Finanzgericht Nürnberg Urteil, 13. Juli 2016 - 5 K 19/16

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 12. Februar 2014  5 K 487/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt an in Indonesien lebende Eltern als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) zu berücksichtigen sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist deutscher Staatsangehöriger indonesischer Herkunft. Wie in den Vorjahren lebte und arbeitete er als Diplom-Ingenieur im Streitjahr (2005) in Deutschland, zunächst im Raum G, im Streitjahr in B. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte er, Unterhaltsaufwendungen an seine in Indonesien lebende Mutter (geb. 1928) und seinen ebenfalls dort lebenden Vater (geb. 1925) in Höhe von 5.000 € als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a EStG zu berücksichtigen. Im Veranlagungsverfahren legte er zwei Dokumente der Stadtverwaltung A (Indonesien) vor, nach denen seine Eltern keine staatliche Rente als Beamte bzw. zivile Angestellte des öffentlichen Dienstes beziehen. Die Bestätigungen datieren vom 2. Januar 2007.

Bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) --anders als das zuvor zuständige Finanzamt G in den Jahren 2002 bis 2004-- die Unterhaltsleistungen an die Eltern jedoch nicht als außergewöhnliche Belastung. In den Erläuterungen zum Steuerbescheid ist Folgendes ausgeführt:
"Unterhaltsleistungen wurden nicht berücksichtigt, weil die Zahlungen bzw. die Bedürftigkeit der unterstützten Personen nicht ausreichend nachgewiesen wurden."

Im Einspruchsverfahren legte der Kläger einen Kontoauszug der X-Bank G vom 6. Dezember 2005 vor, der eine Barauszahlung am 1. Dezember 2005 von einem Bankautomat in G in Höhe von 5.597,69 € ausweist. Weiter legte er die Kopie seines Reisepasses vor, in der in den Sichtvermerken die Einreise nach Indonesien am 19. Dezember 2005 dokumentiert ist. Zudem reichte er eine (weitere) Bescheinigung der Stadtverwaltung A (Indonesien) vom 11. März 2009 ein, wonach der Vater nicht berufstätig ist, keinen eigenen Verdienst hat und keine Rente bezieht.

Gleichwohl wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. März 2011 als unbegründet zurück. Die vom Kläger vorgelegten Nachweise zur Unterhaltsbedürftigkeit der Eltern und der Übergabe des Geldes genügten den in dem Verwaltungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7. Juni 2010 (BStBl I 2010, 588) niedergelegten Anforderungen nicht und seien deshalb unzureichend.

Der daraufhin erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Es vertrat die Auffassung, der Kläger könne die geltend gemachte Unterhaltsleistung --entsprechend der Ländergruppeneinteilung gekürzt-- nach § 33a EStG abziehen, obwohl die strenge Beweisführung nicht, wie im BMF-Schreiben vom 15. September 1997 (BStBl I 1997, 826) gefordert, erfüllt sei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts (§ 33a Abs. 1 EStG, § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 90 der Abgabenordnung --AO--).

Es beantragt,
das Urteil des FG Nürnberg vom 12. Februar 2014  5 K 487/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Empfänger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 1. Halbsatz EStG, dass die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Der Höchstbetrag von 7.680 € mindert sich danach bei Aufwendungen für den Unterhalt von in Indonesien lebenden unterhaltsberechtigten Personen auf 1/4, also auf 1.920 € pro unterhaltener Person (vgl. hierzu Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965 unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17. November 2003, BStBl I 2003, 637; zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 18. November 2013, BStBl I 2013, 1462). Nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG darf die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen. Werden die Unterhaltsaufwendungen von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrages abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht (§ 33a Abs. 1 Satz 6 EStG).

2. Der Steuerpflichtige hat die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG nachzuweisen, und zwar neben der Bedürftigkeit des Unterstützungsempfängers insbesondere auch die tatsächlichen Zahlungen. Gemäß § 90 Abs. 2 AO sind bei Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Unterstützungsempfänger die Beteiligten in besonderem Maße verpflichtet, bei der Aufklärung mitzuwirken und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Die in der Verwaltungsregelung (BMF-Schreiben vom 15. September 1997, BStBl I 1997, 826 Ziff. 3 und 4; zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 7. Juni 2010, BStBl I 2010, 588) aufgestellten Kriterien konkretisieren den Rechtsbegriff der "erforderlichen Beweismittel" zwar zutreffend, jedoch nicht abschließend (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.). Zuzulassen sind regelmäßig nur sichere und leicht nachprüfbare --soweit möglich inländische-- Beweismittel (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.).

a) Insbesondere müssen Bedürftigkeitsbescheinigungen erwachsener Unterhaltsempfänger detaillierte Angaben über vor dem Beginn der Unterstützung bezogene Einkünfte enthalten. Im Hinblick auf die nur eingeschränkte Überprüfbarkeit eines im Ausland verwirklichten Sachverhalts sind umfassende Angaben dazu unerlässlich. Grundsätzlich ist es zumutbar, vollständig ausgefüllte Bescheinigungen vorzulegen (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.).

b) Die Erfüllung der Pflichten zur Aufklärung des Sachverhalts sowie zur Vorsorge und Beschaffung von Beweismitteln muss allerdings möglich, zumutbar und verhältnismäßig sein (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.; ausführlich Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 90 AO Rz 180, 24 ff., m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 AO Rz 34). So können etwa in Fällen eines Bürgerkrieges Beweiserleichterungen hinsichtlich der Beschaffung amtlicher Bescheinigungen in Betracht kommen (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.).

