128>; 84, 348 <360>; 126, 233 <263 f.>; 133, 377 <413 Rn. 88>).

II.

Nach diesen Maßstäben ist § 8c Satz 1 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Der Gesetzgeber unterwirft mit dem Körperschaftsteuergesetz das Einkommen von Körperschaften einer eigenen, von derjenigen der dahinter stehenden Personen getrennten Besteuerung, die als solche verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (1.). § 8c Satz 1 KStG in der streitgegenständlichen Fassung behandelt Kapitalgesellschaften bei der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte unterschiedlich, je nachdem, ob innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen worden sind (schädlicher Beteiligungserwerb) oder nicht (2.). Für diese Ungleichbehandlung fehlt ein rechtfertigender Grund (3.).

1. Der Gesetzgeber erkennt Körperschaften im Sinne von § 1 KStG, insbesondere Kapitalgesellschaften, eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit zu, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt ist und unabhängig von dieser besteuert wird (BVerfGE 116, 164<199>). Er misst die Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft nach deren Einkommen (§§ 7 f. KStG) und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens (vgl. BVerfGE 127, 224 <248>).

a) Damit behandelt der Gesetzgeber unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden. Während Gewinne aus einer unternehmerischen Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft den Gesellschaftern zugerechnet werden, folgt der Gesetzgeber bei der Kapitalgesellschaft einer formellen Betrachtungsweise, die die rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft gegenüber den dahinter stehenden Personen betont und in den Vordergrund rückt (Trennungsprinzip).

b) Art. 3 Abs. 1 GG zwingt nicht zu einer materiellen (wirtschaftlichen) Betrachtung, nach der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unabhängig von der jeweiligen Rechtsform entsteht, die als Instrument zur Erzielung der Einkünfte eingesetzt wird (BVerfGE 116, 164<198 ff.>). Von Verfassungs wegen ist entscheidend, ob es einen hinreichenden sachlichen Grund für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von unternehmerischen Tätigkeiten gibt. Einen solchen liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern.

Mit dem eigenständigen steuerlichen Zugriff auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft nimmt das Steuerrecht die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, die das Gesellschaftsvermögen einer Kapitalgesellschaft von dem Vermögen ihrer Gesellschafter trennt und zugleich die Haftung der Gesellschafter auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt (§ 1 AktG, § 13 Abs. 1 und 2 GmbHG). Bei der Personengesellschaft ordnet dagegen das Zivilrecht - ungeachtet der rechtlichen Selbständigkeit der Gesellschaft (§ 124 HGB, § 161 Abs. 2 HGB) - das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern als gemeinschaftliches Vermögen zu (§ 718 Abs. 1 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB); die Gesellschafter haften für Verbindlichkeiten der Gesellschaft grundsätzlich persönlich auch mit ihrem sonstigen Vermögen (§ 128, § 161 Abs. 2, § 171 Abs. 1 HGB).

Die auf diese Weise bewirkte stärkere Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern hat zur Folge, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige Leistungsfähigkeit entsteht, die getrennt von der individuellen Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen besteuert werden darf (vgl. BVerfGE 116, 164 <198 f.>; 127, 224 <250>; Drüen, GmbHR 2008, S. 393 <398>). Das gilt unabhängig davon, ob eine dadurch drohende Doppelbelastung der auf der Ebene der Körperschaft erwirtschafteten Gewinne durch die Erhebung der Körperschaftsteuer einerseits und der Einkommensteuer bei der Ausschüttung an den Gesellschafter andererseits im Wege einer Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer - wie bei dem bis zum Jahr 2000 geltenden Anrechnungsverfahren (vgl. dazu BVerfGE 125, 1 <2 ff.>) - oder - wie beim Halb- oder Teileinkünfteverfahren (vgl. dazu BVerfGE 127, 224 <228 f.>) - in pauschaler Form im Wege einer Entlastung sowohl auf der Körperschaftsebene als auch auf der Ebene der Anteilseigner vermieden wird.

2. § 8c Satz 1 KStG behandelt Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte unterschiedlich je nachdem, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne dieser Vorschrift vorliegt oder nicht.

a) Was als Einkommen der Kapitalgesellschaft gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, richtet sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, soweit nicht das Körperschaftsteuergesetz abweichende oder ergänzende Regelungen trifft (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Kapitalgesellschaften sind danach wie natürliche Personen grundsätzlich zum Verlustabzug nach § 10d EStG berechtigt. Sie können negative Einkünfte, die im Veranlagungsjahr (§ 2 Abs. 7 EStG) bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, in bestimmten Grenzen vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums (Verlustrücktrag gemäß § 10d Abs. 1 EStG) und der folgenden Veranlagungszeiträume (Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 2 EStG) abziehen.

b) Davon macht § 8c Satz 1 KStG in der streitgegenständlichen Fassung eine Ausnahme. Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), kann die Kapitalgesellschaft die bis dahin nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte insoweit nicht mehr abziehen. Die nicht genutzten Verluste gehen unter, soweit sie rechnerisch auf den übertragenen Anteil entfallen, obwohl die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft als solcher, an die die Körperschaftsteuer anknüpft, durch die bloße Anteilsübertragung nicht verändert wird.

3. Für diese Ungleichbehandlung fehlt es an einem rechtfertigenden Grund.

a) Dabei kann offenbleiben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nach dem Grundsatz der Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit generell die Möglichkeit eines veranlagungszeitraumübergreifenden Verlustabzugs im Sinne von § 10d EStG erfordert.

Offenbleiben kann ferner, ob hier Gründe für eine eher strenge Verhältnismäßigkeitsprüfung der gesetzgeberischen Differenzierung zwischen Kapitalgesellschaften mit schädlichem Beteiligungserwerb und ohne einen solchen vorliegen (s. oben Rn. 105). Dafür könnte der Gesichtspunkt der mangelnden Verfügbarkeit des Unterscheidungskriteriums auf der Ebene der Kapitalgesellschaften sprechen, die nach einem schädlichen Beteiligungserwerb ihre bis dahin entstandenen Verluste nur noch eingeschränkt abziehen können. Die Kapitalgesellschaften als solche können nur unter besonderen Voraussetzungen darauf einwirken, ob innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an ihnen an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (vgl. Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 <532>). Zwar kann die Rechtsfolge des Verlustuntergangs nach § 8c Satz 1 KStG durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen vermieden werden. In Betracht kommt etwa die Vereinbarung einer Vinkulierungsklausel, die die Wirksamkeit einer Anteilsübertragung an die Zustimmung der Kapitalgesellschaft knüpft (vgl. z.B. § 15 Abs. 5 GmbHG, § 68 Abs. 2 Satz 1 AktG). Die - auch nachträglich mögliche - Einfügung einer Vinkulierungsklausel in die Satzung der Gesellschaft bedarf allerdings der Zustimmung aller betroffenen Gesellschafter (§ 180 Abs. 2 AktG; für die GmbH vgl. Zöller/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 53 Rn. 34; Harbarth, in: Münchener Kommentar zum GmbHG, 2. Aufl. 2016, § 53 Rn. 201; Hoffmann, in: Michalski, GmbHG, 2. Aufl. 2010, § 53 Rn. 126; a.A. Fette, GmbHR 1986, S. 73 <75>), die bei großen Gesellschaften und einander nicht nahestehenden Gesellschaftern mit unterschiedlichen Interessen nicht immer zu erreichen sein wird. Bei der Aktiengesellschaft können dadurch im Übrigen auch nicht sämtliche Fälle unmittelbarer Anteilsübertragungen erfasst werden, weil eine Vinkulierung nur bei Namensaktien und Zwischenscheinen (§ 8 Abs. 6 AktG) möglich ist (vgl. Bayer, in: Münchener Kommentar zum AktG, 4. Aufl. 2016, § 68 Rn. 34). Letztlich kann die Frage der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten der Kapitalgesellschaft jedoch ebenso dahinstehen wie die Frage, ob es allein auf die Verfügbarkeit des Unterscheidungskriteriums für die Kapitalgesellschaft ankommt oder ob das Wesen der juristischen Person eine Einbeziehung der Gestaltungsmöglichkeiten der Anteilseigner erfordert (Art. 19 Abs. 3 GG).

b) § 8c Satz 1 KStG hält nämlich schon einer Prüfung am Maßstab des Willkürverbots nicht stand. Es fehlt ein sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung. Er ergibt sich weder aus der Anknüpfung an die Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG (aa) und dem dieser zugrundeliegenden Zweck der Missbrauchsbekämpfung (bb) noch aus der vom Gesetzgeber angestrebten Beschränkung von Verlustabzügen beim Verlust der wirtschaftlichen Identität einer Gesellschaft (cc) oder dem Gedanken der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug (dd). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung kommt als Rechtfertigungsgrund nicht in Betracht (ee).

aa) Nach den Gesetzesmaterialien war § 8c KStG als gegenüber dem bis zu seiner Einführung geltenden § 8 Abs. 4 KStG einfachere und zielgenauere Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften konzipiert (BTDrucks 16/4841, S. 74). Sie geht jedoch über den Regelungsgehalt von § 8 Abs. 4 KStG deutlich hinaus.

(1) Die sogenannte Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG sollte missbräuchlichen Gestaltungen entgegenwirken, bei denen die Veräußerung der Anteile im wirtschaftlichen Ergebnis ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Monetarisierung von Verlustvorträgen im Sinne von § 10d EStG dient (vgl. BFH, Urteil vom 14. März 2006 - I R 8/05 -, juris, Rn. 35 = BFHE 212, 517 <524>; Urteil vom 28. Mai 2008 - I R 87/07 -, juris, Rn. 13 = BFHE 222, 245 <249>). Davon sollte aus Sicht des Gesetzgebers ausgegangen werden können, wenn die Kapitalgesellschaft ihre übrigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und durch Zuführung von Mitteln der neuen Gesellschafter wirtschaftlich wiederbelebt werden soll (Mantelkauf).

Da der Verlustvortrag eines Einzelunternehmers nicht übertragbar ist, sollte durch § 8 Abs. 4 KStG sichergestellt werden, dass auch eine Körperschaft einen nicht ausgeglichenen Verlust nur dann mit steuerlicher Wirkung vortragen kann, wenn sie wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Die Regelung ging zunächst davon aus, dass wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht mehr vorliegt, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 171). Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Vorschrift leitete die fachgerichtliche Rechtsprechung zudem die Notwendigkeit eines engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung ab (vgl. BFH, Urteil vom 1. Juli 2009 - I R 101/08 -, juris, Rn. 14; Urteil vom 12. Oktober 2010 - I R 64/09 -, juris, Rn. 11 = BFHE 231, 522 <525>). Nach mehrfachen Änderungen setzte § 8 Abs. 4 KStG im Zeitpunkt seines Außerkrafttretens für einen Verlust der wirtschaftlichen Identität noch einen Anteilseignerwechsel von mehr als 50 Prozent und die Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs unter Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen voraus.

(2) Diese Regelung hatte sich nach Auffassung des Gesetzgebers als kompliziert und gestaltungsanfällig erwiesen (BTDrucks 16/4841, S. 34). Sie sei schwierig zu handhaben, zahlreiche Zweifelsfragen zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen und deren Zusammenhang seien Gegenstand von Gerichtsverfahren (BTDrucks 16/4841, S. 74); insbesondere die Tatbestandsvoraussetzung der "Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens" sei streitig. Die Neuregelung sollte die Rechtsanwendung vereinfachen (BTDrucks 16/4841, S. 75). § 8c Satz 1 KStG setzte deshalb für den anteiligen Untergang des Verlustabzugs nur noch die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 Prozent voraus.

bb) § 8c KStG dient danach jedenfalls auch der Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung, deren Eindämmung beim Verlustabzug sich in der Zeit vor Schaffung des § 8c KStG als notwendig, aber nach dem vormaligen Konzept nicht praktikabel erwiesen hatte (so auch die Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen, S. 22). Das Ziel der Bekämpfung von legalen, jedoch unerwünschten, dem Gesetzeszweck von § 10d EStG zuwiderlaufenden Steuergestaltungen, insbesondere des Handels mit vortragsfähigen Verlusten, ist ein legitimer Zweck, der grundsätzlich Ungleichbehandlungen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen kann (vgl. BVerfGE 13, 290 <316>; 26, 321 <326>; 99, 88 <97>).

Allerdings sind die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten, wenn zur Erfassung solcher Gestaltungen allein an die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 Prozent angeknüpft wird. Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 137, 350 <375 Rn. 66>). Daran fehlt es, soweit § 8c Satz 1 KStG eine Missbrauchsverhinderung bezweckt (ebenso Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 8c KStG Rn. 5 ; Drüen, StuW 2008, S. 3 <13>; ders., Ubg 2009, S. 23 <28>; Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470<2011>, S. 63; Hey, BB 2007, S. 1303 <1305>; dies., StuW 2008, S. 167 <171>; Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 <536 f.>; Wiese, DStR 2007, S. 741 <744>).

Der typische Missbrauchsfall "Mantelkauf" ist dadurch gekennzeichnet, dass eine Kapitalgesellschaft, die zwar noch über Verlustvorträge verfügt, aber mangels Geschäftsbetriebs und nennenswerten Betriebsvermögens sonst nur einen leeren Mantel darstellt, von einem Investor mit einer neuen, gewinnträchtigen Aktivität gefüllt wird, um die Verluste steuerlich nutzbar zu machen. Diese Missbrauchskonstellation hat im Tatbestand des § 8c Satz 1 KStG keinen Niederschlag gefunden. Der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent an einer Kapitalgesellschaft allein indiziert nicht eine missbräuchliche Gestaltung, weil es für die Übertragung einer derartigen Beteiligung an einer Verlustgesellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig in der Intention bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteilseigners nutzbar zu machen. Mit § 8c Satz 1 KStG hat der Gesetzgeber damit keinen typischen Missbrauchsfall als Ausgangspunkt für eine generalisierende Regelung gewählt (vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl. 2016, § 8c Rn. 22; BFH, Beschluss vom 26. August 2010 - I B 49/10 -, juris, Rn. 19 = BFHE 230, 445 <452>; a.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Oktober 2011 - 8 K 8311/10 -, juris, Rn. 17 f.). Vielmehr hat er eine abstrakte Missbrauchsgefahr zum Anlass für eine vom typischen Missbrauchsfall losgelöste und über diesen hinausgehende generelle Verlustnutzungsregelung für Körperschaften genommen (vgl. Schmehl, in: Demokratie-Perspektiven, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburtstag, 2013, S. 457 <461>; Lang, GmbHR 2012, S. 57 <60>).

cc) Bei der Regelung des § 8c KStG ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändert und die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste unberücksichtigt bleiben sollen, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement entfallen (BTDrucks 16/4841, S. 76; vgl. auch BFH, Urteil vom 30. November 2011 - I R 14/11 -, juris, Rn. 15 = BFHE 236, 82 <85>). Auch dieses Ziel vermag einen anteiligen Wegfall des Verlustabzugs, der an die bloße Übertragung von mehr als 25 Prozent der Anteile geknüpft ist, nicht zu rechtfertigen.

(1) Dem gesetzgeberischen Ziel liegt der im Steuerrecht anerkannte Grundsatz zugrunde, dass beim steuerlichen Verlustabzug dasjenige Steuersubjekt, das den Verlustabzug nutzen möchte, mit demjenigen Steuersubjekt identisch sein muss, das den Verlust erlitten hat (vgl. BFH, Urteil vom 8. Januar 1958 - I 131/57 U -, juris, Rn. 10 = BFHE 66, 250 <253>; Beschluss des Großen Senats vom 17. Dezember 2007 - GrS 2/04 -, juris, Rn. 64 ff. = BFHE 220, 129 <137 ff.>).

Bei der Beurteilung der für den Verlustabzug erforderlichen steuerrechtlichen Personengleichheit von Körperschaften kommt es nach der fachgerichtlichen Rechtsprechung (BFH, Urteile vom 8. Januar 1958 - I 131/57 U -, juris, Rn. 11 = BFHE 66, 250 <253 f.>; vom 15. Februar 1966 - I 112/63 -, juris, Rn. 26 ff. = BFHE 85, 217 <222 f.>; vom 17. Mai 1966 - I 141/63 -, juris, Rn. 7 = BFHE 86, 369 <370>; vom 19. Dezember 1973 - I R 137/71 -, juris, Rn. 8 = BFHE 111, 155 <156 f.>) seit jeher nicht allein auf die bürgerlich-rechtlichen Gegebenheiten an. Ausschlaggebend ist in diesem Zusammenhang vielmehr eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Sie berücksichtigt die Besonderheiten der tatsächlichen Gestaltung und den Zweck der Steuernorm und ist vom Bundesverfassungsgericht vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 GG ausdrücklich gebilligt worden (BVerfGE 25, 309<312 ff.>). Sie lag auch § 8 Abs. 4 KStG, der Vorgängerregelung zu § 8c KStG, zugrunde, die erlassen wurde, nachdem der Bundesfinanzhof das Erfordernis "wirtschaftlicher Identität" einer Gesellschaft für den Verlustabzug aufgegeben hatte, weil dieses Tatbestandsmerkmal in der Rechtsprechung inhaltlich nicht näher konkretisiert worden sei und es auch weder dem Wortlaut noch dem Zweck des § 10d EStG entnommen werden könne (BFH, Urteil vom 29. Oktober 1986 - I R 318/83, I R 319I R 319/83, I R 318-319/83 -, juris, Rn. 21 ff. = BFHE 148, 158 <161 f.>). Der Gesetzgeber wollte mit § 8 Abs. 4 KStG insbesondere vermeiden, dass die Verlustvorträge von Körperschaften - vor allem von Kapitalgesellschaften - veräußerbar sind, der Verlustvortrag eines Einzelunternehmers dagegen nicht übertragbar ist (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 171).

(2) Der Begriff der "wirtschaftlichen Identität" ist allerdings nicht eindeutig. Der Bundesfinanzhof stellte schon in seinem Urteil vom 8. Januar 1958 (- I 131/57 U -, juris, Rn. 13 = BFHE 66, 250 <255 f.>) fest: "Die Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen im einzelnen die wirtschaftliche Betrachtung […] zu einer Verneinung der Personengleichheit bei Anwendung der Vorschrift des Verlustabzuges führen kann, und wie die Grenze zu ziehen ist gegenüber einer wirtschaftlich gebotenen und zweckmäßigen Änderung der Satzung und des Gegenstandes des Unternehmens und einem wirtschaftlich berechtigten Wechsel der Gesellschafter, die zu keiner Unterbrechung der Rechtsgleichheit führen, ist schwierig und zweifelhaft."

(a) Die fachgerichtliche Rechtsprechung hat vor der Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 29. Oktober 1986 - I R 318/83, I R 319I R 319/83, I R 318-319/83 -, juris, Rn. 21 ff. = BFHE 148, 158 <161 f.>), die zum Erlass von § 8 Abs. 4 KStG geführt hat, auf die Identität des persönlichen und des sachlichen Substrats der Kapitalgesellschaft im Jahre des Entstehens und des Abzugs des Verlustes abgestellt (vgl. BVerfGE 25, 309 <313>). Die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft wird nicht allein durch die Personen der Anteilseigner, sondern jedenfalls auch, wenn nicht sogar nur (vgl. BFH, Urteil vom 20. August 2003 - I R 61/01 -, juris, Rn. 27 = BFHE 203, 135 <139 f.>) durch den Unternehmensgegenstand und das Betriebsvermögen geprägt (vgl. BFH, Urteile vom 28. Mai 2008 - I R 87/07 -, juris, Rn. 13 ff. = BFHE 222, 245 <249 f.>; vom 12. Oktober 2010 - I R 64/09 -, juris, Rn. 10 = BFHE 231, 522 <524 f.>).

(b) § 8 Abs. 4 KStG definierte die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmte in Satz 2 lediglich beispielhaft ("insbesondere"), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Nach Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG (i.d.F. vom 29. Oktober 1997) fehlte einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn - erstens - bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden, - zweitens - überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und - drittens - der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird. Der Gesetzgeber hat also für einen Verlust der wirtschaftlichen Identität nicht nur eine Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile (Änderung des persönlichen Substrats), sondern zusätzlich eine erhebliche Änderung im Betriebsvermögen (des sachlichen Substrats) vorausgesetzt.

(c) Die im Jahr 2011 - nach Erlass von § 8c KStG - zur Prüfung der Möglichkeit einer Neustrukturierung der Regelungen zur Verlustverrechnung sowie der Einführung eines modernen Gruppenbesteuerungssystems eingesetzte Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", der Vertreter des Bundesministeriums der Finanzen, des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg, des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen, des Hessischen Ministeriums der Finanzen, des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen und des Ministeriums der Finanzen Rheinland-Pfalz sowie ein Vertreter der Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände angehörten, hat unter anderem Regelungen zur Verlustverrechnung sowie zur Gruppenbesteuerung in anderen Staaten verglichen. Nach ihrem vom Bundesministerium der Finanzen in seiner Stellungnahme (S. 19) angeführten Bericht vom 15. September 2011 (http://www.beck.de/rsw/upload/FDDStR/Arbeitsgruppe_Verlustverrechnung _Gruppenbesteuerung_2011_Bericht.pdf, S. 78 - 80) fanden sich im Jahr der Untersuchung im internationalen Vergleich unterschiedliche Modelle einer Ausgestaltung des Verlustabzugs bei Körperschaften, die für eine Beschränkung an Änderungen des personellen Substrats der Gesellschaft, an solche des sachlichen Substrats oder an Änderungen beider anknüpften (vgl. auch BTDrucks 17/5752, S. 2).

Soweit danach überhaupt spezialgesetzlich geregelte Beschränkungen des Verlustabzugs in diesen Fällen existierten, setzten diese in einigen Ländern (Italien, Japan, Kanada, den Niederlanden, Österreich, Slowenien, Spanien, Tschechien, dem Vereinigten Königreich und Zypern) voraus, dass die Verlustgesellschaft innerhalb eines bestimmten Zeitraums (in der Regel zwischen zwei und fünf Jahren) nach einem wesentlichen Anteilseignerwechsel (schädlich war häufig die Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile beziehungsweise Stimmrechte) ihre Geschäftstätigkeit ändert (Bericht, a.a.O., S. 78 f.). In anderen Ländern (Dänemark, Finnland, Portugal, Schweden und den USA) genügte bereits ein Anteilseignerwechsel in einem wesentlichen Umfang für einen Wegfall oder eine Beschränkung des Verlustabzugs, wobei ein wesentlicher Anteilseignerwechsel in der Regel angenommen wurde, wenn mehr als 50 Prozent der Anteile (beziehungsweise Stimmrechte) der Verlustgesellschaft übergehen (Bericht, a.a.O., S. 79). In Frankreich bestand nach dem Bericht (S. 79 f.) die Besonderheit, dass ausschlaggebend für die Verlustnutzung allein die durch den Gesellschaftszweck und die tatsächliche Tätigkeit, nicht aber durch die Zusammensetzung des Kreises der Anteilseigner bestimmte wirtschaftliche Identität der Gesellschaft war. Dementsprechend wurde der Verlustabzug - unabhängig von einem Anteilseignerwechsel - bereits dann versagt, wenn eine substantielle Änderung des Geschäftsbetriebs der Verlustgesellschaft eintrat; ein Anteilseignerwechsel ohne Änderung der Geschäftstätigkeit war dagegen unschädlich. Einen Verlustuntergang ohne Anteilseignerwechsel bei Änderung des Geschäftsbetriebs der Gesellschaft sahen auch andere Länder vor (z.B. Portugal).

(3) Demgegenüber setzt § 8c Satz 1 KStG für einen (anteiligen) Wegfall des Verlustabzugs nur voraus, dass innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden. Soweit der Gesetzgeber mit dieser Regelung eine Änderung der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft definieren und normativ erfassen wollte (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 76), hat er damit die Grenzen seiner Typisierungsbefugnis überschritten.

(a) Zwar begründet der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent der Anteile an einer Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich eine Sperrminorität, weil bestimmte grundlegende Maßnahmen wie beispielsweise Satzungsänderungen (vgl. § 53 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbs. GmbHG, § 179 Abs. 2 Satz 1 AktG) einschließlich Kapitalerhöhungen und -herabsetzungen (vgl. für die GmbH Ziemons, in: Ziemons/Jaeger, Beck'scher Online-Kommentar zum GmbHG, 27. Aufl. 2016, § 55 Rn. 61 und § 58 Rn. 9; für die Aktiengesellschaft § 182 Abs. 1 Satz 1, § 222 Abs. 1 Satz 1 AktG), Übertragungen des gesamten Betriebsvermögens (vgl. Schindler, in: Ziemons/Jaeger, Beck'scher Online-Kommentar zum GmbHG, 27. Aufl. 2016, § 47 Rn. 28; Schröer, in: Münchener Kommentar zum AktG, 3. Aufl. 2013, § 133 Rn. 42 mit weiteren Beispielen) und die Auflösung der Gesellschaft durch Gesellschafterbeschluss (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbs. GmbHG; § 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG) unter anderem einer qualifizierten Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen beziehungsweise des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals bedürfen.

Allein die Begründung einer solchen Beteiligung erlaubt angesichts des Mehrheitsprinzips in § 47 Abs. 1 GmbHG, § 133 Abs. 1 AktG aber allenfalls mittelbar ein aktives Gestalten der Entscheidungen auf Ebene der Gesellschaft durch den Minderheitsgesellschafter. Nur eine Mehrheitsbeteiligung ermöglicht es dem Anteilserwerber, auf die Kapitalgesellschaft unmittelbar maßgebend Einfluss zu nehmen und die Verluste durch entsprechende unternehmerische Entscheidungen zu eigenen Zwecken zu nutzen (vgl. Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 <406>). Bei börsennotierten Unternehmen, deren Anteile sich regelmäßig in gewissem Umfang im Streubesitz befinden, mag eine andere Beurteilung gelten; jedoch geht auch das Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz (WpÜG) in § 29 Abs. 2 von einem Kontrollerwerb erst bei Erwerb von 30 Prozent der Anteile an der Zielgesellschaft aus, weil hiermit regelmäßig die Mehrheit der Stimmen in der Hauptversammlung verbunden sei (vgl. Wackerbarth, in: Münchener Kommentar zum AktG, 3. Aufl. 2011, § 29 WpÜG Rn. 43).

Zudem gibt der Erwerb eines Anteils dem Anteilseigner lediglich die Möglichkeit, auf die unternehmerischen Entscheidungen der Gesellschaft Einfluss zu nehmen. Ob er davon in dem Sinne Gebrauch macht, dass die Gesellschaft unter seiner Beteiligung wirtschaftlich als "eine andere" erscheint, kann erst anhand der Maßnahmen beurteilt werden, die die Anteilseigner (mehrheitlich) tatsächlich treffen (vgl. Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 <532 f.>). Die Vorschrift des § 8c Satz 1 KStG beruht demgegenüber auf der unwiderlegbaren Vermutung, dass bereits die Einflussnahmemöglichkeiten eines Anteilserwerbers für die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft maßgeblich sind. Ob diesen im Falle des Beteiligungserwerbs von mehr als 25 Prozent, aber nicht mehr als 50 Prozent der Anteile für sich genommen überhaupt signifikante Bedeutung für die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft zukommt, ist jedoch aus den oben genannten Gründen zweifelhaft (vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c Rn. 11e ; Hackemann, in: Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 8c Rn. 66; Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470<2011>, S. 60; Oenings, FR 2009, S. 606 <611>; Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 <406>; Wiese, DStR 2007, S. 741 <744>).

