Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 21. Sept. 2017 - 4 K 1702/16

ECLI:ECLI:DE:FGRLP:2017:0921.4K1702.16.00
bei uns veröffentlicht am21.09.2017

Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

Die Kläger sind Eheleute. Der Ehemann bezieht Arbeitslohn aus einem nichtselbständigen Dienstverhältnis als Obergerichtsvollzieher. Zur Ermittlung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beantragte er die Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe von insgesamt 13.642 €. Darin enthalten waren Personalkosten in Höhe von 12.852 €. Der Kläger beschäftigte hiernach drei Büroangestellte (Ehefrau, Tochter und eine Fremdkraft) für seinen Geschäftsbetrieb auf eigene Kosten.

2

Bei der Veranlagung wurden die Lohnkosten im Hinblick auf ein beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz anhängiges Klageverfahren betreffend das Jahr 2012 (Az.: 4 K 1584/14) nicht berücksichtigt. Der Einkommensteuerbescheid 2014 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde am 18. Dezember 2015 mit einfachem Brief zur Post aufgegeben.

3

Mit dem Einspruch wandten sich die Kläger u.a. gegen die Nichtberücksichtigung der Lohnkosten.

4

Betreffend die Arbeitszeiten der Klägerin seien diese nunmehr ab April 2014 festgehalten worden. Dazu legten die Kläger Kopien der Dokumentation vor (Bl. 114 ff. ESt-A 2014). Hiernach könne nicht davon ausgegangen werden, dass die erbrachten erheblichen Tätigkeiten im Rahmen der unter Ehegatten üblichen familienrechtlichen Hilfeleistung erfolgt seien. Lediglich bei den Kernaufgaben des Klägers handle es sich um nicht delegierbare hoheitliche Tätigkeiten (z.B. Vollstreckungshandlungen vor Ort). Alle anderen Tätigkeiten könnten hingegen delegiert werden. Die Arbeitszeitnachweise seien von der Klägerin erstellt und vom Kläger auf deren Richtigkeit geprüft worden. Ergänzend fügten die Kläger Kopien der Schreiben des Ministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz Rheinland-Pfalz vom 05. Februar 2016 und des Hessischen Ministeriums der Justiz vom 19. Januar 2016 vor, in denen auf die Notwendigkeit der Beschäftigung von Büro- und Schreibhilfen seitens von Gerichtsvollziehern hingewiesen wurde.

5

Der Beklagte erließ aus anderen Gründen einen Teilabhilfebescheid mit Datum vom 27. April 2016 und wies im Übrigen mit Entscheidung vom 10. Mai 2016 den Einspruch als unbegründet zurück.

6

Er führte hierzu im Wesentlichen aus:

7

Grundsätzlich stehe es Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig seien. Die steuerrechtliche Anerkennung des Vereinbarten setze jedoch voraus, dass die Verträge zivilrechtlich wirksam zustande gekommen seien, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprächen und so auch durchgeführt würden. Sie müssten demnach dem sog. Fremdvergleich standhalten.

8

Dieser Fremdvergleich müsse durchführt werden, da es in der Regel innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem natürlichen Interessengegensatz mangele, so dass zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden könnten. Durch die gleichgelagerten Interessen beider Vertragsparteien sei es nicht unwahrscheinlich, dass die Vertragsgestaltung aus rein steuerrechtlichem Interesse vorgenommen werde. Im Hinblick auf eine solche Gestaltung und Durchführung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen würden deshalb besondere und strenge Anforderungen gestellt. Grundsätzlich würden Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann steuerlich anerkannt, wenn sie der Erzielung von Einkünften dienten, ernsthaft vereinbart seien und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt würden, wobei Gestaltung und Durchführung des Vereinbartem dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen müsse. Dabei könnten einzelnen Beweisanzeichen der Vertragsgestaltung je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutungen zukommen. Dementsprechend schließe nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des gesamten Vertragsverhältnisses aus. Allerdings seien an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handele, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuteten.

9

Um Verträge mit nahen Angehörigen nicht kategorisch abzulehnen und Vertragsverhältnisse zwischen diesen Personen damit schlechter zu stellen, als Vertragsverhältnisse zwischen fremden Dritten, müsse ein sog. Fremdvergleich durchgeführt werden, um zu entscheiden, ob der jeweilige Vertrag anzuerkennen sei oder nicht. Dieser Fremdvergleich diene der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder dem Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen sei.

10

Die im Einspruchsverfahren vorgelegten Arbeitszeitdokumentationen der Klägerin entsprächen objektiv nicht den Anforderungen eines Fremdvergleiches. Auf den Nachweisen seien lediglich der Name der Klägerin und die Tage mit Arbeitszeit vermerkt, an denen sie gearbeitet habe. Eine Angabe über die Tätigkeit, wann die Dokumentation erstellt oder dass sie geprüft worden sei, sei auf dem Nachweis nicht vorhanden. Diesbezüglich werde auf das obige Urteil des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz wegen der Einkommensteuer 2012 und die dortigen Ausführungen zur Dokumentation der Arbeitsleistung der Klägerin verwiesen.

11

Zudem sei es unter Fremden nicht üblich, lediglich eine regelmäßig monatlich zu erbringende Arbeitszeit festzulegen, ohne das bestimmt werde, wann diese Arbeitszeit zu leisten sei bzw. wem die Bestimmung überlassen sei. Im vorliegenden Fall ergebe sich aus dem Arbeitsvertrag nicht, wer das Bestimmungsrecht habe. Denn in § 5 des Arbeitsvertrages sei ausdrücklich festgehalten, dass eine feste Dienstzeit nicht festgelegt werde. Lediglich bezüglich des Telefondienstes und der Abwicklung des Publikumsverkehrs sei insofern eine Festlegung enthalten. Im Übrigen habe der Beklagte die Arbeitsverhältnisse mit der Tochter und einer Fremdkraft anerkannt und damit der vorgetragenen Arbeitsbelastung des Klägers als Gerichtsvollzieher und der einhergehenden Einstellung von Bürohilfen Rechnung getragen.

12

Hiergegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage.

13

Hierzu führen die Kläger weiter vertiefend aus:

14

Der Kläger sei seit 1986 als Gerichtsvollzieher tätig. Von Beginn seiner Tätigkeit an beschäftige der Kläger Bürogehilfen. Die Aufwendungen, die dem Kläger für seine Bürokräfte entstanden seien, seien vom Kläger fortlaufend als Werbungskosten abgerechnet und vom Beklagten im erklärten Umfang ohne Beanstandung in der Vergangenheit anerkannt worden. Erstmals im Besteuerungsjahr 2012 sei der Abzug der Aufwendungen für die Bürokräfte in Frage gestellt worden. Soweit der Aufwand für das Arbeitsverhältnis mit der Klägerin nicht anerkannt worden sei, seien die Kläger beschwert.