3. Die Entscheidung des FG entspricht diesen Grundsätzen nicht.

Das FG hat auf die Unterhaltsbedürftigkeit der Eltern des Klägers erkannt und diese Erkenntnis aus der glaubhaften Aussage des Klägers in der mündlichen Verhandlung und aus den schriftlichen Bescheinigungen der Stadtverwaltung A (Indonesien) vom 2. Januar 2007 sowie vom 11. März 2009 und der Bestätigung der Eltern vom 14. April 2011 über die Bargeldübergabe am 20. Dezember 2005 geschöpft. Es hat dabei jedoch verkannt, dass die vom Kläger vorgelegten "Unterhaltsbescheinigungen" der Stadtverwaltung A (Indonesien) in wesentlichen Teilen unvollständig sind. Insbesondere fehlen Angaben über vor dem Beginn der Unterstützung bezogene Einkünfte der Eltern und damit Angaben dazu, wie sie ihren Lebensunterhalt vor Beginn der Unterstützungsleistungen durch den Kläger bzw. seine Geschwister bestritten haben. Darüber hinaus sind die vorgelegten Bescheinigungen der Stadtverwaltung A (Indonesien) insoweit lückenhaft, als sie keine Aussage zur Vermögenssituation der Eltern des Klägers, etwa zu (selbstgenutztem) Grundbesitz, treffen. Auch schließen diese Bescheinigungen lediglich einen eigenen Verdienst und den Bezug einer Rente (als Beamte bzw. zivile Angestellte des öffentlichen Dienstes) aus. Sie verhalten sich jedoch nicht zu anderen Einnahmen (beispielsweise aus Vermietung und Verpachtung) der unterstützten Personen. Allein aus den in den Bescheinigungen enthaltenen Angaben kann im Streitfall deshalb nicht auf deren Bedürftigkeit geschlossen werden. Im Hinblick auf die nur eingeschränkte Überprüfbarkeit eines im Ausland verwirklichten Sachverhalts sind umfassende und detaillierte Angaben dazu in den Bedürftigkeitsbescheinigungen erwachsener Unterhaltsempfänger grundsätzlich unerlässlich (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.) und können deshalb nicht durch eine Eigenerklärung der Eltern ersetzt werden.

4. Die Sache ist spruchreif. Denn der Kläger hat keine den inhaltlichen Vorgaben des BMF genügende Unterhaltsbescheinigung vorgelegt und damit die Unterhaltsbedürftigkeit seiner Eltern i.S. des § 33a EStG nicht in hinreichendem Maße nachgewiesen. Auch sind Umstände, die Beweiserleichterungen hinsichtlich der Beschaffung amtlicher Bescheinigungen in Betracht kommen lassen, vom Kläger weder vorgetragen noch im Streitfall ersichtlich. Die Klage war daher abzuweisen. Ein dem entgegenstehender Vertrauensschutz zu Gunsten des Klägers besteht nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Finanzbehörde bei der Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an die Sachbehandlung im Rahmen vorhergehender Veranlagungen gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, m.w.N.).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für den Unterhalt seiner in Serbien lebenden Schwiegereltern als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.

Der Kläger wurde im Streitjahr (2004) zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Eheleute Unterhaltsleistungen in Höhe von 4.990 € beschränkt auf den Höchstbetrag nach der sog. Ländergruppeneinteilung für Serbien von insgesamt 3.840 € an die in Serbien lebenden Schwiegereltern des Klägers als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG geltend.

Nach den vom Kläger vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen vom 3. März und 29. Juli 2005 waren der 1951 geborene Schwiegervater und die 1953 geborene Schwiegermutter nicht berufstätig, bezogen keine Einkünfte, verfügten über kein Vermögen, erhielten keine Unterstützung von anderen Personen und wurden seit 2002 vom Kläger unterstützt. In einer Unterhaltsbescheinigung vom 25. August 2006 wurden für den Schwiegervater jährliche Einkünfte aus Landwirtschaft in Höhe von 64,81 Din. angegeben. Dieser Betrag deckt sich mit Bescheinigungen des serbischen Katasteramtes vom 8. Mai und 17. Juli 2006, wonach der Schwiegervater über Grundbesitz von 1,9096 Hektar mit einem Ertrag von 64,81 Din. (=0,78 bis 0,90 €) verfügt. Während des Klageverfahrens wurde zudem bekannt, dass die Schwiegereltern mit dem Schwager des Klägers in einem gemeinsamen Haushalt leben.

