/ Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 21. Dez. 2016 - 1 K 1381/14

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 21. Dez. 2016 - 1 K 1381/14

ECLI:

ECLI:DE:FGRLP:2016:1221.1K1381.14.0A

bei uns veröffentlicht am

21.12.2016

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 21. Dez. 2016 - 1 K 1381/14

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 21. Dez. 2016 - 1 K 1381/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

: I. Die Klage wird abgewiesen.

: II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen

: III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Streitig ist die steuerliche Behandlung von Rückstellungen für Arbeitszeitkonten im Rahmen eines Zeitwertkonten-Modells für Gesellschafter-Geschäftsführer.

2: Unternehmensgegenstand der 1985 gegründeten Klägerin ist die Ausführung sämtlicher Kunststoff- und Schlosserarbeiten. In den Streitjahren 2008 bis 2010 waren an ihrem Stammkapital die Herren F und G zu je 40% sowie N zu 20% beteiligt, diese waren auch zu Geschäftsführern bestellt. Nach den im Wesentlichen wortgleichen „Geschäftsführer-Verträgen“ vom 27.11.2002/01.02.2003 führen die Geschäftsführer die Geschäfte der Gesellschaft und haben die eigenverantwortliche Leitung und Überwachung des gesamten Geschäftsbetriebs nach Maßgabe des Gesetzes, des Gesellschaftsvertrags, einer etwaigen Geschäftsordnung für die Geschäftsführung und der Beschlüsse des Gesellschafterversammlung, sie sind alleingeschäftsführungs- und alleinvertretungsberechtigt (Bl. 70 ff Vertragsakten).

3: Am 26.04.2007 traf die Klägerin mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern gleichlautende „Vereinbarungen zur Entgeltumwandlung“ zur Ermöglichung der Gestaltung der Lebensarbeitszeit durch bezahlte Freistellung von der Arbeit („Flexibilisierung der Lebensarbeitszeit durch Ansammlung von Wertguthaben“, Bl. 59 ff PA). Die Geschäftsführer verzichteten danach zum Zweck der Auszahlung in einer späteren Freistellungsphase auf die Auszahlung von laufenden und/oder einmaligen Bezügen aus dem Arbeitsverhältnis. Für bestimmte, in Ziffer 10. der Vereinbarung beschriebene Fälle konnten die Parteien vereinbaren, dass das Wertguthaben für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung verwendet wird, die Übertragung des Wertguthabens in die betriebliche Altersversorgung sollte unter den in § 23b Abs. 3a SGB IV genannten Voraussetzungen derzeit sozialversicherungsfrei erfolgen können.

4: Die umgewandelten Bezüge wurden für den Kauf von Investmentfondsanteilen verwendet. Dazu eröffnete die Klägerin bei der A-Bank geführte Wertpapierdepots nebst dazugehörigen Abrechnungskonten (Servicekonto). Kontoinhaberin war jeweils die Klägerin als Arbeitgeberin. Auf die Risiken einer solchen Kapitalanlage, insbesondere das Risiko von Kursverlusten, wurden die Geschäftsführer ausdrücklich hingewiesen. Die Entwicklung der arbeitsrechtlichen Ansprüche der Geschäftsführer sollte der jeweiligen Wertentwicklung des Wertpapierdepots zuzüglich etwaiger Guthaben auf dem Servicekonto entsprechen. Die arbeitsrechtlichen Bruttoansprüche der Geschäftsführer sollten sich auf den Leistungsanspruch der Klägerin als Arbeitgeberin aus dem Wertpapierdepot zzgl. etwaiger Guthaben auf dem Servicekonto beschränken. Die Vereinbarung konnte mit einer Frist von drei Monaten zum Monatsende gekündigt werden.

5: Die Vergütungen während der Freistellungsphase sollten aus dem Wertguthaben bei der A-Bank erfolgen. Sie mussten mindestens 70% des durchschnittlichen monatlichen Grundgehalts vor Entgeltumwandlung betragen. Die Freistellung war frühestens ab dem 55. Lebensjahr möglich und spätestens bis zum 67. Lebensjahr zu beenden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die “Vereinbarung zur Entgeltumwandlung“ sowie die „Sonderbedingungen für Gesellschafter-Geschäftsführer“ Bezug genommen.

6: Nach einer „Verpfändungsvereinbarung“ zur Sicherung (u.a.) der sich aus der “Vereinbarung zur Entgeltumwandlung“ ergebenden Ansprüche bestellte die Klägerin ihren Geschäftsführern ein Pfandrecht an allen derzeitigen und künftigen Guthaben einschließlich Zinsen auf dem Servicekonto und dem Wertpapierdepot bei der A-Bank (Bl. 55 ff Ap-Akten; Bl. 183, 184 PA).

7: Die letzten Einzahlungen aus laufender Entgeltumwandlung erfolgten im Januar 2009 (Bl. 6 Ap-Akten).

8: Die Klägerin wies, soweit es die Zeitwertkonten betraf, folgende Bilanzpositionen aus:

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	31.12.2008	31.12.2009	31.12.2010
Bestand Depot-/Servicekonten Kurswert lt. Vermögensaufstellung (Bl. 10 ff Ap-Akten)	184.834,15 €	213.497,78 €	213.407,36 € 194.257,00 €
Rückstellung Arbeitszeitkonten	184.834,15 €	213.497,78 €	213.407,36 €

10: Im Zuge einer bei der Klägerin für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Prüfer, soweit noch streitgegenständlich, u.a. zu folgender Auffassung (vgl. Tz. 1.17 a. des geänderten Bp-Berichts vom 30.04.2013, Bl. 102 ff Bp-Berichtsakten):

11: Trotz gesunkenem Kurswert zum 31.12.2010 sei eine Teilwertabschreibung des Bestands der Depot-/Servicekonten mangels dauerhafter Wertminderung nicht möglich.

12: Weil sich die Ansprüche der Geschäftsführer nach den getroffenen Vereinbarungen auf den Depotwert zzgl. Servicekonten beschränkten und somit keine Mindestgarantieleistung zugesagt worden sei, sei die Rückstellung zum 31.12.2010 auf den inzwischen gesunkenen Kurswert zu begrenzen.