(b) Jedenfalls reichen sie bei einem gleichzeitigen Verzicht auf jegliche weitere Voraussetzung, die an das Sachsubstrat der Gesellschaft wie deren Betriebsvermögen und/oder Unternehmensgegenstand anknüpft, zur realitätsgerechten Erfassung des Falls einer Änderung der wirtschaftlichen Identität nicht aus (a.A. Jochum, FR 2011, S. 497 <502 f.>). Weder aus der Gesetzesbegründung noch aus sonstigen Gründen ist ersichtlich, warum sich eine Kapitalgesellschaft bei einer bloßen Übertragung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent der Anteile, also einer bloßen Sperrminorität, nicht nur zu einer - wirtschaftlich betrachtet - "anderen" Kapitalgesellschaft entwickeln kann als vor der Anteilsübertragung, sondern im Regelfall von einer solchen Identitätsänderung auszugehen ist. Ob dies für den Fall der Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile (§ 8c Satz 2 KStG) anders zu beurteilen ist (so Sächsisches FG, Urteil vom 16. März 2011 - 2 K 1869/10 -, juris; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11d ), bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung.

Auch die Arbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" hat § 8c Satz 1 KStG nicht als Fall der Änderung der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft betrachtet. Bei Untersuchung der verschiedenen Handlungsoptionen hat sie in ihrem Bericht (a.a.O., S. 86 f.) ausdrücklich eine "Rückkehr" zu der Voraussetzung der (rechtlichen oder) wirtschaftlichen Identität (§ 8 Abs. 4 KStG) mit der Begründung verworfen, die Erfahrungen mit § 8 Abs. 4 KStG und der internationale Vergleich hätten gezeigt, dass eine Regelung, die auf die "wirtschaftliche Identität" der Verlustgesellschaft abstelle, gestaltungsanfällig und zudem kompliziert sei. Für die Ausgestaltung des Merkmals der wirtschaftlichen Identität seien verschiedene Varianten denkbar; Verluste würden aber nach der Maßnahme nur dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn neben Änderungen auf Anteilseignerebene solche in der Gesellschaft selbst (Unternehmensebene) hinzuträten (Bericht, a.a.O., S. 86). Die Arbeitsgruppe hat zwar eine Erhöhung der Beteiligungsgrenzen für einen schädlichen Beteiligungserwerb von derzeit 25 Prozent auf 50 Prozent abgelehnt, allerdings nicht, weil sie in der Übertragung von Anteilen von mehr als 25 Prozent und maximal 50 Prozent eine Veränderung der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft gesehen hat, sondern vielmehr, weil die Erhöhung die Aufkommenswirkung des § 8c KStG deutlich schmälern könnte (Bericht, a.a.O., S. 88).

Die größere Offenheit des Gleichheitssatzes für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (BVerfGE 96, 1 <5 f.>; 99, 88 <94>), und die grundsätzliche Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung und Vereinfachung rechtfertigen es nicht, auf komplizierte und streitanfällige Tatbestandsvoraussetzungen in einer Weise zu verzichten, dass die verbleibenden Tatbestandsvoraussetzungen den typischen Fall nicht mehr realitätsgerecht abbilden. Mit dem Merkmal einer Übertragung von mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent der Anteile werden - wie der Ausgangsrechtsstreit zeigt - auch und nicht nur in einem Randbereich Fälle erfasst, in denen Betriebsvermögen, Unternehmensgegenstand und Geschäftsbetrieb von der Anteilsübertragung nicht berührt werden und nicht verändert werden sollen. Es verfehlt in diesen Fällen den Normzweck der Erfassung von Änderungen der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft und ist deshalb als alleiniges Typisierungsmerkmal ungeeignet (s. oben Rn. 107).

dd) Ein sachlicher Grund für die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung ergibt sich schließlich auch nicht aus dem Gedanken der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug.

(1) Die Kapitalgesellschaft dient ungeachtet ihrer rechtlichen Eigenständigkeit wirtschaftlich den Erwerbszwecken der Gesellschafter. Sie ist das Instrument der Anteilseigner zur Erzielung von Einkünften. Die gesetzgeberische Entscheidung für eine Körperschaftsteuer lässt sich einerseits als Auswahl eines eigenen Steuergegenstandes (Einkommen der Körperschaft), andererseits als bloße technische Ausgestaltung der Besteuerung der Erfolge des unternehmerischen Handelns der hinter ihr stehenden Anteilseigner begreifen, die letztlich die Steuerlast tragen sollen. § 8c Satz 1 KStG kann objektiv dahin ausgelegt werden, dass die Norm die letztgenannte Perspektive einnimmt und für die Verlustzurechnung auf die Verhältnisse der Gesellschafter abstellt (vgl. Möhlenbrock, Ubg 2010, S. 256 <257>; ders., in: Hüttemann , Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, 2010, S. 339 <345 ff.>; van Lishaut, FR 2008, S. 789 <789 f.>; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11c ; Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470<2011>, S. 59 f.; a.A. Jochum, FR 2011, S. 497 <503>; Lang, GmbHR 2012, S. 57 <60 f.>). Sie führt bei diesem Verständnis teleologisch zu einer Verschiebung im Zusammenspiel von Körperschaft- und Einkommensteuer (Schmehl, in: Demokratie-Perspektiven, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburtstag, 2013, S. 457 <468>; vgl. auch Möhlenbrock, in: Hüttemann , Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, 2010, S. 339 <346 ff.>). Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften wird gesetzestechnisch derjenigen von Personengesellschaften angenähert, die grundsätzlich nach dem Transparenzprinzip, das heißt als eine solche der Gesellschafter, erfolgt.

(2) Diese Annäherung bezieht sich jedoch lediglich auf einen Einzelaspekt und ist weder nach ihrem Ziel noch nach ihrer Wirkung auf eine transparente Besteuerung von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft ausgerichtet, die derjenigen von Personengesellschaftern auch nur in einem Teilbereich vergleichbar wäre. Sie führt nicht nur zu einer Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften, sondern auch zu neuen Ungleichbehandlungen von Kapitalgesellschaftern einerseits und Personengesellschaftern und Einzelunternehmern andererseits. Ungeachtet der umfassenden Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei Entscheidungen für neue Regeln (vgl. BVerfGE 122, 210 <242 f.>) bietet sie deshalb keinen sich aus der Natur der Sache ergebenden oder sonst sachlich einleuchtenden Grund für die gesetzliche Differenzierung.

(a) Eine Annäherung an die transparente Besteuerung von Personengesellschaftern war vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Nach der Gesetzesbegründung kam es für ihn - in Übereinstimmung mit seiner grundlegenden Entscheidung für die Besteuerung der Körperschaft als solcher - auf die Identität der Gesellschaft, nicht auf diejenige der Gesellschafter an; der Wechsel der Anteilseigner war danach nur der Maßstab für eine Änderung der (wirtschaftlichen) Identität der Gesellschaft (s. oben Rn. 129; vgl. auch Jochum, FR 2011, S. 497 <503>; Lang, GmbHR 2012, S. 57 <60 f.>).

(b) In ihrer Wirkung trifft die Regelung des § 8c Satz 1 KStG nicht nur den ausscheidenden, sondern - anders als beim Anteilseignerwechsel in der Personengesellschaft - auch die verbleibenden Altgesellschafter, weil die quotale Kürzung des Verlustabzugs wegen der eigenen Steuerpflicht der Körperschaft ebenso auf ihrem Gewinnanteil lastet (vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c Rn. 11g und 11l ; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 8c KStG Rn. 5 ; Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404 <406 f.>; Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 <534>; Wiese, DStR 2007, S. 741 <744>). Das lässt sich nicht allein mit der Befugnis des Gesetzgebers zu pauschalierendem Vorgehen rechtfertigen (a.A. Möhlenbrock, in: Hüttemann , Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, 2010, S. 339 <350>). Zudem geht auf Seiten des ausscheidenden Gesellschafters der Verlustabzug - anders als beim ausscheidenden Personengesellschafter und beim Einzelunternehmer, der sein Unternehmen veräußert - endgültig unter; eine Verrechnung mit dem Veräußerungserlös und zukünftigen Einnahmen ist ausgeschlossen (vgl. Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 <533>). Dass Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit diesen Folgen rechnen müssen und der Veräußerer wegen des (teilweisen) Wegfalls der Verluste auch einen niedrigeren Veräußerungserlös erzielen wird (vgl. Schmehl, in: Demokratie-Perspektiven, Festschrift für Brun-Otto Bryde zum 70. Geburtstag, 2013, S. 457 <468 f.>), ändert an der Ungleichbehandlung nichts. Sie wird auch nicht auf der Ebene der Einkommensteuer wieder ausgeglichen.

Allerdings kann es ohne die Regelung von § 8c Satz 1 KStG bei Kapitalgesellschaften anders als bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern im Falle der Anteils- oder Unternehmensveräußerung - auch jenseits von Missbrauchsfällen wie bloßen Mantelkäufen - zu einer Monetarisierung von Verlusten kommen, weil die Möglichkeit des Verlustabzugs den Wert des Anteils erhöht und mit dem Kaufpreis vergütet wird (vgl. Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c Rn. 11c ). Der ausscheidende Gesellschafter kann dadurch den Wert des Verlustabzugs sofort realisieren, ohne dass es in seiner Person auf zukünftige Einkünfte oder Einschränkungen durch eine Mindestbesteuerung ankommt. Die Ungewissheit der späteren Nutzung des Verlustabzugs durch den Erwerber wird sich allerdings in der Bewertung des Verlustes und damit wiederum im Kaufpreis niederschlagen. Deshalb stellt die Möglichkeit der Monetarisierung von Verlusten in diesen Fällen letztlich nur eine Kompensation dafür dar, dass der ausscheidende Gesellschafter selbst - anders als Personengesellschafter - die Nutzungsmöglichkeit für die Zukunft verliert (vgl. Thiel, in: Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 515 <534>). Solange die Gesellschaft als solche ihre (wirtschaftliche) Identität nicht ändert, liegt darin kein Missbrauch der Verlustnutzung durch ein anderes Steuersubjekt. Es handelt sich vielmehr um eine systembedingte Folge der Entscheidung des Gesetzgebers für eine gesonderte Besteuerung der Körperschaft, an der er auch bei Einführung von § 8c KStG festgehalten hat, während umgekehrt § 8c Satz 1 KStG von dieser Entscheidung systemwidrig abweicht (vgl. Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl. 2016, § 8c Rn. 22; Roser, in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8c Rn. 26b; Hackemann, in: Mössner/ Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 8c Rn. 63; Suchanek, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 8c KStG Rn. 5 ; Drüen, Ubg 2009, S. 23 <28 f.>; Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470<2011>, S. 60 f.; Kessler/Hinz, DB 2011, S. 1771 <1773>; Oenings, FR 2009, S. 606 < 611>; Roth, Ubg 2011, S. 527 <532>).

ee) Der rein fiskalische Zweck der Gegenfinanzierung der Unternehmensteuerreform 2008 (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 33 ff., 43) reicht für sich genommen als rechtfertigender Grund für eine Abweichung von dem das Körperschaftsteuerrecht beherrschenden Trennungsprinzip nicht aus (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; 141, 1 <41 Rn. 96>).

III.

Da die durch § 8c Satz 1 KStG bewirkte Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften mit einem schädlichen Anteilseignerwechsel und solchen ohne einen schädlichen Anteilseignerwechsel danach unter keinem in Betracht kommenden Gesichtspunkt zu rechtfertigen und folglich mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, bedarf es keiner Entscheidung, ob die Regelung auch gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG und/oder die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) verstößt.

D.

I.

1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz, die - wie hier - wegen ihres eindeutigen Wortlauts und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich ist (vgl. BVerfGE 18, 97 <111>; 54, 277 <299>; 71, 81 <105>; 98, 17 <45>; 130, 372 <398>), kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG) oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die mit der Verfassungswidrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 117, 1 <69>; 122, 210 <244 f.>; 126, 268 <284 f.>; 133, 377 <422 Rn. 104>; stRspr).

Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht. Wie insbesondere die Gesetzeshistorie (s. Rn. 2 ff.) und der internationale Vergleich (s. Rn. 135 f.) zeigen, hat der Gesetzgeber unterschiedliche Möglichkeiten, den Verfassungsverstoß zu beseitigen.

2. Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 8c Satz 1 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 führen, treffen auf die damit wortlautidentischen nachfolgenden Fassungen von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bis zum Inkrafttreten des mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016 (BGBl I S. 2998) eingefügten § 8d KStG ebenso zu. Gemäß § 78 Satz 2 BVerfGG (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG) sind diese Fassungen daher im Interesse der Rechtsklarheit ebenfalls für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.

a) An der Unvereinbarkeit von § 8c Satz 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG hat sich durch die Ergänzung der Vorschrift um eine Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) sowie um eine Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) und eine Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 9 KStG) nichts geändert.

aa) Die Sanierungsklausel ist bis auf Weiteres in ihrer Anwendung durch § 34 Abs. 6 KStG gesperrt (s. oben Rn. 11 f.).

bb) Die Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) und die Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 9 KStG) schränken zwar den Regelungsbereich von § 8c Satz 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) erheblich ein, soweit dieser ohne diese Ergänzungen auch eindeutig nicht missbräuchliche Gestaltungen umfasste wie betriebswirtschaftlich notwendige oder sinnvolle konzerninterne Umstrukturierungen und Anteilsübertragungen, bei denen die rechnerisch auf den Anteil entfallenden Verluste durch stille Reserven im Betriebsvermögen der Verlustgesellschaft gedeckt sind.

Über den klassischen Fall des Mantelkaufs hinaus, in dem eine funktionslose gesellschaftsrechtliche Hülle, die (nur) noch über Verlustvorträge verfügt, mit einer neuen Aktivität gefüllt wird, erfasst § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG aber nach wie vor Konstellationen, die nicht als missbräuchlicher Verlusthandel qualifiziert werden können, weil es, wie auch der Ausgangsfall zeigt, für die Übertragung einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent an einer Verlustgesellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig darin bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen nutzbar zu machen. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist auch durch die Konzernklausel und die Stille-Reserven-Klausel nicht zu einer zielgenauen, den typischen Missbrauchsfall realitätsgerecht erfassenden Missbrauchsverhinderungsvorschrift geworden (vgl. Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470<2011>, S. 65 f.; Lang, GmbHR 2012, S. 57 <59 f.>; Röder, StuW 2012, S. 18 <29 ff.>; a.A. Suchanek, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 8c KStG Rn. 6 ; Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" vom 15. September 2011, http://www.beck.de/rsw/upload/FDDStR/Arbeitsgruppe_ Verlustverrechnung_Gruppenbesteuerung_2011_Bericht.pdf, S. 91; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c Rn. 11f und 11l ).

Für eine mögliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung im Hinblick auf einen Verlust der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft (s. oben Rn. 129 ff.) oder der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug (s. oben Rn. 144 ff.) sind die Klauseln ohne Relevanz (ebenso Brandis, in: Blümich, KStG, 134. Aufl. 2016, § 8c Rn. 22; Hackemann, in: Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 8c Rn. 66; vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8c Rn. 11g und 11l ; a.A. Jochum, FR 2011, S. 497 <504 ff.>).

Der Gesetzgeber selbst hat der Einführung von § 8d KStG durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016 die Erwägung zugrunde gelegt, dass auch nach Einführung der Stille-Reserven-Klausel und der Konzernklausel Fälle aufgetreten seien, in denen ein Untergang der Verluste bei Anteilseignerwechsel aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und aus steuersystematischer Sicht nicht erforderlich erscheine (vgl. BTDrucks 18/9986, S. 12).

b) Ob durch Einführung von § 8d KStG mit Wirkung vom 1. Januar 2016 der Anwendungsbereich von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in einer Weise reduziert worden ist, dass die Norm nunmehr den Anforderungen von Art. 3 Abs. 1 GG genügt, bedarf gesonderter Betrachtung, weil der Gesetzgeber damit für den Verlustabzug nicht mehr ausschließlich auf einen Anteilseignerwechsel abstellt, sondern daneben der Fortführung desselben Geschäftsbetriebs maßgebliche Bedeutung beimisst. Sie ist deshalb nicht mehr ohne Weiteres aus denselben Gründen mit dem Grundgesetz unvereinbar wie vor dem Inkrafttreten von § 8d KStG, so dass eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung über diesen Zeitpunkt hinaus nach § 78 Satz 2 BVerfGG (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG) nicht in Betracht kommt.

II.

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis zum 31. Dezember 2018 rückwirkend zum Zeitpunkt der Einführung von § 8c Satz 1 KStG zu beseitigen. Kommt er dieser Verpflichtung nicht nach, tritt am 1. Januar 2019 im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit rückwirkend auf den Zeitpunkt seines Inkrafttretens die Nichtigkeit von § 8c Satz 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) ein.

1. Grundsätzlich erstreckt sich die Verpflichtung des Gesetzgebers, eine der Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen, rückwirkend auf den gesamten von der Unvereinbarkeitserklärung betroffenen Zeitraum und erfasst zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf der für verfassungswidrig erklärten Regelung beruhen (vgl. BVerfGE 87, 153 <178>; 99, 280 <298>; 107, 27 <58>; 133, 377 <423 Rn. 108>). Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (BVerfGE 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 122, 210 <246>).

Vom Grundsatz der Rückwirkung können allerdings insbesondere im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen Ausnahmen zugelassen werden (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>; 125, 175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>). Gleiches gilt, wenn die Verfassungsrechtslage bisher nicht hinreichend geklärt gewesen und dem Gesetzgeber aus diesem Grund eine angemessene Frist zur Schaffung einer Neuregelung zu gewähren ist (vgl. BVerfGE 125, 175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>). Demgegenüber kann der Umstand, dass die Verfassungsmäßigkeit einer Regelung stets umstritten war, gegen eine Ausnahme vom Grundsatz der rückwirkenden Heilung von Verfassungsverstößen sprechen (vgl. BVerfGE 122, 210 <246 f.>; 126, 268 <285 f.>; 133, 377 <423 Rn. 109>).

2. Danach hat der Gesetzgeber bis zum 31. Dezember 2018 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2008 den Verlustabzug für Kapitalgesellschaften bei einer Anteilsübertragung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent neu zu regeln.

Eine Einschränkung der Rückwirkung aus haushaltswirtschaftlichen Gründen ist nicht geboten. Die anhörungsberechtigten öffentlichen Stellen haben solche Gründe im vorliegenden Verfahren nicht geltend gemacht. Auch die in den Gesetzesmaterialien zu § 8c Satz 1 KStG und den nachfolgenden Ergänzungen mitgeteilten Schätzungen zu den finanziellen Auswirkungen der jeweiligen Maßnahmen lassen solche nicht erkennen, erst recht, wenn die Auswirkungen sich auf noch nicht bestandskräftig abgeschlossene Fälle beschränken. Der Gesetzgeber ist bei Einführung von § 8c KStG von einer ab dem Jahr 2011 eintretenden vollen Jahreswirkung von 1,475 Mrd. € ausgegangen (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 43). Dem steht aufgrund der im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes eingeführten Konzern- und Stille-Reserven-Klauseln ein prognostiziertes Minderaufkommen von 805 Mio. € im Jahr 2011 und von 1,34 Mrd. € ab dem Jahr 2012 gegenüber (vgl. BTDrucks 17/15, S. 12), das allerdings um die Effekte der nicht mehr anwendbaren Sanierungsklausel zu bereinigen ist. Die durch § 8c KStG insgesamt erzielten Mehreinnahmen werden im Schrifttum (Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470<2011>, S. 104) auf wenige hundert Millionen Euro im Jahr geschätzt. Die haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Auswirkungen einer rückwirkenden Neuregelung reduzieren sich weiter dadurch, dass § 8c Satz 2 KStG durch das vorliegende Verfahren unberührt bleibt.

Auch unter dem Gesichtspunkt einer bisher nicht hinreichend geklärten Verfassungsrechtslage kommt eine Ausnahme von der grundsätzlichen Rückwirkung einer Unvereinbarkeitserklärung nicht in Betracht, weil die Verfassungsmäßigkeit von § 8c Satz 1 KStG von Anfang an erheblichen Zweifeln ausgesetzt war.

A. Streitig ist, ob der Körperschaftsteuerbescheid für 2008 der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der sog. Zinsschranke von der Vollziehung auszusetzen ist.

Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin war im Streitjahr 2008 die Herstellung von Maschinen und Geräten sowie der Handel mit ihnen. Die Betriebsgrundstücke und weitgehend auch die Betriebsgebäude wurden von der S-GmbH & Co. KG gepachtet. Zum 31. Dezember 2008 hielt die Antragstellerin zudem 99 %-ige und 100 %-ige Beteiligungen an dreizehn Tochtergesellschaften im Ausland. Ihre Gesellschafter waren im Streitjahr zu 50 v.H. die SF-GmbH & Co. KG, zu 20 v.H. S und zu jeweils 15 v.H. dessen zwei Kinder. S war zudem zu 94 v.H. unmittelbar und über eine GmbH zu 6 v.H. mittelbar an der SF-GmbH & Co. KG beteiligt.

Die Antragstellerin erwirtschaftete im Streitjahr ein Einkommen nach Zinsen in Höhe von ./. 5.667.900 €. Ihr entstand im selben Zeitraum ein Zinsaufwand in Höhe von 9.599.378 €; die Zinserträge beliefen sich auf 1.854.485 € und die Abschreibungen auf 2.714.946 €. Ihre Eigenkapitalquote war im Streitjahr nicht annähernd gleich hoch oder höher als die ihres Konzerns.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA-) ging davon aus, dass von dem Zinsaufwand lediglich ein Betrag in Höhe von 3.292.067 € als Betriebsausgabe abgezogen werden könne. Der verbleibende Zinsaufwand in Höhe von 6.307.311 € könne nur als Zinsvortrag festgestellt werden. Hiervon ausgehend setzte das FA Körperschaftsteuer für 2008 in Höhe von 11.631 € fest.

Die Antragstellerin hat gegen den Körperschaftsteuerbescheid Einspruch eingelegt, über den bislang noch nicht entschieden worden ist. Den parallel gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Körperschaftsteuerbescheides lehnte das FA ab. Ebenso lehnte das Finanzgericht (FG) Münster den daraufhin bei ihm gestellten Antrag auf AdV durch Beschluss vom 29. April 2013  9 V 2400/12 K ab. Zwar sei ernstlich zweifelhaft, ob die sog. Zinsschranke einer verfassungsrechtlichen Prüfung unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit standhalte. Dem Aussetzungsinteresse der Antragstellerin komme allerdings kein Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Gesetzesvollzug zu. Der Beschluss ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1147 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde wendet sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV. Sie beantragt, unter Aufhebung des FG-Beschlusses die Vollziehung des angefochtenen Bescheides auszusetzen.

Das FA hat keinen Antrag gestellt.

B. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Beschlusses und zur AdV des streitigen Steuerbetrages.

I. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung, s. z.B. Senatsbeschlüsse vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489). Die AdV setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 26. August 2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm. An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (Senatsbeschlüsse vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; vom 30. März 2011 I B 136/10, BFHE 232, 395).

II. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist ernstlich zweifelhaft, ob es rechtmäßig ist, dass das FA die von der Antragstellerin gezahlten Schuldzinsen unter Hinweis auf die sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen und deshalb eine Körperschaftsteuer in Höhe von 11.631 € festgesetzt hat.

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die einfachrechtlichen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke gemäß § 8 Abs. 1, § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --KStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 4h Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des UntStRefG (EStG 2002 n.F.) vorliegen.

Zinsaufwendungen eines Betriebs sind nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. --hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.-- nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA, d.h. 30 v.H. des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen erhöhten Einkommens, abziehbar. Danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F.). Dass das FA diese Vorgaben in dem angefochtenen Bescheid zutreffend umgesetzt hat, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung. Insbesondere ist im Streitfall keiner der Ausnahmetatbestände gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. erfüllt. Der die Zinserträge übersteigende Zinsaufwand ist höher als 1 Mio. € (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.), die Antragstellerin ist Muttergesellschaft eines Konzerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.) und ihre Eigenkapitalquote ist nicht (annähernd) gleich hoch oder höher als die des Konzerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F.).

2. Der Senat hat indes im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. (so z.B. auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011  12 V 12089/11, EFG 2012, 358; Hey in Brähler/Lösel [Hrsg.], Deutsches und internationales Steuerrecht, Gegenwart und Zukunft, Festschrift für Christiana Djanani, 2008, S. 109, 122 ff.; Goebel/Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 550, 554; Gosch, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1553, 1559; Gosch/Förster, KStG, 2. Aufl., Exkurs § 4h EStG Rz 35 f.; Jehlin, Die Zinsschranke als Instrument zur Missbrauchsvermeidung und Steigerung der Eigenkapitalausstattung, 2013, S. 135 ff.; Musil/Volmering, Der Betrieb --DB-- 2008, 12, 14 ff.; Oellerich in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 37; Seiler in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 4h Rz 3 f.; Stöber in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 243 ff.; "gewichtige Bedenken" hat auch das Niedersächsische FG in seinem Beschluss vom 18. Februar 2010  6 V 21/10, EFG 2010, 981; a.A. z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 2012  6 K 3390/11, juris; s. Betriebs-Berater --BB-- 2013, 2646; Niedersächsisches FG, Urteil vom 11. Juli 2013  6 K 226/11, EFG 2013, 1790; Heuermann, DStR 2013, 1 ff.; Blümich/Heuermann, § 4h EStG Rz 25; Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4h Rz A 162 ff.; Schmehl in Schön/Beck, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, 2009, S. 99, 116 f.; Verfügung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 11. Juli 2013, DStR 2013, 1947, 1948; im Ergebnis auch Heyes, Ursachen, Rahmenbedingungen und neue Rechtfertigungsgrundsätze zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), 2014, S. 404 ff.).

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, und vom 8. Mai 2013  1 BvL 1/08, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2013, 2498, unter C.II.1.). Aus dem Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 7. Mai 2013  2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, DStR 2013, 1228, unter C.I.1.; BVerfG-Urteil vom 19. Februar 2013  1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09, NJW 2013, 847, unter B.IV.1.a).

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 18. Juli 2012  1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179, unter B.I.2.a). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Urteil vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, unter D.I., und vom 18. Dezember 2012  1 BvR 1509/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 258, unter II.1.a aa). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a).

b) Von diesen Maßgaben ausgehend können gewichtige Gründe dafür ins Feld geführt werden, dass die Zinsschranke eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem nach sich zieht. Durch die Zinsschranke könnte der Gesetzgeber das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts am Gebot der finanziellen Leistungsfähigkeit durchbrochen haben.

Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (z.B. Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBE II 2013, 512). Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem Einkommen der Körperschaft und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG 2002, demzufolge sich das Einkommen und die Einkommensermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts bestimmen. Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002), der Besteuerung. Deshalb sind Betriebsausgaben grundsätzlich steuerlich abziehbar (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter C.III.1.a).