15

Für das Veranlagungsjahr 2012 sei beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz ein Klageverfahren (4 K 1584/14) anhängig gewesen. Der Werbungskostenabzug für die Beschäftigung der Klägerin sei in diesem Verfahren nicht anerkannt worden, im Wesentlichen mit der Begründung, es sei nicht hinreichend plausibel, dass der Kläger Arbeiten habe delegieren können, die die Beschäftigung von insgesamt drei Teilzeitmitarbeitern rechtfertige. Auf diese Begründung habe sich der Beklagte für den Veranlagungszeitraum 2014 im Wesentlichen zurückgezogen und ergänzend ausgeführt, der Kläger habe im Verfahren zwar Stundennachweise über die Tätigkeiten, die die Klägerin erbracht habe, vorgelegt, hieraus würden sich aber die jeweiligen Tätigkeiten der Klägerin nicht ergeben.

16

In der Rechtsprechung sei anerkannt, dass Ehegatten ein Arbeitsverhältnis bzw. Unterarbeitsverhältnis untereinander eingehen könnten und die hierfür notwendigen Aufwendungen steuermindernd zu berücksichtigen seien. Auch der Kläger habe Büroarbeiten zu erledigen, die nicht mit einer Hoheitstätigkeit verbunden seien und für deren Erledigung er sich nach der Gerichtsvollzieherverordnung -GVO- explizit Bürokräften bedienen könne, wenn dies sein Geschäftsbetrieb erfordere. Nach der GVO des Landes Rheinland-Pfalz, hier § 33 Abs. 1 GVO, habe der Gerichtsvollzieher Büroangestellte auf eigene Kosten zu beschäftigen, soweit dies sein Geschäftsbetrieb erfordere. Aus der gesetzlichen Regelung sei bereits zu erkennen, dass es für das Berufsbild des Gerichtsvollziehers üblich sei, dass er Teile seiner Tätigkeit auf Büroangestellte auslagere. Der Gerichtsvollzieher sei für das Beschäftigungsverhältnis verantwortlich, d.h. er habe die Einstellung und die Auswahl der Büroangestellten vorzunehmen, sie zu entlohnen und die Tätigkeiten zu überwachen.

17

Der Kläger sei, um seiner originären Tätigkeit als Gerichtsvollzieher nachgehen zu können, auf die Beschäftigung von Personal angewiesen. Er könne dabei nichthoheitliche Aufgaben delegieren, die er natürlich entsprechend zu überwachen habe. Das Personal unterstütze ihn bei diesen Aufgaben, die er nicht zwingend selbst zu erledigen habe, denn  hierfür fehle dem Kläger schlichtweg die Zeit. Im Jahr 2014 habe der Kläger 2.364 Zwangsvollstreckungs- und 340 Zustellungsaufträge zu bearbeiten gehabt. Diese Vorgänge müssten im Büro erfasst werden, Akten müssten an- und abgelegt werden, Korrespondenz sei zu führen, etc. Bei diesen aufgezählten Tätigkeiten handele es sich nicht um hoheitliche Aufgaben, die der Kläger selbst und höchstpersönlich zu erledigen habe. Es seien im Streitjahr 2.991 Buchungen getätigt worden. Zudem hätten ca. 850 Termine in dem Büro des Klägers stattgefunden. Es seien monatlich in ca. 130 laufenden Verfahren die seitens der Schuldner monatlich zu zahlenden Raten zu überwachen gewesen. In Erledigung des Geschäftsanfalls des Jahres 2014 seien folgende Arbeiten angefallen:

        

die eingegangenen Vollstreckungs- und Zustellungsaufträge seien registermäßig erfasst worden, diese seien nach Erledigung registermäßig ausgetragen und weggelegt worden, ca. 1.100 Einsichtnahmen beim Vollstreckungsportal seien getätigt worden, ca. 900 Eintragungen seien beim Zentralen Vollstreckungsgericht vollzogen worden, ca. 500 Auskünfte seien bei den Einwohnermeldeämtern eingeholt worden, 536 Abschriften von Vermögensverzeichnissen seien gefertigt und an die Gläubiger übersandt worden, ca. 1.700 Kopien seien gefertigt worden, ca. 2.500 Seiten seien ausgedruckt und zu sortierten gewesen und ca. 6.000 Schreiben (davon ca. 1.300 Postzustellungsaufträge) seien gefertigt und versandt worden.

18

Von diesen Aufgaben seien folgende Aufgaben delegiert worden:

        

die eingegangenen Vollstreckungs- und Zustellungsaufträge seien registermäßig erfasst worden, nach Überprüfung durch den Kläger auf Richtig- und Vollständigkeit der Erfassung seien Aktenhüllen sowie die entsprechenden Einlegeblätter ausgedruckt worden, ca. 1.000 Einsichtnahmen seien beim Vollstreckungsportal vorgenommen worden, ca. 500 Auskünfte seien bei den Einwohnermeldeämtern eingeholt worden, 536 Abschriften von Vermögensverzeichnissen seien ausgedruckt und an die Gläubiger übersandt worden, ca. 1.500 Kopien seien gefertigt worden, ca. 23.000 Seiten seien ausgedruckt und sortiert worden, ca. 5.000 Schreiben (davon ca. 1.100 Postzustellungsaufträge) seien verfasst worden, ca. 6.000 Briefsendungen seien kuvertiert und frankiert worden, die erledigten Verfahren seien registermäßig ausgetragen und weggelegt worden, Fristen seien überwacht und Akten vorgelegt worden, die Eingangspost sei zu den jeweiligen Sachakten beigefügt worden, ob die Zustellungsurkunden der Postzustellungsaufträge zurückgelangten, sei überwacht worden und sodann diese ebenfalls zu den jeweiligen Sachakten zugeordnet worden.

19

Bisher sei das Pensum eines Gerichtsvollziehers nach dem "Bad Nauheimer Schlüssel" ermittelt worden, der Aussagen über die Geschäftsbelastung und das Pensum eines Gerichtsvollziehers getroffen habe. Diese Empfehlungen könnten nach der Reform der Sachaufklärungsbestimmungen im Rahmen der Zwangsvollstreckung und entsprechenden Änderungen der Zivilprozessordnung –ZPO- durch die zum 01.01.2013 in Kraft getretenen Änderungen des Zwangsvollstreckungsrechts und der damit verbundenen geänderten Verfahrensabläufe nur noch bedingt angewandt werden. Daher werde derzeit ein neues bundesweites Modell zur Ermittlung der Geschäftsbelastung und der sich hieraus resultierenden Pensums eines Gerichtsvollziehers erarbeitet. Hierzu habe federführend das Bayerische Staatsministerium der Justiz im Januar 2015 eine Erhebung vorgelegt mit dem Ergebnis, dass für die Erledigung eines Vollstreckungsverfahrens 108 Minuten zu veranschlagen seien. Im Zuge der Erhebungen durch das Bayerische Staatsministerium sei auch ermittelt worden, welche Arbeiten durch den Gerichtsvollzieher an Mitarbeiter delegiert werden könnten und welcher zeitliche Aufwand hier zu veranschlagen sei.