13: Zudem sei wegen der Beschränkung der Ansprüche der Geschäftsführer auf den jeweiligen Kurswert der Depot- und Servicekonten ohne weitere Gegenleistung (Verzinsung) von einer unverzinslichen Verpflichtung auszugehen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen sei. Für die Verzinsung sei auf den letztmöglichen Zeitpunkt abzustellen, in dem die Fälligkeit eintreten könne. Der sich danach ergebende Abzinsungszeitraum sei pauschal um drei Jahre zu vermindern. Die in den Vereinbarungen zur Entgeltumwandlung getroffene Kündigungsklausel habe auf den Abzinsungszeitraum keine Auswirkung. Danach ergebe sich folgende Kürzung der Rückstellungen:

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Gesellschafter	Depotwert/Verpflichtung zum	Abzinsungszeitraum zum	Vervielfältiger	Rückstellung abgezinst lt. Bp
	31.12.2008	31.12.2008	31.12.2008	31.12.2008
F	10.588	14 Jahre	0,473	5.008
G	71.021	21 Jahre	0,325	23.082
N	103.225	17 Jahre	0,402	41.496
Summe	184.834			69.586
Kürzung				115.248
	31.12.2009	31.12.2009	31.12.2009	31.12.2009
F	16.814	13 Jahre	0,499	8.390
G	84.535	20 Jahre	0,343	28.996
N	112.148	16 Jahre	0,425	47.663
Summe	231.497			85.049
Kürzung				128.448
	31.12.2010	31.12.2010	31.12.2010	31.12.2010
F	15.676	12 Jahre	0,526	8.246
G	76.939	19 Jahre	0,362	27.852
N	101.642	15 Jahre	0,448	45.536
Summe	194.257			81.634
Rückstellg. lt. HB				213.407
Kürzung				131.773

15: Dem folgte der Beklagte in den streitgegenständlichen Bescheiden.

16: Die hiergegen erhobenen Einsprüche wies er mit Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2014 zurück.

17: Bei den Verbindlichkeiten aus Zeitwertkonten handele es sich um ungewisse Verbindlichkeiten, da nicht feststehe, wann und in welcher Höhe es zu einer Leistung komme. Nach § 249 Abs. 1 HGB sei deswegen eine Rückstellung zu bilden. Enthalte die zugrunde liegende Verpflichtung keinen Zinsanteil, weil eine eventuell für die Zukunft zugesagte Verzinsung im Wertguthaben noch nicht enthalten sei, dürfe die Rückstellung nach § 253 Abs. 1 HGB nicht abgezinst werden. Dies sei allerdings nicht schon dann der Fall, wenn dem Arbeitnehmer eine Garantie in Höhe der eingebrachten Beträge zugesagt werde (Mindestverzinsung 0%). Insoweit enthalte der in Aussicht gestellte Betrag bereits einen Zinsanteil für die Zukunft, sodass eine Abzinsung erforderlich sei.

18: Grundsätzlich würden diese handelsrechtlichen Regelungen wegen des Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz gelten. Sei die Verpflichtung unverzinslich, seien nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 Hs. 1 EStG Rückstellungen für Verpflichtungen grundsätzlich mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Verzinsliche Verpflichtungen unterlägen hingegen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Halbsatz 2 EStG iVm § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG keiner Diskontierung.

19: Die Klägerin habe für ihre Verpflichtung, den angesammelten Vergütungsanspruch, nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden. Bei deren Bewertung seien nur die den Gesellschafter-Geschäftsführern zustehenden Vergütungsansprüche zu berücksichtigen. Da sich deren Ansprüche nach den getroffenen Vereinbarungen auf den Depotwert zuzüglich Servicekonten beschränkten und somit keine Mindestgarantieleistung zugesagt worden sei, sei die Rückstellung zum 31.12.2010 auf den inzwischen gesunkenen Kurswert zu begrenzen.

20: Wegen der Beschränkung der Ansprüche der Gesellschafter-Geschäftsführer auf den jeweiligen Kurswert der Depot- und Servicekonten ohne weitere gesonderte Gegenleistung hätten die Arbeitnehmer aufgrund des Kursrisikos keine gesicherte Rechtsposition auf eine „zusätzliche“ Verzinsung, sodass von einer unverzinslichen Verpflichtung auszugehen sei, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 Hs. 1 EStG abzuzinsen sei.

21: Mit der hiergegen erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die vom Beklagten vorgenommene steuerliche Bewertung der Rückstellung.

22: Als Sachleistungsverpflichtung seien die Rückstellungen mit ihrem maßgeblichen Erfüllungsbetrag, bestehend aus umgewandelten Gehaltsbestandteilen, aufgelaufenen Wertsteigerungen und Zinsguthaben zu bewerten. Nach den für im Rahmen des Flexi-I-Gesetzes üblichen Entgeltvereinbarungen sei die Rückstellungsbewertung dabei auf das jeweilige Guthaben bei den Depot- und Servicekonten beschränkt.

23: In der Steuerbilanz seien Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Eine Abzinsung habe nur dann zu erfolgen, wenn die Rückstellung unverzinslich sei. Das bedeute umgekehrt, dass jede feste oder variable Verzinsung, auch eine sehr geringe, nach dem Gesetzeswortlaut eine Abzinsungsverpflichtung ausschließe.

24: Die im Streitfall bestehenden Verpflichtungen gegenüber den Geschäftsführern seien verzinslich. Die Geschäftsführer hätten nach Nr. 5 der Vereinbarungen einen Anspruch auf die jeweilige Wertentwicklung des Wertpapierdepots zuzüglich der Guthaben auf dem Servicekonto. Damit liege eine (variable) Verzinsung der Kapitalanlage vor. Eine Verzinsung müsse nicht in einem festen Zinssatz bestehen, eine variable, wie sie bei Wertentwicklungen vorliege, genüge. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG sehe eine Unterscheidung zwischen variabler und fester Verzinsung nicht vor. Die Beschränkung der Ansprüche der Gesellschafter-Geschäftsführer sei eine übliche Regelung, um die biometrischen Risiken für die Gesellschaft zu begrenzen. Es handele sich im Ergebnis um eine beitragsorientierte (Alters-)Vereinbarung. Die Beschränkung der Ansprüche gewährleiste der Gesellschaft eine entsprechend notwendige Planungssicherheit, habe aber in keiner Weise Bezug zu einer Verzinsung der Vermögensanlagen.