Diese systematische Grundentscheidung hat der Gesetzgeber durchbrochen, weil aufgrund der Zinsschranke nicht das Nettoeinkommen besteuert wird. Während der Besteuerung in einem konkreten Veranlagungszeitraum die gesamten Einnahmen zugrunde gelegt werden (vgl. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002), können die in dem Veranlagungszeitraum anfallenden Zinsaufwendungen aufgrund der Zinsschranke (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F.) nur in eingeschränktem Maße unmittelbar abgezogen und im Übrigen nur in spätere Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (so auch Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2302).

c) Der Senat hat ernstliche Zweifel, ob die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips gerechtfertigt ist.

aa) Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde der Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. auf 15 v.H. gesenkt und die Gewerbesteuermesszahl von maximal 5 v.H. auf einheitlich 3,5 v.H. verringert, so dass die nominale Belastung der Unternehmensgewinne --bei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von 400 v.H.-- nur noch bei 29,83 v.H. lag. Nach Auffassung des beschließenden Senats ist der Gesetzgeber zur Gegenfinanzierung eines derartigen steuerpolitischen Vorhabens zwar nicht grundsätzlich gehindert, einzelne betriebliche Aufwendungen unter Einschränkung des objektiven Nettoprinzips bei der Bemessung der Körperschaftsteuer unbeachtet zu lassen. Jedoch muss er bei derartigen Maßnahmen auf eine gleichheitsgerechte Lastenverteilung achten (BVerfG-Beschlüsse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C.III.3.c aa; vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.3.a). Dies ist bei der Zinsschranke nicht geschehen. Denn der Gesetzgeber hat die Absenkung der Steuersätze nicht durch eine die Steuerpflichtigen möglichst gleichmäßig belastende Erweiterung der Bemessungsgrundlage gegenfinanziert.

bb) Es bestehen für den Senat ebenfalls ernstliche Zweifel, ob die Zinsschranke durch einen sog. qualifizierten Fiskalzweck gerechtfertigt werden kann (vgl. Prinz, DB 2013, 1571, 1572; s. zum qualifizierten Fiskalzweck Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; Desens, Finanz-Rundschau –-FR-- 2012, 745, 749; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 f.). Dass die Zinsschranke zur Verstetigung des Steueraufkommens oder zur Vermeidung unkalkulierbarer Steuerausfälle geboten gewesen wäre, erkennt der Senat bei überschlägiger Prüfung nicht.

cc) Ebenso hat der Senat im summarischen Verfahren Bedenken, die Zinsschranke mit dem Zweck der Missbrauchsabwehr zu rechtfertigen.

aaa) Ausgehend von der Gesetzesbegründung stellt die Zinsschranke eine Missbrauchstypisierung dar. Denn sie soll der "Sicherung inländischen Steuersubstrats" und der "Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen" dienen (BTDrucks 16/4841, S. 35). Sie richtet sich gegen eine übermäßige Fremdkapitalfinanzierung der Unternehmen und soll verhindern, dass allein aus Gründen der Steueroptimierung eine hohe Fremdkapitalquote angestrebt wird. Konzerne sollen insbesondere nicht mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren können. Weiterhin soll die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne sich gezielt über ihre deutschen Töchter auf dem Kapitalmarkt verschulden und über die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage verringert wird (BTDrucks 16/4841, S. 31).

bbb) Zweifelhaft ist angesichts dieses Zwecks, ob die Zinsschranke den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Missbrauchstypisierung entspricht. Denn eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; vom 6. April 2011  1 BvR 1765/09, HFR 2011, 812, unter IV.2.a). Zudem muss sich die Typisierung am allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit messen lassen (BVerfG-Beschluss vom 4. April 2001  2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310, unter B.I.2.b; Huster in Friauf/Höfling, Berliner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 3 Rz 130 f.). Die ungleichen Rechtsfolgen dürfen nur eine verhältnismäßig geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile dürfen nicht zu schwer wiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 30. Mai 1990  1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126, unter C.I.4.f; vom 8. Oktober 1991  1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, unter C.I.2.; Heun in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, Bd. I, 3. Aufl., Art. 3 Rz 34).

ccc) Es bestehen auch Zweifel, ob die Zinsschranke, um ihren Zweck zu erfüllen, erforderlich ist.

aaaa) Zwar erfasst sie auch Fälle von Gewinnverlagerungen, in denen das Besteuerungssubstrat im Inland gefährdet ist. Sie ist indes nicht zielgenau formuliert, so dass missbräuchliche Gestaltungen unterhalb der Freigrenze von 3 Mio. € nicht erfasst werden (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen --Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung-- vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782), während andererseits Finanzierungsgestaltungen erfasst werden, die marktüblich, sinnvoll und typischerweise nicht missbräuchlich sind (Prinz, FR 2008, 441, 443; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 4h Rz 4; zur Kritik wegen der Zielungenauigkeit auch Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2305 f.). Grund hierfür ist, dass die Zinsschranke nicht zielgenau an die als missbräuchlich eingestufte Gewinnverlagerung ins Ausland anknüpft, sondern pauschal an eine als zu hoch empfundene Fremdkapitalisierung; sie erfasst zur Vermeidung unionsrechtlicher Friktionen auch den reinen Inlandsfall, obwohl hier eine das deutsche Besteuerungssubstrat gefährdende Gewinnverlagerung durch Fremdkapitalisierung nicht denkbar ist (Hey in Festschrift für Christina Djanani, a.a.O., S. 109, 125). Hinzu kommt, dass aufgrund der Regelungsstruktur der Zinsschranke insbesondere fremdkapitalbedürftige neue Unternehmen und Unternehmen in der Krise betroffen werden, ohne dass bei ihnen der Verdacht der Gewinnverlagerung bestehen müsste (Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Südkamp in Birk/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2009, 2010, S. 249, 271). Gerade bei diesen Unternehmen kann die Zinsschranke zudem zu unangemessenen Belastungswirkungen in Form einer Substanzbesteuerung führen, die eine weitere Fremdkapitalaufnahme notwendig machen und zu einer weitgehenden Entwertung des Zinsvortrags sowie einem gesteigerten Insolvenzrisiko führen kann.

bbbb) Ebenso erscheint es fraglich, ob die Vermeidung der Unionsrechtswidrigkeit durch eine derart schwerwiegende Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips hergestellt werden musste. Es lässt sich zumindest nicht ausschließen, dass der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ausgehend von seiner jüngeren Rechtsprechung (s. EuGH-Urteil vom 12. September 2006 C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Slg. 2006, I-7995, Rz 55 ff.; EuGH-Beschluss vom 23. April 2008 C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Slg. 2008, I-2875, Rz 77 ff.) eine im dargestellten Sinne zielgenaue Missbrauchsklausel akzeptieren würde und dem Gesetzgeber deren Ausformulierung auch möglich gewesen wäre (so auch Hey in Festschrift für Christina Djanani, a.a.O., S. 109, 126).

dd) Es sprechen ferner gewichtige Gründe dafür, dass auch das in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 31) zum Ausdruck kommende Ziel der Stärkung der Eigenkapitalbasis die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht zu rechtfertigen vermag. Es entspricht der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten wirtschaftlichen Handlungsfreiheit des Unternehmers, ob er sich eigen- oder fremdfinanziert (zur verfassungsrechtlichen Verankerung der wirtschaftlichen Handlungsfreiheit s. BVerfG-Urteil vom 19. Oktober 1983  2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196, unter C.I.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 8. April 1997  1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.III.1.a, und vom 18. Juni 2012  1 BvR 1530/11, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2012, 1283, unter II.1.; Kahl in Merten/Papier, Handbuch der Grundrechte, Band V, § 124 Rz 66). Unabhängig davon werden eigenkapitalschwache Betriebe aufgrund der Freigrenze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.) von der Zinsschranke ohnehin nicht erfasst, und sind nicht konzernzugehörige Unternehmen vom Anwendungsbereich ausgenommen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.). Gleiches betrifft selbst hoch fremdkapitalfinanzierte Betriebe, soweit sie nur den Eigenkapitalvergleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. bestehen.

3. Angesichts der bereits in Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG bestehenden ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob und inwieweit die Zinsschranke zudem entsprechende Zweifel hinsichtlich der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG begründet (dafür Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555, und Jehlin, a.a.O., S. 187 ff.; einschränkend München, Die Zinsschranke – eine verfassungs-, europa- und abkommensrechtliche Würdigung, 2010, S. 45 ff.; Oellerich in Mössner/ Seeger, a.a.O., § 8a Rz 38; Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 5; Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144, 1151; a.A. Heuermann, DStR 2013, 1, 2; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 190 f.; auch Heyes, a.a.O., S. 419 ff.). Gleiches gilt für die im Schrifttum vorgetragenen Bedenken hinsichtlich eines Verstoßes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz (hierzu Birk, DStR 2009, 877, 878 f.; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 557 f.; Heuermann, DStR 2013, 1, 4; Hick in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4h EStG Rz 6; Kaligin in Lademann, EStG, § 4h Rz 11; Korn in Korn, § 4h EStG Rz 22; Müller-Gatermann, Die Steuerberatung 2007, 145, 158; Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 193 ff.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4).

III. Die AdV ist nicht wegen eines fehlenden besonderen Aussetzungsinteresses ausgeschlossen.

1. Allerdings verlangt die Spruchpraxis etlicher Senate des BFH bei der AdV von Steuerbescheiden aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrunde liegenden Vorschriften ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Das gründe in dem Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes. Geboten ist hiernach eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418). Bei der Abwägung soll es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung ankommen (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift soll bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung sein (BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, juris, und in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

2. Ob dem uneingeschränkt beizupflichten ist, kann der Senat im Streitfall abermals (s. bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, m.w.N.; s. auch BFH-Beschluss in 236, 206, BStBl II 2012, 418, der auf eine solche Abwägung gänzlich verzichtet, dazu Gosch, BFH/PR 2012, 243) dahinstehen lassen; in casu liegt ein besonderes Aussetzungsinteresse vor, das den öffentlichen, vor allem haushalterischen Interessen vorgeht.

a) Zwar mag die Substanzbesteuerung im vorliegenden Fall nicht zu einer Existenz gefährdenden Situation für die Antragstellerin führen, und es ist nicht erkennbar, dass der Vollzug des Körperschaftsteuerbescheides für sie irreparable Nachteile nach sich zieht (s. zu solchen Konstellationen z.B. BFH-Beschlüsse vom 25. Juli 1991 III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876, und vom 29. Oktober 1991 III B 83/91, BFH/NV 1992, 246; s. für irreparable Nachteile BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, juris, und in BFH/NV 1995, 143). Auch bei einer geringeren Belastung des Steuerpflichtigen kann das Aussetzungsinteresse aber überwiegen, namentlich dann, wenn die Gefahren für die öffentliche Haushaltsführung vergleichsweise gering sind. Das ist hier der Fall, da durch die sog. Zinsschranke insgesamt nur Mehreinnahmen von 697,5 Mio. € p.a. erwartet werden (vgl. Stellungnahme des Deutschen Instituts für Wirtschaftsforschung Berlin --DIW Berlin–- zum Gesetzentwurf Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung [BTDrucks 16/12254 und BRDrucks 168/09], www.diw.de/documents/publikationen/73/96142/rn30.pdf sowie den dazu gegebenen Kurzbericht von Bach/Buslei, Wochenbericht des DIW Berlin Nr. 17/2009, 283 ff.; s. auch bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611). Dabei fällt erschwerend ins Gewicht, dass die Studie des DIW Berlin noch auf der Basis der seinerzeit maßgebenden ursprünglichen Gesetzesfassung erstellt worden ist, also unter Einbeziehung einer Freigrenze von lediglich 1 Mio. € anstelle der nachfolgend --rückwirkend (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. § 52 Abs. 12d Satz 3 EStG 2002 n.F., jeweils i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung), und damit auch für das Streitjahr-- eingeräumten Freigrenze von 3 Mio. €; die Zahl der betroffenen und belasteten Unternehmen hat sich danach --ausgehend von jener Studie-- nochmals um gut die Hälfte (von zuvor rd. 600 Unternehmen) reduziert. Auch das Steuermehraufkommen infolge der Zinsschranke hat sich danach nochmals vermindert, wenn auch lediglich --aber immerhin-- um 7 v.H., weil die Mehreinnahmen aus der Zinsschranke stark auf die großen Unternehmen konzentriert sind. Dem steht entgegen, dass die Antragstellerin trotz des von ihr erwirtschafteten Verlusts in Millionenhöhe infolge der sog. Zinsschranke einer erheblichen Steuerbelastung "aus der Substanz" ausgesetzt ist.

b) Die Bedenken gegenüber der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke sind auch von hinreichendem Gewicht. Sie decken sich mit der im Schrifttum weit überwiegend vertretenen Auffassung, welche den Senat überzeugt und welcher er sich angeschlossen hat. Dass die zugrunde liegende Vorschrift derzeit nicht dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung vorliegt (s. dazu BFH-Beschluss vom 21. November 2013 II B 46/13, BFHE 243, 162), tritt dahinter zurück. So hat das BVerfG es unter Hervorhebung der besonderen Bedeutung der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG in jüngerer Vergangenheit denn auch bereits ausreichen lassen, wenn die Verfassungswidrigkeit einer Vorschrift lediglich von einer Mindermeinung im Fachschrifttum vertreten worden ist. Das genügte ihm, um eine zurückweisende Beschließung durch den BFH aufzuheben (BVerfG, Kammerbeschluss vom 11. Oktober 2010  2 BvR 1710/10, DStR 2010, 2296, dort unter Aufhebung des BFH-Beschlusses vom 25. Mai 2010 IX B 179/09, BFH/NV 2010, 1627). Letztlich trägt dieses Verständnis der überragenden Bedeutung der Rechtsschutzgewährleistung nach Art. 19 Abs. 4 GG Rechnung. Etwaige Gegenerwägungen sind bei der notwendigen Abwägung zwischen individuellen und öffentlichen Interessen nur dann in die Waagschale zu werfen, wenn ihnen überragendes Gewicht zukommt. Andernfalls erzwingen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Norm als gewissermaßen "intensivste" Form der Rechtswidrigkeit eines Bescheides dessen AdV (vgl. Gosch in Beermann/Gosch, FGO § 68 Rz 108 f.).

3. Dem besonderen Aussetzungsinteresse der Antragstellerin steht nicht entgegen, dass vor allem der II. Senat des BFH bislang davon ausgegangen ist, im AdV-Verfahren könne keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden als vom BVerfG in einem Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG zu erwarten sei. Sei nicht davon auszugehen, dass eine Vorschrift rückwirkend für nichtig erklärt werde, scheide eine AdV daher aus (BFH-Beschlüsse vom 11. Juli 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 17. Juli 2003, II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942). Denn der II. Senat hat diese Rechtsprechung jüngst aufgegeben, weil es nicht gerechtfertigt sei, aufgrund einer Prognose über eine Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Sei ein qualifiziertes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, müsse dieses Interesse im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und dürfe nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen anordne (BFH-Beschluss in BFHE 243, 162). Der beschließende Senat pflichtet dem bei.

IV. Gründe, die die Anordnung einer Sicherheitsleistung erforderlich machen, sind weder vom FA vorgetragen worden noch nach Aktenlage ersichtlich. Nach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn --wie im vorliegenden Streitfall-- seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem Unterliegen der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (BFH-Beschlüsse vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, und in BFHE 243, 162).

A. Gegenstand der Vorlage (Sachverhalt, Entscheidung des Finanzgerichts --FG-- und Vortrag der Beteiligten)

Streitig ist die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Kosten für eine erstmalige Berufsausbildung zum Berufspiloten als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) absolvierte als erstmalige Berufsausbildung in den Jahren 2005 bis 2007 eine Ausbildung zum Flugzeugführer erfolgreich und stand seit Oktober 2007 in einem Anstellungsverhältnis als Flugzeugführer. Er begehrte für die Streitjahre (2005 bis 2007) die Feststellung verbleibender Verlustvorträge. Für die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 erklärte er, keine Einnahmen erzielt zu haben, und machte für 2005 Ausbildungskosten in Höhe von 2.168 € und für 2006 solche in Höhe von 27.634 € als Werbungskosten geltend. Für 2007 erklärte er Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 4.164 € und Werbungskosten in Form von Ausbildungskosten in Höhe von 44.485 € sowie weitere Werbungskosten in Höhe von 4.110 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte eine Verlustfeststellung ab und setzte mit Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre die Einkommensteuer jeweils auf 0 € fest. Die Ausbildungskosten wurden darin nicht als Werbungskosten, sondern lediglich als Sonderausgaben in Form von Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung berücksichtigt, im Jahr 2005 in Höhe von 2.168 € und in den Jahren 2006 und 2007 in Höhe von jeweils 4.000 €.

Die Einsprüche gegen die Ablehnung der Anträge auf gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember der Jahre 2005 bis 2007 blieben erfolglos.

Die dagegen erhobene Klage auf Verpflichtung des FA, die verrechenbaren Verluste gesondert festzustellen (2005: 2.167,84 €; 2006: 27.633,53 €; 2007: 44.484,50 €), hat das FG aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 686 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seine erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten seien nicht als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) --BeitrRLUmsG-- bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig, so dass keine Ausgabenüberschüsse angefallen seien. Die vor dem BeitrRLUmsG geltenden Regelungen stünden dem Abzug der Ausbildungsaufwendungen des Klägers als Werbungskosten zwar nicht entgegen. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dazu sei der Werbungskostenabzug nicht ausgeschlossen, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der später auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit bestünde (vgl. Senatsurteile vom 28. Juli 2011 VI R 5/10, BFHE 234, 262, BStBl II 2012, 553; VI R 8/09, BFH/NV 2011, 2038; VI R 38/10, BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561; VI R 59/09, BFH/NV 2012, 19; VI R 7/10, BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557; vom 15. September 2011 VI R 22/09, BFH/NV 2012, 26, und VI R 15/11, BFH/NV 2012, 27).

Diese Vorschriften seien im Streitfall aber nicht mehr maßgeblich. Denn bei der Entscheidung über eine Verpflichtungsklage sei die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zugrunde zu legen, also die am 14. Dezember 2011 geltende Rechtslage, demnach § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, die gemäß Art. 25 Abs. 4 BeitrRLUmsG am Tag nach ihrer Verkündung, also am 14. Dezember 2011, in Kraft getreten seien.

§ 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG seien nicht verfassungswidrig. Es handele es sich zwar um eine echte Rückwirkung. Denn durch die im Jahr 2011 in Kraft getretenen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG werde in die abgeschlossenen Veranlagungszeiträume 2004 bis 2010 eingegriffen, die bereits entstandene Steuerschuld für die Jahre 2005 bis 2007 im Nachhinein abgeändert. Diese echte Rückwirkung sei hier aber verfassungsrechtlich zulässig.

§ 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG verstießen auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) in der Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips und des daraus entwickelten objektiven Nettoprinzips. Die in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG angelegte Unterscheidung zwischen den Kosten für die erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium einerseits und sonstigen Fortbildungskosten andererseits sei eine im gesetzgeberischen Ermessensspielraum liegende Typisierung.

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen (Verfassungs-)Rechts.

Das streitgegenständliche Gesetz greife in bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume 2004 bis 2010 ein. Insoweit liege eine echte Rückwirkung des Gesetzes vor. Das schutzwürdige Interesse des Klägers sei durch die Rückwirkung verletzt. Er habe alle Dispositionen getroffen und die Ausbildungskosten bestritten. Dabei habe er schon auf das Urteil des Senats vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01 (BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403) vertrauen dürfen.

Schließlich werde auch das objektive Nettoprinzip verletzt. Denn Kosten für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer seien Erwerbsaufwendungen. Die Begrenzung des objektiven Nettoprinzips sei nicht gerechtfertigt.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 14. Dezember 2011  14 K 4407/10 F aufzuheben, den Ablehnungsbescheid vom 9. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2010 aufzuheben und das FA zu verpflichten, folgende verrechenbare Verluste gesondert festzustellen: für das Jahr 2005: 2.167,84 €, für das Jahr 2006: 27.633,53 €, für das Jahr 2007: 44.484,50 €.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger habe kein schützenswertes Vertrauen bilden können hinsichtlich der Berücksichtigung seiner Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten.

B. Entscheidung des Senats

Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten.

Der Senat ist davon überzeugt, dass § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) in seiner Ausprägung des Grundsatzes der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verfassungswidrig ist, weil die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung einkommensteuerrechtlich unberücksichtigt bleiben, indem sie weder als Werbungskosten noch in anderer Weise die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage in einer den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügenden Weise mindern.

I. Beurteilung am Maßstab des einfachen Rechts und Entscheidungserheblichkeit

Nach einfachem Recht müsste die Revision des Klägers zurückgewiesen werden. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Werbungskostenabzug für die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seine erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten ausgeschlossen ist. § 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1753) --AOÄndG-- stehen einem Werbungskostenabzug zwar nicht entgegen. Aber bei der Entscheidung über eine Verpflichtungsklage ist, so zutreffend das FG, die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zugrunde zu legen. Dieser Zeitpunkt war im Streitfall der 14. Dezember 2011. Zu diesem Zeitpunkt waren § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG schon in Kraft getreten. Denn das Gesetz wurde im Bundesgesetzblatt vom 13. Dezember 2011 verkündet (BGBl I 2011, 2592) und trat gemäß Art. 25 Abs. 4 BeitrRLUmsG am Tag nach der Verkündung in Kraft, also am 14. Dezember 2011.

Der Abzug der Aufwendungen des Klägers für seine erstmalige Berufsausbildung ist durch § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG ausgeschlossen. Denn danach sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Ein solches Dienstverhältnis liegt hier nicht vor. Das Abzugsverbot kommt mithin zur Anwendung, eine Berücksichtigung des Abzugs der Berufsausbildungskosten als Werbungskosten scheidet daher aus.

Die Berücksichtigung der Aufwendungen für die Ausbildung des Klägers zum Berufspiloten als Sonderausgaben in Höhe von 4.000 € führt zu keiner Verlustfeststellung. Denn nur negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, führen nach § 10d Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG zu einem verbleibenden Verlustvortrag. Im Gesamtbetrag der Einkünfte sind indessen keine Sonderausgaben enthalten (§ 2 Abs. 3, 4, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Sollte § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG dagegen verfassungswidrig sein und für nichtig erklärt werden, wäre die Revision des Klägers begründet. Die dem Kläger entstandenen Kosten für seine Ausbildung zum Berufspiloten wären dann als vorweggenommene Werbungskosten für seine ab Oktober 2007 aufgenommene Tätigkeit als Berufspilot im vom FG festgestellten Umfang zu berücksichtigen. Aber auch dann, wenn das BVerfG die Versagung des Werbungskostenabzugs für Berufsausbildungskosten für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber aufgibt, eine Neuregelung zu treffen, bliebe für den Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen, dass der Gesetzgeber eine im Vergleich zur bisherigen verfassungswidrigen Rechtslage für ihn günstigere Regelung schaffte.

Angesichts dessen ist die Entscheidung des vorlegenden Senats im anhängigen Revisionsverfahren von der Gültigkeit des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG abhängig. Denn eine Vorlagefrage ist auch dann i.S. des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG entscheidungserheblich, wenn die Verfassungswidrigerklärung der Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offenhält, eine für ihn günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen. Die Entscheidungserheblichkeit ist deshalb auch dann zu bejahen, wenn im Falle eines Gleichheitsverstoßes der Gesetzgeber diesen auf verschiedenen Wegen heilen kann und eine der dem Gesetzgeber möglichen Entscheidungsvarianten den --bis dahin weiter ausgesetzten-- Prozess in Richtung einer für den betroffenen Grundrechtsträger günstigen Entscheidung beeinflusst. Nichts anderes gilt, wenn das BVerfG die Norm für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt, aber die weitere Anwendung des bisherigen Rechts gemäß § 35 BVerfGG anordnet (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655; vom 17. April 2008  2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108, m.w.N.). Maßgebend für die Entscheidungserheblichkeit ist nur, dass die Verfassungswidrigerklärung der Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offenhält, eine für ihn günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 121, 108, unter B.I.).

II. Die im Streitfall maßgeblichen Rechtsvorschriften, Rechtslage und Rechtsentwicklung

1. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften

Nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG bestimmt Entsprechendes für die Zwecke der Gewinnermittlung; danach sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Betriebsausgaben. § 9 Abs. 6 und § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind nach § 52 Abs. 23d Satz 5 und § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anwendbar.

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung sind als Sonderausgaben (§ 10 EStG) zu berücksichtigen. Denn § 10 Abs. 1 EStG bestimmt in seinem Einleitungssatz, dass Sonderausgaben die nachfolgend im Tatbestand aufgeführten Aufwendungen sind, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG erklärt sodann Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6.000 € im Kalenderjahr zu Sonderausgaben. Diese Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist erstmals für Veranlagungszeiträume ab 2012 anzuwenden (§ 52 Abs. 24a Satz 3 i.d.F. des BeitrRLUmsG). Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG in der für Veranlagungszeiträume vor 2012 geltenden Fassung (EStG a.F.) waren Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 4.000 € im Kalenderjahr als Sonderausgaben abziehbar.

Die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten regelt des Weiteren auch § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, der nach § 52 Abs. 30a EStG dieser Fassung für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden ist; § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG bestimmt:

"Soweit in den §§ 9c, 10 Absatz 1 Nummer 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden
1. ...
5. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden."

§ 12 Nr. 5 EStG wurde mit dem AOÄndG eingeführt und hatte zunächst folgenden Wortlaut:

"Soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1. ...
5. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden."

2. Die Rechtsentwicklung

§ 9 Abs. 6, § 4 Abs. 9 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG beruhen ausweislich der Gesetzesmaterialien auf der Änderung der Rechtsprechung des vorlegenden Senats zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Fortbildungskosten einerseits und Ausbildungskosten andererseits.

a) Der vorlegende Senat unterschied in seiner Rechtsprechung bis zum Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den als Sonderausgaben begrenzt absetzbaren Kosten einer Ausbildung zu einem künftigen Beruf.

Fortbildungskosten waren danach nur Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger tätigte, um in dem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden, sowie Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger machte, um sich in dem von ihm ausgeübten Beruf fortzubilden, damit er ohne Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart, also ohne Übergang zu einem anderen Beruf, besser vorwärtskommen kann.

Berufsausbildungskosten wurden dagegen angenommen, wenn die Aufwendungen dazu dienten, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig waren oder welche die Grundlage dafür bilden sollten, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen zu wechseln. Derartige Aufwendungen stünden --so die damalige Rechtsprechung-- noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang; solche Ausgaben erwüchsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen, gehörten daher zu den Kosten der Lebensführung und seien deshalb nach § 12 Nr. 1 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar. Sie seien nur bis zu den gesetzlich vorgesehenen Höchstbeträgen als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Der vorlegende Senat führte diese Grundsätze letztlich zurück auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH). Dieser sei --ohne weitere Begründung-- davon ausgegangen, dass "die Erlangung der für den Lebenskampf notwendigen Kenntnisse und Fertigkeiten grundsätzlich der privaten Lebensführung zugehört, die Aufwendungen hierfür daher nicht abzugsfähig sind" (so Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, mit Hinweis auf RFH-Urteil vom 24. Juni 1937 IV A 20/36, RStBl 1937, 1089, 1090; vgl. zur Rechtsentwicklung der Berufsausbildungskosten seit den ersten Einkommensteuergesetzen Holthaus, Die Berücksichtigung von Bildungskosten im Einkommensteuerrecht, Bonn 2010, S. 22 ff.; Johenning, Bildungsaufwendungen im Einkommensteuerrecht, Hamburg 2009, S. 68 ff.).

Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein Erststudium an einer Hochschule (Universität oder Fachhochschule) ordnete die frühere Rechtsprechung auf dieser Grundlage den Berufsausbildungskosten zu. Dem Steuerpflichtigen werde damit eine andere (höherrangige) berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung eröffnet, die regelmäßig die Grundlage für eine neue oder andere als die bisherige Lebensgestaltung des Steuerpflichtigen schaffe. Der Senat bewertete nach diesen Grundsätzen alle akademischen Studiengänge einheitlich, um Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden. Dies galt allerdings nicht für Studiengänge an einer Akademie oder Fachschule, die ohne Verleihung eines akademischen Grades oder des Titels "graduiert" abschlossen. Diese konnten als Werbungskosten abgezogen werden (Senatsurteil vom 23. August 1979 VI R 87/78, BFHE 128, 472, BStBl II 1979, 773).

In der praktischen Anwendung führten diese Rechtsgrundsätze dazu, dass bei einem Zweitstudium (Zusatz-, Aufbau- oder Ergänzungsstudium) Fortbildungskosten angenommen wurden, wenn die im Erststudium erworbenen Erkenntnisse ergänzt und vertieft wurden und das Zweitstudium keinen Wechsel in eine andere Berufsart eröffnete. Entsprechendes galt in Fällen einer gegenüber der bisherigen Berufstätigkeit angestrebten "Spezialisierung", wenn etwa der Humanmediziner Zahnmedizin studierte, um Mund-Kiefer-Gesichts-Chirurg zu werden (Senatsurteil vom 8. Mai 1992 VI R 134/88, BFHE 167, 538, BStBl II 1992, 965), oder der Diplom-Bauingenieur Betriebswirtschaftslehre studierte, um Projektleiter zu werden oder eine eigene Baufirma zu gründen (BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 4/97, BFHE 184, 283, BStBl II 1998, 239).