Zum Nachweis der Zahlungen an die Schwiegereltern legte der Kläger Kopien seines Geldmarkt-Sparbuchs bei der Sparkasse X vor, in denen Auszahlungen am 14. Mai 2004 (1.000 €) und am 29. Juni 2004 (3.000 € und 500 €) ersichtlich sind. Ausweislich der Kopie des Reisepasses des Klägers war er am 3. Juli 2004 in Serbien ein- und am 31. Juli 2004 wieder ausgereist. Eine Geldübergabe in Höhe von 4.000 € am 5. Juli 2004 durch den Kläger an die Schwiegereltern wird durch eine Empfangsbestätigung der Schwiegereltern vom 3. März 2005 dargetan. Durch eine weitere Empfangsbestätigung vom 18. Juli 2005 wird eine Geldübergabe des Schwagers des Klägers an den Schwiegervater in Höhe von 990 € dargelegt. Ein Zahlungsauftrag im Außenwirtschaftsverkehr vom 14. September 2004 und ein entsprechender Auszug des Kontos des Klägers bei der Sparkasse X belegen für den 15. September 2004 eine Zahlung des Klägers von 1.000 € auf das Konto des Schwagers des Klägers bei einer Bank in Y, da die Schwiegereltern nicht über ein eigenes Bankkonto verfügten.

Ausweislich mehrerer Bescheinigungen der serbischen Arbeitsverwaltung ist der Schwiegervater des Klägers seit 2002 arbeitslos gemeldet. Der Schwiegermutter wird von der Gemeindeverwaltung bescheinigt, nicht in einem Arbeitsverhältnis zu stehen und auch nicht über eigene Einkünfte zu verfügen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Unterhaltsleistungen nicht an, da insbesondere der Zahlungsnachweis nicht erbracht sowie die Bedürftigkeit der unterstützten Personen nicht nachgewiesen sei. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandte sich der Kläger dagegen mit der Klage.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1948 veröffentlichten Gründen teilweise statt.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 19. Juni 2008  6 K 838/06 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen des Klägers an seine in Serbien lebenden Schwiegereltern als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden teilweise neuen Rechtsgrundsätze des Senats die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu entscheiden haben.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.

a) Nach der neuen Rechtsprechung des Senats ist die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Voraussetzung für die Annahme einer gesetzlichen Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Der Senat folgt damit der sog. konkreten Betrachtungsweise, nach der die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nicht typisierend unterstellt werden kann (so aber Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09 (BFHE 230, 12, www.bundesfinanzhof. de). Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit und Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)-- aber vorliegen müssen und auch zu beachten sind.

b) Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die von dem Kläger unterstützten Schwiegereltern tatsächlich bedürftig sind. Nach den Feststellungen des FG bewirtschaftet der Schwiegervater des Klägers 1,9096 Hektar Land. Nach der Rechtsprechung des BFH greift für den Fall, dass der unterstützte Angehörige einen landwirtschaftlichen Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betreibt, eine widerlegbare Vermutung, dass die im Heimatstaat als Landwirt erwerbstätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599, m.w.N.). Dabei kann grundsätzlich auch davon ausgegangen werden, dass die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb den anderen, dem Haushalt des Schwiegervaters angehörenden Familienmitgliedern --also auch der Schwiegermutter-- zu Gute kommen und deren Unterhaltsbedürftigkeit entfallen lassen. Ist der Umfang der Erwerbstätigkeit allerdings zu gering, um den Lebensunterhalt der Familienangehörigen abzudecken, ist die Vermutung widerlegt und die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall zu prüfen.

2. Soweit die Revision darauf hinweist, dass der Nachweis der Zahlungen im Streitfall nicht erbracht worden sei, ist die tatrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Vorliegend ist nicht erkennbar --und auch nicht vorgetragen--, dass die Tatsachen, aufgrund derer das FG seine Überzeugung gebildet hat, widersprüchlich sind oder die Folgerung aus den festgestellten Tatsachen nicht nachvollziehbar ist. Ein Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze ist daher nicht erkennbar.

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang festzustellen, ob die widerlegbare Vermutung, dass die im Heimatstaat landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind, vorliegend greift. Insbesondere wird es darauf ankommen, ob der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird. Ist dies nicht der Fall oder decken die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht den Bedarf der Schwiegereltern des Klägers, wird es die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen haben.

b) In diesem Fall wird das FG weiter festzustellen haben, ob die Schwiegereltern des Klägers relevantes Vermögen besitzen. Ob der jeweilige Unterhaltsempfänger über kein oder nur geringes Vermögen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG verfügt, ist unabhängig von der Anlageart nach dem Verkehrswert zu entscheiden; ein Vermögen von bis zu 15.500 € ist in der Regel gering (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Der Wert von 15.500 € ist entsprechend der sog. Ländergruppeneinteilung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2003 IV C 4 -S 2285- 54/03 (BStBl I 2003, 637) im Streitfall um 3/4 auf 3.875 € je unterhaltener Person zu mindern, da nur so das Vermögen der Unterhaltsempfänger typisierend nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person angemessen abgebildet werden kann (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 50/03, BFH/NV 2005, 1009).