25: Ohne Bedeutung sei auch, ob tatsächlich eine positive oder durch Kursverluste entstandene negative Verzinsung erwirtschaftet worden sei. Entscheidend seien die Beurteilungen und Überlegungen bei Abschluss der Verträge, zu diesem Zeitpunkt gehe jeder Arbeitnehmer von einer insgesamt positiven Verzinsung aus, denn sonst würde er „denklogisch“ eine solche Gehaltsumwandlung nicht durchführen. Zudem sei bei solch langen Laufzeiten im Ergebnis eine positive Verzinsung durch die Wertentwicklung der Vermögensanlagen zu erwarten gewesen und sei es immer noch. Hätten die Geschäftsführer von Anfang an mit einer negativen Verzinsung gerechnet, hätten sie die Umwandlung der Gehaltsbestandteile „wohl“ nicht vereinbart. Die Turbulenzen an den Kapitalmärkten seien in 2007 von keinem Wirtschaftsteilnehmer abzusehen gewesen, sie seien letztlich für die Beurteilung auch ohne Bedeutung.

26: Auch das BMF sehe in dem bis heute geltenden Schreiben vom 11.11.1999 eine Verzinslichkeit bei wertpapiergebundenen Lebensarbeitszeitkonten, denn dort werde als Verzinsung auch ein Betrag in Abhängigkeit von der Entwicklung bestimmter am Kapitalmarkt angelegter Vermögenswerte genannt (Rn. 5). Auch im Sinne eines angeblichen Entwurfs eines weiteren BMF-Schreibens aus 2008, das zudem erkennbar auf Regelungen ab Geltung des Flexi-II-Gesetzes abstelle, liege im Streitfall eine zusätzliche Verzinsung in Form der Beteiligung an sämtlichen Erträgen aus der wertpapiergebundenen Vermögensanlage vor.

27: Die Beteiligung an Kursverlusten rechtfertige eine Abzinsung ebenfalls nicht, weil die Verpflichtungen variabel verzinslich seien. Allen Wirtschaftsteilnehmern sei stets klar, dass es im Hinblick auf das generell bestehende Kapitalmarktrisiko zeitweise zu Kursverlusten kommen könne. Eine solche hypothetische Möglichkeit könne aber nicht Grundlage einer Gesetzesanwendung des EStG sein. Sie wäre auch schon deshalb falsch, weil auf Basis nachgewiesener Wertentwicklungen vergangener Jahrzehnte in der Totale betrachtet stets positive Erträge von Vermögensanlagen erzielt worden seien, die im planmäßigen Verlauf in der Regel Wertsteigerungen erzielten, allein schon inflationsbedingt. Letztlich sei dies überwiegend eine Frage des Anlagehorizonts.

28: Der Nachweis über die tatsächlichen Verzinsungen der Vermögensanlagen ergebe sich aus den beispielhaft für 2008 vorgelegten Erträgnisaufstellungen, der Schwerpunkt liege auf Immobilienfonds, die in der Regel eine solide Verzinsung versprächen.

29: Die streitgegenständlichen Arbeitszeitkonten seien vergleichbar mit fondsgebundenen Pensionszusagen, bei denen sich die Leistungen ebenfalls nach dem Wert bestimmter Wertpapiere zum Zeitpunkt des Leistungsanspruchs bestimmten. Die finanziellen Verpflichtungen und damit der Verpflichtungsumfang wachse dort mit der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Fondsanteile. Auch hier erfolge keine Abzinsung, da durch die Marktbewertung am Kapitalmarkt der aktuelle Kurs bereits eine Abzinsung bzw. zukünftige Wertsteigerung enthalte.

30: Zudem habe eine Abzinsung von Rückstellungen nur zu erfolgen, sofern am Bilanzstichtag die Restlaufzeit der Verpflichtung mehr als zwölf Monate betrage. Weil nach Tz 12 der Vereinbarung diese im Streitfall mit einer Frist von drei Monaten zum Monatsende gekündigt werden könne, liege bereits keine Laufzeit von mehr als zwölf Monaten vor. Die ergänzenden Sonderbedingungen für Gesellschafter-Geschäftsführer schränkten dies insofern nur für die Auflösung eines Wertguthabens ein. Bestehende bis zu diesem Zeitpunkt umgewandelte Beträge blieben bestehen und würden dann aber erst im Rahmen der Freistellungsphase vergütet.

31: Bei dem zur Durchführung der Vermögensanlagen bei der A-Bank eröffneten und auf die Klägerin lautenden Servicekonto handele es sich um ein Girokonto, auf das die umgewandelten Beträge vom laufenden Geschäftskonto der Klägerin überwiesen worden seien. Anschließend habe die eingeschaltete Finanzmanagement-Gesellschaft die entsprechenden Vermögensanlagen getätigt, die dann in den Bestand des Depots ausgewiesen worden seien. Allein die sich aus den vorgelegten Kontoauszügen (Bl. 111 ff PA) ergebende Verzinsung dieses Servicekontos, wenngleich auch gering, schließe die vorgenommene Abzinsung aus.

32: Die im Jahresabschluss zum 31.12.2008 ausgewiesene Rückstellung für Arbeitszeitkonten iHv 184.834,54 € setze sich, wie sich dies aus der Vermögensaufstellung der A-Bank ergebe, wie folgt zusammen:

33


1. # 0539 Depotbestand Aktivwert	173.122,49 €
2. # 1231 Servicekonto A-Bank Herr F	441,26 €
3. # 1232 Servicekonto A-Bank Herr G	4.105,92 €
4. # 1233 Servicekonto A-Bank Herr N	7.164,87 €
Summe	184.834,54 €

34: Damit sei nachgewiesen, dass die Salden der Servicekonten in die Bemessung der Rückstellung eingeflossen seien und sich auf dem jeweiligen Arbeitszeitkonto des Geschäftsführers befänden. Mit den weiter vorgelegten Schreiben der A-Bank vom 19.07.2007, in denen diese die Verpfändung der Depots und der Servicekonten zugunsten der Geschäftsführer bestätige, sei bewiesen, dass die Servicekonten rechtlich den Geschäftsführern zuzurechnen seien und ihnen sämtliche Buchungen – und damit auch sämtliche Erträge – im Rahmen der Gehaltsumwandlung abgesichert mit der Pfandvereinbarung zustünden. Die Arbeitszeitkonten seien damit im Ergebnis verzinslich.