Im Grundsatz waren danach Umschulungskosten, nämlich Aufwendungen, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln, Berufsausbildungskosten. Fortbildungskosten wurden nur unter den Voraussetzungen anerkannt, die der BFH zum Zweitstudium entwickelt hatte, insbesondere wenn also kein Wechsel der Berufsart vorlag (Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N.; ausführlich zur Unterscheidung zwischen Aus- und Fortbildung und zur neuen Rechtsprechung ab 2002 z.B. auch Ismer, Bildungsaufwand im Steuerrecht, Köln 2006, S. 133 ff.).

b) Diese bis zum Jahr 2002 sich entwickelnde Rechtsprechung stieß zunehmend auf Kritik; auf die im Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II.2. nachgewiesenen kritischen Rechtsprechungs- und Literaturnachweise wird Bezug genommen. Die Kritik brachte insbesondere vor, dass die terminologische Unterscheidung zwischen Berufsausbildung und Berufsfortbildung steuersystematische Gesichtspunkte vernachlässige, sich zunehmend vom Gesetz entferne, mit der Zuordnung von Aufwendungen für ein Erststudium zum Privatbereich ohne Beachtung der das Studium konkret veranlassenden Umstände in unzulässiger Weise typisiere und mit der so geschaffenen und kaum noch überschaubaren Kasuistik zu Rechtsunsicherheit führe. Insbe-sondere würden den mittlerweile eingetretenen tiefgreifenden Änderungen und Entwicklungen im gegenwärtigen Berufsleben sowie der zunehmenden Arbeitslosigkeit nicht ausreichend Rechnung getragen; die notwendige Flexibilität der Arbeitnehmer werde gehemmt und angesichts der Vielgestaltigkeit der beruflichen Weiter- oder Fortbildung mit dieser Form der Typisierung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Schließlich führe die Berücksichtigung eines Zweitstudiums zu einem ungesetzlichen und sachlich nicht gerechtfertigten Akademikerprivileg.

c) Der Senat änderte beginnend mit dem Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 diese Rechtsprechung. Nunmehr konnten die Aufwendungen für eine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Umschulungsmaßnahme unabhängig davon Werbungskosten sein, ob die Bildungsmaßnahme eine neue Basis für andere Berufsfelder schaffte oder einen Berufswechsel vorbereitete. Diese Rechtsprechung führte der Senat mit im Wesentlichen gleicher Begründung dahingehend fort, dass Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium, sofern beruflich veranlasst, als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Es wurde auch ausdrücklich die Auffassung aufgegeben, dass Ausgaben für ein Erststudium an einer Universität oder Fachhochschule stets der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen und deshalb nur als Sonderausgaben begrenzt abziehbar seien (Senatsurteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407). In einem weiteren Urteil entschied dann der Senat, dass zwar Aufwendungen für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins regelmäßig keine Werbungskosten seien, dass aber Aufwendungen einer Stewardess für den Erwerb des Verkehrsflugzeugführerscheins einschließlich Musterberechtigung als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen seien (Senatsurteil vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BFHE 207, 393, BStBl II 2005, 202). Diese Grundsätze wandte der Senat auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung sowie bei einem erstmaligen Hochschulstudium im Anschluss an das Abitur an (Senatsurteil vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764). Danach waren die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung in Fällen einer Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen (Senatsurteile vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884; VI R 58/02, juris).

Der Senat begründete die Rechtsprechungsänderung im Wesentlichen mit dem objektiven Nettoprinzip. Der Grundsatz der Besteuerung nach der steuerlichen Leistungsfähigkeit gebiete, Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit entstünden, steuermindernd als Werbungskosten zu berücksichtigen. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG lägen vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst seien. Diese berufliche Veranlassung sei gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf bestehe und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt würden. Ausreichend sei, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne förderten. Erziele der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, lägen vorab entstandene Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen stünden. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang könne bei jedweder berufsbezogenen Bildungsmaßnahme erfüllt sein, zumal § 9 EStG keine Sonderregelung zu Berufsbildungskosten enthalte.

Dieser Beurteilung stehe § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. nicht entgegen. Denn danach seien Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind". Nach dem Gesetz habe der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben, so dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. keine Sperrwirkung entfalte (Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II.3.).

Auch aus der Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. ergebe sich nichts Gegenteiliges (BTDrucks V/3430, 8 f.; Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks V/3602, 2, 3). Dort seien Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung einschließlich der Umschulung als einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigungsfähig beurteilt, da es sich dabei um Lebenshaltungskosten handele.

Der Gesetzgeber habe damit aber nicht die Abziehbarkeit von Betriebsausgaben oder Werbungskosten einschränken wollen. Denn § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F., der den Vorrang des Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzugs vorgesehen habe, sei unberührt geblieben.

Dem Werbungskostenabzug stehe auch nicht § 12 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG entgegen. Denn aus beruflichen Gründen entstandene Kosten stellten nicht zugleich Aufwendungen für die private Lebensführung dar, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringe.

Das BVerfG habe zwar noch im Beschluss vom 8. Juli 1993  2 BvR 773/93 (Die Information --INF-- 1993, 549, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 847) die in der Rechtsprechung vorgenommene Abgrenzung zwischen den --als Werbungskosten abziehbaren-- Berufsfortbildungskosten und den --als Sonderausgaben beschränkt abziehbaren-- Berufsausbildungskosten für mit der Verfassung vereinbar erklärt. Die Entscheidung enthalte aber --entsprechend der Aufgabenstellung des BVerfG-- keine Aussage zur Auslegung des einfachen Rechts. Im Übrigen habe das BVerfG schon im Jahr 1984 darauf hingewiesen, dass die Entscheidung, ob ein anderer "Beruf" im Sinne der bisherigen Rechtsprechung anzunehmen sei, schwierig und oft kaum zuverlässig durchführbar sei und sich auch im Bildungswesen tiefgreifende Änderungen und Entwicklungen vollzogen hätten. Die einzelnen Bereiche der Aus- und Fortbildung, die früher stärker gegeneinander abgeschottet gewesen seien, wiesen heute breitere Übergänge, Zwischenformen und Angebote auf. Daher sei es "zweifelhaft, ob früher getroffene höchstrichterliche Entscheidungen zur Abgrenzung zwischen Fortbildungs- und Ausbildungskosten gegenwärtig unverändert aufrechterhalten werden können" (Beschluss vom 22. Mai 1984  1 BvR 523/84, INF 1984, 406).

d) Das AOÄndG vom 21. Juli 2004 führte § 12 Nr. 5 EStG rückwirkend ein mit Wirkung zum 1. Januar 2004 (Art. 6 Abs. 2 AOÄndG). Ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien sollte die Neuregelung des Abzugs von Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums Steuerausfällen vorbeugen, die sich aus der Rechtsprechung des BFH ergeben könnten und aus der Fortentwicklung dieser Rechtsprechung erwartet wurden. Mittel- bis längerfristig wurde mit einem Steuerausfallrisiko in einer Größenordnung von jährlich 1,5 Mrd. € gerechnet (BTDrucks 15/3339, 2). Die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Ausbildungskosten sollte deshalb neu geordnet werden (BTDrucks 15/3339, 10), sich dabei aber weitgehend am Grundansatz des BFH orientieren, also nicht etwa zur Rechtslage vor 2002 zurückkehren. Ausbildungskosten einer ersten beruflichen Befähigung sollten allerdings den Kosten der Lebensführung zugewiesen werden (BTDrucks 15/3339, 10).

aa) Streitfälle zur Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Berufsausbildung unter der Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG entschied der vorlegende Senat erstmals mit Urteilen vom 18. Juni 2009 VI R 14/07 (BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816), VI R 31/07 (BFH/NV 2009, 1797), VI R 79/06 (juris), VI R 6/07 (BFH/NV 2009, 1796) und VI R 49/07 (BFH/NV 2009, 1799).

Der vorlegende Senat urteilte, dass auch unter der Geltung des neu geschaffenen § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG das Veranlassungsprinzip grundsätzlich unverändert fortgelte, dass Aufwendungen für ein erstmaliges Hochschulstudium demgemäß Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein könnten und dem § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. ebenso wenig wie das Abzugsverbot in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG entgegenstünden (Urteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816). Denn nach wie vor seien nach dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind", so dass der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug weiter Vorrang vor dem Abzug von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung als Sonderausgaben habe; § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. könne daher keine Sperrwirkung für erwerbsbedingte Aufwendungen entfalten. § 12 Nr. 1 EStG stehe einem Abzug von Bildungsaufwendungen im Allgemeinen und Kosten für ein Studium im Besonderen nicht entgegen, wenn das die Aufwendungen auslösende, maßgebliche Moment der beruflichen und nicht der privaten Sphäre entstamme.

§ 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG hindere die Abziehbarkeit von beruflich veranlassten Kosten für ein sog. Erststudium zumindest dann nicht, wenn eine abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen sei. Die Vorschrift bestimme in typisierender Weise, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung (und ein Erststudium) noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang stünden. Denn nachdem die bisherige Rechtsprechung des Senats grundsätzlich auch nach der durch die Einfügung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG beabsichtigten "Neuordnung" der Ausbildungskosten habe maßgebend sein sollen (BTDrucks 15/3339, 10), erfasse diese Typisierung zwar auch Aufwendungen für ein Studium, sofern es sich dabei um eine Erstausbildung handele. Allerdings sei die Typisierung nicht auf Steuerpflichtige zu erstrecken, die ein Studium im späteren Berufsleben berufsbegleitend oder in sonstiger Weise als Zweitausbildung aufgenommen hätten. Diese Auslegung begründete der Senat damit, dass ansonsten in gleichheitswidriger Weise Steuerpflichtige, die nach abgeschlossener Berufsausbildung erstmalig ein Studium aufgenommen hätten, gegenüber Steuerpflichtigen benachteiligt seien, die eine zweite nichtakademische Ausbildung, ein Zweitstudium oder ein Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolvierten. Deshalb erfasse § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nach dessen i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. somit gebotener verfassungskonformer Auslegung allenfalls die Fälle des Erststudiums, das zugleich eine Erstausbildung vermittele und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinde.

bb) Mit weiteren Urteilen entschied sodann der vorlegende Senat, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG vorab entstandene Werbungskosten sein könnten und diese Vorschrift ebenso wie § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. den Vorrang des Werbungskostenabzugs und Betriebsausgabenabzugs unberührt ließen (Urteil in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561). Demnach könnten Aufwendungen für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Medizinstudium auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG in gleicher Weise zu vorab entstandenen Werbungskosten führen (Urteil in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557), wie etwa Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung an einer Fachhochschule im Fach Betriebswirtschaft (Urteil in BFH/NV 2012, 27) und Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer (Urteile in BFH/NV 2012, 19; in BFH/NV 2012, 26).

(1) Der Senat begründete dies im Wesentlichen damit, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht per se und ausnahmslos Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium vom Abzug ausschließe (Senatsurteil in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561, Rz 13 ff.). Denn nach dessen Einleitungssatz seien auch solche Aufwendungen nur insoweit weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, als "in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a,... §§ 33... nichts anderes bestimmt ist". § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. bestimme jedoch etwas anderes: Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung seien als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben seien. § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG stehe damit unter dem Vorbehalt des vorrangigen Sonderausgabenabzugs. Der Sonderausgabenabzug stehe wiederum unter dem Vorbehalt, dass die Aufwendungen nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien. Im Ergebnis seien daher Aufwendungen für die erstmalige eigene Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG als Werbungskosten abziehbar, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der späteren auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit bestehe. Der Senat sah in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG eine klarstellende Norm, vergleichbar mit § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Nach Auffassung des Senats konnte die gegenteilige Auslegung nicht auf die Gesetzgebungsmaterialien gestützt werden. Aus der BTDrucks 15/3339, 10 f. ergebe sich zwar, dass jedenfalls die Ausschussmehrheit die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung den Kosten der Lebensführung habe zurechnen wollen. Andererseits habe danach an der bisherigen Rechtsprechung des BFH festgehalten werden sollen. Im Ergebnis sei der Wille des Gesetzgebers im Gesetz selbst nicht hinreichend konkret umgesetzt worden, insbesondere habe der Gesetzgeber das Normengefüge des vorrangigen Werbungskosten- und Sonderausgabenabzugs insoweit unverändert beibehalten.

(2) Diese Rechtsprechung des vorlegenden Senats wird in der Literatur teilweise kritisiert. Die Auslegung verstoße gegen den klaren Wortlaut und gegen das aus den Gesetzesmaterialien herleitbare entgegengesetzte Regelungskonzept des Gesetzgebers und missachte damit anerkannte Auslegungsgrundsätze. Die eigentlich entscheidungserhebliche Frage, ob § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. verfassungswidrig seien und als singuläre Abweichung vom Veranlassungsprinzip gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstießen, bleibe außer Betracht (Birk, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 65, 71; Reiß, Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 863, 864; Ismer, FR 2011, 846, 849; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 1303; dagegen Kanzler, FR 2011, 862).

e) Der Gesetzgeber hat als Reaktion auf diese Urteile die Regelungen zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung, wie oben unter B.II.1. dargestellt, durch die §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6 und 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG geändert.

Unter Bezugnahme auf die öffentliche Anhörung diverser Verbände in der 60. Sitzung des Finanzausschusses vom 21. September 2011 sowie auf ein nichtöffentliches Fachgespräch in der 66. Sitzung des Finanzausschusses vom 24. Oktober 2011 sollte nun mit dem BeitrRLUmsG klargestellt werden, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittele, vom Betriebsausgaben– sowie Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien (BTDrucks 17/7524, 3 ff.). Dies wurde im Wesentlichen damit begründet, dass die meisten Sachverständigen die BFH-Rechtsprechung nicht teilten und dass mit der vorgeschlagenen Regelung die ursprüngliche Rechtslage wiederhergestellt werde, um erheblichen Verwaltungsaufwand und Steuerausfälle von über 1 Mrd. € zu vermeiden. Der geänderten Kostensituation und der Preisentwicklung solle dadurch Rechnung getragen werden, dass der Sonderausgabenhöchstbetrag von 4.000 € auf 6.000 € angehoben werde (BTDrucks 17/7524, 5). Die Klarstellung sei erforderlich geworden, weil der BFH bemängelt habe, dass aus den vorangegangenen Regelungen der Wille des Gesetzgebers, die Kosten der Berufsausbildung oder des Erststudiums vom Werbungskostenabzug auszuschließen, nicht hinreichend deutlich geworden sei (BTDrucks 17/7524, 10 f.).

III. Verfassungsrechtliche Beurteilung

Nach Überzeugung des Senats verstößt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in der Ausprägung des daraus abgeleiteten verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit (1. bis 4.).

Der Senat ist dagegen der Auffassung, dass die rückwirkende Änderung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Berücksichtigung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung verfassungsrechtlich hinzunehmen ist (5.).

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, <180>, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, ständige Rechtsprechung). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, <431>, BFH/NV 2005, Beilage 1, 33; in BVerfGE 116, 164, <180>).

Dieser allgemeine Gleichheitssatz ist bereichsspezifisch anzuwenden. Dementsprechend hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, ist gerade im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestandes muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, BVerfGE 122, 210, <233>; BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; jeweils m.w.N.).

2. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage (klarstellend § 12 Nr. 1 EStG); dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

a) Ungeachtet der Frage, ob dem objektiven, in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommenden Nettoprinzip Verfassungsrang zukommt, kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe jedenfalls durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 23. Januar 1990  1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, <237>, BStBl II 1990, 483; vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, <48>, BStBl II 2003, 534, m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 11. November 1998  2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, <290>, BStBl II 1999, 502; in BVerfGE 107, 27, <48>).

b) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <48>, m.w.N.). Wieweit über den Schutz des Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare oder zwangsläufige private Aufwendungen bei der Bemessungsgrundlage einkommensmindernd zu berücksichtigen sind, ist nach Auffassung des BVerfG selbst verfassungsgerichtlich bislang noch nicht abschließend geklärt; dies gilt insbesondere für Aufwand außerhalb des Feldes familiärer Unterhaltspflichten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <48>). Jedenfalls hatte das BVerfG schon vor der grundlegenden Rechtsprechung zur Verschonung des Existenzminimums dem Grunde nach bereits gefordert, das Einkommensteuerrecht müsse solche zwangsläufigen Aufwendungen "berücksichtigen". Diese Rechtsprechung hat das BVerfG dahingehend fortentwickelt, dass diese einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung auch realitätsgerecht sein müsse (Nachweise im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <48 f.>).

Das BVerfG spricht insoweit davon, dass es die verfassungsrechtlichen Maßstäbe zur einkommensteuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen gestützt auf den allgemeinen Gleichheitssatz sowie Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG in ausdrücklicher Distanz zum allgemeinen einfachgesetzlichen Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG entwickelt habe. Im Gegensatz zu den dort erfassten nicht abzugsfähigen "allgemeinen Kosten der Lebensführung" müsse etwa beim Kindesunterhalt berücksichtigt werden, dass durch solche Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert werde. Speziell gelte dies für die Ausbildungskosten für die Kinder des Steuerpflichtigen jenseits des Existenzminimums; insoweit gelte eine staatliche Verpflichtung, solche Kosten teilweise zu übernehmen oder "wenigstens bei der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit anzuerkennen" (so BVerfG-Beschluss in BVerfG 107, 27, <48 f.>, mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1994  1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, <354 f.>, BStBl II 1994, 307). Dies muss nach Auffassung des vorlegenden Senats erst recht für die eigenen Ausbildungskosten des Steuerpflichtigen selbst gelten.

Allgemein gilt: Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <49>).

3. Gemessen an diesen verfassungsrechtlichen Maßstäben verstößt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, der Aufwendungen für die erste Berufsausbildung aus dem Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ausnimmt, nach der Überzeugung des vorlegenden Senats gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wird auch unter Typisierungsgesichtspunkten den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine gleichheitsgerechte Besteuerung nicht gerecht. Denn auch unter Berücksichtigung privater Mitveranlassungsaspekte und einer damit dem Gesetzgeber eröffneten Typisierungsbefugnis bei der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Aufwendungen für die Berufsausbildung lässt sich die in § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG getroffene Durchbrechung des maßgeblichen Veranlassungsprinzips nicht rechtfertigen.

a) Die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung gehören zu den die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage mindernden Erwerbsausgaben; dies gilt nicht nur --wie in § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG geregelt-- bei Aufwendungen für eine Ausbildung, die keine Erstausbildung ist, und für alle Ausbildungen, die im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses stattfinden. Vielmehr sind auch Kosten für eine erstmalige Ausbildung Erwerbsaufwendungen und deshalb Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Solche Werbungskosten liegen nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. Beschluss des vorlegenden Senats vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, m.w.N.). Danach besteht ein solcher Veranlassungszusammenhang zwischen den Berufsausbildungskosten als Erwerbsaufwendungen und späteren Erwerbseinnahmen. Denn eine Berufsausbildung ist regelmäßig die notwendige Voraussetzung für eine nachfolgende auf die Erzielung einkommensteuerbarer Einkünfte gerichtete berufliche Betätigung. Die Aufwendungen für die Ausbildung zu einem "Beruf" sind geradezu prototypisch "beruflich" veranlasst.

b) Der Senat verkennt nicht, dass zwischen der tatbestandlichen Qualifikation von Aufwendungen nach den einfachgesetzlichen Grundlagen des Einkommensteuerrechts einerseits und der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge andererseits zu unterscheiden ist (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <238 f.>, m.w.N.). Er ist allerdings der Auffassung, dass Berufsausbildungskosten auch unter Berücksichtigung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge deutlich geringere private Mitveranlassungsaspekte aufweisen als etwa Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Bei diesen Wegekosten mag --jedenfalls bei typisierender Betrachtung-- die berufliche Mitveranlassung umso stärker zurücktreten, je länger der Arbeitsweg ist. Dagegen wird bei Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung der private Veranlassungszusammenhang typischerweise in dem Maße schwinden, wie der damit für den Steuerpflichtigen verbundene finanzielle Aufwand steigt. Das zeigen nicht nur, aber gerade auch die Fälle der Ausbildungen zum Berufspiloten.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung gründen danach regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass Steuerpflichtige auch Studiengänge und sonstige Bildungsmaßnahmen wählen, die --wie regelmäßig etwa bei einem Seniorenstudium-- erkennbar keinen Veranlassungszusammenhang zu einer späteren beruflichen Tätigkeit aufweisen und daher teilweise oder sogar in vollem Umfang privat motiviert sind. Denn die einkommensteuerrechtliche Qualifikation dieser Aufwendungen als im Wesentlichen privat motivierte Aus- und Fortbildungsaufwendungen, die nicht zum Werbungskostenabzug führen, folgt schon einfachrechtlich aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

aa) Die einkommensteuerrechtliche Bedeutung des beruflichen Veranlassungszusammenhangs zeigt etwa die Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen für der beruflichen Fortbildung dienende Reisen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Denn in solchen Fällen ist stets zu prüfen, ob ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt bildet. Enthält eine Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind, erfordert das Nettoprinzip, den beruflich veranlassten Teil der Reisekosten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der Umfang des beruflichen Kostenanteils ist dabei zu schätzen (BFH-Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

bb) Dieser berufliche Veranlassungszusammenhang ist grundsätzlich auch veranlagungszeitraumübergreifend. Denn es ist ständige Rechtsprechung des BFH, dass ein Werbungskostenabzug selbst dann möglich ist, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Solche Aufwendungen sind als vorab entstandene (vorweggenommene) Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen. Dies gilt nicht nur für Lohneinkünfte, sondern für alle Überschusseinkunftsarten (vgl. nur Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 9 Rz 35, m.w.N.; zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung: BFH-Urteile vom 15. November 2005 IX R 3/04, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258; vom 28. März 2007 IX R 46/05, BFH/NV 2007, 1490; Einkünfte aus Kapitalvermögen: BFH-Urteil vom 24. Mai 2011 VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254). Bei Gewinneinkünften gilt Entsprechendes; hier sind vorab entstandene Erwerbsaufwendungen als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar (z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 18/06, BFHE 224, 330, BStBl II 2009, 654; vom 18. August 2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 484, m.w.N.).

Der Abzug als vorab entstandene Werbungskosten scheitert auch nicht daran, dass noch ungewiss ist, ob der Steuerpflichtige die durch die Berufsausbildung erworbenen Kenntnisse im Rahmen einer selbständigen Arbeit oder im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses einsetzen wird. Denn die Aufgliederung in sieben Einkunftsarten ist nur ein steuertechnisches Mittel, um die wirtschaftliche Gesamtleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zutreffend zu erfassen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998  2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, <95>, m.w.N.). Die Versagung eines Werbungskostenabzugs mit der formalen Begründung, die Einkunftsart stehe noch nicht fest, wäre mit den Grundsätzen des objektiven Nettoprinzips nicht vereinbar (Urteil des vorlegenden Senats vom 18. April 1996 VI R 75/95, BFHE 180, 349, BStBl II 1996, 529). Das geltende Recht unterscheidet auch nicht danach, ob mit den vorab entstandenen Aufwendungen erst eine Einkunftsquelle geschaffen wird. Vielmehr sind grundsätzlich sämtliche Aufwendungen, die in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen, als Werbungskosten abziehbar.

Unabhängig von der jeweils betroffenen Einkunftsart setzt indessen auch die Berücksichtigung vorab entstandener Erwerbsaufwendungen entsprechend den allgemeinen Grundsätzen stets voraus, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und späteren Einnahmen besteht. Dementsprechend hat der vorlegende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf vorweggenommene Werbungskosten bei Berufsausbildungsaufwendungen entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang fehlt, wenn "gleichsam ins Blaue hinein" studiert wird (Urteile in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764; vom 19. April 1996 VI R 24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452) oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können (Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349; Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056).

c) § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG selbst nimmt zum Ausgangspunkt, dass die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gründen. Er regelt die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten in zweifach differenzierender Weise. Zum einen unterscheidet die Regelung zwischen der erstmaligen Berufsausbildung --sei es in Form der Ausbildung, sei es in Form des Erststudiums-- einerseits und nachfolgenden Ausbildungen andererseits. Zum anderen differenziert die Regelung zwischen Berufsausbildungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses und solchen ohne Dienstverhältnis. Im Ergebnis schließt die Regelung damit einzig Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses stattfindet, vom Werbungskostenabzug aus. Insoweit wird das Veranlassungsprinzip durchbrochen. Diese Durchbrechung gründet allerdings nicht auf einer den tatsächlichen Umständen entsprechenden zutreffenden Beobachtung und Bewertung der Motive und Beweggründe des Steuerpflichtigen. Denn obwohl in aller Regel Steuerpflichtige eine erste Ausbildung nur durchlaufen, um mit den dadurch erworbenen Kenntnissen und Fertigkeiten später Einnahmen zu erzielen, geht die Regelung typisierend davon aus, dass die erste Ausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses niemals, aber die im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchgeführte Berufsausbildung stets einen hinreichenden Veranlassungszusammenhang zur späteren Berufstätigkeit aufweisen kann und dies auch für alle zweiten und diesen nachfolgenden Ausbildungen gilt. Diese Regelung schließt damit --insoweit einzigartig im Einkommensteuerrecht-- beruflich veranlassten Aufwand deshalb aus, weil dieser Aufwand erstmals getätigt wird.

aa) Die derart typisierende Regelung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wird nach Auffassung des vorlegenden Senats den Anforderungen nicht gerecht, die von Verfassungs wegen der Gesetzgeber bei generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen zu beachten hat. Denn der Gesetzgeber kann dabei zwar die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild erfassen, dieses Gesamtbild muss aber die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergeben. Eine Typisierung kann die in wesentlichen Elementen gleich gearteten Lebenssachverhalte normativ zusammenfassen und dabei auch Besonderheiten generalisierend vernachlässigen. Diese Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Die gesetzliche Typisierung muss insoweit realitätsgerecht den typischen Fall zum Maßstab nehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <232>).

bb) Diese Typisierungsgrundsätze verfehlt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG. Weder die Regelung selbst noch die Gesetzgebungsmaterialien dazu lassen erkennen, dass im Sinne der Anforderungen an eine Typisierung der in der Lebenswirklichkeit angetroffene Befund in der Vielzahl seiner Einzelfälle in einem Gesamtbild erfasst worden wäre. Die rein numerische Differenzierung zwischen erster Berufsausbildung und nachfolgenden Ausbildungen lässt nicht erkennen, dass die Regelung mindestens grob typisierend zwischen privater Veranlassung einerseits und beruflicher Veranlassung andererseits unterscheidet. Entsprechendes gilt für Ausbildungen mit und ohne Dienstverhältnis.

Die Literatur wendet daher auch ein, dass die Gesetzgebung an überholte Terminologien anknüpfe, die der RFH 1937 aufgestellt habe, als Aufwendungen für das Erststudium als Lebensführungskosten "zum besseren Durchstehen des Lebenskampfes" qualifiziert worden seien (Heuermann, Finanzausschuss, 60. Sitzung, Protokoll Nr. 15/60, S. 13; Söhn, in Festschrift für Hermann Otto Solms, S. 97, 101, "Wiederbelebung der Lebenskampfthese"; Johenning, a.a.O., S. 77 f.), und dass letztlich die kategorische Zuordnung von Bildungsaufwendungen zur Privatsphäre willkürlich sei (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 8 Rz 264).