Das FG wird daher sowohl das eigengenutzte Haus als auch den Grundbesitz von 1,9096 Hektar beim jeweiligen Unterhaltsempfänger, dem das Vermögen zuzurechnen ist, mit dem Verkehrswert anzusetzen haben (BFH-Urteil in BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Hinsichtlich des Bewertungsmaßstabes wird auf die Entscheidung des erkennenden Senats vom 11. Februar 2010 VI R 65/08 (BFH/NV 2010, 1026) verwiesen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass den Kläger nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung erhöhte Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhalts und für die Vorsorge sowie Beschaffung von Beweismitteln treffen, wenn er Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Angehörige steuermindernd geltend macht.

c) Ist auch kein relevantes Vermögen feststellbar, wird das FG die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb zu ermitteln haben. Die in der Bescheinigung des serbischen Katasteramtes ausgewiesenen Erträge von 0,78 bis 0,90 € jährlich können dabei nicht zugrunde gelegt werden. Die in der Bescheinigung ausgewiesenen Erträge sind --wie die Revision zutreffend ausführt-- nicht aussagekräftig, da angesichts der angegebenen geringfügigen Beträge offensichtlich nicht der tatsächliche Ertrag ausgewiesen wird. Gleiches gilt für die vom FG vorgenommene Überprüfung des Ertragsausweises der Bescheinigung anhand einer überschlägigen Durchschnittssatzermittlung nach § 13a EStG. Das FG hat dabei nicht berücksichtigt, dass die Durchschnittssätze nach § 13a EStG in der Regel nur einen Teil des tatsächlichen Gewinns ausweisen (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 28/02, BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345) und damit als Verschonungsregelung ungeeignet sind, um die in der Bescheinigung des serbischen Katasteramtes ausgewiesenen Erträge zu verproben (vgl. auch Urteil des Amtsgerichts Backnang vom 23. Februar 1996  1 F 192/95, Der Amtsvormund 1996, 403). Die Erträge aus diesen landwirtschaftlich genutzten Flächen sind dann im Rahmen von § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG zu ermitteln und anzusetzen. Dabei wird es auch darauf ankommen, ob der Schwiegervater des Klägers so leistungsfähig ist, dass er seiner vorrangigen Unterhaltsverpflichtung gegenüber der Schwiegermutter des Klägers nach § 1608 BGB nachkommen kann.

d) Zudem wird das FG den Unterhaltshöchstbetrag zeitanteilig zu kürzen haben, denn nach den Feststellungen des FG erfolgten die Unterhaltszahlungen am 5. Juli und am 14. September 2004. Das FG hat zu Unrecht keine zeitanteilige Kürzung des Höchstbetrags nach § 33a Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG vorgenommen. Unterhaltsleistungen können nach der Rechtsprechung des BFH nur insoweit abgezogen werden, als hierdurch der Lebensbedarf des Empfängers im Kalenderjahr der Zahlung sichergestellt werden soll (BFH-Urteil vom 22. Mai 1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713). Daher können Unterhaltsleistungen nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurückbezogen werden. Es besteht eine --im Einzelfall widerlegbare-- tatsächliche Vermutung dafür, dass der Unterhaltsverpflichtete seine Zahlungen so einrichtet, dass sie zur Deckung des Lebensbedarfs des Empfängers bis zum Erhalt der nächsten Unterhaltszahlung ausreichen. Anhaltspunkte, dass die Vermutung im Streitfall als widerlegt anzusehen ist, sind nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht ersichtlich.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für den Unterhalt seiner in Serbien lebenden Schwiegereltern als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.

Der Kläger wurde im Streitjahr (2004) zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Eheleute Unterhaltsleistungen in Höhe von 4.990 € beschränkt auf den Höchstbetrag nach der sog. Ländergruppeneinteilung für Serbien von insgesamt 3.840 € an die in Serbien lebenden Schwiegereltern des Klägers als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG geltend.

Nach den vom Kläger vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen vom 3. März und 29. Juli 2005 waren der 1951 geborene Schwiegervater und die 1953 geborene Schwiegermutter nicht berufstätig, bezogen keine Einkünfte, verfügten über kein Vermögen, erhielten keine Unterstützung von anderen Personen und wurden seit 2002 vom Kläger unterstützt. In einer Unterhaltsbescheinigung vom 25. August 2006 wurden für den Schwiegervater jährliche Einkünfte aus Landwirtschaft in Höhe von 64,81 Din. angegeben. Dieser Betrag deckt sich mit Bescheinigungen des serbischen Katasteramtes vom 8. Mai und 17. Juli 2006, wonach der Schwiegervater über Grundbesitz von 1,9096 Hektar mit einem Ertrag von 64,81 Din. (=0,78 bis 0,90 €) verfügt. Während des Klageverfahrens wurde zudem bekannt, dass die Schwiegereltern mit dem Schwager des Klägers in einem gemeinsamen Haushalt leben.