35: Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2014 die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 und 2010, jeweils vom 02. Juli 2013, und für 2009, jeweils vom 23. Oktober 2012 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer
für 2008 auf 294.025 Euro,
für 2009 auf 266.442 Euro,
für 2010 auf 182.922 Euro
und der Gewerbeertrag
für 2008 auf 1.960.500 Euro,
für 2009 auf 1.776.400 Euro,
für 2010 auf 1.219.400 Euro
festgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

36: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

37: Er weist ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung darauf hin, dass in der Beschränkung der Ansprüche der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Nr. 5 der Vereinbarungen auf den jeweiligen Kurswert der Depot- und Servicekonten keine weitere gesonderte Gegenleistung (Verzinsung) zu sehen sei. Es liege keine Verzinsung der Kapitalanlage vor, auch keine variable, sodass von einer unverzinslichen Verpflichtung auszugehen sei.

38: Soweit die Klägerin auf eine Verzinsung des Servicekontos hinweise, könne nur dann von einer Verzinslichkeit ausgegangen werden, wenn sichergestellt sei, dass die auf dem Servicekonto angefallenen Zinsen auch dem Arbeitszeitkonto des Geschäftsführers rechtlich, also vertraglich geregelt, zuzurechnen seien, dementsprechend auch die Buchung nachvollziehbar vorgenommen worden sei und auch dort verbleibe. Dies entspreche der Regelung in Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 26.05.2005 („Verzinsung von mehr als 0%“). Allein die Gutschrift der Wertsteigerung der Wertpapiere auf dem Arbeitszeitkonto stelle keine Verzinsung dar.

39: Zu einem Hinweis des Berichterstatters auf die Entscheidung des BFH I R 26/15 vom 11. November 2015, BStBl II 2016, 489, mit der der BFH eine Vereinbarung über die Ansammlung von Wertguthaben im Rahmen eines Zeitwertkontos als nicht dem entsprechend angesehen hatte, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde, vertrat der Beklagte die Auffassung, dass der vorliegende Sachverhalt mit dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden nicht vergleichbar sei, weil die Klägerin nicht über einen alleinigen und einzelvertretungsberechtigten, sondern drei Gesellschafter und Geschäftsführer verfüge.

40: Dem schloss sich die Klägerin an, das genannte Urteil des BFH sei auf den Streitfall nicht anwendbar.

41: Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die hierzu eingereichten Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Entscheidungsgründe

42: Die Klage ist unbegründet.

43: Die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidung erweisen sich, jedenfalls im Ergebnis, nicht als zum Nachteil der Klägerin rechtswidrig und verletzen sie auch nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

44: Denn unabhängig von der Frage einer Abzinsung der streitgegenständlichen Rückstellungen liegen in der einkommensmindernden Bildung von Rückstellungen für die Arbeitszeitkonten ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen der „Vereinbarungen zur Entgeltumwandlung“ verdeckte Gewinnausschüttungen vor.

45: Mit Urteil vom 11. November 2015 I R 26/15, BStBl II 2016, 489 hat der BFH entschieden, dass über die Ansammlung von Wertguthaben im Rahmen eines Zeitwertkontos getroffene Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde. Der Geschäftsführer muss sich danach regelmäßig in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren. Er besitzt für die GmbH eine "Allzuständigkeit" und damit eine Gesamtverantwortung, wenn er, wie in dem vom BFH entschiedenen Streitfall, deren alleiniger Geschäftsführer ist. Es kommt deshalb weniger darauf an, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Stundenzahl pro Arbeitstag für die Gesellschaft leistet. Vielmehr bestimmt der Geschäftsführer regelmäßig seine Arbeitszeit selbst. Dies bedeutet auch, dass er, abgegolten durch die Gesamtausstattung, die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert. Mit diesem Aufgabenbild verträgt sich eine Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht (vgl. insoweit auch die Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 17.06.2009 – IV C 5 – S 2332/07/0004, BStBl I 2009, 1286), sie entspräche - zeitversetzt - der mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von Überstunden. Dies gilt auch für die Gestaltungsform eines entgeltumwandlungsbasierten Arbeitszeitkontos. Zwar erfolgt hierbei die Gutschrift während der Ansparphase nicht unmittelbar in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens. Letztlich wird aber auch hier durch laufenden Gehaltsverzicht Freizeit - in Form der Freistellungsphase - erkauft.

46: Diesen grundsätzlichen Ausführungen des BFH (vgl. kritisch dazu etwa Paus, DStZ 2016, 785; Hilbert, BB 2016, 1182; Laws, GmbHR 2016, 455; zustimmend Martini, HFR 2016, 462) schließt sich der Senat vollumfänglich an.

47: Überdies hält er diese entgegen der Auffassung der Klägerin auch für auf den Streitfall anwendbar.

48: Zwar lag der BFH-Entscheidung ein insofern vom Streitfall abweichender Sachverhalt zugrunde, als dort die Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten mit dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer getroffen wurde, während die Klägerin im Streitfall solche Vereinbarungen mit drei zu 40% bzw. 20% beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern abgeschlossen hat. Dieser Umstand ändert indes an einer zum gleichen Ergebnis gelangenden Betrachtung beider Konstellationen nichts.

49: So vermag der Senat die vom BFH gewählte und die „Allzuständigkeit“ eines Geschäftsführers umschreibende Formulierung unter II. 2. b) (Rz. 13) der genannten Entscheidung bereits nicht dahingehend zu verstehen, dass dies lediglich für alleinige (Gesellschafter)-Geschäftsführer gelten soll (a.A. Paus, a.a.O.). Maßgeblich kommt es auf den vom BFH betonten Gesichtspunkt der Gesamtverantwortung an, die bei einem alleinigen Geschäftsführer naturgemäß bei diesem belegen ist. Aus den Ausführungen des BFH lässt sich nicht ableiten, dass im Fall der Bestellung mehrerer (Gesellschafter-)Geschäftsführer etwas anderes gelten solle. Denn die Forderung, dass ein Geschäftsführer durch die Gesamtausstattung abgegoltene notwendige Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert, gilt auch für jeden einzelnen von mehreren bestellten Geschäftsführern einer GmbH (vgl. Laws, a.a.O.). Die Nichtanerkennung von Arbeitszeitkonten kann sich daher sowohl auf beherrschende als auch auf nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer beziehen, auch eine darüber hinaus gehende Anwendung auf solche Gesellschafter, die zwar nicht formal zu Geschäftsführern bestellt sind, aber anderweitig in leitender Stellung für die Gesellschaft tätig sind, erscheint denkbar (vgl. Märtens, jurisPR-SteuerR 19/2016 Anm. 6).