(1) Ausweislich der Gesetzesmaterialien soll das Abzugsverbot "die Grundentscheidung des Gesetzgebers" verdeutlichen, dass die erste Berufsausbildung und das Erststudium als Erstausbildung der privaten Lebensführung zuzuordnen sind. Diese besondere Qualifikation gerade der ersten Berufsausbildung und des Erststudiums wird allerdings nicht etwa mit empirischen Daten begründet, sondern vielmehr mit den "Grundsätzen des Sozialrechts, in dem diese Ausbildungsbereiche der Bildungsförderung und nicht der Arbeitsförderung unterliegen" (BTDrucks 17/7524, 10, mit Hinweis auf BTDrucks 15/3339, 10 f.). Wenn schließlich die Zuordnung dieser Aufwendungen zum Bereich der Sonderausgaben allein noch damit erklärt wird, dass der "Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung oder Erststudium und späterer Berufstätigkeit typischerweise nicht hinreichend konkret ist, so dass es aus der Sicht des Gesetzgebers erforderlich und zulässig ist, diesen Bereich nicht im Rahmen der Einkünfteermittlung zu regeln", bleibt die Grundlage für diesen "typischerweise nicht hinreichend konkreten" Veranlassungszusammenhang offen. Es ist nicht erkennbar, auf welcher Tatsachengrundlage diese Typik beruht. Zutreffend wird deshalb insoweit die Frage aufgeworfen, aus welchen Gründen nicht auch Aufwendungen für die zweite, dritte oder jede weitere akademische oder nicht akademische Berufsausbildung pauschal den Kosten der privaten Lebensführung zugeordnet werden können (Jochum, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2005, 260, 264; Söhn, a.a.O., S. 97, 101; Johenning, a.a.O., S. 224).

(2) Die vermeintliche Typik eines nicht hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhangs steht weiter im Widerspruch zur Behandlung der Werbungskosten für die erste eigene Berufsausbildung, wenn diese im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Denn bei Vorliegen eines Dienstverhältnisses scheint nach Auffassung des Gesetzgebers der Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung und späterer Berufstätigkeit hinreichend konkret, obwohl es auch in diesen Fällen nicht um den Abzug von Werbungskosten für diese dort --im Rahmen des Dienstverhältnisses-- ausgeübte gegenwärtige Berufstätigkeit geht, sondern ebenfalls um den Abzug von Aufwendungen für eine künftige Berufstätigkeit, für die Kenntnisse erst im Rahmen des gegenwärtigen Ausbildungsdienstverhältnisses vermittelt werden. Dies bleibt nach Auffassung des Senats unbeachtet, wenn die zum BeitrRLUmsG in Bezug genommenen Materialien (BTDrucks 15/3339, 11) zu § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG Ausbildungskosten im Rahmen eines Dienstverhältnisses entsprechend einer langjährigen älteren Rechtsprechung des BFH weiterhin als Werbungskosten behandeln, weil diese Kosten unmittelbar dazu dienten, Einnahmen in einem bestehenden Dienstverhältnis zu erzielen. Dementsprechend wirft auch insoweit die Literatur zu Recht die Frage auf, aus welchen Gründen die so wesentliche private Veranlassung der Erstausbildung nach Einschätzung des Gesetzgebers durch ein Dienstverhältnis unwesentlich werde (Johenning, a.a.O., S. 224; Söhn, a.a.O., S. 97, 101), und führt aus, dass gleichheitswidrig beamtenrechtliche Ausbildungsverhältnisse steuerlich begünstigt seien (Lang, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2007, 3, 12 f.).

(3) Aus den vorgenannten Gründen folgt der vorlegende Senat auch nicht der Rechtsprechung, soweit sie keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG hat. Denn sie betont zwar zutreffend, dass der Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen könne, sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen dürfe und dabei keinen atypischen Fall wählen, sondern realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen müsse (so insbesondere FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011  14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686, Vorentscheidung im Revisionsverfahren VI R 2/12; FG Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011  5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612; ebenso BFH-Urteil vom 5. November 2013 VIII R 22/12, BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, mit Hinweis auf das BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <232>). Dieser typische maßstabgebende Fall ist indessen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG nicht zugrunde gelegt. Die dafür gegebene Begründung, Berufsausbildungskosten stünden regelmäßig noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung, sondern dienten losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer "Ausbildung", nimmt tatsächlich gegebene Veranlassungszusammenhänge nicht zur Kenntnis. Wenn etwa ein Steuerpflichtiger eine Flugschule mit dem Ziel besucht, dort den Beruf des Verkehrsflugzeugführers zu erlernen, ist diese berufliche Ausbildung regelmäßig durch die angestrebte, einkommensteuerbare berufliche Tätigkeit mindestens "schwerpunktmäßig" veranlasst (so Söhn, a.a.O., S. 97, 102). Dieser Beispielsfall zeigt den Veranlassungszusammenhang besonders deutlich, trifft aber im Grunde für die ganz überwiegende Zahl der Ausbildungsberufe und Studiengänge zu. Dagegen kann nicht eingewandt werden, dass es auch rein privat veranlasste berufliche Ausbildungen gebe oder eine private Mitveranlassung beruflicher Bildungsmaßnahmen nie per se ausgeschlossen werden könne (Söhn, a.a.O., S. 97, 102). Denn damit werden Ausnahmen und geringfügige Veranlassungsbeiträge statt des Regelfalles und gewichtiger Veranlassungsbeiträge der gesetzlichen Typisierung zugrunde gelegt. Das widerspricht der verfassungsrechtlich gebotenen Anforderung an eine gesetzliche Typisierung, nämlich keinen atypischen Fall zu wählen, sondern realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde zu legen. Im Ergebnis trifft insoweit die Kritik zu, dass der Gesetzgeber bei Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die erstmalige Berufsausbildung den tatsächlichen Veranlassungszusammenhang "ausblendet", um ein gewünschtes Ergebnis zu erreichen (so Söhn, a.a.O., S. 97, 102).

(4) Die Regelung, die das Erststudium oder die erstmalige Berufsausbildung dem Bereich der privaten Lebensführung zuordnet, lässt sich auch nicht mit einer Vereinfachung der Verwaltungspraxis rechtfertigen. Insoweit wird zutreffend eingewandt, dass die Tatbestandsmerkmale "erstmalige Berufsausbildung", "Erststudium", "im Rahmen eines Dienstverhältnisses" schon für sich weiteren Auslegungsbedarf begründen, statt zu vereinfachen (Lang, StuW 2007, 3, 12 f.; Steck, DStZ 2009, 384; Heuermann, Finanzausschuss, 60. Sitzung, Protokoll Nr. 15/60, S. 12). Dem lässt sich auch nicht entgegenhalten, dass es mitunter schwierig sei, den Veranlassungszusammenhang zwischen der Berufsausbildung und der späteren, der Einkünfteerzielung dienenden Berufstätigkeit festzustellen (so Trossen, FR 2012, 501, 508). Denn in den Fällen, in denen das Abzugsverbot ohnehin nicht greift, nämlich bei sämtlichen Zweitausbildungen und allen nachfolgenden Ausbildungen einerseits sowie bei den Ausbildungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses andererseits, wird stets zu prüfen bleiben, ob ein hinreichender Veranlassungszusammenhang besteht. Aus diesen Gründen folgt eine Vereinfachung auch nicht daraus, dass die Regelung eine Verlustfeststellung entbehrlich mache (so Förster, DStR 2012, 486, 491).

Ungeachtet der Frage, ob diese gesetzlichen Regelungen überhaupt vereinfachen, ist zu berücksichtigen, dass auch eine angestrebte Verwaltungsvereinfachung die von Verfassungs wegen zu beachtenden grundlegenden Anforderungen an Pauschalierungen und Typisierungen nicht außer Acht lassen darf. Denn dem Gesetzgeber stehen zwar insbesondere bei steuergesetzlichen Regelungen Pauschalierungs- und Typisierungsspielräume zu. Aber auch diese Typisierungen müssen, selbst wenn sie in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen dürfen, jedenfalls den typischen Fall als Leitbild wählen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <232 f.>; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224). Dieser typische Fall ist indessen als Leitbild hier nicht zugrunde gelegt.

(5) Im Ergebnis genügt damit die Neuregelung, die typisierend danach differenziert, ob die Kenntnisse für die künftige Berufstätigkeit im Rahmen eines Studiums, im Rahmen eines Dienstverhältnisses oder im Rahmen eines vom Steuerpflichtigen selbst finanzierten Ausbildungsganges vermittelt werden, nicht den verfassungsrechtlichen Anforderungen an typisierende Regelungen. Denn die dort getroffene Typisierung steht nach Auffassung des vorlegenden Senats in keinem erkennbaren Zusammenhang zu den in der Realität typischerweise vorkommenden Fällen eines privaten oder beruflichen Veranlassungszusammenhangs; die Grenzen einer möglichen "Hinwegtypisierung" sind damit überschritten.

(6) Die Verfassungsmäßigkeit der mit der Vorlage zur Prüfung gestellten Norm ist nach Auffassung des vorlegenden Senats auch nicht durch den Kammerbeschluss des BVerfG in INF 1993, 549, NJW 1994, 847 geklärt (so BTDrucks 17/7524, 10; BTDrucks 15/3339, 10; ebenso z.B. Förster, DStR 2012, 486, 490). Diese Entscheidung erging zu einem Beschluss des vorlegenden Senats vom 2. März 1993 VI B 126/92, der die Nichtannahme der Revision zum Inhalt hatte, betraf einen Streitfall aus den achtziger Jahren und hatte zum Gegenstand die Nichtannahme der Verfassungsbeschwerde (§§ 93a, 93b BVerfGG i.d.F. vom 12. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2226). Seitdem hat das BVerfG seine Rechtsmaßstäbe zur verfassungsrechtlich gebotenen Berücksichtigung von den Steuerpflichtigen unausweichlich entstehenden Aufwendungen deutlich fortentwickelt, so dass die im Beschluss in INF 1993, 549, NJW 1994, 847 getroffene Beurteilung der fachgerichtlichen Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen den --als Werbungskosten abziehbaren-- Berufsfortbildungskosten und den --als Sonderausgaben beschränkt abziehbaren-- Berufsausbildungskosten nicht die gegenwärtige verfassungsrechtliche Beurteilung wiedergibt (ähnlich Fehr, DStR 2007, 882, 884). Im Übrigen hatte ein weiterer die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung annehmender Kammerbeschluss des BVerfG schon im Jahr 1984 darauf hingewiesen, dass die Entscheidungen, ob ein anderer "Beruf" im Sinne der bisherigen Rechtsprechung anzunehmen sei, schwierig und oft kaum zuverlässig durchführbar seien und sich angesichts dessen die Frage stelle, ob die Unterscheidung zwischen Fortbildungs- und Ausbildungskosten gegenwärtig unverändert aufrechterhalten werden könne (BVerfG-Beschluss in INF 1984, 406).

Angesichts der deutlichen Fortentwicklung der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung zum objektiven und subjektiven Nettoprinzip lässt sich die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Neuregelungen über den Werbungskostenabzug bei Berufsausbildungskosten nicht damit begründen, dass Erstausbildungskosten schon seit Einführung einer das Leistungsfähigkeitsprinzip berücksichtigenden modernen Einkommensteuer nicht als Erwerbsaufwendungen angesehen worden seien und diese historische Betrachtung ein starkes Indiz dafür sei, dass die vorgenommene Typisierung grundsätzlich realitätsgerecht sei (so Förster, DStR 2012, 486, 490; Klein, DStR 2014, 776, 778). Denn auch bis zu den maßgebenden Entscheidungen des BVerfG zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung des Existenzminimums der Steuerpflichtigen selbst sowie des Kinderexistenzminimums war es rechtshistorisch gewachsene Tradition, ein solches Existenzminimum allenfalls durch symbolische Beträge nach Kassenlage zu normieren.

cc) Ausweislich der Begründung im Gesetzgebungsverfahren sollte mit § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG und dessen "Klarstellung" durch § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG kein grundlegender Systemwechsel in der Besteuerung der Berufsausbildungskosten angestrebt werden (BTDrucks 17/7524, 10; BTDrucks 15/3339, 10 f.). Angesichts dieser Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren und mit Blick auf die tatsächlich erfolgten Rechtsänderungen weist die Neuregelung noch kein ausreichendes Mindestmaß an konzeptioneller Neuordnung auf, das für einen Systemwechsel oder für eine grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu fordern ist (a.A. Förster, DStR 2012, 486, 490). Denn die Neuregelung erschöpft sich im Wesentlichen in einem Ausschluss für Werbungskosten die erstmalige Berufsausbildung betreffend, begründet mit der Behauptung, dass bei einer erstmaligen Berufsausbildung der berufliche Veranlassungszusammenhang noch nicht hinreichend konkret sei. Die der Neuregelung zugrunde liegende generelle Annahme, eine erstmalige Berufsausbildung weise jedenfalls bei typisierender Betrachtung noch keinen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur späteren Berufstätigkeit auf, war offensichtlich Grundlage des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG. Dieses Modell beruht allerdings auf keinem systemtragenden Gedanken und lässt insbesondere auch keinen folgerichtig ausgestalteten Be- und Entlastungsgrund erkennen. Dieses Typisierungsmodell verfehlt daher --wie oben ausgeführt-- die Anforderungen, die der Gesetzgeber bei solchen generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen zu beachten hat.

dd) Verbleibt als Regelungszweck allein, Steuermindereinnahmen zu vermeiden, rechtfertigt dies eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht. Denn der Zweck der Erhöhung staatlicher Einnahmen kann nach der Rechtsprechung des BVerfG für sich allein keine Abkehr von Grundprinzipien, insbesondere vom Veranlassungsprinzip, und keine Ausgrenzung einzelner Aufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten begründen, zumal dem Ziel der Einnahmenvermehrung letztlich jede --auch eine willkürliche-- steuerliche Mehrbelastung dient. Für die verfassungsgerechte Verteilung von Mehrbelastungen nach dem Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit enthält allein dieser Einnahmeerzielungszweck kein Richtmaß (so BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <233>). Deshalb kann jedenfalls der Hinweis in den Gesetzgebungsmaterialien (BTDrucks 17/7524, mit Verweis auf BTDrucks 15/3339, 2), dass die Neuregelung der Abzugsfähigkeit der Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums Steuerausfällen vorbeugen solle, die sich aus der Rechtsprechung des BFH ergeben könnten und aus der Fortentwicklung dieser Rechtsprechung erwartet würden, die Durchbrechung des Veranlassungsprinzips nicht rechtfertigen. Angesichts dessen wird zutreffend die Auffassung vertreten, dass die Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren zur Einführung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG, dessen "Klarstellung" § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG dienen sollte (BTDrucks 17/7524, 10), letztlich nur dahin interpretiert werden könnten, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG allein zu dem Zweck der Sicherung des Steueraufkommens und dem Ziel der Einnahmenvermehrung geschaffen worden und deshalb die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips verfassungswidrig sei (so Drenseck, DStR 2004, 1766, 1772, mit Hinweis auf die Beschlussempfehlung und den Bericht des Finanzausschusses in BTDrucks 15/3339, unter D. Kosten; Söhn, a.a.O., S. 97, 101 f.; Schulenburg, DStZ 2007, 183, 184; Lang, StuW 2007, 3, 12; ders. in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 267).

4. Selbst wenn der Gesetzgeber von Verfassungs wegen berechtigt gewesen sein sollte, mit § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung einfachrechtlich durch "Hinwegtypisierung" aus dem Anwendungsbereich des Werbungskostenabzugs i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu nehmen, verstößt die Neuregelung nach Auffassung des Senats gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) in der Ausprägung des Grundsatzes der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit.

Denn gemessen an den vorstehend dargestellten verfassungsrechtlichen Maßstäben (oben B.III.2.b) gehören die Aufwendungen, die Steuerpflichtigen für ihre erste Berufsausbildung entstehen, jedenfalls zum zwangsläufigen und pflichtbestimmten Aufwand, der nicht zur beliebigen Disposition des Gesetzgebers steht.

a) Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung dienen der Existenzsicherung des Steuerpflichtigen in ähnlicher Weise wie die unmittelbar der Sicherung seines eigenen Existenzminimums dienenden Aufwendungen für Essen und Wohnen. Diesen Aufwendungen kann sich der Steuerpflichtige nicht beliebig entziehen. Denn ohne eine Ausbildung kann der Steuerpflichtige keiner Erwerbstätigkeit nachgehen, mithin keine Einnahmen erzielen und damit auch nicht seine Existenz aus eigener finanzieller Kraft sichern. Diese eigenständige selbstverantwortliche Existenzsicherung hat Vorrang vor staatlicher Fürsorge (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125), so dass der Steuerpflichtige nicht auf das von staatlicher Seite sozialrechtlich gewährleistete Mindestmaß verwiesen werden kann. Daraus folgt zugleich, dass die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung zwangsläufig sind; sie fallen zur Existenzsicherung des Steuerpflichtigen unvermeidlich an und sind daher nicht der frei gestaltbaren Einkommensverwendung zuzurechnen. Vergleichbar mit dem Unterhaltsaufwand für eigene Kinder kann auch der Aufwand für die eigene, auf --künftige-- Existenzsicherung gerichtete Berufsausbildung nicht mit beliebiger privater Bedürfnisbefriedigung rechtlich gleichgestellt werden. Dementsprechend kann der Steuergesetzgeber auf die Mittel des Steuerpflichtigen, die dessen eigener existenzsichernder Berufsausbildung dienen, jedenfalls ebenso wenig zugreifen, wie auf die Mittel, die zur Pflege und Erziehung der Kinder des Steuerpflichtigen unerlässlich sind; denn in beiden Fällen handelt es sich um keine Mittel des Steuerpflichtigen, die zur Befriedigung beliebiger Bedürfnisse eingesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, <87>, BStBl II 1990, 653; vom 8. Oktober 1991  1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, <359 f.>; BVerfG-Urteil vom 7. Juli 1992  1 BvL 51/86, 1 BvL 50/87, 1 BvR 873/90, 1 BvR 761/91, BVerfGE 87, 1, <38>; BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992  2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, <170>, BStBl II 1993, 413). Denn was für die Ausbildungskosten der Kinder des Steuerpflichtigen gilt, nämlich dass diese Aufwendungen als Minderung der Leistungsfähigkeit anzuerkennen sind (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534; in BVerfGE 89, 346, <354 f.>, BStBl II 1994, 307), muss erst recht für die Ausbildungskosten des Steuerpflichtigen selbst dem Grunde nach gelten.

Selbst wenn die Aufwendungen aus der verfassungsrechtlichen Perspektive mit Blick auf die multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210) als gemischt --nämlich sowohl beruflich als auch privat-- veranlasst zu qualifizieren wären oder ganz der privaten Sphäre zugeordnet werden könnten, können von Verfassungs wegen diese Aufwendungen nicht allein deshalb einkommensteuerrechtlich unberücksichtigt bleiben (so aber Förster, DStR 2012, 486, 492). Denn Folge der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge ist zwar, dass sich dem Gesetzgeber erhebliche Typisierungsspielräume eröffnen. Aber auch diese erheblichen Typisierungsspielräume müssen bei deren Ausfüllung und Umsetzung den verfassungsrechtlichen Anforderungen daran genügen. Insoweit kann die finanzielle Belastung durch Berufsausbildungskosten ebenso wenig "hinwegtypisiert" werden, wie die Belastung durch Wegekosten (dazu BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <241>, m.w.N.). Dies folgt letztlich aus der Umsetzung des Prinzips, dass es für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflicher oder privater Veranlassung der Aufwendungen ankommt, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Denn auch die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (so BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <234 f.>, m.w.N.).

b) Die Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu seiner eigenen Berufsausbildung sind von Verfassungs wegen nicht nur dem Grunde nach zu berücksichtigen. Sie müssen auch der Höhe nach in realitätsgerechtem Umfang Eingang in die steuerliche Bemessungsgrundlage finden. Denn es entspricht mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des BVerfG, dass existenznotwendiger Aufwand in angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freizustellen ist (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 125; vom 16. März 2005  2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268; vom 10. November 1998  2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174; zuvor schon BVerfG-Beschlüsse vom 22. Februar 1984  1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, <223>, BStBl II 1984, 357; vom 17. Oktober 1984  1 BvR 527/80, 1 BvR 528/81, 1 BvR 441/82, BVerfGE 68, 143, <153>; in BVerfGE 82, 60, <88>, BStBl II 1990, 653). Der Gesetzgeber ist danach gehalten, den tatsächlichen Entwicklungen Rechnung zu tragen und die von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden existenzsichernden Aufwendungen nach dem tatsächlichen Bedarf --realitätsgerecht-- zu bemessen. Bedient sich der Gesetzgeber dabei typisierender und pauschalierender Abzugsgrößen, sind diese jedenfalls realitätsgerecht zu bemessen.

c) Der von Verfassungs wegen gebotenen einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Aufwendungen der Steuerpflichtigen für deren eigene Berufsausbildung wird nicht dadurch entsprochen, dass Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F./i.d.F. des BeitrRLUmsG in Höhe von bis zu 4.000 €/6.000 € die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage mindern. Denn eine von Verfassungs wegen gebotene realitätsgerechte einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung tatsächlich entstandenen Bedarfs fordert nicht nur die realitätsgerechte Bemessung dieses Bedarfs, sondern auch, dass der einkommensteuerrechtliche Abzugstatbestand jedenfalls nach seiner Grundkonzeption typischerweise geeignet ist, der geminderten steuerlichen Leistungsfähigkeit Rechnung zu tragen. Der Abzugstatbestand muss insoweit nicht nur die tatsächlichen Gegebenheiten aufnehmen und in den einzelnen Tatbestandsmerkmalen abbilden, sondern auch diesen Anforderungen genügende Rechtsfolgen normieren. Dem wird die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung des Berufsbildungsaufwands als Sonderausgaben nicht gerecht. Denn diese einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung läuft regelmäßig ins Leere. Der Abzugstatbestand ist dabei nach seiner Grundkonzeption wirkungslos, weil er gerade und typischerweise nur solchen Steuerpflichtigen zuteil wird, die in dem Zeitraum, in dem ihnen diese Aufwendungen entstehen, regelmäßig --noch-- keine eigenen Einkünfte erzielen, nämlich Auszubildenden und Studenten.

aa) Berufsausbildungskosten entstehen aus Sicht des objektiven Nettoprinzips als gegenwärtiger Aufwand, um zukünftig einen Ertrag zu erzielen; das entspricht auch der einfachrechtlichen Sichtweise des vorlegenden Senats in seiner bisherigen Rechtsprechung. Selbst dann, wenn der Gesetzgeber berechtigt sein sollte, diese Aufwendungen als privat (mit)veranlasst zu qualifizieren, wäre von Verfassungs wegen zu beachten, dass diese Aufwendungen aus Sicht des subjektiven Nettoprinzips zwangsläufig entstünden und zukünftiger Existenzsicherung dienten. Denn auch aus der Perspektive des subjektiven Nettoprinzips bleibt die Besonderheit, dass im Unterschied zu den sonstigen einkommensteuerrechtlich berücksichtigten privaten Aufwendungen einschließlich des im Tarif eingefügten steuerlichen Existenzminimums Berufsausbildungskosten typischerweise keine gegenwärtig konsumierten Lebenshaltungskosten sind, sondern der zukunftsbezogenen Existenzsicherung dienen. Deren besondere Zukunftsbezogenheit ist nach Auffassung des vorlegenden Senats auch zu berücksichtigen, wenn der Gesetzgeber diese Aufwendungen nicht den Werbungskosten, sondern den Sonderausgaben zuweist. Denn der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen zwar nicht gehalten, steuermindernde Aufwendungen entsprechend der einfachrechtlichen Systematik einzuordnen. Die von der einfachrechtlichen Systematik abweichende Einordnung muss aber zu den im Wesentlichen gleichen steuerlichen Auswirkungen führen, die eine systemgerechte Einordnung dieser Aufwendungen zur Folge hätte (BVerfG-Beschluss vom 19. Februar 1991  1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395). Der vorlegende Senat teilt insoweit die Beurteilung des X. Senats des BFH, nach der einer systemwidrigen Einordnung von Aufwendungen als Sonderausgaben verfassungsrechtliche Bedeutung zukommt und dies einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz darstellen kann, wenn die aus einer systemwidrigen Einordnung resultierenden Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung führen (vgl. BFH-Urteil vom 18. November 2009 X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282 zur Einordnung der Altersvorsorgeaufwendungen in den Bereich der Sonderausgaben trotz ihres Werbungskostencharakters).

bb) Die Einordnung der Berufsausbildungskosten in den Bereich der Sonderausgaben bewirkt eine solche nicht gerechtfertigte steuerliche Ungleichbehandlung. Denn grundsätzlich ist es nach der einkommensteuerrechtlichen Systematik von entscheidender Bedeutung, ob Aufwendungen zu den Erwerbsaufwendungen zählen, die zu berücksichtigungsfähigen und insbesondere auch vortragsfähigen Verlusten durch den Verlustabzug (§ 10d EStG) berechtigen, oder den existenzsichernden Aufwendungen zugeordnet werden, die zwar grundsätzlich die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage mindern, aber jeweils nur in dem Veranlagungszeitraum, in dem sie entstanden sind, als Abzugstatbestand wirksam sein können. Unter Berücksichtigung der Eigenart der Berufsausbildungskosten als zwangsläufig, aber in besonderer Weise zukunftsgerichtet, ist der Gesetzgeber jedenfalls dann, wenn er Abzugsbeträge einführt, um Aufwendungen des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen, verpflichtet, diese auch so auszugestalten, dass sie jedenfalls im typischen Fall grundsätzlich zur Anwendung kommen. Diesen Anforderungen genügt die Einordnung der Berufsausbildungskosten in den Bereich des Sonderausgabenabzugs, wie gegenwärtig normiert, nicht.

(1) Der Gesetzgeber hat die Abzugsbeträge eingeführt und erhöht, um Aufwendungen des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen. Er hat dies ausdrücklich damit begründet, "der geänderten Kostensituation und der Preisentwicklung Rechnung zu tragen" (so BTDrucks 17/7524, 5), und zur Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. durch das BeitrRLUmsG angeführt, dass von den Bildungseinrichtungen neuerdings verstärkt erhobene Studien- und Ausbildungsgebühren zu berücksichtigen (seien) und der auf 6.000 € angehobene Höchstbetrag den Steuerpflichtigen die Möglichkeit geben soll, "die höheren Kosten im Rahmen des Sonderausgabenabzugs geltend zu machen. Ein unbegrenzter Abzug der Ausbildungskosten ist angesichts staatlicher Instrumente der Ausbildungsförderung ... und der steuerlichen Begünstigungen bei den Eltern ... nicht geboten" (so BTDrucks 17/7524, 10). Schließlich war es schon ausweislich der Gesetzesmaterialien zu § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG (BTDrucks 15/3339, 10) die Absicht des Gesetzgebers, dass "Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Ausbildung ... in erheblich größerem Umfang als bisher gesetzliche Berücksichtigung finden". Jedes erste Studium sollte danach "steuerlich wirksam werden". Den Anforderungen des modernen Berufslebens sollte dadurch Rechnung getragen werden, dass diese Kosten künftig bis zu einem Betrag von 4.000 € abgezogen werden könnten; damit würden Ausbildungs– oder Studiengänge mit erhöhten Aufwendungen etwa durch Ausbildungs- oder Studiengebühren und Lernmittel angemessen berücksichtigt.