20

Der Geschäftsanfall in dem Büro des Klägers habe im Jahr 2014 im Einzelnen wie folgt ausgesehen:

1.736 Zwangsvollstreckungsverfahren + 241 Zustellungsverfahren = 1.950 Verfahren insgesamt.

Somit ergebe sich folgende Berechnung:

1.950 Verfahren x 108 Minuten = 210.600 Minuten ./. durch 60 Minuten = 3.510 Stunden Diese 3.510 Stunden, wiederum durch 52 Wochen geteilt, ergäben eine Arbeitszeit von 67,5 Stunden in der Woche. Der Kläger habe als Beamter eine wöchentliche Arbeitszeit von 40 Stunden. Ohne Einsatz von zusätzlichen Arbeitskräften hätte er andernfalls wöchentlich 27,5 Stunden an Überstunden zu leisten.

21

Vor diesem Hintergrund sei das Ehegattenarbeitsverhältnis anzuerkennen. Unter Hinweis auf den geänderten Arbeitsvertrag führen die Kläger aus, dass die einzelnen von der Klägerin zu erbringenden Leistungen konkretisiert seien, zudem seien die Arbeitsstunden dokumentiert, die auch vom Kläger kontrolliert würden.

22

Im Einzelnen gliederten sich die an die Klägerin delegierten Tätigkeiten, die sie innerhalb der in den Aufzeichnungen festgehaltenen Arbeitszeit erledige, wie folgt auf:

        

Austragen und Weglegen der erledigten Verfahren, Fristenüberwachung und entsprechende Vorlage der Akten, Vorbereitung der Terminsakten, Beifügen eingehender Post, insbesondere Beifügen der zurückgelangten Postzustellungsurkunden zu den jeweiligen Verfahrensakten, Fertigen von Kopien, Einholen von EMA-Auskünften, einfaches Schreibwerk und Postausgang, Abwicklung der Telefonate und des Publikumsverkehrs während der Abwesenheit des Klägers.

23

Bei diesen Arbeiten handele es sich um täglich wiederkehrende Arbeiten. Soweit der Beklagte die Aufzeichnungen mit der Begründung nicht anerkenne, aus den Aufzeichnungen ergebe sich nicht, welche Arbeitsleistungen die Klägerin im Einzelnen an ihrem jeweiligen Arbeitstag erbracht habe, entspreche es nicht der Praxis, dass Angestellte Aufzeichnungen über ihre während der Arbeitszeit im Einzelnen geleisteten Tätigkeiten fertigten. Es sei überzogen und auch nicht mit der allgemeinen Praxis in Einklang zu bringen, von dem Kläger und der Klägerin zu verlangen, dass die Klägerin im Einzelnen Aufzeichnungen tätige über die von ihr pro Arbeitstag geleisteten Arbeiten. Der Kläger könne anhand der EDV, der Unterschriftenmappe und der Sichtung der eingehenden Post nachvollziehen, ob die Angaben der Klägerin über ihre Arbeitsleistungen plausibel seien. Weitere Überwachungsmöglichkeiten stünden dem Kläger auch hinsichtlich der beiden weiteren Beschäftigten nicht zur Verfügung, regelmäßig aber auch keinem Arbeitgeber gegenüber seinen Mitarbeitern. Durch die vorgelegten Arbeitsverträge und Aufzeichnungen sei nachgewiesen, dass das zwischen dem Kläger und der Klägerin begründete Arbeitsverhältnis ernstlich gewollt und gelebt werde, es habe einen klaren und eindeutig geregelten Inhalt und halte einem Fremdvergleich stand.

24

In dem Geschäftsbetrieb des Klägers arbeiteten seine Mitarbeiterin, Frau M. F., donnerstags in der Zeit von 16:00 Uhr bis 18:30 Uhr, also 2 ½ Stunden, seine Tochter N. M., montags und donnerstags jeweils in der Zeit von 8:30 Uhr bis 11:30 Uhr, also in Summe 6 Arbeitsstunden pro Woche und die Klägerin zu 10 Wochenstunden. In Summe beschäftige der Kläger also weniger als eine halbe Arbeitskraft und das, obwohl er mehr Pensen zu erledigen habe, als in dem Bericht des Bayerischen Staatsministeriums zu Grunde gelegt werde. Des Weiteren sieht sich der Kläger aufgrund einer Organisationsuntersuchung zur Personalsituation der Gerichtsvollzieher in Baden-Württemberg bestätigt.

25

Angesichts eines Arbeitsvolumens von ca. 67,5 Wochenstunden liege es auf der Hand, dass der Kläger sich der Unterstützung von Mitarbeitern bedienen müsse. Im Jahr 1997 sei der Bürokostenbetrag bei einer Belastung von 100% (ein Pensum) mit 38.000 DM jährlich - 26.000 DM Personalkosten und 12.000 DM Sachkostenanteil – ermittelt worden. Wegen der Auswirkung der zweiten ZPO Novelle im Jahr 1999 seien die Kosten zunächst vorläufig pauschal um weitere 8.000 DM erhöht worden. Hinzu kämen jährliche Fortschreibungen für Lohnerhöhungen. Wie sich aus dem Kostenkatalog ergebe, gehe selbst die Justizverwaltung nicht davon aus, dass eine Arbeitskraft mit lediglich fünfeinhalb Stunden pro Woche bzw. 22 Stunden pro Monat zur Bewältigung der delegierbaren Arbeiten ausreichend sei.

26

Dass der Kläger der Klägerin die Möglichkeit eingeräumt habe, flexibel zu arbeiten, habe in erster Linie mit seinem eigenen Bedarf zu tun. Der Kläger habe im Voraus seine eigene Arbeitswoche geplant und dann mit der Klägerin abgestimmt, an welchen Tagen sie arbeite. Auch das Finanzgericht Baden-Württemberg habe im Urteil vom 09. Mai 2012 (Az.: 4 K 3278/11) für einen Dienstleistungsvertrag innerhalb der Familie entschieden, dass es einem Fremdvergleich standhalte, wenn der genaue zeitliche Rahmen, wann Dienstleistungen zu erbringen seien, nicht im schriftlichen Vertrag fixiert sei, sondern wöchentlich abgestimmt werde.

27

Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2014 vom 18. Dezember 2015 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 27. April 2016 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2016 bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 6.130,44 € steuermindernd zu berücksichtigen.

28

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen

29

Er verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und führt aus, dass die Arbeitszeit der zwei anderen Mitarbeiterinnen arbeitsvertraglich festgelegt sei. Die Arbeitszeit der Klägerin hingegen sei nicht festgelegt. Die Arbeitszeit sei nach Weisung des Arbeitgebers zu erbringen. Im Fall der Kläger liege kein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vor, da weder Arbeitszeiten vereinbart seien noch Regelungen zur Einhaltung der vereinbarten Arbeitsstunden bestanden hätten. Die vorgelegten empirischen Daten seien für die steuerliche Beurteilung unmaßgeblich.

30

Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung die von der Klägerin gefertigten Dokumentationen hinsichtlich der von ihr geleisteten Arbeitszeiten (Bl. 114 ff. ESt-A 2014) in Augenschein genommen.