50: Hinzu kommt, dass im Streitfall nach den mit allen drei Gesellschafter-Geschäftsführern im Wesentlichen wortgleich abgeschlossenen „Geschäftsführer-Verträgen“ vom 27.11.2002 bzw. 01.02.2003 die Geschäftsführer die Geschäfte der Gesellschaft führen und die eigenverantwortliche Leitung und Überwachung des gesamten Geschäftsbetriebs nach Maßgabe des Gesetzes, des Gesellschaftsvertrags, einer etwaigen Geschäftsordnung für die Geschäftsführung und der Beschlüsse des Gesellschafterversammlung haben. Sie sind zudem alleingeschäftsführungs- und alleinvertretungsberechtigt. Das bedeutet, dass jeder der drei Geschäftsführer der Klägerin für die Gesellschaft eine „Allzuständigkeit“ besitzt und somit auch eine Gesamtverantwortung trägt. Vor diesem Hintergrund vermag der Senat unabhängig von der grundsätzlichen Frage der Anwendbarkeit der o.g. BFH-Entscheidung auf Fälle mit mehr als einem alleinigen Geschäftsführer nicht zu erkennen, aus welchen Gründen die für einen solchen alleinigen Geschäftsführer entwickelten Rechtsgrundsätze für Fallkonstellationen wie die des Streitfalls nicht anzuwenden sein sollten.

51: Die Klage konnte daher bereits auf Basis dieser Erwägungen - unabhängig davon, dass eine Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung deswegen, weil dies im Ergebnis zu einer dem Gericht verwehrten Verböserung führen würde (vgl. Gräber FGO § 96 Anm. 7) - keinen Erfolg haben.

52: Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass er im Hinblick auf die Frage der Verzinslichkeit der Verpflichtung der Klägerin deren Vortrag, eine (variable) Verzinsung ergebe sich aus dem Anspruch der Geschäftsführer auf die jeweilige Wertentwicklung des Wertpapierdepots zuzüglich der Guthaben auf dem Servicekonto, nicht folgen könnte. Der Beklagte hält dem insoweit zutreffend entgegen, dass in dem Anspruch auf einen jeweiligen - stets ungewissen Entwicklungen in positiver und negativer Richtung unterworfenen - Kurswert auch bei weit gefasstem Begriffsverständnis eine (Mindest-)Verzinsung im Sinne einer gesonderten Gegenleistung nicht erblickt werden kann.

53: Zu bedenken wäre aber, dass nach den „Vereinbarungen zur Entgeltumwandlung“ die Entwicklung der arbeitsrechtlichen Ansprüche der Geschäftsführer der jeweiligen Wertentwicklung des Wertpapierdepots zuzüglich etwaiger Guthaben auf dem Servicekonto entsprechen sollte. Die arbeitsrechtlichen Bruttoansprüche der Geschäftsführer sollten sich auf den Leistungsanspruch der Klägerin als Arbeitgeberin aus dem Wertpapierdepot zzgl. etwaiger Guthaben auf dem Servicekonto beschränken. Nach den „Verpfändungsvereinbarungen“ zur Sicherung der sich aus der “Vereinbarung zur Entgeltumwandlung“ ergebenden Ansprüche bestellte die Klägerin ihren Geschäftsführern ein Pfandrecht an allen derzeitigen und künftigen Guthaben einschließlich Zinsen auf dem Servicekonto und dem Wertpapierdepot bei der A-Bank (Bl. 55 ff Ap-Akten; Bl. 183, 184 PA). Die Service-Konten wurden verzinst. In den entsprechenden Auszügen (vgl. Bl. 111 ff PA zu 2008 betr. Geschäftsführer N) sind unterschiedliche Zinssätze und am Ende des jeweiligen Auszuges auch Habenzinsen ausgewiesen, wenn auch in recht geringer Höhe. Der Saldo aus dem Auszug des Service-Kontos für den Geschäftsführer N zum 31.12.2008, der auch diese Habenzinsen beinhaltet, iHv 7.164,87 €, findet sich in genau dieser Höhe in dem dem Geschäftsführer N zugeordneten Teil der Vermögensaufstellung per 31.12.2008 wieder (Bl. 109 R PA). Könnte es sich somit im Streitfall angesichts dessen zwar um eine Verzinsung zu einem Zinssatz von (geringfügig) „mehr als 0%“ handeln (BMF-Schreiben vom 26.05.2005 IV B 2-S 2175-7/05, BStBl I 2005, 699 in Rz. 13), ist andererseits aus den vorliegenden Unterlagen aber nicht direkt erkennbar, ob und wie der die Verzinsung beinhaltende Saldo des Servicekontos sich konkret auch auf dem Arbeitszeitkonto des jeweiligen Geschäftsführers wiederfindet.

54: Letztlich kann die Frage der Annahme einer Verzinslichkeit aus den o.g. Gründen aber offenbleiben.

55: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

56: Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO wegen der Rechtsfrage zugelassen, ob in den Fällen der Vereinbarung von Arbeitszeit- oder Zeitwertkonten eine an der Anzahl der Gesellschafter-Geschäftsführer orientierte Differenzierung vorzunehmen ist.

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bei uns veröffentlicht am 11.11.2015

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 24. März 2015 1 K 1170/11 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Zollrecht

Referenzen

Sozialgesetzbuch (SGB) Viertes Buch (IV) - Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung - (Artikel I des Gesetzes vom 23. Dezember 1976, BGBl. I S. 3845) - SGB 4 | § 23b Beitragspflichtige Einnahmen bei flexiblen Arbeitszeitregelungen

(1) Bei Vereinbarungen nach § 7b ist für Zeiten der tatsächlichen Arbeitsleistung und für Zeiten der Inanspruchnahme des Wertguthabens nach § 7c das in dem jeweiligen Zeitraum fällige Arbeitsentgelt als Arbeitsentgelt im Sinne des § 23 Absatz 1 maßgebend. Im Falle des § 23a Absatz 3 und 4 gilt das in dem jeweils maßgebenden Zeitraum erzielte Arbeitsentgelt bis zu einem Betrag in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze als bisher gezahltes beitragspflichtiges Arbeitsentgelt; in Zeiten einer Freistellung von der Arbeitsleistung tritt an die Stelle des erzielten Arbeitsentgelts das fällige Arbeitsentgelt.