(2) Der Regelungszweck der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten wird verfehlt, wenn im gegenwärtigen einkommensteuerrechtlichen System Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden. Denn der Gesetzgeber legt damit der Regelung ein atypisches Bild zugrunde, indem die Berufsausbildungskosten ausschließlich in dem Veranlagungszeitraum einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung finden, in dem der Steuerpflichtige als Auszubildender oder Student typischerweise keine eigenen Einkünfte und Bezüge erzielt. Die Regelung ist damit nicht folgerichtig, wenn sie einerseits Aufwand einkom-mensteuerrechtlich berücksichtigen soll, andererseits aber strukturell dahingehend konzipiert ist, dass es zu einer solchen einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung bildungsbedingten Aufwands praktisch nicht kommen kann. Angesichts der bekannten einkommensteuerrechtlichen Struktur war diese Folge der Regelung vorhersehbar. Sie war darüber hinaus auch bekannt. Denn die Bundesregierung hatte im Gesetzgebungsverfahren mitgeteilt, dass durch die Anhebung des als Sonderausgaben abziehbaren Höchstbetrags von 4.000 € auf 6.000 € lediglich von steuerlichen Mindereinnahmen in Höhe von 8 Mio. € auszugehen sei und dass von dieser Regelung lediglich 10 000 Steuerpflichtige betroffen seien (BTDrucks 17/7524, 6).

(3) Die Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben führt noch in weiterer Hinsicht zu ungereimten Ergebnissen. Denn die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung als Sonderausgaben ist zum einen im Vergleich zu den Fällen widersprüchlich, in denen die Berufsausbildungskosten der Steuerpflichtigen als Werbungskosten berücksichtigt werden, weil die Berufsausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG stattfindet. Denn gerade diese Steuerpflichtigen, die schon gegenwärtig über eigene Einkünfte verfügen, können ihre Einkünfte durch die in ihrem Fall als Werbungskosten qualifizierten Berufsausbildungskosten mindern und gegebenenfalls bei einem entsprechenden Werbungskostenüberschuss Verluste feststellen lassen. Zum anderen führt die Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben aber auch in den Fällen zu widersprüchlichen Ergebnissen, in denen zwar kein Dienstverhältnis gegeben ist, aber die Auszubildenden und Studenten über andere eigene Einkünfte verfügen, sei es kraft sonstiger Erwerbstätigkeit, sei es durch seitens der Eltern übertragene Einkunftsquellen (Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 12 Rz 56). Denn gerade in diesen Fällen wirkt der Sonderausgabenabzug in der gesetzlich zugelassenen Höhe nicht anders wie ein Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug und bewirkt damit eine Einkommensteuerentlastung zum jeweiligen Grenzsteuersatz.

(4) Dementsprechend kritisch wurde schon im Gesetzgebungsverfahren im Rahmen der Sachverständigen-Anhörung durch den Finanzausschuss (Heuermann, Finanzausschuss, 60. Sitzung, Protokoll Nr. 15/60, S. 13) und im Weiteren dann auch in der steuerrechtlichen Literatur die Einordnung der Berufsausbildungskosten in den Bereich der Sonderausgaben beurteilt, dies teilweise mit Beispielrechnungen belegt (Greil, DStZ 2011, 796, 800) und auf den gänzlich anderen Wirkmechanismus bei einer Berücksichtigung als Werbungskosten oder Betriebsausgaben mit der nur dann gegebenen Möglichkeit, Verluste im Rahmen des § 10d EStG vorzutragen, hingewiesen (Rimmler, StuW 2005, 117, 125; Prinz, FR 2005, 229, 235; Drenseck, DStR 2004, 1766, 1772). Die Anhebung des Höchstbetrags auf 4.000 € erscheine zwar auf den ersten Blick wie eine verbesserte steuerliche Absetzbarkeit, erweise sich aber im Regelfall der Studenten und Auszubildenden, die noch keine Einkünfte erzielten, als wirkungslos (Rimmler, StuW 2005, 117, 125; Pfab, Die Behandlung von Bildungsaufwendungen im deutschen Einkommensteuerrecht, Frankfurt 2008, S. 285; Johenning, a.a.O., S. 226 f.; früher schon Isensee/Kannengießer, Weiterbildung und Einkommensteuerrecht, S. 84).

Im Ergebnis wäre ein solcher Abzugstatbestand schon als freiwillig subventionierende Regelung verfassungsrechtlich zweifelhaft, weil eine derart ausgestaltete Subvention typischerweise nur ohnehin leistungsfähige Steuerpflichtige mit gegenwärtigen Einkünften erreichte. Erst recht genügt der Abzugstatbestand aber nicht den Anforderungen an eine verfassungsrechtlich gebotene realitätsgerechte Berücksichtigung tatsächlich entstandener Aufwendungen.

d) Die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten durch den Abzug in Höhe von 4.000 €/6.000 € als Sonderausgaben --ebenso wenig der Ausschluss als Werbungskosten-- genügt auch nicht etwa deshalb den verfassungsrechtlichen Anforderungen, weil staatliche Instrumente der Ausbildungsförderung, insbesondere Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG), sowie weitere steuerliche Begünstigungen bei den Eltern durch Freibeträge, Kindergeld oder Kinderfreibeträge einen entsprechenden Ausgleich bewerkstelligten (so BTDrucks 17/7524, 10; ähnlich Trossen, FR 2012, 501, 508; Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 12 EStG Rz 164). Denn ähnlich wie die Unzulänglichkeit des Grundfreibetrags nicht dadurch ausgeglichen werden konnte, dass andere einkommensteuerrechtliche Tatbestände einzelne Sonderbedarfe berücksichtigten oder bestimmte öffentliche Leistungen steuerfrei stellten (so BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, <175 ff.>, BStBl II 1993, 413), können auch einzelne zu Gunsten der Eltern wirkende Abzugstatbestände oder Zuwendungen sowie einzelne steuerfreie Förderleistungen die grundsätzlich gegebene Unzulänglichkeit der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten bei den betroffenen Steuerpflichtigen, den Auszubildenden selbst, nicht ausgleichen. Damit wird dem verfassungsrechtlichen Gebot, den entstandenen Bedarf bei dem Steuersubjekt, bei dem er anfällt, realitätsgerecht zu berücksichtigen, nicht entsprochen. Denn durch solche Tatbestände werden entweder nicht die Steuerpflichtigen selbst, sondern deren Eltern erfasst oder auch nur einzelne Gruppen von Steuerpflichtigen entlastet. Diese Entlastungstatbestände kommen aber nicht allgemein und in allen Fällen, in denen den Steuerpflichtigen Ausbildungskosten entstehen, zur Anwendung. Auf diesen Zusammenhang hat das BVerfG ausdrücklich in seinem Beschluss zur steuerrechtlichen Freistellung des Existenzminimums anlässlich der Leistungen nach dem BaföG und der steuerfreien Leistungen nach § 3 EStG hingewiesen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153,<176>, BStBl II 1993, 413). Vergleichbar damit werden solche Förderleistungen und Steuerbefreiungen für die eigene Berufsausbildung ebenfalls nur unter besonderen Voraussetzungen gewährt, nämlich bei besonderem Bedarf; sie werden auch nicht allgemein, sondern nur bestimmten Gruppen von Steuerpflichtigen zuteil. Deshalb genügen solche zu Gunsten einzelner Steuerpflichtiger wirkende singuläre Sondertatbestände nicht den verfassungsrechtlichen Anforderungen einer hinreichenden einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten. Dies gilt erst recht für Abzugstatbestände, die nicht zu Gunsten der Steuerpflichtigen, sondern zu Gunsten deren Eltern wirken. Deshalb lässt sich der Ausschluss des veranlagungszeitraumübergreifenden Verlustabzugs auch nicht damit rechtfertigen, dass Steuerpflichtige mit den Kosten ihrer Erstausbildung wirtschaftlich nicht belastet sind, weil ihre Eltern zivilrechtlich verpflichtet sind, diese Kosten zu tragen (§ 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Denn dieser Anspruch geht in zahlreichen Fällen --insbesondere bei teuren Ausbildungen-- ins Leere.

In der Literatur (Kanzler, FR 2003, 722, 723; ders., FR 2011, 862, 863; Drenseck, DStR 2004, 1766, 1772; Prinz, FR 2005, 229, 236; Fehr, DStR 2007, 882, 885; Ismer, a.a.O., S. 485 ff.; Söhn, a.a.O., S. 97, 103 f.; Johenning, a.a.O., S. 301) wurde ebenso wie sodann auch in der Sachverständigenanhörung zutreffend auf den Aspekt hingewiesen, dass die einzelnen personenverschiedenen Entlastungstatbestände nicht oder nur unzureichend aufeinander abgestimmt sind (Heuermann, Finanzausschuss, 60. Sitzung, Protokoll Nr. 15/60, S. 13, Stellungnahme S. 2; Jarass, ebenda, S. 16 f.). Dies mag Grund für den Gesetzgeber sein, die Neuregelung zum Abzug der Berufsausbildungskosten derart auszugestalten, dass gegebenenfalls Doppelberücksichtigungen etwa durch die Kombination von Kindergeld oder Kinderfreibetrag einerseits und dem Abzug von Aufwendungen andererseits beachtet und ausgeschlossen werden und künftig gewährleistet ist, dass die Aufwendungen des Steuerpflichtigen um die ihm aus öffentlichen Kassen gewährten Förderleistungen gekürzt werden.

e) Im Lichte der von Art. 12 GG geschützten Berufswahlfreiheit ist es nach Auffassung des Senats von Verfassungs wegen auch nicht zulässig, den Steuerpflichtigen auf Ausbildungsgänge zu verweisen, die keine oder geringere Kosten verursachen, sei es, weil ausbildende Unternehmen aus eigenen Interessen die Ausbildungskosten übernehmen, sei es, weil die öffentliche Hand entsprechend kostengünstige oder sogar unentgeltliche Bildungseinrichtungen zur Verfügung stellt.

5. Die Neuregelungen zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten genügen zwar nach Auffassung des vorlegenden Senats nicht den verfassungsrechtlichen Anforderungen einer Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Der vorlegende Senat ist allerdings nicht davon überzeugt, dass im Streitfall die Anordnung der rückwirkenden Geltung der Neuregelung gegen die Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verstößt.

a) Das grundsätzliche Verbot echt rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (zuletzt BVerfG-Beschluss vom 17. Dezember 2013  1 BvL 5/08, DStR 2014, 520, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2014, 359). Danach ist das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte geschützt. Es bedarf vor diesen Verfassungsprinzipien einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Grundrechte und das Rechtsstaatsprinzip garantieren in ihrem Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde die Betroffenen in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten. Deshalb sind Gesetze mit echter Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen nur ausnahmsweise von Verfassungs wegen zulässig (BVerfG-Beschluss in DStR 2014, 520, HFR 2014, 359, m.w.N.).

b) § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG erklärt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 für anwendbar. Die Frage, inwieweit nachträglich in abgeschlossene Sachverhalte eingegriffen wird, ist im Steuerrecht mit Blick auf die jeweiligen Veranlagungszeiträume zu beurteilen. Im Einkommensteuerrecht liegt deshalb eine echte Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen erst dann vor, wenn der Gesetzgeber die mit dem jeweiligen Ende des Veranlagungszeitraums entstandene Einkommensteuerschuld nachträglich ändert (§ 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG; vgl. BVerfG-Beschlüsse in DStR 2014, 520, HFR 2014, 359, Rz 40 ff., m.w.N.; vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, <18 f.>, BStBl II 2011, 76; vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, <319>, BStBl II 2012, 932). Danach bewirkt § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG eine echte Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen. Denn die im Jahr 2011 beschlossene Regelung greift nachträglich in Sachverhalte ein, die in den Jahren 2004 bis 2010 abgeschlossen waren, und ändert nachträglich die entstandene Einkommensteuerschuld.

c) In allen den Vorlagen zugrunde liegenden Fällen der streitigen Veranlagungszeiträume 2004 bis 2008 liegt eine solche echte Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen vor. Diese Rückwirkung ist nach Auffassung des Senats allerdings nicht verfassungswidrig. Denn sie fällt unter die seitens der Rechtsprechung des BVerfG anerkannten Ausnahmen vom grundsätzlichen Verbot einer echten Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen.

aa) Ausgehend davon, dass das Rückwirkungsverbot im Vertrauensschutz nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze findet, gilt das grundsätzliche Verbot einer echten Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts hat bilden können oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Die Rechtsprechung des BVerfG geht insoweit von nicht abschließend definierten typisierenden Fallgruppen eines ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage aus. Maßstab ist dabei, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2014, 520, HFR 2014, 359, Rz 64 ff., m.w.N.).

Typisierte Formen eines solchen fehlenden Vertrauens liegen etwa dann vor, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten, wenn etwa die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste. Entsprechendes gilt, wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden. Weiter können auch überragende Belange des Gemeinwohls dem Vertrauensschutz entgegenstehen. Schließlich wirkt der Vertrauensschutz nicht zu Gunsten der Bürger, wenn sie sich nicht auf den durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen durften oder wenn durch die sachlich begründete rückwirkende Gesetzesänderung kein oder nur ganz unerheblicher Schaden verursacht wird.

bb) Nach Auffassung des Senats entfällt vorliegend der Vertrauensschutz gegenüber einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage unter dem Aspekt einer geänderten langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung bei einer noch nicht gefestigten neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung, wie etwa durch das BVerfG zum Fremdrentenrecht (BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369) und zum Dienstrechtsneuordnungsgesetz (BVerfG-Beschluss vom 2. Mai 2012  2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20) entschieden.

(1) Der Gesetzgeber beschloss mit dem BeitrRLUmsG bewusst eine rückwirkende Regelung. Er hat die verfahrensrechtliche Zulässigkeit der rückwirkenden Neuregelung damit begründet, dass lediglich eine Gesetzeslage wiederhergestellt werde, die vor der Rechtsprechungsänderung durch den BFH einer gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis entsprochen habe; nach der Rechtsprechung des BVerfG sei in solchen Fällen eine rückwirkende Rechtsänderung verfassungsrechtlich zulässig. Zum Beleg einer solchen gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis wurde auf die Urteile des vorlegenden Senats vom 18. Juni 2009 in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816 und in BFH/NV 2009, 1797 Bezug genommen; dort habe der BFH noch entschieden, dass das Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG für alle Fälle des Erststudiums als Erstausbildung wirksam sei. Dies habe auch der Gesetzgeber für das Abzugsverbot bei den Werbungskosten und Betriebsausgaben im Jahre 2004 klar zum Ausdruck gebracht (BTDrucks 17/7524, 16, unter Hinweis auf BTDrucks 15/3339, 10 f.).

(2) Seit dem Urteil vom 4. Dezember 2002 in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 entsprach es zwar einer gefestigten Senatsrechtsprechung, dass auch Kosten einer ersten Ausbildung Werbungskosten sein können. Denn der vorlegende Senat hatte ausdrücklich die Auffassung aufgegeben, dass Ausgaben für ein Erststudium stets der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen und deshalb nur als Sonderausgaben begrenzt abziehbar seien (vgl. im Einzelnen dazu oben B.II.2.c; Senatsurteil in BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407). Dementsprechend hatte er mit Urteil in BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884 zur erstmaligen Berufsausbildung in Fällen einer Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer entschieden. Diese Urteile änderten aber eine langjährige anders lautende Rechtsprechung, auf die der Gesetzgeber bereits mit dem AOÄndG vom 21. Juli 2004 reagierte und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG einführte. Danach sollten unter weiteren Voraussetzungen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium abgezogen werden, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Angesichts der gerade erst geänderten langjährigen Rechtsprechung und der alsbaldigen Reaktion des Gesetzgebers darauf konnte sich auf Grundlage der Urteile des vorlegenden Senats noch kein Vertrauenstatbestand dahingehend herausbilden, dass Kosten einer Erstausbildung uneingeschränkt dem vollen Werbungskostenabzug unterliegen.

(3) Zu dieser mit dem AOÄndG geschaffenen Rechtslage entschied der Senat mit Urteilen vom 18. Juni 2009 in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816 und in BFH/NV 2009, 1797 (vgl. dazu oben B.II.2.d aa). Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung seien "im Regelfall nicht ausreichend beruflich veranlasst. Insoweit fehlt es, wie beim Besuch von allgemeinbildenden Schulen, an der konkreten Berufsbezogenheit. Diese Sicht gibt die typisierende Regelung des § 12 Nr. 5 EStG wieder". Unter Berücksichtigung einer "hiernach gebotenen verfassungskonformen Auslegung ... erfasst das Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG allenfalls die Fälle des Erststudiums, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet" (Senatsurteile in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816, II.2.d; in BFH/NV 2009, 1797, II.2.d). Angesichts dieser auf der Grundlage des AOÄndG ergangenen Rechtsprechung des Senats durch die Urteile vom 18. Juni 2009 konnte sich bei den Steuerpflichtigen ebenfalls kein hinreichend gefestigtes und damit schutzwürdiges Vertrauen dahingehend bilden, dass auch Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung finden. Zutreffend wird insoweit auch in den Gesetzesmaterialien zur Rechtfertigung einer rückwirkenden Anwendung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG auf die vorgenannten Urteile des vorlegenden Senats vom 18. Juni 2009 verwiesen. Die Urteile belegten eine gefestigte Rechtsprechung und Rechtspraxis, die jedenfalls Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen habe (BTDrucks 17/7524, 16).

(4) Diese Einschätzung gilt nach Auffassung des vorlegenden Senats trotz des Umstandes, dass in den Entscheidungen in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816 und in BFH/NV 2009, 1797 ausdrücklich daran festgehalten worden war, dass für den Abzug der Berufsausbildungskosten das Veranlassungsprinzip unverändert gelte und im Streitfall auch anzuwenden sei sowie dass dem Abzug der Berufsausbildungskosten als Werbungskosten der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. ebenso wenig entgegenstehe wie das Abzugsverbot in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG. Denn den dort entschiedenen Streitfällen lagen jeweils andere Ausgangssachverhalte zugrunde; dort waren jeweils Aufwendungen für ein Erststudium nach vorausgegangener abgeschlossener Berufsausbildung streitig. Nur für diese Fallgruppe hielt der Senat in verfassungskonformer Auslegung § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG schon für nicht anwendbar. Denn § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG sollte die Abziehbarkeit von beruflich veranlassten Kosten für ein sog. Erststudium zumindest dann nicht hindern, wenn diesem eine abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen ist. Diese Auslegung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG fand dann auch in der nachfolgenden Gesetzesänderung durch das BeitrRLUmsG im Wortlaut der neu gefassten Regelungen (§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG) unmittelbar seinen Ausdruck.

(5) Schließlich lässt sich ein von Verfassungs wegen zu beachtender Vertrauensschutz auch nicht damit begründen, dass die Ausführungen des Senats im Urteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816 zur Reichweite des Abzugsverbots des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht zu den tragenden Gründen gehörten (HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 711). Denn der erste Leitsatz dieses amtlich veröffentlichten Urteils lautet: "§ 12 Nr. 5 EStG bestimmt in typisierender Weise, dass bei einer erstmaligen Berufsausbildung ein hinreichend veranlasster Zusammenhang mit einer bestimmten Erwerbstätigkeit fehlt. Die Vorschrift enthält jedoch kein Abzugsverbot für erwerbsbedingte Aufwendungen." Angesichts dessen kommt es nicht mehr darauf an, dass nach der Rechtsprechung des BVerfG Entscheidungen oberster Gerichte --trotz der ihnen zugewiesenen Aufgaben der grundsätzlichen Auslegung und Weiterentwicklung des Rechts-- ohnehin keine dem Gesetzesrecht gleichkommenden Bindungen entfalten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 131, 20, <42>).

Entsprechendes gilt für den Umstand, dass eine überwiegende Auffassung in der Literatur davon ausgegangen war, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG verfassungswidrig oder jedenfalls verfassungsrechtlich zweifelhaft sei, weil dadurch der Werbungskostenabzug unter Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip ausgeschlossen werde (Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 12 Rz 57; Drenseck, DStR 2004, 1766, 1771; Lang, StuW 2007, 3, 12 f.; Rimmler, StuW 2005, 117, 125; Wesselbaum-Neugebauer, FR 2005, 676; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 267; Bergkemper, FR 2006, 1038; Ehehalt, Der Betrieb 2006, Beilage 6 zu Heft 39, S. 7 f.; Fehr, DStR 2007, 882; Schulenburg, DStZ 2007, 183; Steck, DStZ 2009, 384; Pfab, a.a.O., S. 283 ff.; Müller-Franken, DStZ 2007, 59; a.A. Ismer, a.a.O., S. 405).

Soweit der vorlegende Senat schließlich mit Urteilen vom 28. Juli 2011 in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561 und in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557 entschied, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG vorab entstandene Werbungskosten sein könnten (dazu B.II.2.d bb), kommt auch insoweit der Ausnahmetatbestand der geänderten langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung bei einer noch nicht gefestigten neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Anwendung. Denn auf diese Rechtsprechungsänderung reagierte der Gesetzgeber dann alsbald mit dem BeitrRLUmsG vom 7. Dezember 2011 und schloss den Werbungskostenabzug für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, aus. Im Übrigen konnte sich ohnehin auf der Grundlage der Urteile kein Vertrauenstatbestand für davor liegende Zeiträume entwickeln, insbesondere für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2008, die in den Revisionsverfahren, die den Vorlagen zugrunde liegen, streitig sind; der vorlegende Senat folgt insoweit der Rechtsauffassung des BFH-Urteils in BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, Rz 17 f.

cc) Angesichts dessen lässt der vorlegende Senat dahinstehen, ob die rückwirkende Anordnung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG auf Veranlagungszeiträume vor 2011 auch mit dem durch die Rechtsprechung des BVerfG anerkannten Ausnahmetatbestand der unklaren und verworrenen Rechtslage zu rechtfertigen ist (Trossen, FR 2012, 501, 504 f.).

IV. Verfassungskonforme Auslegung

Nach Auffassung des vorlegenden Senats scheidet schließlich auch eine verfassungskonforme Auslegung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG aus. Die verfassungskonforme Auslegung einer Norm ist zwar dann geboten, wenn unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck mehrere Deutungen möglich sind, von denen nicht alle, aber zumindest eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt. Durch den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und den Gesetzeszweck werden der verfassungskonformen Auslegung allerdings Grenzen gezogen. Ein Normverständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers träte, kann deshalb auch im Wege verfassungskonformer Auslegung nicht begründet werden. Dies griffe der rechtspolitischen Entscheidung des demokratisch legitimierten Gesetzgebers vor (so BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, <182 f.>, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, m.w.N.).

Der vorlegende Senat sieht schon angesichts des Wortlauts des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG keinen Raum für eine verfassungskonforme Auslegung. Denn der Wortlaut ist nunmehr derart eindeutig, dass insoweit keine diesem Wortlaut noch entsprechende Auslegung erkennbar wäre, die Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, als Werbungskosten abziehbar machte. Dies gilt erst recht unter Einbeziehung der Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG. Denn der Gesetzgeber schuf § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG gerade deshalb, um die vom vorlegenden Senat in seinen Urteilen in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561 und in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557 gefundene Auslegung zu korrigieren (vgl. oben unter B.II.2.d bb), nach der eine Regelung allein in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht zwingend und ausnahmslos Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium vom Abzug ausschließe. Ausdrücklich heißt es in den Materialien zum BeitrRLUmsG, damit solle nun klargestellt werden, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittele, vom Betriebsausgaben– sowie Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien (BTDrucks 17/7524, 5 ff.). Der ausnahmslose Ausschluss des Werbungskostenabzugs für solche Erstausbildungskosten ergibt sich weiter auch unter Einbeziehung des Gesamtzusammenhangs und des Zwecks der Regelung. Denn das Regelungskompendium des Abzugs von Berufsausbildungskosten für die Erstausbildung und das Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, umfasst mit dem BeitrRLUmsG nunmehr aufeinander abgestimmt und umfassend alle Abzugstatbestände: § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG regelt den Werbungskostenabzug, § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG erweitert dies für den Betriebsausgabenabzug. Korrespondierend dazu sind diese Aufwendungen ausdrücklich dem Bereich der Sonderausgaben zugewiesen, da der Gesetzgeber insoweit ausdrücklich der vorangegangenen Rechtsprechung des vorlegenden Senats nicht folgt und lediglich mit Verweis auf eine geänderte Kostensituation und Preisentwicklung den Höchstbetrag für den Abzug von Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben von 4.000 € auf 6.000 € anhebt (BTDrucks 17/7524, 5). Der Ausschluss des Werbungskostenabzugs zur Vermeidung erheblichen Verwaltungsaufwands und von Steuerausfällen von über 1 Mrd. € war schließlich auch ausweislich der Materialien Regelungszweck. Nach alledem scheidet eine verfassungskonforme Auslegung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, die den Werbungskostenabzug für Erstausbildungskosten gestattete, nach Auffassung des vorlegenden Senats aus.

Das Verfahren wird ausgesetzt.

Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 9 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als danach Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet und auch keine weiteren einkommensteuerrechtlichen Regelungen bestehen, nach denen die vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindern.

A. Gegenstand der Vorlage (Sachverhalt, Entscheidung des Finanzgerichts --FG-- und Vortrag der Beteiligten)

Streitig ist die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der Kosten eines Studiums als Werbungskosten.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2007) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er hatte in den Jahren 2002 bis 2006 an der Fachhochschule für … studiert, dort die Ausbildung zum … Beamten absolviert und war bis August 2006 als Beamtenanwärter tätig; die Abschlussprüfung im Jahr 2005 und die Wiederholungsprüfung im Jahr 2006 hatte der Kläger allerdings jeweils nicht bestanden. Der Kläger nahm darauf zum Sommersemester 2007 im Fach …-Management an der ...-Schule ein Studium auf, das er im April 2010 mit Erfolg abschloss. Seitdem bewirbt er sich auf entsprechende Stellen.

Der Kläger machte mit seiner Einkommensteuererklärung Werbungskosten für das Studium an der ...-Schule in Höhe von 12.575 € einkünftemindernd geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte dagegen nur den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 € und erfasste die Berufsausbildungskosten mit dem gesetzlichen Höchstbetrag in Höhe von 4.000 € lediglich als Sonderausgaben. Auf dieser Grundlage setzte er die Einkommensteuer für das Jahr 2007 mit Bescheid vom 23. Oktober 2008 auf 0 € fest und lehnte den Antrag des Klägers auf Erlass eines Bescheides zum 31. Dezember 2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer ab.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage entsprach das FG aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 504 veröffentlichten Gründen. Es stützte sich auf das Urteil des Senats vom 28. Juli 2011 VI R 7/10 (BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557), nach dem Aufwendungen für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Medizinstudium auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1753 --AOÄndG--) als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen seien. Diese Grundsätze fänden erst recht Anwendung im Fall des Klägers, der nach erfolglos abgeschlossener vierjähriger Erstausbildung ein weiteres Studium absolviert habe. Die Aufwendungen für das Studium stünden auch in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur angestrebten Berufstätigkeit (Hinweis auf Senatsurteile vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764, und vom 18. Juni 2009 VI R 14/07, BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816).

Auf dieser Grundlage seien die unstreitig gestellten Werbungskosten des Klägers in Höhe von 10.838 € anzuerkennen. Danach ergebe sich ein festzustellender Verlustabzug zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 7.054 € (Gesamtbetrag der Einkünfte 2.864 € zuzüglich 920 € abzüglich 10.838 €).

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Die auf das Urteil des Senats in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557 gestützte Entscheidung des FG widerspreche § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG. Das Urteil des Senats sei nach Verwaltungsauffassung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Im Übrigen sei mittlerweile das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) zu berücksichtigen. Danach seien § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG und § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG eingeführt und in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG ausdrücklich klargestellt worden, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittele, vom Betriebsausgabenabzug und vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien.

Im Streitfall habe der Kläger ein Erststudium aufgenommen. Denn seine vorherige Ausbildung zum … Beamten sei mangels Bestehens der Prüfung nicht abgeschlossen.

Das FA beantragt,
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Studium des Klägers an der ...-Schule sei ein Zweitstudium.