Zum Nachweis der Zahlungen an die Schwiegereltern legte der Kläger Kopien seines Geldmarkt-Sparbuchs bei der Sparkasse X vor, in denen Auszahlungen am 14. Mai 2004 (1.000 €) und am 29. Juni 2004 (3.000 € und 500 €) ersichtlich sind. Ausweislich der Kopie des Reisepasses des Klägers war er am 3. Juli 2004 in Serbien ein- und am 31. Juli 2004 wieder ausgereist. Eine Geldübergabe in Höhe von 4.000 € am 5. Juli 2004 durch den Kläger an die Schwiegereltern wird durch eine Empfangsbestätigung der Schwiegereltern vom 3. März 2005 dargetan. Durch eine weitere Empfangsbestätigung vom 18. Juli 2005 wird eine Geldübergabe des Schwagers des Klägers an den Schwiegervater in Höhe von 990 € dargelegt. Ein Zahlungsauftrag im Außenwirtschaftsverkehr vom 14. September 2004 und ein entsprechender Auszug des Kontos des Klägers bei der Sparkasse X belegen für den 15. September 2004 eine Zahlung des Klägers von 1.000 € auf das Konto des Schwagers des Klägers bei einer Bank in Y, da die Schwiegereltern nicht über ein eigenes Bankkonto verfügten.

Ausweislich mehrerer Bescheinigungen der serbischen Arbeitsverwaltung ist der Schwiegervater des Klägers seit 2002 arbeitslos gemeldet. Der Schwiegermutter wird von der Gemeindeverwaltung bescheinigt, nicht in einem Arbeitsverhältnis zu stehen und auch nicht über eigene Einkünfte zu verfügen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Unterhaltsleistungen nicht an, da insbesondere der Zahlungsnachweis nicht erbracht sowie die Bedürftigkeit der unterstützten Personen nicht nachgewiesen sei. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandte sich der Kläger dagegen mit der Klage.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1948 veröffentlichten Gründen teilweise statt.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 19. Juni 2008  6 K 838/06 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen des Klägers an seine in Serbien lebenden Schwiegereltern als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden teilweise neuen Rechtsgrundsätze des Senats die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu entscheiden haben.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.

a) Nach der neuen Rechtsprechung des Senats ist die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Voraussetzung für die Annahme einer gesetzlichen Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Der Senat folgt damit der sog. konkreten Betrachtungsweise, nach der die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nicht typisierend unterstellt werden kann (so aber Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09 (BFHE 230, 12, www.bundesfinanzhof. de). Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit und Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)-- aber vorliegen müssen und auch zu beachten sind.

b) Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die von dem Kläger unterstützten Schwiegereltern tatsächlich bedürftig sind. Nach den Feststellungen des FG bewirtschaftet der Schwiegervater des Klägers 1,9096 Hektar Land. Nach der Rechtsprechung des BFH greift für den Fall, dass der unterstützte Angehörige einen landwirtschaftlichen Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betreibt, eine widerlegbare Vermutung, dass die im Heimatstaat als Landwirt erwerbstätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599, m.w.N.). Dabei kann grundsätzlich auch davon ausgegangen werden, dass die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb den anderen, dem Haushalt des Schwiegervaters angehörenden Familienmitgliedern --also auch der Schwiegermutter-- zu Gute kommen und deren Unterhaltsbedürftigkeit entfallen lassen. Ist der Umfang der Erwerbstätigkeit allerdings zu gering, um den Lebensunterhalt der Familienangehörigen abzudecken, ist die Vermutung widerlegt und die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall zu prüfen.

2. Soweit die Revision darauf hinweist, dass der Nachweis der Zahlungen im Streitfall nicht erbracht worden sei, ist die tatrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Vorliegend ist nicht erkennbar --und auch nicht vorgetragen--, dass die Tatsachen, aufgrund derer das FG seine Überzeugung gebildet hat, widersprüchlich sind oder die Folgerung aus den festgestellten Tatsachen nicht nachvollziehbar ist. Ein Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze ist daher nicht erkennbar.