Entscheidungsgründe

31

Die Klage ist unbegründet.

32

I. Denn der Einkommensteuerbescheid 2014 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 27. April 2016 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2016 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-). Der Beklagte hat nämlich zu Recht den weiteren Werbungskostenabzug versagt und das Ehegattenarbeitsverhältnis der Kläger nicht anerkannt. Bezüglich dieses Vertrages ist jedenfalls die tatsächliche Durchführung nicht nachgewiesen.

33

1. Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten unter Würdigung aller Umstände (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 1997 X B 59/97, BFH/NV 1998, 448, und vom 23. Dezember 2013 III B 84/12, BFH/NV 2014, 533). Unter anderem ist hierbei Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780; vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BStBl II 2000, 386, und vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BStBl II 2013, 1015). Maßgebend sind die äußerlich erkennbaren Merkmale (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 69/98, BStBl II 2002, 353). Die Frage der ausreichenden Arbeitszeitnachweise betrifft dabei in der Regel nicht die Frage der Fremdüblichkeit der Arbeitsbedingungen, sondern hat vorrangig Bedeutung für den dem Steuerpflichtigen obliegenden Nachweis, dass der Angehörige tatsächlich Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang erbracht hat (BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BStBl II 2013, 1015).

34

2. Hiernach ist es unter Fremden gerade nicht üblich, lediglich eine „regelmäßige“ monatlich zu erbringende Arbeitszeit festzulegen, ohne dass bestimmt wird, wann diese Arbeitszeit zu leisten ist (vgl. auch Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 06. November 2012, 9 K 2351/12 E, juris; Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 24. September 2014, 3 K 1014/13, EFG 2014, 2123). Zwar enthält der Änderungsvertrag vom 4. April 2014 die Klausel, wonach die Arbeitszeit nach Weisung des Arbeitsgebers zu erbringen ist und die geleisteten Arbeitsstunden zu dokumentieren sind. Gleichwohl enthalten die in der mündlichen Verhandlung eingesehen „Stundenzettel“ eine derartige Bandbreite von einerseits nur 0,75 Stunden an einem Tag bis hin zu 5 Stunden an einem Tag, ohne dass der unterschiedliche Zeitumfang plausibilisiert und leicht für jedermann überprüfbar wäre. Denn dem jeweiligen Zeitumfang wurde kein bestimmtes Arbeitsergebnis gegenübergestellt. Insoweit handelt es sich auch nicht um für die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses objektivierbare Aufzeichnungen, sondern lediglich um Eigenbelege der Steuerpflichtigen ohne weitere Aussagekraft. Soweit angeführt wird, der Kläger habe anhand der erstellten Arbeitsergebnisse der Klägerin die Angaben über die geleistete Arbeitszeit auf ihre Schlüssigkeit hin überprüft, ist dieser Vortrag nicht weiter glaubhaft gemacht. Mangels hierzu verwertbarer Angaben in den Arbeitszeitdokumentationen hätte eine solche Schlüssigkeitsprüfung nur durch zeitnahe Heranziehung der in 2014 zu bearbeitenden Zwangsvollstreckungs- und Zustellungsaufträge erfolgen können. Hierzu haben die Kläger jedoch gerade nichts weiter vorgetragen.

35

3. Wie bei sonstigen Eigenbelegen des Steuerpflichtigen auch müssen solche Aufzeichnungen gerade für steuerliche Zwecke – wie hier für die steuerliche Berücksichtigung weiterer Werbungskosten - eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein. Da es mangels weiterer Angaben hieran fehlt, scheidet auch ihre Verwertbarkeit im Steuerverfahren aus.

36

Damit ist es den Klägern auch weiterhin nicht gelungen, die tatsächliche Durchführung des Arbeitsverhältnisses zur Überzeugung des Senates nachzuweisen. Dem Steuerpflichtigen obliegt nämlich der Nachweis, dass der Angehörige tatsächlich Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang erbracht hat (BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, a.a.O.). Die angeblich geleisteten Arbeitsstunden konnten in keiner Weise verifiziert werden. Hierzu hätte es einer auf die jeweiligen Tage bezogenen substantiierte Auflistung von durch die Klägerin geleistete Arbeiten bedurft, die insoweit auch gesicherte Rückschlüsse auf die damit geleisteten Arbeitszeiten hätten erlauben können. Dadurch, dass die Klägerin die Arbeit zu Hause leisten konnte, war ohne tätigkeitsbezogene Auflistung für den jeweiligen Tag eine Kontrolle, ob sie tatsächlich 10 Stunden pro Woche arbeitete, nicht möglich. Hieran fehlt es jedoch auch weiterhin, so dass auf die zwischen den Beteiligten ergangene Entscheidung des Senats für das Kalenderjahr 2012 (Az. 4 K 1584/14) Bezug genommen werden kann.

37

4. Soweit ein Beweis durch Zeugenvernehmung angeboten wurde, war dem nicht zu entsprechen, da die benannten Zeugen hierzu allenfalls nur Angaben im Hinblick auf zeitlich nur punktuelle eigene Wahrnehmungen hätten machen können, zumal die Klägerin nach eigenem Vortag in diesen Zeitabschnitten, in denen die benannten Zeuginnen vor Ort waren, gerade keine Arbeiten zu verrichten hatte. Insoweit war der Beweisantrag nicht ausreichend. Das Finanzgericht ist nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen (BFH-Beschlüsse vom 07. November 2012 I B 172/11, BFH/NV 2013, 561; vom 18. November 2013 III B 45/12, BFH/NV 2014, 342; Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 24. September 2014, 3 K 1014/13, a.a.O.). In welchem Maße eine solche Substantiierung zu fordern ist, hängt von der im Einzelfall bestehenden Mitwirkungspflicht des Beteiligten ab. Dabei stehen der zumutbare Inhalt und die Intensität der richterlichen Ermittlungen notwendigerweise im Zusammenhang mit dem Vorbringen der Beteiligten, die gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3 FGO eine Pflicht zur Förderung des finanzgerichtlichen Verfahrens haben. Zu berücksichtigen ist deshalb auch, ob die Tatsachen, über die Beweis erhoben werden soll, dem Wissens- und Einflussbereich des Beteiligten (Beweisführers) zuzurechnen sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 28. Juni 2006 V B 199/05, BFH/NV 2006, 2098; vom 03. April 2008 I B 77/07, BFH/NV 2008, 1445), und ob diese auch konkret genug benannt werden, dass ihre Erheblichkeit beurteilt werden kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 03. August 2005 I B 9/05, BFH/NV 2005, 2227; vom 21. April 2004 XI B 229/02, BFH/NV 2004, 980, vom 1. Februar 2007 VI B 118/04, BStBl II 2007, 538 , und vom 12. Dezember 2007 I B 134/07, BFH/NV 2008, 736). Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträgen muss das Gericht nicht nachgehen (vgl. BFH-Beschluss vom 02. März 2006 XI B 79/05, BFH/NV 2006, 1132). Im vorliegenden Fall hätte es vielmehr der konkreten Darstellung bedurft, wann genau welche Tätigkeiten von der Klägerin ausgeübt worden sind und welcher Zeuge dies konkret hätte bestätigen sollen.