§ 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG und § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG enthielten eine Neuregelung. Die rückwirkende Anwendung dieser Normen verstoße in verfassungswidriger Weise gegen das Rückwirkungsverbot. Weiter verstießen sie auch gegen das Nettoprinzip, weil nur der Besteuerung zu unterwerfen sei, was nach Abzug aller der damit in Zusammenhang stehenden Kosten verbleibe. Die Neuregelung führe zu einer Benachteiligung von einkommenslosen Auszubildenden oder von Studenten im Vergleich zu solchen, die schon über Einnahmen verfügten. Denn Steuerpflichtige mit Einkünften könnten die Kosten der Erstausbildung zumindest mit 6000 € als Sonderausgaben einkommensmindernd geltend machen.

B. Entscheidung des Senats

Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten.

Der Senat ist davon überzeugt, dass § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) in seiner Ausprägung des Grundsatzes der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verfassungswidrig ist, weil die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung einkommensteuerrechtlich unberücksichtigt bleiben, indem sie weder als Werbungskosten noch in anderer Weise die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage in einer den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügenden Weise mindern.

I. Beurteilung am Maßstab des einfachen Rechts und Entscheidungserheblichkeit

Nach einfachem Recht wäre die Revision des FA begründet, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Denn die Entscheidung des FG, dass die Aufwendungen für die Ausbildung des Klägers im Fach …-Management als Werbungskosten zu berücksichtigen seien, gründet auf der noch vor Geltung des BeitrRLUmsG anwendbaren Rechtslage. Auf dieser Grundlage gelangte das FG unter Bezugnahme auf das Urteil des vorlegenden Senats in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557 zwar zutreffend zu dem Ergebnis, dass die Kosten des Klägers in Höhe von 10.838 € anzuerkennen seien, so dass sich ein festzustellender Verlustabzug zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 7.054 € ergebe. Nachdem allerdings § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG in Kraft getreten und rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden ist, wäre nach dieser auf den Streitfall anwendbaren Rechtslage der Abzug der Aufwendungen des Klägers für seine erstmalige Berufsausbildung ausgeschlossen.

Das Studium an der ...-Schule war eine Erstausbildung. Denn der Kläger hatte zwar vor seinem Studium an der ...-Schule in den Jahren 2002 bis 2006 an der Fachhochschule für … studiert und die Ausbildung zum … Beamten durchlaufen, diese Ausbildung allerdings nicht abgeschlossen, da er die Abschlussprüfung nicht bestanden hatte. Die Ausbildung des Klägers im Fach … Management ist deshalb die Erstausbildung i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG.

Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, liegt nur vor, wenn diese Berufsausbildung auch abgeschlossen ist. Gehört zu dieser Berufsausbildung auch ein formaler Abschluss durch eine Prüfung, ist auch noch diese Teil der Berufsausbildung und erst mit deren Bestehen die Berufsausbildung abgeschlossen.

Sollte § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG dagegen verfassungswidrig sein und für nichtig erklärt werden, wäre die Revision des FA unbegründet. Die dem Kläger entstandenen Kosten für seine Ausbildung wären dann als vorweggenommene Werbungskosten nach Maßgabe der Würdigung des FG im festgestellten Umfang zu berücksichtigen. Aber auch dann, wenn das BVerfG die Versagung des Werbungskostenabzugs für Berufsausbildungskosten für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber aufgibt, eine Neuregelung zu treffen, bliebe für den Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen, dass der Gesetzgeber eine im Vergleich zur bisherigen verfassungswidrigen Rechtslage für ihn günstigere Regelung schaffte.

Angesichts dessen ist die Entscheidung des vorlegenden Senats im anhängigen Revisionsverfahren von der Gültigkeit des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG abhängig. Denn eine Vorlagefrage ist auch dann i.S. des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG entscheidungserheblich, wenn die Verfassungswidrigerklärung der Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen hält, eine für ihn günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen. Die Entscheidungserheblichkeit ist deshalb auch dann zu bejahen, wenn im Falle eines Gleichheitsverstoßes der Gesetzgeber diesen auf verschiedenen Wegen heilen kann und eine der dem Gesetzgeber möglichen Entscheidungsvarianten den --bis dahin weiter ausgesetzten-- Prozess in Richtung einer für den betroffenen Grundrechtsträger günstigen Entscheidung beeinflusst. Nichts anderes gilt, wenn das BVerfG die Norm für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt, aber die weitere Anwendung des bisherigen Rechts gemäß § 35 BVerfGG anordnet (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655; vom 17. April 2008  2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108, m.w.N.). Maßgebend für die Entscheidungserheblichkeit ist nur, dass die Verfassungswidrigerklärung der Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen hält, eine für ihn günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 121, 108, unter B.I.).

II. Die im Streitfall maßgeblichen Rechtsvorschriften, Rechtslage und Rechtsentwicklung

1. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften

Nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG bestimmt Entsprechendes für die Zwecke der Gewinnermittlung; danach sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Betriebsausgaben. § 9 Abs. 6 und § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind nach § 52 Abs. 23d Satz 5 und § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anwendbar.

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung sind als Sonderausgaben (§ 10 EStG) zu berücksichtigen. Denn § 10 Abs. 1 EStG bestimmt in seinem Einleitungssatz, dass Sonderausgaben die nachfolgend im Tatbestand aufgeführten Aufwendungen sind, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG erklärt sodann Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6.000 € im Kalenderjahr zu Sonderausgaben. Diese Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist erstmals für Veranlagungszeiträume ab 2012 anzuwenden (§ 52 Abs. 24a Satz 3 i.d.F. des BeitrRLUmsG). Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG in der für Veranlagungszeiträume vor 2012 geltenden Fassung (EStG a.F.) waren Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 4.000 € im Kalenderjahr als Sonderausgaben abziehbar.

Die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten regelt des Weiteren auch § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, der nach § 52 Abs. 30a EStG dieser Fassung für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden ist; § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG bestimmt:

"Soweit in den §§ 9c, 10 Absatz 1 Nummer 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden
1. ...
5. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden."

§ 12 Nr. 5 EStG wurde mit dem AOÄndG eingeführt und hatte zunächst folgenden Wortlaut:

"Soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1. ...
5. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden."

2. Die Rechtsentwicklung

§ 9 Abs. 6, § 4 Abs. 9 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG beruhen ausweislich der Gesetzesmaterialien auf der Änderung der Rechtsprechung des vorlegenden Senats zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Fortbildungskosten einerseits und Ausbildungskosten andererseits.

a) Der vorlegende Senat unterschied in seiner Rechtsprechung bis zum Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01 (BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403) zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den als Sonderausgaben begrenzt absetzbaren Kosten einer Ausbildung zu einem künftigen Beruf.

Fortbildungskosten waren danach nur Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger tätigte, um in dem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden, sowie Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger machte, um sich in dem von ihm ausgeübten Beruf fortzubilden, damit er ohne Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart, also ohne Übergang zu einem anderen Beruf, besser vorwärtskommen kann.

Berufsausbildungskosten wurden dagegen angenommen, wenn die Aufwendungen dazu dienten, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig waren oder welche die Grundlage dafür bilden sollten, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen zu wechseln. Derartige Aufwendungen stünden --so die damalige Rechtsprechung-- noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang; solche Ausgaben erwüchsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen, gehörten daher zu den Kosten der Lebensführung und seien deshalb nach § 12 Nr. 1 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar. Sie seien nur bis zu den gesetzlich vorgesehenen Höchstbeträgen als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Der vorlegende Senat führte diese Grundsätze letztlich zurück auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH). Dieser sei --ohne weitere Begründung-- davon ausgegangen, dass "die Erlangung der für den Lebenskampf notwendigen Kenntnisse und Fertigkeiten grundsätzlich der privaten Lebensführung zugehört, die Aufwendungen hierfür daher nicht abzugsfähig sind" (so Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, mit Hinweis auf RFH-Urteil vom 24. Juni 1937 IV A 20/36, RStBl 1937, 1089, 1090; vgl. zur Rechtsentwicklung der Berufsausbildungskosten seit den ersten Einkommensteuergesetzen Holthaus, Die Berücksichtigung von Bildungskosten im Einkommensteuerrecht, Bonn 2010, S. 22 ff.; Johenning, Bildungsaufwendungen im Einkommensteuerrecht, Hamburg 2009, S. 68 ff.).

Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein Erststudium an einer Hochschule (Universität oder Fachhochschule) ordnete die frühere Rechtsprechung auf dieser Grundlage den Berufsausbildungskosten zu. Dem Steuerpflichtigen werde damit eine andere (höherrangige) berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung eröffnet, die regelmäßig die Grundlage für eine neue oder andere als die bisherige Lebensgestaltung des Steuerpflichtigen schaffe. Der Senat bewertete nach diesen Grundsätzen alle akademischen Studiengänge einheitlich, um Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden. Dies galt allerdings nicht für Studiengänge an einer Akademie oder Fachschule, die ohne Verleihung eines akademischen Grades oder des Titels "graduiert" abschlossen. Diese konnten als Werbungskosten abgezogen werden (Senatsurteil vom 23. August 1979 VI R 87/78, BFHE 128, 472, BStBl II 1979, 773).

In der praktischen Anwendung führten diese Rechtsgrundsätze dazu, dass bei einem Zweitstudium (Zusatz-, Aufbau- oder Ergänzungsstudium) Fortbildungskosten angenommen wurden, wenn die im Erststudium erworbenen Erkenntnisse ergänzt und vertieft wurden und das Zweitstudium keinen Wechsel in eine andere Berufsart eröffnete. Entsprechendes galt in Fällen einer gegenüber der bisherigen Berufstätigkeit angestrebten "Spezialisierung", wenn etwa der Humanmediziner Zahnmedizin studierte, um Mund-Kiefer-Gesichts-Chirurg zu werden (Senatsurteil vom 8. Mai 1992 VI R 134/88, BFHE 167, 538, BStBl II 1992, 965), oder der Diplom-Bauingenieur Betriebswirtschaftslehre studierte, um Projektleiter zu werden oder eine eigene Baufirma zu gründen (BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 4/97, BFHE 184, 283, BStBl II 1998, 239).

Im Grundsatz waren danach Umschulungskosten, nämlich Aufwendungen, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln, Berufsausbildungskosten. Fortbildungskosten wurden nur unter den Voraussetzungen anerkannt, die der BFH zum Zweitstudium entwickelt hatte, insbesondere wenn also kein Wechsel der Berufsart vorlag (Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N.; ausführlich zur Unterscheidung zwischen Aus- und Fortbildung und zur neuen Rechtsprechung ab 2002 z.B. auch Ismer, Bildungsaufwand im Steuerrecht, Köln 2006, S. 133 ff.).

b) Diese bis zum Jahr 2002 sich entwickelnde Rechtsprechung stieß zunehmend auf Kritik; auf die im Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II.2. nachgewiesenen kritischen Rechtsprechungs- und Literaturnachweise wird Bezug genommen. Die Kritik brachte insbesondere vor, dass die terminologische Unterscheidung zwischen Berufsausbildung und Berufsfortbildung steuersystematische Gesichtspunkte vernachlässige, sich zunehmend vom Gesetz entferne, mit der Zuordnung von Aufwendungen für ein Erststudium zum Privatbereich ohne Beachtung der das Studium konkret veranlassenden Umstände in unzulässiger Weise typisiere und mit der so geschaffenen und kaum noch überschaubaren Kasuistik zu Rechtsunsicherheit führe. Insbe-sondere würden den mittlerweile eingetretenen tiefgreifenden Änderungen und Entwicklungen im gegenwärtigen Berufsleben sowie der zunehmenden Arbeitslosigkeit nicht ausreichend Rechnung getragen; die notwendige Flexibilität der Arbeitnehmer werde gehemmt und angesichts der Vielgestaltigkeit der beruflichen Weiter- oder Fortbildung mit dieser Form der Typisierung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Schließlich führe die Berücksichtigung eines Zweitstudiums zu einem ungesetzlichen und sachlich nicht gerechtfertigten Akademikerprivileg.

c) Der Senat änderte beginnend mit dem Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 diese Rechtsprechung. Nunmehr konnten die Aufwendungen für eine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Umschulungsmaßnahme unabhängig davon Werbungskosten sein, ob die Bildungsmaßnahme eine neue Basis für andere Berufsfelder schaffte oder einen Berufswechsel vorbereitete. Diese Rechtsprechung führte der Senat mit im Wesentlichen gleicher Begründung dahingehend fort, dass Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium, sofern beruflich veranlasst, als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Es wurde auch ausdrücklich die Auffassung aufgegeben, dass Ausgaben für ein Erststudium an einer Universität oder Fachhochschule stets der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen und deshalb nur als Sonderausgaben begrenzt abziehbar seien (Senatsurteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407). In einem weiteren Urteil entschied dann der Senat, dass zwar Aufwendungen für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins regelmäßig keine Werbungskosten seien, dass aber Aufwendungen einer Stewardess für den Erwerb des Verkehrsflugzeugführerscheins einschließlich Musterberechtigung als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen seien (Senatsurteil vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BFHE 207, 393, BStBl II 2005, 202). Diese Grundsätze wandte der Senat auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung sowie bei einem erstmaligen Hochschulstudium im Anschluss an das Abitur an (Senatsurteil in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764). Danach waren die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung in Fällen einer Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen (Senatsurteile vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884; VI R 58/02, juris).

Der Senat begründete die Rechtsprechungsänderung im Wesentlichen mit dem objektiven Nettoprinzip. Der Grundsatz der Besteuerung nach der steuerlichen Leistungsfähigkeit gebiete, Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit entstünden, steuermindernd als Werbungskosten zu berücksichtigen. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG lägen vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst seien. Diese berufliche Veranlassung sei gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf bestehe und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt würden. Ausreichend sei, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne förderten. Erziele der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, lägen vorab entstandene Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen stünden. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang könne bei jedweder berufsbezogenen Bildungsmaßnahme erfüllt sein, zumal § 9 EStG keine Sonderregelung zu Berufsbildungskosten enthalte.

Dieser Beurteilung stehe § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. nicht entgegen. Denn danach seien Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind". Nach dem Gesetz habe der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben, so dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. keine Sperrwirkung entfalte (Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II.3.).

Auch aus der Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. ergebe sich nichts Gegenteiliges (BTDrucks V/3430, 8 f.; Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks V/3602, 2, 3). Dort seien Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung einschließlich der Umschulung als einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigungsfähig beurteilt, da es sich dabei um Lebenshaltungskosten handele.

Der Gesetzgeber habe damit aber nicht die Abziehbarkeit von Betriebsausgaben oder Werbungskosten einschränken wollen. Denn § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F., der den Vorrang des Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzugs vorgesehen habe, sei unberührt geblieben.

Dem Werbungskostenabzug stehe auch nicht § 12 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG entgegen. Denn aus beruflichen Gründen entstandene Kosten stellten nicht zugleich Aufwendungen für die private Lebensführung dar, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringe.

Das BVerfG habe zwar noch im Beschluss vom 8. Juli 1993  2 BvR 773/93 (Die Information --INF-- 1993, 549, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 847) die in der Rechtsprechung vorgenommene Abgrenzung zwischen den --als Werbungskosten abziehbaren-- Berufsfortbildungskosten und den --als Sonderausgaben beschränkt abziehbaren-- Berufsausbildungskosten für mit der Verfassung vereinbar erklärt. Die Entscheidung enthalte aber --entsprechend der Aufgabenstellung des BVerfG-- keine Aussage zur Auslegung des einfachen Rechts. Im Übrigen habe das BVerfG schon im Jahr 1984 darauf hingewiesen, dass die Entscheidung, ob ein anderer "Beruf" im Sinne der bisherigen Rechtsprechung anzunehmen sei, schwierig und oft kaum zuverlässig durchführbar sei und sich auch im Bildungswesen tiefgreifende Änderungen und Entwicklungen vollzogen hätten. Die einzelnen Bereiche der Aus- und Fortbildung, die früher stärker gegeneinander abgeschottet gewesen seien, wiesen heute breitere Übergänge, Zwischenformen und Angebote auf. Daher sei es "zweifelhaft, ob früher getroffene höchstrichterliche Entscheidungen zur Abgrenzung zwischen Fortbildungs- und Ausbildungskosten gegenwärtig unverändert aufrechterhalten werden können" (Beschluss vom 22. Mai 1984  1 BvR 523/84, INF 1984, 406).

d) Das AOÄndG vom 21. Juli 2004 führte § 12 Nr. 5 EStG rückwirkend ein mit Wirkung zum 1. Januar 2004 (Art. 6 Abs. 2 AOÄndG). Ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien sollte die Neuregelung des Abzugs von Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums Steuerausfällen vorbeugen, die sich aus der Rechtsprechung des BFH ergeben könnten und aus der Fortentwicklung dieser Rechtsprechung erwartet wurden. Mittel- bis längerfristig wurde mit einem Steuerausfallrisiko in einer Größenordnung von jährlich 1,5 Mrd. € gerechnet (BTDrucks 15/3339, 2). Die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Ausbildungskosten sollte deshalb neu geordnet werden (BTDrucks 15/3339, 10), sich dabei aber weitgehend am Grundansatz des BFH orientieren, also nicht etwa zur Rechtslage vor 2002 zurückkehren. Ausbildungskosten einer ersten beruflichen Befähigung sollten allerdings den Kosten der Lebensführung zugewiesen werden (BTDrucks 15/3339, 10).

aa) Streitfälle zur Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Berufsausbildung unter der Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG entschied der vorlegende Senat erstmals mit Urteilen vom 18. Juni 2009 in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816, VI R 31/07 (BFH/NV 2009, 1797), VI R 79/06 (juris), VI R 6/07 (BFH/NV 2009, 1796) und VI R 49/07 (BFH/NV 2009, 1799).

Der vorlegende Senat urteilte, dass auch unter der Geltung des neu geschaffenen § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG das Veranlassungsprinzip grundsätzlich unverändert fortgelte, dass Aufwendungen für ein erstmaliges Hochschulstudium demgemäß Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein könnten und dem § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. ebenso wenig wie das Abzugsverbot in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG entgegenstünden (Urteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816). Denn nach wie vor seien nach dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind", so dass der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug weiter Vorrang vor dem Abzug von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung als Sonderausgaben habe; § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. könne daher keine Sperrwirkung für erwerbsbedingte Aufwendungen entfalten. § 12 Nr. 1 EStG stehe einem Abzug von Bildungsaufwendungen im Allgemeinen und Kosten für ein Studium im Besonderen nicht entgegen, wenn das die Aufwendungen auslösende, maßgebliche Moment der beruflichen und nicht der privaten Sphäre entstamme.

§ 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG hindere die Abziehbarkeit von beruflich veranlassten Kosten für ein sog. Erststudium zumindest dann nicht, wenn eine abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen sei. Die Vorschrift bestimme in typisierender Weise, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung (und ein Erststudium) noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang stünden. Denn nachdem die bisherige Rechtsprechung des Senats grundsätzlich auch nach der durch die Einfügung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG beabsichtigten "Neuordnung" der Ausbildungskosten habe maßgebend sein sollen (BTDrucks 15/3339, 10), erfasse diese Typisierung zwar auch Aufwendungen für ein Studium, sofern es sich dabei um eine Erstausbildung handele. Allerdings sei die Typisierung nicht auf Steuerpflichtige zu erstrecken, die ein Studium im späteren Berufsleben berufsbegleitend oder in sonstiger Weise als Zweitausbildung aufgenommen hätten. Diese Auslegung begründete der Senat damit, dass ansonsten in gleichheitswidriger Weise Steuerpflichtige, die nach abgeschlossener Berufsausbildung erstmalig ein Studium aufgenommen hätten, gegenüber Steuerpflichtigen benachteiligt seien, die eine zweite nichtakademische Ausbildung, ein Zweitstudium oder ein Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolvierten. Deshalb erfasse § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nach dessen i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. somit gebotener verfassungskonformer Auslegung allenfalls die Fälle des Erststudiums, das zugleich eine Erstausbildung vermittele und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinde.

bb) Mit weiteren Urteilen entschied sodann der vorlegende Senat, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG vorab entstandene Werbungskosten sein könnten und diese Vorschrift ebenso wie § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. den Vorrang des Werbungskostenabzugs und Betriebsausgabenabzugs unberührt ließen (Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 38/10, BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561). Demnach könnten Aufwendungen für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Medizinstudium auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG in gleicher Weise zu vorab entstandenen Werbungskosten führen (Urteil in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557), wie etwa Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung an einer Fachhochschule im Fach Betriebswirtschaft (Urteil vom 15. September 2011 VI R 15/11, BFH/NV 2012, 27) und Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer (Urteile vom 28. Juli 2011 VI R 59/09, BFH/NV 2012, 19; vom 15. September 2011 VI R 22/09, BFH/NV 2012, 26).

(1) Der Senat begründete dies im Wesentlichen damit, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht per se und ausnahmslos Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium vom Abzug ausschließe (Senatsurteil in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561, Rz 13 ff.). Denn nach dessen Einleitungssatz seien auch solche Aufwendungen nur insoweit weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, als "in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a,... §§ 33... nichts anderes bestimmt ist". § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. bestimme jedoch etwas anderes: Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung seien als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben seien. § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG stehe damit unter dem Vorbehalt des vorrangigen Sonderausgabenabzugs. Der Sonderausgabenabzug stehe wiederum unter dem Vorbehalt, dass die Aufwendungen nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien. Im Ergebnis seien daher Aufwendungen für die erstmalige eigene Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG als Werbungskosten abziehbar, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der späteren auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit bestehe. Der Senat sah in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG eine klarstellende Norm, vergleichbar mit § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Nach Auffassung des Senats konnte die gegenteilige Auslegung nicht auf die Gesetzgebungsmaterialien gestützt werden. Aus der BTDrucks 15/3339, 10 f. ergebe sich zwar, dass jedenfalls die Ausschussmehrheit die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung den Kosten der Lebensführung habe zurechnen wollen. Andererseits habe danach an der bisherigen Rechtsprechung des BFH festgehalten werden sollen. Im Ergebnis sei der Wille des Gesetzgebers im Gesetz selbst nicht hinreichend konkret umgesetzt worden, insbesondere habe der Gesetzgeber das Normengefüge des vorrangigen Werbungskosten- und Sonderausgabenabzugs insoweit unverändert beibehalten.

(2) Diese Rechtsprechung des vorlegenden Senats wird in der Literatur teilweise kritisiert. Die Auslegung verstoße gegen den klaren Wortlaut und gegen das aus den Gesetzesmaterialien herleitbare entgegengesetzte Regelungskonzept des Gesetzgebers und missachte damit anerkannte Auslegungsgrundsätze. Die eigentlich entscheidungserhebliche Frage, ob § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. verfassungswidrig seien und als singuläre Abweichung vom Veranlassungsprinzip gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstießen, bleibe außer Betracht (Birk, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 65, 71; Reiß, Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 863, 864; Ismer, FR 2011, 846, 849; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 1303; dagegen Kanzler, FR 2011, 862).

e) Der Gesetzgeber hat als Reaktion auf diese Urteile die Regelungen zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung, wie oben unter B.II.1. dargestellt, durch die §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6 und 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG geändert.

Unter Bezugnahme auf die öffentliche Anhörung diverser Verbände in der 60. Sitzung des Finanzausschusses vom 21. September 2011 sowie auf ein nichtöffentliches Fachgespräch in der 66. Sitzung des Finanzausschusses vom 24. Oktober 2011 sollte nun mit dem BeitrRLUmsG klargestellt werden, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittele, vom Betriebsausgaben– sowie Werbungskostenabzug ausgeschlossen seien (BTDrucks 17/7524, 3 ff.). Dies wurde im Wesentlichen damit begründet, dass die meisten Sachverständigen die BFH-Rechtsprechung nicht teilten und dass mit der vorgeschlagenen Regelung die ursprüngliche Rechtslage wiederhergestellt werde, um erheblichen Verwaltungsaufwand und Steuerausfälle von über 1 Mrd. € zu vermeiden. Der geänderten Kostensituation und der Preisentwicklung solle dadurch Rechnung getragen werden, dass der Sonderausgabenhöchstbetrag von 4.000 € auf 6.000 € angehoben werde (BTDrucks 17/7524, 5). Die Klarstellung sei erforderlich geworden, weil der BFH bemängelt habe, dass aus den vorangegangenen Regelungen der Wille des Gesetzgebers, die Kosten der Berufsausbildung oder des Erststudiums vom Werbungskostenabzug auszuschließen, nicht hinreichend deutlich geworden sei (BTDrucks 17/7524, 10 f.).

III. Verfassungsrechtliche Beurteilung

Nach Überzeugung des Senats verstößt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in der Ausprägung des daraus abgeleiteten verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit (1. bis 4.).

Der Senat ist dagegen der Auffassung, dass die rückwirkende Änderung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Berücksichtigung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung verfassungsrechtlich hinzunehmen ist (5.).

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, <180>, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, ständige Rechtsprechung). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, <431>, BFH/NV 2005, Beilage 1, 33; in BVerfGE 116, 164, <180>).

Dieser allgemeine Gleichheitssatz ist bereichsspezifisch anzuwenden. Dementsprechend hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, ist gerade im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, BVerfGE 122, 210, <233>; BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; jeweils m.w.N.).

2. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage (klarstellend § 12 Nr. 1 EStG); dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

a) Ungeachtet der Frage, ob dem objektiven, in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommenden Nettoprinzip Verfassungsrang zukommt, kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe jedenfalls durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 23. Januar 1990  1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, <237>, BStBl II 1990, 483; vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, <48>, BStBl II 2003, 534, m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 11. November 1998  2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, <290>, BStBl II 1999, 502; in BVerfGE 107, 27, <48>).

b) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <48>, m.w.N.). Wieweit über den Schutz des Existenzminimums hinaus auch sonstige unvermeidbare oder zwangsläufige private Aufwendungen bei der Bemessungsgrundlage einkommensmindernd zu berücksichtigen sind, ist nach Auffassung des BVerfG selbst verfassungsgerichtlich bislang noch nicht abschließend geklärt; dies gilt insbesondere für Aufwand außerhalb des Feldes familiärer Unterhaltspflichten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <48>). Jedenfalls hatte das BVerfG schon vor der grundlegenden Rechtsprechung zur Verschonung des Existenzminimums dem Grunde nach bereits gefordert, das Einkommensteuerrecht müsse solche zwangsläufigen Aufwendungen "berücksichtigen". Diese Rechtsprechung hat das BVerfG dahingehend fortentwickelt, dass diese einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung auch realitätsgerecht sein müsse (Nachweise im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <48 f.>).

Das BVerfG spricht insoweit davon, dass es die verfassungsrechtlichen Maßstäbe zur einkommensteuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen gestützt auf den allgemeinen Gleichheitssatz sowie Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG in ausdrücklicher Distanz zum allgemeinen einfachgesetzlichen Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG entwickelt habe. Im Gegensatz zu den dort erfassten nicht abzugsfähigen "allgemeinen Kosten der Lebensführung" müsse etwa beim Kindesunterhalt berücksichtigt werden, dass durch solche Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert werde. Speziell gelte dies für die Ausbildungskosten für die Kinder des Steuerpflichtigen jenseits des Existenzminimums; insoweit gelte eine staatliche Verpflichtung, solche Kosten teilweise zu übernehmen oder "wenigstens bei der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit anzuerkennen" (so BVerfG-Beschluss in BVerfG 107, 27, <48 f.>, mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1994  1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, <354 f.>, BStBl II 1994, 307). Dies muss nach Auffassung des vorlegenden Senats erst recht für die eigenen Ausbildungskosten des Steuerpflichtigen selbst gelten.

Allgemein gilt: Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, <49>).