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang festzustellen, ob die widerlegbare Vermutung, dass die im Heimatstaat landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind, vorliegend greift. Insbesondere wird es darauf ankommen, ob der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird. Ist dies nicht der Fall oder decken die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht den Bedarf der Schwiegereltern des Klägers, wird es die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen haben.

b) In diesem Fall wird das FG weiter festzustellen haben, ob die Schwiegereltern des Klägers relevantes Vermögen besitzen. Ob der jeweilige Unterhaltsempfänger über kein oder nur geringes Vermögen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG verfügt, ist unabhängig von der Anlageart nach dem Verkehrswert zu entscheiden; ein Vermögen von bis zu 15.500 € ist in der Regel gering (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Der Wert von 15.500 € ist entsprechend der sog. Ländergruppeneinteilung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2003 IV C 4 -S 2285- 54/03 (BStBl I 2003, 637) im Streitfall um 3/4 auf 3.875 € je unterhaltener Person zu mindern, da nur so das Vermögen der Unterhaltsempfänger typisierend nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person angemessen abgebildet werden kann (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 50/03, BFH/NV 2005, 1009).

Das FG wird daher sowohl das eigengenutzte Haus als auch den Grundbesitz von 1,9096 Hektar beim jeweiligen Unterhaltsempfänger, dem das Vermögen zuzurechnen ist, mit dem Verkehrswert anzusetzen haben (BFH-Urteil in BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Hinsichtlich des Bewertungsmaßstabes wird auf die Entscheidung des erkennenden Senats vom 11. Februar 2010 VI R 65/08 (BFH/NV 2010, 1026) verwiesen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass den Kläger nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung erhöhte Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhalts und für die Vorsorge sowie Beschaffung von Beweismitteln treffen, wenn er Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Angehörige steuermindernd geltend macht.

c) Ist auch kein relevantes Vermögen feststellbar, wird das FG die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb zu ermitteln haben. Die in der Bescheinigung des serbischen Katasteramtes ausgewiesenen Erträge von 0,78 bis 0,90 € jährlich können dabei nicht zugrunde gelegt werden. Die in der Bescheinigung ausgewiesenen Erträge sind --wie die Revision zutreffend ausführt-- nicht aussagekräftig, da angesichts der angegebenen geringfügigen Beträge offensichtlich nicht der tatsächliche Ertrag ausgewiesen wird. Gleiches gilt für die vom FG vorgenommene Überprüfung des Ertragsausweises der Bescheinigung anhand einer überschlägigen Durchschnittssatzermittlung nach § 13a EStG. Das FG hat dabei nicht berücksichtigt, dass die Durchschnittssätze nach § 13a EStG in der Regel nur einen Teil des tatsächlichen Gewinns ausweisen (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 28/02, BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345) und damit als Verschonungsregelung ungeeignet sind, um die in der Bescheinigung des serbischen Katasteramtes ausgewiesenen Erträge zu verproben (vgl. auch Urteil des Amtsgerichts Backnang vom 23. Februar 1996  1 F 192/95, Der Amtsvormund 1996, 403). Die Erträge aus diesen landwirtschaftlich genutzten Flächen sind dann im Rahmen von § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG zu ermitteln und anzusetzen. Dabei wird es auch darauf ankommen, ob der Schwiegervater des Klägers so leistungsfähig ist, dass er seiner vorrangigen Unterhaltsverpflichtung gegenüber der Schwiegermutter des Klägers nach § 1608 BGB nachkommen kann.

d) Zudem wird das FG den Unterhaltshöchstbetrag zeitanteilig zu kürzen haben, denn nach den Feststellungen des FG erfolgten die Unterhaltszahlungen am 5. Juli und am 14. September 2004. Das FG hat zu Unrecht keine zeitanteilige Kürzung des Höchstbetrags nach § 33a Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG vorgenommen. Unterhaltsleistungen können nach der Rechtsprechung des BFH nur insoweit abgezogen werden, als hierdurch der Lebensbedarf des Empfängers im Kalenderjahr der Zahlung sichergestellt werden soll (BFH-Urteil vom 22. Mai 1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713). Daher können Unterhaltsleistungen nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurückbezogen werden. Es besteht eine --im Einzelfall widerlegbare-- tatsächliche Vermutung dafür, dass der Unterhaltsverpflichtete seine Zahlungen so einrichtet, dass sie zur Deckung des Lebensbedarfs des Empfängers bis zum Erhalt der nächsten Unterhaltszahlung ausreichen. Anhaltspunkte, dass die Vermutung im Streitfall als widerlegt anzusehen ist, sind nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht ersichtlich.

I. Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe Unterhaltszahlungen an die in der Türkei lebenden Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind. Darüber hinaus ist streitig, ob die Anschaffungskosten für ein Ehebett und eine Couchgarnitur als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 EStG abzugsfähig sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2003 und 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung 2003 machten sie Kosten wegen einer Asthmaerkrankung ihres Sohnes in Höhe von 4.976 €, von denen 4.800 € auf die Anschaffung von Schlafzimmermöbeln für das Schlafzimmer der Kläger und einer Couchgarnitur entfallen und deshalb streitig sind, als außergewöhnliche Belastung geltend. Weiter begehrten sie die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen für die in der Türkei lebenden Eltern des Klägers in Höhe von 5.200 €.