(2) Soweit das Wertguthaben nicht gemäß § 7c verwendet wird, insbesondere

1.: nicht laufend für eine Zeit der Freistellung von der Arbeitsleistung oder der Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit in Anspruch genommen wird oder
2.: nicht mehr für solche Zeiten gezahlt werden kann, da das Beschäftigungsverhältnis vorzeitig beendet wurde,

ist als Arbeitsentgelt im Sinne des § 23 Absatz 1 ohne Berücksichtigung einer Beitragsbemessungsgrenze die Summe der Arbeitsentgelte maßgebend, die zum Zeitpunkt der tatsächlichen Arbeitsleistung ohne Berücksichtigung der Vereinbarung nach § 7b beitragspflichtig gewesen wäre. Maßgebend ist jedoch höchstens der Betrag des Wertguthabens aus diesen Arbeitsentgelten zum Zeitpunkt der nicht zweckentsprechenden Verwendung des Arbeitsentgelts. Zugrunde zu legen ist der Zeitraum ab dem Abrechnungsmonat der ersten Gutschrift auf einem Wertguthaben bis zum Zeitpunkt der nicht zweckentsprechenden Verwendung des Arbeitsentgelts. Bei einem nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 übertragenen Wertguthaben gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend, soweit das Wertguthaben wegen der Inanspruchnahme einer Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit, einer Rente wegen Alters oder wegen des Todes des Versicherten nicht mehr in Anspruch genommen werden kann. Wird das Wertguthaben vereinbarungsgemäß an einen bestimmten Wertmaßstab gebunden, ist der im Zeitpunkt der nicht zweckentsprechenden Verwendung des Arbeitsentgelts maßgebende angepasste Betrag als Höchstbetrag der Berechnung zugrunde zu legen. Im Falle der Insolvenz des Arbeitgebers gilt auch als beitragspflichtiges Arbeitsentgelt höchstens der Betrag, der als Arbeitsentgelt den gezahlten Beiträgen zugrunde liegt. Für die Berechnung der Beiträge sind der für den Entgeltabrechnungszeitraum nach den Sätzen 8 und 9 für den einzelnen Versicherungszweig geltende Beitragssatz und die für diesen Zeitraum für den Einzug des Gesamtsozialversicherungsbeitrags zuständige Einzugsstelle maßgebend; für Beschäftigte, die bei keiner Krankenkasse versichert sind, gilt § 28i Satz 2 entsprechend. Die Beiträge sind mit den Beiträgen der Entgeltabrechnung für den Kalendermonat fällig, der dem Kalendermonat folgt, in dem

1.: im Fall der Insolvenz die Mittel für die Beitragszahlung verfügbar sind,
2.: das Arbeitsentgelt nicht zweckentsprechend verwendet wird.

Wird durch einen Bescheid eines Trägers der Rentenversicherung der Eintritt von verminderter Erwerbsfähigkeit festgestellt, gilt der Zeitpunkt des Eintritts der verminderten Erwerbsfähigkeit als Zeitpunkt der nicht zweckentsprechenden Verwendung des bis dahin erzielten Wertguthabens; in diesem Fall sind die Beiträge mit den Beiträgen der auf das Ende des Beschäftigungsverhältnisses folgenden Entgeltabrechnung fällig. Wird eine Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit in Anspruch genommen und besteht ein nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 übertragenes Wertguthaben, kann der Versicherte der Auflösung dieses Wertguthabens widersprechen. Ist für den Fall der Insolvenz des Arbeitgebers ein Dritter Schuldner des Arbeitsentgelts, erfüllt dieser insoweit die Pflichten des Arbeitgebers.

(2a) Als Arbeitsentgelt im Sinne des § 23 Absatz 1 gilt im Falle des Absatzes 2 auch der positive Betrag, der sich ergibt, wenn die Summe der ab dem Abrechnungsmonat der ersten Gutschrift auf einem Wertguthaben für die Zeit der Arbeitsleistung maßgebenden Beträge der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze um die Summe der in dieser Zeit der Arbeitsleistung abgerechneten beitragspflichtigen Arbeitsentgelte gemindert wird, höchstens der Betrag des Wertguthabens im Zeitpunkt der nicht zweckentsprechenden Verwendung des Arbeitsentgelts. Absatz 2 Satz 5 bis 11 findet Anwendung, Absatz 1 Satz 2 findet keine Anwendung.

(3) Kann das Wertguthaben wegen Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses nicht mehr nach § 7c oder § 7f Absatz 2 Satz 1 verwendet werden und ist der Versicherte unmittelbar anschließend wegen Arbeitslosigkeit bei einer deutschen Agentur für Arbeit als Arbeitsuchender gemeldet und bezieht eine öffentlich-rechtliche Leistung oder nur wegen des zu berücksichtigenden Einkommens oder Vermögens nicht, sind die Beiträge spätestens sieben Kalendermonate nach dem Kalendermonat, in dem das Arbeitsentgelt nicht zweckentsprechend verwendet worden ist, oder bei Aufnahme einer Beschäftigung in diesem Zeitraum zum Zeitpunkt des Beschäftigungsbeginns fällig, es sei denn, eine zweckentsprechende Verwendung wird vereinbart; beginnt in diesem Zeitraum eine Rente wegen Alters oder Todes oder tritt verminderte Erwerbsfähigkeit ein, gelten diese Zeitpunkte als Zeitpunkt der nicht zweckentsprechenden Verwendung.

(3a) Sieht die Vereinbarung nach § 7b bereits bei ihrem Abschluss für den Fall, dass Wertguthaben wegen der Beendigung der Beschäftigung auf Grund verminderter Erwerbsfähigkeit, des Erreichens einer Altersgrenze, zu der eine Rente wegen Alters beansprucht werden kann, oder des Todes des Beschäftigten nicht mehr für Zeiten einer Freistellung von der Arbeitsleistung oder der Verringerung der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit verwendet werden können, deren Verwendung für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung vor, gilt das bei Eintritt dieser Fälle für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung verwendete Wertguthaben nicht als beitragspflichtiges Arbeitsentgelt; dies gilt nicht,

1.: wenn die Vereinbarung über die betriebliche Altersversorgung eine Abfindung vorsieht oder zulässt oder Leistungen im Fall des Todes, der Invalidität und des Erreichens einer Altersgrenze, zu der eine Rente wegen Alters beansprucht werden kann, nicht gewährleistet sind oder
2.: soweit bereits im Zeitpunkt der Ansammlung des Wertguthabens vorhersehbar ist, dass es nicht für Zwecke nach § 7c oder § 7f Absatz 2 Satz 1 verwendet werden kann.