3. Gemessen an diesen verfassungsrechtlichen Maßstäben verstößt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, der Aufwendungen für die erste Berufsausbildung aus dem Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ausnimmt, nach der Überzeugung des vorlegenden Senats gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wird auch unter Typisierungsgesichtspunkten den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine gleichheitsgerechte Besteuerung nicht gerecht. Denn auch unter Berücksichtigung privater Mitveranlassungsaspekte und einer damit dem Gesetzgeber eröffneten Typisierungsbefugnis bei der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Aufwendungen für die Berufsausbildung lässt sich die in § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG getroffene Durchbrechung des maßgeblichen Veranlassungsprinzips nicht rechtfertigen.

a) Die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigene Berufsausbildung gehören zu den die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage mindernden Erwerbsausgaben; dies gilt nicht nur --wie in § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG geregelt-- bei Aufwendungen für eine Ausbildung, die keine Erstausbildung ist, und für alle Ausbildungen, die im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses stattfinden. Vielmehr sind auch Kosten für eine erstmalige Ausbildung Erwerbsaufwendungen und deshalb Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Solche Werbungskosten liegen nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. Beschluss des vorlegenden Senats vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, m.w.N.). Danach besteht ein solcher Veranlassungszusammenhang zwischen den Berufsausbildungskosten als Erwerbsaufwendungen und späteren Erwerbseinnahmen. Denn eine Berufsausbildung ist regelmäßig die notwendige Voraussetzung für eine nachfolgende auf die Erzielung einkommensteuerbarer Einkünfte gerichtete berufliche Betätigung. Die Aufwendungen für die Ausbildung zu einem "Beruf" sind geradezu prototypisch "beruflich" veranlasst.

b) Der Senat verkennt nicht, dass zwischen der tatbestandlichen Qualifikation von Aufwendungen nach den einfachgesetzlichen Grundlagen des Einkommensteuerrechts einerseits und der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge andererseits zu unterscheiden ist (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <238 f.>, m.w.N.). Er ist allerdings der Auffassung, dass Berufsausbildungskosten auch unter Berücksichtigung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhänge deutlich geringere private Mitveranlassungsaspekte aufweisen als etwa Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Bei diesen Wegekosten mag --jedenfalls bei typisierender Betrachtung-- die berufliche Mitveranlassung umso stärker zurücktreten, je länger der Arbeitsweg ist. Dagegen wird bei Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung der private Veranlassungszusammenhang typischerweise in dem Maße schwinden, wie der damit für den Steuerpflichtigen verbundene finanzielle Aufwand steigt. Das zeigen nicht nur, aber gerade auch die Fälle der Ausbildungen zum Berufspiloten.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung gründen danach regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass Steuerpflichtige auch Studiengänge und sonstige Bildungsmaßnahmen wählen, die --wie regelmäßig etwa bei einem Seniorenstudium-- erkennbar keinen Veranlassungszusammenhang zu einer späteren beruflichen Tätigkeit aufweisen und daher teilweise oder sogar in vollem Umfang privat motiviert sind. Denn die einkommensteuerrechtliche Qualifikation dieser Aufwendungen als im Wesentlichen privat motivierte Aus- und Fortbildungsaufwendungen, die nicht zum Werbungskostenabzug führen, folgt schon einfachrechtlich aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

aa) Die einkommensteuerrechtliche Bedeutung des beruflichen Veranlassungszusammenhangs zeigt etwa die Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen für der beruflichen Fortbildung dienende Reisen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Denn in solchen Fällen ist stets zu prüfen, ob ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt bildet. Enthält eine Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind, erfordert das Nettoprinzip, den beruflich veranlassten Teil der Reisekosten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der Umfang des beruflichen Kostenanteils ist dabei zu schätzen (BFH-Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

bb) Dieser berufliche Veranlassungszusammenhang ist grundsätzlich auch veranlagungszeitraumübergreifend. Denn es ist ständige Rechtsprechung des BFH, dass ein Werbungskostenabzug selbst dann möglich ist, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Solche Aufwendungen sind als vorab entstandene (vorweggenommene) Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen. Dies gilt nicht nur für Lohneinkünfte, sondern für alle Überschusseinkunftsarten (vgl. nur Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 9 Rz 35, m.w.N.; zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung: BFH-Urteile vom 15. November 2005 IX R 3/04, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258; vom 28. März 2007 IX R 46/05, BFH/NV 2007, 1490; Einkünfte aus Kapitalvermögen: BFH-Urteil vom 24. Mai 2011 VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254). Bei Gewinneinkünften gilt Entsprechendes; hier sind vorab entstandene Erwerbsaufwendungen als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar (z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 18/06, BFHE 224, 330, BStBl II 2009, 654; vom 18. August 2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 484, m.w.N.).

Der Abzug als vorab entstandene Werbungskosten scheitert auch nicht daran, dass noch ungewiss ist, ob der Steuerpflichtige die durch die Berufsausbildung erworbenen Kenntnisse im Rahmen einer selbständigen Arbeit oder im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses einsetzen wird. Denn die Aufgliederung in sieben Einkunftsarten ist nur ein steuertechnisches Mittel, um die wirtschaftliche Gesamtleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zutreffend zu erfassen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998  2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, <95>, m.w.N.). Die Versagung eines Werbungskostenabzugs mit der formalen Begründung, die Einkunftsart stehe noch nicht fest, wäre mit den Grundsätzen des objektiven Nettoprinzips nicht vereinbar (Urteil des vorlegenden Senats vom 18. April 1996 VI R 75/95, BFHE 180, 349, BStBl II 1996, 529). Das geltende Recht unterscheidet auch nicht danach, ob mit den vorab entstandenen Aufwendungen erst eine Einkunftsquelle geschaffen wird. Vielmehr sind grundsätzlich sämtliche Aufwendungen, die in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen, als Werbungskosten abziehbar.

Unabhängig von der jeweils betroffenen Einkunftsart setzt indessen auch die Berücksichtigung vorab entstandener Erwerbsaufwendungen entsprechend den allgemeinen Grundsätzen stets voraus, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und späteren Einnahmen besteht. Dementsprechend hat der vorlegende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf vorweggenommene Werbungskosten bei Berufsausbildungsaufwendungen entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang fehlt, wenn "gleichsam ins Blaue hinein" studiert wird (Urteile in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764; vom 19. April 1996 VI R 24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452) oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können (Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349; Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056).

c) § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG selbst nimmt zum Ausgangspunkt, dass die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gründen. Er regelt die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten in zweifach differenzierender Weise. Zum einen unterscheidet die Regelung zwischen der erstmaligen Berufsausbildung --sei es in Form der Ausbildung, sei es in Form des Erststudiums-- einerseits und nachfolgenden Ausbildungen andererseits. Zum anderen differenziert die Regelung zwischen Berufsausbildungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses und solchen ohne Dienstverhältnis. Im Ergebnis schließt die Regelung damit einzig Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses stattfindet, vom Werbungskostenabzug aus. Insoweit wird das Veranlassungsprinzip durchbrochen. Diese Durchbrechung gründet allerdings nicht auf einer den tatsächlichen Umständen entsprechenden zutreffenden Beobachtung und Bewertung der Motive und Beweggründe des Steuerpflichtigen. Denn obwohl in aller Regel Steuerpflichtige eine erste Ausbildung nur durchlaufen, um mit den dadurch erworbenen Kenntnissen und Fertigkeiten später Einnahmen zu erzielen, geht die Regelung typisierend davon aus, dass die erste Ausbildung außerhalb eines Dienstverhältnisses niemals, aber die im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchgeführte Berufsausbildung stets einen hinreichenden Veranlassungszusammenhang zur späteren Berufstätigkeit aufweisen kann und dies auch für alle zweiten und diesen nachfolgenden Ausbildungen gilt. Diese Regelung schließt damit --insoweit einzigartig im Einkommensteuerrecht-- beruflich veranlassten Aufwand deshalb aus, weil dieser Aufwand erstmals getätigt wird.

aa) Die derart typisierende Regelung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wird nach Auffassung des vorlegenden Senats den Anforderungen nicht gerecht, die von Verfassungs wegen der Gesetzgeber bei generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen zu beachten hat. Denn der Gesetzgeber kann dabei zwar die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild erfassen, dieses Gesamtbild muss aber die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergeben. Eine Typisierung kann die in wesentlichen Elementen gleich gearteten Lebenssachverhalte normativ zusammenfassen und dabei auch Besonderheiten generalisierend vernachlässigen. Diese Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Die gesetzliche Typisierung muss insoweit realitätsgerecht den typischen Fall zum Maßstab nehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <232>).

bb) Diese Typisierungsgrundsätze verfehlt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG. Weder die Regelung selbst noch die Gesetzgebungsmaterialien dazu lassen erkennen, dass im Sinne der Anforderungen an eine Typisierung der in der Lebenswirklichkeit angetroffene Befund in der Vielzahl seiner Einzelfälle in einem Gesamtbild erfasst worden wäre. Die rein numerische Differenzierung zwischen erster Berufsausbildung und nachfolgenden Ausbildungen lässt nicht erkennen, dass die Regelung mindestens grob typisierend zwischen privater Veranlassung einerseits und beruflicher Veranlassung andererseits unterscheidet. Entsprechendes gilt für Ausbildungen mit und ohne Dienstverhältnis.

Die Literatur wendet daher auch ein, dass die Gesetzgebung an überholte Terminologien anknüpfe, die der RFH 1937 aufgestellt habe, als Aufwendungen für das Erststudium als Lebensführungskosten "zum besseren Durchstehen des Lebenskampfes" qualifiziert worden seien (Heuermann, Finanzausschuss, 60. Sitzung, Protokoll Nr. 15/60, S. 13; Söhn, in Festschrift für Hermann Otto Solms, S. 97, 101, "Wiederbelebung der Lebenskampfthese"; Johenning, a.a.O., S. 77 f.), und dass letztlich die kategorische Zuordnung von Bildungsaufwendungen zur Privatsphäre willkürlich sei (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 8 Rz 264).

(1) Ausweislich der Gesetzesmaterialien soll das Abzugsverbot "die Grundentscheidung des Gesetzgebers" verdeutlichen, dass die erste Berufsausbildung und das Erststudium als Erstausbildung der privaten Lebensführung zuzuordnen sind. Diese besondere Qualifikation gerade der ersten Berufsausbildung und des Erststudiums wird allerdings nicht etwa mit empirischen Daten begründet, sondern vielmehr mit den "Grundsätzen des Sozialrechts, in dem diese Ausbildungsbereiche der Bildungsförderung und nicht der Arbeitsförderung unterliegen" (BTDrucks 17/7524, 10, mit Hinweis auf BTDrucks 15/3339, 10 f.). Wenn schließlich die Zuordnung dieser Aufwendungen zum Bereich der Sonderausgaben allein noch damit erklärt wird, dass der "Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung oder Erststudium und späterer Berufstätigkeit typischerweise nicht hinreichend konkret ist, so dass es aus der Sicht des Gesetzgebers erforderlich und zulässig ist, diesen Bereich nicht im Rahmen der Einkünfteermittlung zu regeln", bleibt die Grundlage für diesen "typischerweise nicht hinreichend konkreten" Veranlassungszusammenhang offen. Es ist nicht erkennbar, auf welcher Tatsachengrundlage diese Typik beruht. Zutreffend wird deshalb insoweit die Frage aufgeworfen, aus welchen Gründen nicht auch Aufwendungen für die zweite, dritte oder jede weitere akademische oder nicht akademische Berufsausbildung pauschal den Kosten der privaten Lebensführung zugeordnet werden können (Jochum, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2005, 260, 264; Söhn, a.a.O., S. 97, 101; Johenning, a.a.O., S. 224).

(2) Die vermeintliche Typik eines nicht hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhangs steht weiter im Widerspruch zur Behandlung der Werbungskosten für die erste eigene Berufsausbildung, wenn diese im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Denn bei Vorliegen eines Dienstverhältnisses scheint nach Auffassung des Gesetzgebers der Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung und späterer Berufstätigkeit hinreichend konkret, obwohl es auch in diesen Fällen nicht um den Abzug von Werbungskosten für diese dort --im Rahmen des Dienstverhältnisses-- ausgeübte gegenwärtige Berufstätigkeit geht, sondern ebenfalls um den Abzug von Aufwendungen für eine künftige Berufstätigkeit, für die Kenntnisse erst im Rahmen des gegenwärtigen Ausbildungsdienstverhältnisses vermittelt werden. Dies bleibt nach Auffassung des Senats unbeachtet, wenn die zum BeitrRLUmsG in Bezug genommenen Materialien (BTDrucks 15/3339, 11) zu § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG Ausbildungskosten im Rahmen eines Dienstverhältnisses entsprechend einer langjährigen älteren Rechtsprechung des BFH weiterhin als Werbungskosten behandeln, weil diese Kosten unmittelbar dazu dienten, Einnahmen in einem bestehenden Dienstverhältnis zu erzielen. Dementsprechend wirft auch insoweit die Literatur zu Recht die Frage auf, aus welchen Gründen die so wesentliche private Veranlassung der Erstausbildung nach Einschätzung des Gesetzgebers durch ein Dienstverhältnis unwesentlich werde (Johenning, a.a.O., S. 224; Söhn, a.a.O., S. 97, 101), und führt aus, dass gleichheitswidrig beamtenrechtliche Ausbildungsverhältnisse steuerlich begünstigt seien (Lang, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2007, 3, 12 f.).

(3) Aus den vorgenannten Gründen folgt der vorlegende Senat auch nicht der Rechtsprechung, soweit sie keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG hat. Denn sie betont zwar zutreffend, dass der Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen könne, sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen dürfe und dabei keinen atypischen Fall wählen, sondern realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen müsse (so insbesondere FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011  14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686, Vorentscheidung im Revisionsverfahren VI R 2/12; FG Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011  5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612; ebenso BFH-Urteil vom 5. November 2013 VIII R 22/12, BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, mit Hinweis auf das BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <232>). Dieser typische maßstabgebende Fall ist indessen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG nicht zugrunde gelegt. Die dafür gegebene Begründung, Berufsausbildungskosten stünden regelmäßig noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung, sondern dienten losgelöst von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer "Ausbildung", nimmt tatsächlich gegebene Veranlassungszusammenhänge nicht zur Kenntnis. Wenn etwa ein Steuerpflichtiger eine Flugschule mit dem Ziel besucht, dort den Beruf des Verkehrsflugzeugführers zu erlernen, ist diese berufliche Ausbildung regelmäßig durch die angestrebte, einkommensteuerbare berufliche Tätigkeit mindestens "schwerpunktmäßig" veranlasst (so Söhn, a.a.O., S. 97, 102). Dieser Beispielsfall zeigt den Veranlassungszusammenhang besonders deutlich, trifft aber im Grunde für die ganz überwiegende Zahl der Ausbildungsberufe und Studiengänge zu. Dagegen kann nicht eingewandt werden, dass es auch rein privat veranlasste berufliche Ausbildungen gebe oder eine private Mitveranlassung beruflicher Bildungsmaßnahmen nie per se ausgeschlossen werden könne (Söhn, a.a.O., S. 97, 102). Denn damit werden Ausnahmen und geringfügige Veranlassungsbeiträge statt des Regelfalles und gewichtiger Veranlassungsbeiträge der gesetzlichen Typisierung zugrunde gelegt. Das widerspricht der verfassungsrechtlich gebotenen Anforderung an eine gesetzliche Typisierung, nämlich keinen atypischen Fall zu wählen, sondern realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde zu legen. Im Ergebnis trifft insoweit die Kritik zu, dass der Gesetzgeber bei Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die erstmalige Berufsausbildung den tatsächlichen Veranlassungszusammenhang "ausblendet", um ein gewünschtes Ergebnis zu erreichen (so Söhn, a.a.O., S. 97, 102).

(4) Die Regelung, die das Erststudium oder die erstmalige Berufsausbildung dem Bereich der privaten Lebensführung zuordnet, lässt sich auch nicht mit einer Vereinfachung der Verwaltungspraxis rechtfertigen. Insoweit wird zutreffend eingewandt, dass die Tatbestandsmerkmale "erstmalige Berufsausbildung", "Erststudium", "im Rahmen eines Dienstverhältnisses" schon für sich weiteren Auslegungsbedarf begründen, statt zu vereinfachen (Lang, StuW 2007, 3, 12 f.; Steck, DStZ 2009, 384; Heuermann, Finanzausschuss, 60. Sitzung, Protokoll Nr. 15/60, S. 12). Dem lässt sich auch nicht entgegenhalten, dass es mitunter schwierig sei, den Veranlassungszusammenhang zwischen der Berufsausbildung und der späteren, der Einkünfteerzielung dienenden Berufstätigkeit festzustellen (so Trossen, FR 2012, 501, 508). Denn in den Fällen, in denen das Abzugsverbot ohnehin nicht greift, nämlich bei sämtlichen Zweitausbildungen und allen nachfolgenden Ausbildungen einerseits sowie bei den Ausbildungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses andererseits, wird stets zu prüfen bleiben, ob ein hinreichender Veranlassungszusammenhang besteht. Aus diesen Gründen folgt eine Vereinfachung auch nicht daraus, dass die Regelung eine Verlustfeststellung entbehrlich mache (so Förster, DStR 2012, 486, 491).

Ungeachtet der Frage, ob diese gesetzlichen Regelungen überhaupt vereinfachen, ist zu berücksichtigen, dass auch eine angestrebte Verwaltungsvereinfachung die von Verfassungs wegen zu beachtenden grundlegenden Anforderungen an Pauschalierungen und Typisierungen nicht außer Acht lassen darf. Denn dem Gesetzgeber stehen zwar insbesondere bei steuergesetzlichen Regelungen Pauschalierungs- und Typisierungsspielräume zu. Aber auch diese Typisierungen müssen, selbst wenn sie in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen dürfen, jedenfalls den typischen Fall als Leitbild wählen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <232 f.>; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224). Dieser typische Fall ist indessen als Leitbild hier nicht zugrunde gelegt.

(5) Im Ergebnis genügt damit die Neuregelung, die typisierend danach differenziert, ob die Kenntnisse für die künftige Berufstätigkeit im Rahmen eines Studiums, im Rahmen eines Dienstverhältnisses oder im Rahmen eines vom Steuerpflichtigen selbst finanzierten Ausbildungsganges vermittelt werden, nicht den verfassungsrechtlichen Anforderungen an typisierende Regelungen. Denn die dort getroffene Typisierung steht nach Auffassung des vorlegenden Senats in keinem erkennbaren Zusammenhang zu den in der Realität typischerweise vorkommenden Fällen eines privaten oder beruflichen Veranlassungszusammenhangs; die Grenzen einer möglichen "Hinwegtypisierung" sind damit überschritten.

(6) Die Verfassungsmäßigkeit der mit der Vorlage zur Prüfung gestellten Norm ist nach Auffassung des vorlegenden Senats auch nicht durch den Kammerbeschluss des BVerfG in INF 1993, 549, NJW 1994, 847 geklärt (so BTDrucks 17/7524, 10; BTDrucks 15/3339, 10; ebenso z.B. Förster, DStR 2012, 486, 490). Diese Entscheidung erging zu einem Beschluss des vorlegenden Senats vom 2. März 1993 VI B 126/92, der die Nichtannahme der Revision zum Inhalt hatte, betraf einen Streitfall aus den achtziger Jahren und hatte zum Gegenstand die Nichtannahme der Verfassungsbeschwerde (§§ 93a, 93b BVerfGG i.d.F. vom 12. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2226). Seitdem hat das BVerfG seine Rechtsmaßstäbe zur verfassungsrechtlich gebotenen Berücksichtigung von den Steuerpflichtigen unausweichlich entstehenden Aufwendungen deutlich fortentwickelt, so dass die im Beschluss in INF 1993, 549, NJW 1994, 847 getroffene Beurteilung der fachgerichtlichen Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen den --als Werbungskosten abziehbaren-- Berufsfortbildungskosten und den --als Sonderausgaben beschränkt abziehbaren-- Berufsausbildungskosten nicht die gegenwärtige verfassungsrechtliche Beurteilung wiedergibt (ähnlich Fehr, DStR 2007, 882, 884). Im Übrigen hatte ein weiterer die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung annehmender Kammerbeschluss des BVerfG schon im Jahr 1984 darauf hingewiesen, dass die Entscheidungen, ob ein anderer "Beruf" im Sinne der bisherigen Rechtsprechung anzunehmen sei, schwierig und oft kaum zuverlässig durchführbar seien und sich angesichts dessen die Frage stelle, ob die Unterscheidung zwischen Fortbildungs- und Ausbildungskosten gegenwärtig unverändert aufrechterhalten werden könne (BVerfG-Beschluss in INF 1984, 406).

Angesichts der deutlichen Fortentwicklung der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung zum objektiven und subjektiven Nettoprinzip lässt sich die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Neuregelungen über den Werbungskostenabzug bei Berufsausbildungskosten nicht damit begründen, dass Erstausbildungskosten schon seit Einführung einer das Leistungsfähigkeitsprinzip berücksichtigenden modernen Einkommensteuer nicht als Erwerbsaufwendungen angesehen worden seien und diese historische Betrachtung ein starkes Indiz dafür sei, dass die vorgenommene Typisierung grundsätzlich realitätsgerecht sei (so Förster, DStR 2012, 486, 490; Klein, DStR 2014, 776, 778). Denn auch bis zu den maßgebenden Entscheidungen des BVerfG zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung des Existenzminimums der Steuerpflichtigen selbst sowie des Kinderexistenzminimums war es rechtshistorisch gewachsene Tradition, ein solches Existenzminimum allenfalls durch symbolische Beträge nach Kassenlage zu normieren.

cc) Ausweislich der Begründung im Gesetzgebungsverfahren sollte mit § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG und dessen "Klarstellung" durch § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG kein grundlegender Systemwechsel in der Besteuerung der Berufsausbildungskosten angestrebt werden (BTDrucks 17/7524, 10; BTDrucks 15/3339, 10 f.). Angesichts dieser Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren und mit Blick auf die tatsächlich erfolgten Rechtsänderungen weist die Neuregelung noch kein ausreichendes Mindestmaß an konzeptioneller Neuordnung auf, das für einen Systemwechsel oder für eine grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu fordern ist (a.A. Förster, DStR 2012, 486, 490). Denn die Neuregelung erschöpft sich im Wesentlichen in einem Ausschluss für Werbungskosten die erstmalige Berufsausbildung betreffend, begründet mit der Behauptung, dass bei einer erstmaligen Berufsausbildung der berufliche Veranlassungszusammenhang noch nicht hinreichend konkret sei. Die der Neuregelung zugrunde liegende generelle Annahme, eine erstmalige Berufsausbildung weise jedenfalls bei typisierender Betrachtung noch keinen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur späteren Berufstätigkeit auf, war offensichtlich Grundlage des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG. Dieses Modell beruht allerdings auf keinem systemtragenden Gedanken und lässt insbesondere auch keinen folgerichtig ausgestalteten Be- und Entlastungsgrund erkennen. Dieses Typisierungsmodell verfehlt daher --wie oben ausgeführt-- die Anforderungen, die der Gesetzgeber bei solchen generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen zu beachten hat.

dd) Verbleibt als Regelungszweck allein, Steuermindereinnahmen zu vermeiden, rechtfertigt dies eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht. Denn der Zweck der Erhöhung staatlicher Einnahmen kann nach der Rechtsprechung des BVerfG für sich allein keine Abkehr von Grundprinzipien, insbesondere vom Veranlassungsprinzip, und keine Ausgrenzung einzelner Aufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten begründen, zumal dem Ziel der Einnahmenvermehrung letztlich jede --auch eine willkürliche-- steuerliche Mehrbelastung dient. Für die verfassungsgerechte Verteilung von Mehrbelastungen nach dem Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit enthält allein dieser Einnahmeerzielungszweck kein Richtmaß (so BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, <233>). Deshalb kann jedenfalls der Hinweis in den Gesetzgebungsmaterialien (BTDrucks 17/7524, mit Verweis auf BTDrucks 15/3339, 2), dass die Neuregelung der Abzugsfähigkeit der Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums Steuerausfällen vorbeugen solle, die sich aus der Rechtsprechung des BFH ergeben könnten und aus der Fortentwicklung dieser Rechtsprechung erwartet würden, die Durchbrechung des Veranlassungsprinzips nicht rechtfertigen. Angesichts dessen wird zutreffend die Auffassung vertreten, dass die Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren zur Einführung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG, dessen "Klarstellung" § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG dienen sollte (BTDrucks 17/7524, 10), letztlich nur dahin interpretiert werden könnten, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG allein zu dem Zweck der Sicherung des Steueraufkommens und dem Ziel der Einnahmenvermehrung geschaffen worden und deshalb die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips verfassungswidrig sei (so Drenseck, DStR 2004, 1766, 1772, mit Hinweis auf die Beschlussempfehlung und den Bericht des Finanzausschusses in BTDrucks 15/3339, unter D. Kosten; Söhn, a.a.O., S. 97, 101 f.; Schulenburg, DStZ 2007, 183, 184; Lang, StuW 2007, 3, 12; ders. in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 267).

4. Selbst wenn der Gesetzgeber von Verfassungs wegen berechtigt gewesen sein sollte, mit § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung einfachrechtlich durch "Hinwegtypisierung" aus dem Anwendungsbereich des Werbungskostenabzugs i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu nehmen, verstößt die Neuregelung nach Auffassung des Senats gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) in der Ausprägung des Grundsatzes der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit.

Denn gemessen an den vorstehend dargestellten verfassungsrechtlichen Maßstäben (oben B.III.2.b) gehören die Aufwendungen, die Steuerpflichtigen für ihre erste Berufsausbildung entstehen, jedenfalls zum zwangsläufigen und pflichtbestimmten Aufwand, der nicht zur beliebigen Disposition des Gesetzgebers steht.

a) Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung dienen der Existenzsicherung des Steuerpflichtigen in ähnlicher Weise wie die unmittelbar der Sicherung seines eigenen Existenzminimums dienenden Aufwendungen für Essen und Wohnen. Diesen Aufwendungen kann sich der Steuerpflichtige nicht beliebig entziehen. Denn ohne eine Ausbildung kann der Steuerpflichtige keiner Erwerbstätigkeit nachgehen, mithin keine Einnahmen erzielen und damit auch nicht seine Existenz aus eigener finanzieller Kraft sichern. Diese eigenständige selbstverantwortliche Existenzsicherung hat Vorrang vor staatlicher Fürsorge (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125), so dass der Steuerpflichtige nicht auf das von staatlicher Seite sozialrechtlich gewährleistete Mindestmaß verwiesen werden kann. Daraus folgt zugleich, dass die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung zwangsläufig sind; sie fallen zur Existenzsicherung des Steuerpflichtigen unvermeidlich an und sind daher nicht der frei gestaltbaren Einkommensverwendung zuzurechnen. Vergleichbar mit dem Unterhaltsaufwand für eigene Kinder kann auch der Aufwand für die eigene, auf --künftige-- Existenzsicherung gerichtete Berufsausbildung nicht mit beliebiger privater Bedürfnisbefriedigung rechtlich gleichgestellt werden. Dementsprechend kann der Steuergesetzgeber auf die Mittel des Steuerpflichtigen, die dessen eigener existenzsichernder Berufsausbildung dienen, jedenfalls ebenso wenig zugreifen, wie auf die Mittel, die zur Pflege und Erziehung der Kinder des Steuerpflichtigen unerlässlich sind; denn in beiden Fällen handelt es sich um keine Mittel des Steuerpflichtigen, die zur Befriedigung beliebiger Bedürfnisse eingesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, <87>, BStBl II 1990, 653; vom 8. Oktober 1991  1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, <359 f.>; BVerfG-Urteil vom 7. Juli 1992  1 BvL 51/86, 1 BvL 50/87, 1 BvR 873/90, 1 BvR 761/91, BVerfGE 87, 1, <38>; BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992  2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, <170>, BStBl II 1993, 413). Denn was für die Ausbildungskosten der Kinder des Steuerpflichtigen gilt, nämlich dass diese Aufwendungen als Minderung der Leistungsfähigkeit anzuerkennen sind (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534; in BVerfGE 89, 346, <354 f.>, BStBl II 1994, 307), muss erst recht für die Ausbildungskosten des Steuerpflichtigen selbst dem Grunde nach gelten.