Hinsichtlich der Unterhaltszahlungen für die 1935 bzw. 1951 geborenen, in der Türkei lebenden Eltern des Klägers legten sie je eine amtliche Unterhaltsbescheinigung vom 9. Juni 2004 vor, wonach beide weder berufstätig sind noch sonst über Einkommen oder Vermögen oder Unterhaltsleistungen von anderen Angehörigen verfügen. Nach den vorgelegten Überweisungsbelegen der Bank H wurden auf das Konto des Vaters des Klägers folgende Zahlungen geleistet:

Zu den beiden letztgenannten Beträgen liegt jeweils auch eine Auszahlungsbestätigung der Bank vor.

Auch für das Streitjahr 2004 wurde für jeden Elternteil eine amtliche Unterhaltsbescheinigung vorgelegt.

Darüber hinaus wurde am 16. September 2004 ein Betrag in Höhe von 300 € auf das Konto einer A, wohnhaft in B, überwiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2003 von den geltend gemachten Krankheitskosten lediglich einen Betrag in Höhe von 176 € als außergewöhnliche Belastungen anerkannt, der sich wegen der zumutbaren Eigenbelastung allerdings steuerlich nicht auswirkte. Unterhaltsleistungen an die Eltern in die Türkei sind in keinem der beiden Streitjahre berücksichtigt worden.

Die nach erfolglosen Vorverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 23. Oktober 2007 VI 120/2006 und die Einspruchsentscheidung vom 23. März 2006 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 20. August 2004 in der Weise zu ändern, dass für die Anschaffung der Möbel weitere 4.800 € und weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.200 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 13. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.000 € als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Senat erkennt gemäß § 90 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Denn Kläger und Beklagter haben wirksam auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Ein entsprechender Verzicht des dem Revisionsverfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen (BMF) liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich. Denn das BMF erlangt durch den Beitritt zum Verfahren zwar die verfahrensrechtliche Stellung eines Beteiligten (§ 122 Abs. 2 Satz 4 FGO i.V.m. § 57 Nr. 4 FGO); über das Verfahren zu disponieren, vermag es deshalb jedoch nicht. Dies können nur Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten. Der Anspruch auf verfahrensrechtliche Gleichbehandlung des beigetretenen BMF erschöpft sich darin, innerhalb der von den originär Beteiligten einvernehmlich vorgegebenen Rahmenbedingungen wie Revisionskläger und Revisionsbeklagter behandelt zu werden. Damit könnte das BMF nicht auf der Durchführung einer mündlichen Verhandlung bestehen, wenn die Hauptbeteiligten --wie im Streitfall-- auf eine solche verzichtet haben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 FGO Rz 7; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 FGO Rz 34). Denn es wäre mit Sinn und Zweck des § 122 Abs. 2 Satz 4 FGO nicht vereinbar, wenn das BMF die Möglichkeit hätte, ein Verfahren gegen den Willen der Hauptbeteiligten fortzusetzen oder zu verlängern (Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 FGO Rz 38, 39, m.w.N.). Diese Beschränkung der Verfahrensrechte des Beigetretenen verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da das BMF im schriftlichen Verfahren im nämlichen Umfang wie die Hauptbeteiligten gehört wird. Im Übrigen hat das nach § 122 Abs. 2 FGO beigetretene BMF, im Gegensatz zu einem Beteiligten i.S. des § 57 Nr. 3 FGO, die Möglichkeit, sich mit der originär beteiligten Finanzbehörde abzustimmen und dadurch Einfluss auf den Gang des Verfahrens zu nehmen.

2. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.188 € (im VZ 2003) bzw. 7.680 € (im VZ 2004) im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der jeweils für das Streitjahr geltenden Fassung). Eine zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs. 3 EStG wird nicht angerechnet (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 2). Denn § 33a EStG stellt gegenüber der allgemeinen Regelung des § 33 EStG eine Sondervorschrift dar (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 10).

a) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat im Streitjahr 2003 berücksichtigungsfähige Unterhaltsaufwendungen lediglich deshalb nicht zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zugelassen, weil es auf diese eine zumutbare Belastung angerechnet hat. Damit kann die angefochtene Entscheidung insoweit keinen Bestand haben.

b) Aber auch im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers in diesem Jahr noch über andere Einnahmen verfügt haben müssten, die sie verschwiegen hätten, so dass die vorgelegte Unterhaltsbescheinigung nicht glaubwürdig sei, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13. März 1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944; vom 13. Januar 1987 VII R 10/84, BFH/NV 1987, 728; vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572; vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18).

3. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist vorliegend für das Streitjahr 2004 zu beklagen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers von den Unterhaltsleistungen aus Deutschland im Streitjahr 2004 nicht haben leben können, wird nicht von entsprechenden Feststellungen getragen. Zum einen hat das FG bei seiner Berechnung die Unterhaltsrate in Höhe von 2.000 €, die am 30. Dezember 2003 geleistet wurde, zu Unrecht nicht bei der Ermittlung der im Jahre 2004 verfügbaren Zuwendungen berücksichtigt. Dies ist zwar insoweit zutreffend, als diese Zahlung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung den Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr 2004 nicht nach § 33a Abs. 1 EStG mindern darf. Gleichwohl steht dieser Betrag den Unterstützungsempfängern im Jahr 2004 tatsächlich zur Deckung ihres Lebensbedarfs zur Verfügung. Hiervon ist auch das FG in der angefochtenen Entscheidung ausgegangen, wenn es ausführt, dass diese Zuwendung jedenfalls den Dezemberbedarf des Jahres 2003 nicht (mehr) zu decken vermochte. Damit hatten die Eltern des Klägers nicht nur einen Betrag in Höhe von 2.400 €, sondern 4.400 € (= 2.200 € je Elternteil) aus Deutschland zur Verfügung. Dies entspricht in etwa 2/3 des türkischen Pro-Kopf-Einkommens, das im Jahr 2004 etwa 4.085 $ (3.284 €) betrug (www.bundesregierung.de ) bzw. 3/4 des gesetzlichen Mindestlohns (www.eds-destatis.de, Bevölkerung, Arbeit und Soziales, Statistik kurz gefasst, Mindestlöhne EU-Mitgliedstaaten, Kandidatenländer, USA 2004) eines Jahres (12 x 240 € = 2.880 €). Der Schluss, dass Unterhaltszahlungen in dieser Größenordnung für ein möglicherweise nur einfaches Leben der Unterhaltsempfänger nicht ausreichen sollen, ist für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar und vom FG auch nicht durch belastbare Zahlen oder entsprechende Tatsachenfeststellungen belegt. Vielmehr lässt beispielsweise der Umstand, dass der monatliche Mindestlohn in der Türkei im Jahr 2004 bei 240 € gelegen hat, darauf schließen, dass die Unterhaltsempfänger keine weiteren Einnahmen benötigt haben, um in der Türkei "über die Runden zu kommen". Damit beruht auch der weitere Schluss, die Eltern des Klägers hätten weitere Einnahmen erzielt, diese aber nicht angegeben, so dass der vorgelegten Unterhaltsbescheinigung kein Glauben geschenkt werden könne, nicht auf nachvollziehbaren Folgerungen des FG.

4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang erneut zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG, insbesondere die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger, vorliegen. Dabei hat es weiterhin eine zeitanteilige Kürzung des Unterhaltshöchstbetrags in Betracht zu ziehen (vgl. Senatsentscheidung vom 5. Mai 2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123). Denn Unterhaltsleistungen können nach der Rechtsprechung des BFH nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurückbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 230, 123, m.w.N.). Das FG hat in diesem Zusammenhang weiter zu würdigen, ob die Kläger einen Anspruch darauf haben, dass in den Streitjahren ihnen gegenüber die im damaligen BMF-Schreiben vom 15. September 1997 (BStBl I 1997, 826) Tz. 8.3 normierte Regel zur Anwendung kommt. Danach können aus Vereinfachungsgründen vierteljährliche Unterhaltszahlungen auch in Vormonaten Berücksichtigung finden.

Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen zwar weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht allerdings als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244).

Soweit die Kläger im zweiten Rechtsgang weiterhin die Anschaffungskosten für die Schlafzimmermöbel und die Couchgarnitur als außergewöhnliche Belastung abgezogen wissen wollen, steht der Umstand, dass sie bislang weder ein zeitlich vor den Aufwendungen erstelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten noch ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers zur medizinischen Indikation der streitigen Anschaffungskosten vorgelegt haben, dem Abzug der Aufwendungen nach § 33 EStG nicht entgegen. Denn der Senat hält an diesem qualifizierten Nachweisverlangen nicht länger fest (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de). Gleichwohl bleiben die Kläger verpflichtet, die medizinische Indikation der streitigen Anschaffungen nachzuweisen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Es kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 X B 139/09, BFH/NV 2010, 1284, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten einzuholen (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de).

Gelingt den Klägern im Streitfall der Nachweis der medizinischen Indikation, wird der Abzug der Anschaffungskosten für die Möbel auch nicht durch einen Gegenwert gehindert. Tauscht der Steuerpflichtige gesundheitsgefährdende Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die Gegenwertlehre dem Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Der sich aus der Erneuerung ergebende Vorteil ist jedoch anzurechnen ("Neu für Alt"). Dabei obliegt die Ermittlung des Vorteilsausgleichs dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2007 III B 11/06, BFH/NV 2007, 1108, m.w.N.). Deshalb kann der Senat auch im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob er der im Schrifttum geäußerten Fundamentalkritik an der sog. Gegenwertlehre folgen könnte (vgl. HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 37, m.w.N.; s. auch Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 34 ff.).