38

5. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab; er folgt den insoweit zutreffenden Gründen der Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 FGO).

39

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

40

III. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO). Die Grundsätze für die Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen sind bereits mehrfach höchstrichterlich konkretisiert.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 21. Sept. 2017 - 4 K 1702/16

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 21. Sept. 2017 - 4 K 1702/16

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

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(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

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(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di
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Tenor

1) Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 24. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 wird dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um weitere erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.742 EUR (2/3 von 2.613 EUR) vermindert werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

2) Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3) Das Urteil ist wegen der den Klägern zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.

4) Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Fahrtkostenersatz, den die Kläger (Kl) ihren Müttern für Fahrten bezahlt haben, die im Zusammenhang mit der von ihnen geleisteten Betreuung des Sohnes der Kl angefallen sind, als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten gemäß § 4f Einkommensteuergesetz (EStG) abzugsfähig sind.
Die Kläger (Kl) sind miteinander verheiratet und werden antragsgemäß zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Beide Kl erzielten im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kl erzielte außerdem Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Am 22. Dezember 2007, am 12. Mai 2008 und am 14. Mai 2008 schlossen die Kl mit der Mutter des Kl bzw. mit der Mutter der Klägerin (Klin) so bezeichnete „Vereinbarungen zur Kinderbetreuung“ ab, wonach sich die Mütter der Kl verpflichteten, deren Sohn an einem Tag pro Woche, erforderlichenfalls auch öfter, unentgeltlich zu betreuen. Die Kl verpflichteten sich zum Ersatz der Fahrtkosten, die für die Fahrten vom Wohnsitz der jeweiligen Mutter zur Wohnung der Kl entstanden, mit je 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die genannten Verträge Bezug genommen.
Für die im Streitjahr geleisteten Fahrten rechneten die Mütter der Kl die folgenden Beträge ab:
- Mutter des Kl: 1.886,40 EUR,
- Mutter der Klin: 727,20 EUR.
Die Kl bezahlten den Fahrtkostenersatz im Wege der Überweisung.
Am 6. September 2009 reichten die Kl ihre ESt-Erklärung für das Jahr 2008 beim Beklagten (Bekl) ein. Dabei machten sie u.a. erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten wie folgt geltend:
- Fahrtkostenersatz für die Mutter des Kl:
1.886 EUR
- Fahrtkostenersatz für die Mutter der Klin:
   727 EUR
- Kosten für den Kindergarten ab September 2008 halbtags:
  342 EUR.
Mit Bescheid vom 24. November 2009 setzte der Bekl die ESt der Kl für das Jahr 2008 fest. Dabei ließ er nur Kinderbetreuungskosten in Höhe von 228 EUR (2/3 von 342 EUR) zum Abzug zu. Zur Begründung führte er insoweit aus, „Kinderbetreuungskosten in Form von Fahrtkosten an die Großmütter“ könnten nicht berücksichtigt werden. Gemäß R 4.8 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) und H 4.8 Einkommensteuer-Hinweise (EStH) sei es für die Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen notwendig, dass eine klare Vereinbarung vorliege, die inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entspreche und tatsächlich auch so durchgeführt werde. Zudem dürften die Leistungen nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden. Nach den Vereinbarungen mit den Großmüttern seien die Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht und nur die Fahrtkosten erstattet worden. Die Vereinbarungen könnten somit nicht anerkannt werden. Berücksichtigt würden daher nur die Kindergartenaufwendungen.
10 
Mit Schriftsatz vom 26. November 2009 legten die Kl Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, ihres Erachtens seien die von ihnen geleisteten Fahrtkostenerstattungen als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten abzugsfähig. Diese Fahrtkostenerstattungen seien wie unter Fremden üblich im Vorhinein klar vereinbart und entsprechend der Vereinbarungen ausgezahlt worden. Die Auszahlung der Beträge sei in Form von Überweisungen erfolgt. Die entsprechenden Nachweise seien erbracht worden. „Dienstleistung“ im Sinne des § 4f EStG sei jede Tätigkeit, die aufgrund zivilrechtlicher Verpflichtung, nicht jedoch auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163). Es müsse jedoch kein Arbeitsvertrag oder eine entgeltliche Geschäftsbesorgung vorliegen. Vielmehr genüge nach der zitierten Rechtsprechung des BFH eine ernstgemeinte unentgeltliche Geschäftsbesorgung (z.B. nach § 662 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs - BGB -) mit der Möglichkeit des Aufwendungsersatzes. Soweit ein Angehöriger des Steuerpflichtigen das Kind betreue, müsse die zwischen den Beteiligten getroffene Abrede dem entsprechen, was unter fremden Dritten üblich sei. Dies bedeute, dass bei einer unentgeltlichen Geschäftsbesorgung, wie sie mit den Müttern der Kl vereinbart worden sei, nur der Aufwendungsersatz üblich sein müsse. Und dies sei der Fall.
11 
Weiter führten die Kl aus, die Regelung des § 4f EStG habe die Berücksichtigung von Aufwand für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt gehörigen Kindes zum Gegenstand. Nach Auffassung des Bekl liege im Streitfall kein „Aufwand für eine Dienstleistung“ vor, da die Dienstleistung unentgeltlich erbracht worden sei und somit einem Fremdvergleich nicht standhalte. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163) setze der Dienstleistungsbegriff ein Schuldverhältnis voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt sei, die Betreuung des Kindes zu fordern, und die bzw. der Betreuende die vereinbarte Vergütung oder auch nur einen Ersatzanspruch geltend machen könne. Diese Rechtsprechung sei nach Auffassung der Kl im Streitfall einschlägig. Denn es gehe hier nicht um die Anerkennung eines Arbeitsvertrags zwischen nahen Angehörigen, sondern um die Anerkennung eines Vertrages, aus dem sich eine Verpflichtung der Mütter der Kl zur Kinderbetreuung ergebe. Die Kl seien darauf angewiesen (gewesen), dass ihre Mütter den Sohn regelmäßig betreut hätten, insbesondere zu den Zeiten, als die Kindertagesstätte im Jahr 2008 länger bestreikt worden bzw. der Sohn krank gewesen sei. Die getroffenen Vereinbarungen stellten die rechtliche Basis für die von den Kl in Anspruch genommenen Betreuungsleistungen dar. Die Mütter hätten sich mit diesen Vereinbarungen bereit erklärt, sich also verpflichtet, zu helfen, während sich die Kl verpflichtet hätten, ihnen (wenigstens) die Fahrtkosten zu ersetzen. Dieser Fahrtkostenersatz führe zu Aufwand und nur dieser Aufwand werde nach § 4f EStG geltend gemacht. Die Kl seien der Auffassung, dass unabhängig davon, ob ein Urteil des BFH im Bundessteuerblatt (BStBl) veröffentlicht werde oder nicht, die Grundsätze der ergangenen Entscheidung zur Lösung von vergleichbaren Steuerfällen bedeutsam seien. Zum Ganzen verweisen die Kl auf L. Schmidt-Loschelder, EStG, 28. Auflage 2009, § 4f Rn. 13.
12 
Mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 wies der Bekl den Einspruch der Kl als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, bei den von der Mutter der Klin sowie der Mutter des Kl erbrachten Betreuungsleistungen handle es sich um familieninterne, also außerhalb der Rechtssphäre liegende, Gefälligkeiten.
13 