Die Bestimmungen dieses Absatzes finden keine Anwendung auf Vereinbarungen, die nach dem 13. November 2008 geschlossen worden sind.

(4) Werden Wertguthaben auf Dritte übertragen, gelten die Absätze 2 bis 3a nur für den Übertragenden, der die Arbeitsleistung tatsächlich erbringt.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 249 Rückstellungen

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.: im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.: Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 253 Zugangs- und Folgebewertung

(1) Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) dürfen eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur vornehmen, wenn sie von keiner der in § 264 Absatz 1 Satz 5, § 266 Absatz 1 Satz 4, § 275 Absatz 5 und § 326 Absatz 2 vorgesehenen Erleichterungen Gebrauch machen. Macht eine Kleinstkapitalgesellschaft von mindestens einer der in Satz 5 genannten Erleichterungen Gebrauch, erfolgt die Bewertung der Vermögensgegenstände nach Satz 1, auch soweit eine Verrechnung nach § 246 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist.

(2) Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt. Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. In der Rechtsverordnung nach Satz 4, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimmt das Bundesministerium der Justiz im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe.

(3) Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens nicht verlässlich geschätzt werden, sind planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen. Satz 3 findet auf einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert entsprechende Anwendung. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden.

(4) Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben.

(5) Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 5 oder 6 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten.

(6) Im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag nach Satz 1 entsprechen. Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.

Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.⁴Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.

1a.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).²Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

1b.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.²Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.

2.

Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.²Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.³Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.

2a.

Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.²Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.³Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.

2b.

Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.²Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

3.

Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.

3a.

Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:

a): bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c): künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d): Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.²Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.³Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e): Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.²Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.³Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f): bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

4.

Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.²Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.³Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind

1.

soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder

2.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder

3.

bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder

4.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder

5.

soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug

a): eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b): die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,

die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.⁴Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.⁵Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.⁶Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.

5.

Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut

a): innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b): ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c): ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.

²Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.³Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.

5a.

In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

5b.

Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.

6.

Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.

7.

Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)¹Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.²Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.³Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.⁴Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.⁵Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)¹Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.²Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.³Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.⁵Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)¹Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.²Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.³Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.²Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.³Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.: unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.: unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft

übertragen wird.⁴Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.⁵Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.⁶Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)¹Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.²Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.³In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.⁴Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.: bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.: die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 105

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.: die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.: die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.: die Urteilsformel,
4.: den Tatbestand,
5.: die Entscheidungsgründe,
6.: die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Nov. 2015 - I R 26/15

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 24. März 2015 1 K 1170/11 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer in den Streitjahren 2005 und 2006 S war. S erhielt für seine Tätigkeit vom 1. Januar 2005 an ein monatliches Gehalt von 8.087,50 €, das vom 1. August 2005 an auf 10.000 € erhöht wurde. Daneben hatte die Klägerin ihm ein Ruhegehalt in Höhe von 3.750 € versprochen. Seine Gesamtbezüge betrugen in den Streitjahren 141.242,84 € (2005) und 151.969,80 € (2006).

2: Unter dem 30. Dezember 2005 trafen die Klägerin und S eine "Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten", nach welcher ein Gehaltsanteil auf ein auf den Namen der Klägerin bei einer schweizerischen Bank geführtes Investmentkonto abgeführt werden konnte, dessen Guthaben zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes oder zur Altersversorgung des S dienen sollte. Unter demselben Datum verpfändete die Klägerin an ihn alle Anteilsscheine des Investmentkontos. Ab Oktober 2005 wurden monatlich 4.000 € ohne Lohnsteuereinbehalt auf das Investmentkonto überwiesen, d.h. für das Jahr 2005 insgesamt 12.000 € und für das Jahr 2006 insgesamt 48.000 €.

3: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die "Rückstellungen für Zeitwertkonten", welche die Klägerin im Streitjahr 2005 in einer Höhe von 12.000 € und im Streitjahr 2006 in einer Höhe von 48.000 € gebildet hatte, in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).

4: Die nach erfolglosem Einspruch gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 2005 und 2006 erhobene Klage war zum Teil erfolgreich (Finanzgericht --FG-- des Saarlandes, Urteil vom 24. März 2015 1 K 1170/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1747). Das FG setzte die vGA in Höhe von 2.437,50 € im Jahr 2005 sowie 25.050 € im Jahr 2006 herab. Im Übrigen wies es die Klage ab.

5: Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die in den Streitjahren einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen ziehen jeweils in vollem Umfang eine vGA nach sich.

8: 1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

9: Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046, jeweils m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

10: 2. Vor diesem Hintergrund liegt in der im Streitfall in Rede stehenden einkommensmindernden Bildung von Rückstellungen im Rahmen der "Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten" eine vGA vor.

11: a) Dabei mag dahinstehen, ob der Vereinbarung die steuerliche Anerkennung aufgrund des Fehlens eines für eine veränderte Gehaltsvereinbarung erforderlichen Gesellschafterbeschlusses nach § 46 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu versagen ist (vgl. Senatsurteil vom 22. November 1995 I R 168/94, BFH/NV 1996, 644, unter Verweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25. März 1991 II ZR 169/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1680, unter ausdrücklicher Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung; vgl. auch bereits Urteil vom 14. November 1983 II ZR 33/83, BGHZ 89, 48; s. für die Erforderlichkeit eines Beschlusses bei Vereinbarungen über Zeitwertkonten Wellisch/Liedtke/Quast, Betriebs-Berater --BB-- 2005, 1989, 1991; Sterzinger, BB 2012, 2728).

12: b) Dies kann offen bleiben, da die im Streitfall getroffene Vereinbarung über die Ansammlung von Wertguthaben im Rahmen eines Zeitwertkontos nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde.

13: Der Geschäftsführer muss sich regelmäßig in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren. Er besitzt für die GmbH eine "Allzuständigkeit" und damit eine Gesamtverantwortung, wenn er --wie im Streitfall-- deren alleiniger Geschäftsführer ist. Es kommt deshalb weniger darauf an, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Stundenzahl pro Arbeitstag für die Gesellschaft leistet. Vielmehr bestimmt der Geschäftsführer regelmäßig seine Arbeitszeit selbst. Dies bedeutet auch, dass er --abgegolten durch die Gesamtausstattung-- die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577).