Nach § 4f EStG könnten - neben anderen, im Streitfall nicht zweifelhaften Tatbestandsvoraussetzungen - Aufwendungen für erwerbsbedingte Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt gehörenden Kindes in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, abgezogen werden. Der Begriff der „Dienstleistung“ in § 4f EStG umfasse jede Tätigkeit, die aufgrund einer Verpflichtung oder freiwillig, jedoch nicht auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werde. Dies bedeute, dass nicht unbedingt ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson erforderlich sei. Es genüge vielmehr bereits eine nicht den lohnsteuerrechtlichen Vorschriften unterliegende Vereinbarung über eine Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB). Bei Angehörigen müsse eine solche Vereinbarung allerdings inhaltlich dem entsprechen, was auch bei Vereinbarungen unter Fremden üblich sei (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BStBI II 1990, 160, zum Arbeitsverhältnis). In seinem Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBI II 1992, 814 führe der BFH aus, dass ein Angehöriger, soweit er unentgeltlich tätig werde, die Betreuungsleistungen auf familienrechtlicher Grundlage erbringe. Dies sei vorliegend der Fall. Denn sowohl die Mutter der Klin als auch die Mutter des Kl hätten für die Betreuung ihres Enkelkindes kein Entgelt verlangt. Eine für die Kl positive rechtliche Würdigung ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung des von ihnen angeführten BFH-Urteils vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163. Denn dieses Urteil sei nicht amtlich veröffentlicht worden und sei deshalb nicht allgemein anzuwenden. In einem finanzgerichtlichen Verfahren ergangene und rechtskräftig gewordene Entscheidungen bänden nur die am Rechtsstreit Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger (§ 110 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Durch eine Veröffentlichung von Urteilen bzw. Beschlüssen des BFH im BStBl Teil II würden die Finanzämter angewiesen, diese Entscheidungen auch in vergleichbaren Fällen anzuwenden. Ob ein Urteil bzw. Beschluss zur amtlichen Veröffentlichung freigegeben werde, hänge davon ab, ob der BFH in seiner Entscheidung grundsätzliche oder in anderer Weise bedeutsame Aussagen getroffen habe. So würden Entscheidungen, die keine über den Einzelfall hinaus bedeutsamen oder grundsätzlichen Aussagen enthielten, nicht amtlich, sondern nur in der Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - veröffentlicht. Sie seien deshalb nicht allgemein anwendbar. Insgesamt bleibe festzustellen, dass der Bekl die Kinderbetreuungskosten in Form des Fahrtkostenersatzes zu Recht nicht berücksichtigt habe.
14 
Mit Schriftsatz vom 15. September 2011 erhoben die Kl Klage. Zur Begründung nehmen sie auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren Bezug und führen ergänzend im Wesentlichen aus, sie seien bei der Betreuung ihres Sohnes auf die Hilfe ihrer Mütter angewiesen gewesen. Diese hätten sich deshalb bereiterklärt, den Sohn regelmäßig und an näher bestimmten Tagen zu betreuen und ihn aus der Kindertagesstätte abzuholen. Dafür sei kein Entgelt gefordert worden, jedoch seien die Kl aufgrund der schriftlichen Vereinbarung rechtlich verpflichtet gewesen, die den Müttern entstandenen Aufwendungen für die Fahrten wie unter Fremden Dritten üblich mit 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer zu ersetzen. Nach Ansicht des Bekl wäre die Vereinbarung zwischen den Kl und ihren Müttern wohl nur dann steuerlich anzuerkennen gewesen, wenn neben dem Fahrtkostenersatz noch eine weitere Vergütung vereinbart worden wäre. Diese Ansicht überzeuge aber nicht, da der auf einer ernstgemeinten und auch wie unter fremden Dritten durchgeführten Vereinbarung beruhende Aufwendungsersatz als Aufwand im Sinne des § 4f EStG anzusehen sei. Eine darüber hinausgehende Vergütung führe lediglich zu höheren Aufwendungen, sei jedoch keine zwingende Voraussetzung für die Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen.Der Bekl trage wohl letztlich vor, dass Aufwand, der neben den Aufwendungen für einen Ganztagsplatz in der Kindertagesstätte anfalle, stets dem familiären Bereich zuzuordnen sei, da Kinderbetreuungskosten nicht doppelt für den gleichen Zeitraum geltend gemacht werden könnten. Dies treffe aber nicht zu. Denn zum einen hätten die Mütter der Kl deren Sohn außerhalb der Öffnungszeiten der Kindertagesstätte betreut. Zum anderen sei dies aber unerheblich, da nach Auffassung der Kl selbst dann, wenn die Betreuung durch die Mütter der Kl während der Öffnungszeiten der Kindertagesstätte erfolgt wären, Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG gegeben seien. Denn § 4f EStG verlange bezüglich der Einordnung der Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten keine Prüfung der Erforderlichkeit bzw. der Notwendigkeit der Aufwendungen. Der Bekl trage zu den Aufwendungen für die Fahrten der Mutter der Klin vor, diese Aufwendungen seien sehr niedrig gewesen und gingen deshalb nicht über eine familienrechtliche Grundlage hinaus. Die Höhe des Aufwands sei aber kein geeignetes Kriterium, um über die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen zu entscheiden. Die Mütter der Kl hätten den Fahrtkostenersatz in angemessener Höhe von 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer erhalten. Die Argumentation der Finanzverwaltung würde zu Ende gedacht wohl bedeuten, dass bei der Betreuung durch Personen, die dem engeren Familienkreis angehörten, der Aufwand umso eher abzugsfähig wäre, je höher dieser Aufwand sei. Dies würde die im „familiären Bereich“ nötige Prüfung des Fremdvergleichs aber ad absurdum führen.
15 
Im Erörterungstermin vom 26. März 2012 führte der Kl auf den Einwand des Bekl, dass in den vertraglichen Vereinbarungen mit den Müttern der Kl keine konkreten Tage vereinbart worden seien, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen gewesen seien, weshalb schon aus diesem Grunde die Leistungspflicht der Mütter nicht wie in einem Schuldverhältnis zwischen fremden Dritten vereinbart und durchgeführt worden sei, aus, die vertraglichen Vereinbarungen mit den Müttern seien jeweils als Rahmenvereinbarungen abgeschlossen worden. Diese seien jeweils samstags im Hinblick auf den Betreuungsbedarf der folgenden Woche konkretisiert worden. An den Samstagen sei also in der Regel mit den beiden Müttern besprochen und konkret vereinbart worden, an welchen Tagen und zu welchen Zeitpunkten die Betreuungsleistungen erforderlich sein würden. Die Betreuungen durch die Mütter seien fast ausschließlich an Werktagen erfolgt, in wenigen Fällen an Samstagen und niemals an Sonntagen. Insbesondere führte der Kl aus, dass die Betreuungen durch die Mütter in der Regel dann erfolgt seien, wenn die Kl aus beruflichen Gründen außer Haus gewesen seien. Teilweise seien die Betreuungen aber auch während der Anwesenheit der Kl zuhause erforderlich geworden, da sie in nicht unerheblichem Teil auch zuhause beruflich tätig seien. Die Klin habe in den Streitjahren einen häuslichen Arbeitsplatz gehabt, an dem sie anfangs zu 50% und später zu 70% tätig gewesen sei. In der Regel habe sie an einem Tag pro Woche ihren Arbeitsplatz in B aufsuchen müssen. Der Kl habe in erheblichem Umfang seine Tätigkeiten zuhause vorbereitet. Im Regelfall hätten die Betreuungsleistungen so ausgesehen, dass die Mütter der Kl den Sohn von der Kindertagesstätte abgeholt und nach Hause gebracht und dort betreut hätten, bis die Kl zur Übernahme der Betreuung zur Verfügung gestanden hätten.Zum Umfang der Betreuung des Sohnes in der Kindertagesstätte trug der Kl im Erörterungstermin vor, die Kl seien erst im Mai 2008 nach X gezogen. Vorher sei ihr Sohn nicht in einer Kindertagesstätte untergebracht gewesen. Erst nach dem Umzug der Kl nach X im Mai 2008 sei er in einer Kindertagesstätte betreut worden, zunächst aber nur im Rahmen einer Eingewöhnungsphase. Seit dem 1. September 2008 sei er dann in Vollzeit in einer Kindertagesstätte betreut worden.
16 
Die Kl beantragen sinngemäß, den ESt-Bescheid für 2008 vom 24. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2011 dahingehend abzuändern, dass die ESt auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Einkünfte des Kl aus selbständiger Arbeit um weitere erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.742 EUR (2/3 von 2.613 EUR) vermindert werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.
17 