14: Mit diesem Aufgabenbild verträgt sich eine Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht, sie entspräche --zeitversetzt-- der mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von Überstunden (s. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 591; G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG "Überstunden (einschl. Arbeitszeitkonten)"; s. auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 17. Juni 2009, BStBl I 2009, 1286; anders Graefe, Deutsches Steuerrecht 2012, 2419; Husken/Siegmund, Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2007, 696; Mertes, GmbH-Steuerpraxis 2006, 228; Hilbert/Paul, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 3391).

15: Dies gilt auch für die im Streitfall gewählte Form eines entgeltumwandlungsbasierten Arbeitszeitkontos (s. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 591; anders Wellisch/Liedke/Quast, BB 2005, 1989; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1244.13). Zwar erfolgt hierbei die Gutschrift während der Ansparphase nicht unmittelbar in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens. Letztlich wird aber auch hier durch laufenden Gehaltsverzicht Freizeit --in Form der Freistellungsphase-- erkauft. Dies gilt umso mehr, als die im Streitfall gewählte Freistellungsvereinbarung dem Geschäftsführer nicht nur die vollständige Freistellung, sondern auch den teilweisen Ausstieg aus der aktiven Arbeitsphase erlaubt. Auch dies ist mit der Organstellung nicht vereinbar (Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413).

16: c) Anders als das FG meint, scheitert die daraus abzuleitende Folge --das Vorliegen einer vGA-- nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.

17: Bei der Frage, ob eine Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen. Die Vermögensminderung liegt in der Einzahlung der Kapitalbeträge auf das Investmentkonto und in dem entsprechenden durch den Ausweis als Betriebsaufwand ausgelösten Vermögensabgang.

18: Dass die Klägerin gleichzeitig das an den Geschäftsführer zu zahlende laufende Gehalt um diesen Betrag gemindert hat, ändert daran nichts. So fehlt es --spiegelbildlich zur Vereinbarung über die Einzahlung auf das Investmentkonto-- bereits an einer hinreichend bestimmten Abrede über die Verringerung des laufenden Gehalts. Eine "Neutralisierung" des aus der Bildung der Rückstellung folgenden Aufwands durch einen --insbesondere der Höhe nach-- nicht eindeutig bestimmten Verzicht auf einen Teil des laufenden Gehalts und den damit verringerten Gehaltsaufwand scheidet aufgrund der wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung aus (Senatsurteile vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729; vom 11. September 2013 I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; s. auch Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 176, 283; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 261; Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 115; anders Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8 Rz 296; --speziell für Einzahlungen auf Zeitwertkonten-- Husken/Siegmund, StuB 2007, 696, 698; Ziegenhagen/Schmidt, Der Betrieb 2006, 181, 185).

19: Der jeweilige Geschäftsvorfall unterfällt der jeweiligen körperschaftsteuerlichen Folge, nicht der Saldo aus der Vermögensminderung --hier: die durch das Gesellschaftsverhältnis bedingte Zahlung auf das Investmentkonto-- und der fehlenden Vermögensminderung --hier: der geminderte Aufwand für das laufende Gehalt--. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinander zu halten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln (Senatsurteile in BFH/NV 2006, 1515; vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454, BStBl II 2015, 409).

20: Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass ein einheitlicher, denklogisch nicht trennbarer Geschäftsvorfall vorliegt. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nur dann von gegenseitig zu verrechnenden Vermögensvorteilen ausgegangen werden, wenn sie --woran es im Streitfall fehlt-- auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649). Jedem Gesellschafter --insbesondere jedem beherrschenden Gesellschafter-- steht es frei, seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschuss zuzuführen. Vor diesem Hintergrund lässt die Verringerung des monatlich ausgezahlten Gehalts keinen Schluss darüber zu, ob dieser Vorgang im Rahmen der für eine vGA erforderlichen Vermögensminderung zu berücksichtigen ist oder aber als verlorener Gesellschafterzuschuss gewährt wird. Fehlt es --wie im Streitfall-- an einer von vornherein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, hätten Gesellschafter und Gesellschaft es jeweils in der Hand, sich im Nachhinein für die günstigere Gestaltung zu entscheiden.

21: Anders als das FG meint, gilt dies auch vor dem Hintergrund des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08 (BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41). Zwar fehlte es in jener Sachkonstellation an einer Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, soweit eine Pensionsrückstellung gegenläufig aufgelöst wurde. Zum einen (unter II.4.a der Entscheidungsgründe) war jedoch --anders als im Streitfall-- die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben und konnte aufgrund der Bestandskraft der entsprechenden Steuerbescheide nicht nachgeholt werden. Zum anderen (unter II.5.a cc der Entscheidungsgründe) betraf die Entscheidung eine Abfindungszahlung, der --im Gegensatz zur Minderung des laufenden Gehalts im Streitfall-- gerade die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis fehlte (vgl. Senatsurteile in BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; in BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729).

22: Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht --wie es das FG jedoch annimmt-- unter Berücksichtigung des Senatsurteils vom 28. Januar 2004 I R 21/03 (BFHE 205, 186, BStBl II 2005, 841). In jener Entscheidung wurden zwar ersparte Aufwendungen in Form von fiktiven Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung berücksichtigt (vgl. auch Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; offen gelassen im Senatsbeschluss vom 17. März 2010 I R 19/09, BFH/NV 2010, 1310). Doch betraf dies nur die Situation, in der die Angemessenheit von Rückstellungen zu beurteilen war, die für eine für Fälle der dauernden Berufs- und Erwerbsunfähigkeit i.S. des Sozialversicherungsrechts vorgesehene Invaliditätsrente gebildet wurden, und damit die fehlende Anwartschaft auf eine gesetzliche Rentenversicherung ersetzt wurde. So verhält es sich im Streitfall, in dem es sich nicht um Ersparnisse aus der Ersetzung einer gesetzlichen Rente handelt, sondern um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste fehlende Vermögensminderung, jedoch nicht.

23: 3. Die Vorinstanz hat hinsichtlich der Beträge von 2.437,50 € im Jahr 2005 sowie 25.050 € im Jahr 2006 ein davon abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Über die spruchreife Sache entscheidet der Senat nach § 90 Abs. 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren durch Aufhebung des angefochtenen Urteils und durch Klageabweisung.

24: 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.