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
18 
Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Kl hätten in ihrer ESt-Erklärung für das Streitjahr sowohl Gebühren für einen Platz ihres Sohnes in einer Kindertagesstätte als auch den an ihre Mütter geleisteten Fahrtkostenersatz als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten geltend gemacht. Die Kosten für den Platz in der Kindertagesstätte hätten 161 EUR betragen (Beweis: Kontoauszug vom 5. Mai 2009). Gemäß der Auskunft beim Jugendamt handle es sich dabei um einen Ganztagesplatz. Entschieden sich die Kl dafür, ihr Kind lieber zu den Großmüttern zu geben anstatt auf den gebuchten Betreuungsplatz zurückzugreifen, sei dies ausschließlich der familiären Ebene zuzurechnen. Kinderbetreuungskosten könnten nicht doppelt für den gleichen Zeitraum geltend gemacht werden.
19 
Für die Zeit von Januar bis August 2008 argumentiert der Bekl, das von den Kl angeführte BFH-Urteil vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163 sei nicht im BStBl veröffentlicht worden und damit für die Verwaltung nicht bindend. Darauf seien die Kl bereits hingewiesen worden. Aber auch inhaltlich passe der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt nicht auf die im Streitfall gegebene Situation. In dem Fall, der dem genannten Urteil zugrundeliege, sei die Großmutter mit dem Taxi gefahren. Hierzu habe der BFH festgestellt, dass hohe Taxikosten auch im nahen Familienkreis nicht normal seien und deshalb über eine normale Gefälligkeit hinausgingen. Dem sei aber im vorliegenden Fall gerade nicht so. Die Mutter der Klin, Frau Y, sei einmal pro Woche angereist und habe die Strecke von ca. 30 km/einfach mit dem eigenen Pkw zurückgelegt. Der Besuch von Verwandtschaft 1. bzw. 2. Grades einmal wöchentlich sei durchaus üblich, zumal das Enkelkind noch klein gewesen sei und Großeltern oft die junge Familie unterstützten und deshalb regelmäßig vorbeischauten. Auch hielten sich die Fahrtkosten der Mutter der Klin aufgrund der recht geringen Entfernung zur Wohnung der Kl in Grenzen. Es sei deshalb nicht ersichtlich, warum diese Fahrtkosten über eine familienrechtliche Grundlage hinausgehen sollten. Bei der Mutter des Kl, Frau Z, seien zwar deutlich mehr Fahrten angefallen. Allerdings müsse man auch hier das Eigeninteresse der Großeltern mitbetrachten. Ein enger Kontakt zur eigenen Kernfamilie sei für die Mehrheit der Bevölkerung wünschenswert. Ein Fremdvergleich mit einer dritten Person sei hier nicht möglich. Eine Unterstützung der Großeltern bei der Kinderbetreuung sei durchaus üblich und zu erwarten, wenn die örtlichen und gesundheitlichen Voraussetzungen dafür gegeben seien. Insoweit sei „ein Fremdvergleich mit einer familienfremden Kinderbetreuerin völlig verschieden“, da diese kein eigenes Interesse daran habe, die Steuerpflichtigen unentgeltlich zu unterstützen.
20 
Die Beteiligten haben im Erörterungstermin vom 26. März 2012 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe

21 
I. Die Klage ist zulässig und begründet.
22 
Gemäß § 4f EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden (Satz 1). Im Falle des Zusammenlebens der Elternteile gilt Satz 1 nur, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind (Satz 2).
23 
Der Begriff der „Dienstleistung“ im Sinne des § 4f EStG umfasst jede Tätigkeit, die aufgrund eines Schuldverhältnisses erfolgt, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt ist, die Betreuung des Kindes zu fordern (§ 241 Satz 1 BGB) und die Betreuungsperson die vereinbarte Vergütung oder aber auch nur einen Aufwendungsersatzanspruch (z.B. nach §§ 662, 670 BGB) geltend machen kann. § 4f EStG umfasst neben gegenseitigen Verträgen im Sinne des BGB auch Vereinbarungen über unentgeltliche Geschäftsbesorgungen im Sinne des § 675 BGB. Nicht von § 4f EStG erfasst werden dagegen Aufwendungen für Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder aufgrund eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erfolgen. Die somit erforderliche Abgrenzung zwischen Betreuungsleistungen, die vom Regelungsgehalt des § 4f EStG umfasst werden und den von § 4f EStG nicht erfassten Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder auf der Basis eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erbracht werden, hat danach zu erfolgen, ob zwischen den Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson ein ernstgemeintes, gegenseitig berechtigendes und verpflichtendes Schuldverhältnisses bestand, das wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt wurde (vgl. zum vormaligen § 33c EStG: BFH-Urteile vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814 und vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163).
24 
Im Streitfall sind die Voraussetzungen für das Vorliegen von „Dienstleistungen“ im Sinne des § 4f EStG erfüllt. Durch den Abschluss der „Vereinbarungen zur Kinderbetreuung“ vom 22. Dezember 2007, vom 12. Mai 2008 und vom 14. Mai 2008 haben die Kl und die Mutter des Kl bzw. die Mutter der Klin schuldrechtliche (vertragliche) Vereinbarungen geschaffen und die Betreuung des Kindes der Kl nicht im Wege bloßer familiärer Hilfeleistung oder Gefälligkeit, sondern - darüber hinausgehend - auf der Ebene rechtsgeschäftlicher Verbindlichkeit geregelt. Diese Vereinbarungen wurden auch im Vorhinein, d.h. vor Erbringung der Betreuungsleistungen, abgeschlossen und entsprechen in Inhalt und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen. So wurden die Betreuungsleistungen durch die Mütter der Kl unstreitig erbracht und der von den Kl aufgrund der Vereinbarungen mit den Betreuungspersonen geschuldete Fahrtkostenersatz jeweils im Wege der Überweisung geleistet. Unschädlich ist, dass die konkreten Tage, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen waren, nicht bereits in den Vereinbarungen selbst festgelegt wurden, sondern bloße Rahmenvereinbarungen abschlossen wurden, die noch der Konkretisierung hinsichtlich der genauen Zeiten, an denen Betreuungsleistungen erforderlich wurden, bedurften. In diesem Zusammenhang hat der Kl im Erörterungstermin nachvollziehbar und glaubhaft ausgeführt, dass jeweils an den Wochenenden im Hinblick auf die zeitliche Situation der folgenden Woche die konkreten Zeiten, in denen die Betreuung des Sohnes der Kl durch deren Mütter erforderlich wurde, festgelegt wurde. Diese Handhabung führt indes nicht dazu, dass die Vereinbarung nicht als wie unter fremden Dritten üblich anzusehen wäre. Denn sie ergibt sich ersichtlich aus den äußeren Umständen, nämlich insbesondere aus den terminlichen Verpflichtungen der Kl in der Folgewoche, weshalb eine entsprechende Handhabung auch bei einem Vertragsabschluss mit fremden Betreuungspersonen erforderlich gewesen wäre.
25 
Ebenfalls unschädlich ist der Umstand, dass die Mütter der Kl die eigentlichen Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht haben und mit den Kl lediglich Vereinbarungen über den Ersatz der Fahrtkosten getroffen haben, die ihnen im Zusammenhang mit der Betreuung des Sohnes der Kl entstanden. Denn bei nur teilweise gegebener Entgeltlichkeit erfolgt die Betreuung nur insoweit auf der Grundlage familiärer Gefälligkeit, als sie unentgeltlich erbracht wird. Soweit aber eine Entgeltlichkeit vereinbart ist und diese Vereinbarung auch vollzogen wird, ist die Betreuung in Erfüllung der Vereinbarung über die Erbringung einer Dienstleistung erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814). Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, hat der erforderliche Vergleich mit einer Vertragsgestaltung, wie sie unter fremden Dritten üblich wäre, nicht dergestalt zu erfolgen, dass darauf abzustellen ist, dass eine fremde Betreuungsperson auch für die Betreuungsleistung selbst ein Honorar gefordert hätte. Es kommt vielmehr darauf an, ob die getroffene Vereinbarung über die Verpflichtung der Kl zum Ersatz der Fahrtkosten auch zwischen fremden Dritten so üblich wäre. Diese Frage ist ohne Weiteres zu bejahen. Denn ein fremder Dritter hätte - neben dem Honorar für die Betreuungsleistung selbst - auf den Ersatz der ihm entstehenden Fahrtkosten bestanden.
26 
Da im Streitfall anzuerkennende rechtsgeschäftliche Vereinbarungen zwischen den Kl und den Betreuungspersonen getroffen wurden, ist es für die Entscheidung nicht von Bedeutung, dass in anderen Fällen derartige Hilfeleistungen ggf. auf der Grundlage bloßer familiärer Hilfeleistung erfolgen. Denn der Anerkennung einer vertraglichen Vereinbarung, die den Anforderungen eines Fremdvergleichs standhält, steht nicht entgegen, dass in Fällen anderer Steuerpflichtigen und deren Familien ggf. eine nicht-rechtsgeschäftliche Handhabung praktiziert wird. Entgegen der Auffassung des Bekl steht der Anerkennung der streitgegenständlichen Aufwendungen auch nicht entgegen, dass der Sohn der Kl im Streitjahr zum Teil auch in einer Kindertagesstätte betreut wurde. Denn die Kl haben glaubhaft ausgeführt, dass die Betreuungsleistungen durch ihre Mütter zusätzlich zu den Aufenthalten des Sohnes in der Kindertagesstätte erforderlich geworden seien. Außerdem sind Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG nicht zu prüfen (vgl. hierzu: L. Schmidt-Loschelder, EStG, Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 4f Rn. 15 mit weiteren Nachweisen).
27 
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
28 
III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
29 
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Gründe

21 
I. Die Klage ist zulässig und begründet.
22 
Gemäß § 4f EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden (Satz 1). Im Falle des Zusammenlebens der Elternteile gilt Satz 1 nur, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind (Satz 2).
23 
Der Begriff der „Dienstleistung“ im Sinne des § 4f EStG umfasst jede Tätigkeit, die aufgrund eines Schuldverhältnisses erfolgt, aufgrund dessen der Steuerpflichtige berechtigt ist, die Betreuung des Kindes zu fordern (§ 241 Satz 1 BGB) und die Betreuungsperson die vereinbarte Vergütung oder aber auch nur einen Aufwendungsersatzanspruch (z.B. nach §§ 662, 670 BGB) geltend machen kann. § 4f EStG umfasst neben gegenseitigen Verträgen im Sinne des BGB auch Vereinbarungen über unentgeltliche Geschäftsbesorgungen im Sinne des § 675 BGB. Nicht von § 4f EStG erfasst werden dagegen Aufwendungen für Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder aufgrund eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erfolgen. Die somit erforderliche Abgrenzung zwischen Betreuungsleistungen, die vom Regelungsgehalt des § 4f EStG umfasst werden und den von § 4f EStG nicht erfassten Betreuungsleistungen, die lediglich auf familiärer Grundlage oder auf der Basis eines bloßen Gefälligkeitsverhältnisses erbracht werden, hat danach zu erfolgen, ob zwischen den Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson ein ernstgemeintes, gegenseitig berechtigendes und verpflichtendes Schuldverhältnisses bestand, das wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt wurde (vgl. zum vormaligen § 33c EStG: BFH-Urteile vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814 und vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 1999, 163).
24 
Im Streitfall sind die Voraussetzungen für das Vorliegen von „Dienstleistungen“ im Sinne des § 4f EStG erfüllt. Durch den Abschluss der „Vereinbarungen zur Kinderbetreuung“ vom 22. Dezember 2007, vom 12. Mai 2008 und vom 14. Mai 2008 haben die Kl und die Mutter des Kl bzw. die Mutter der Klin schuldrechtliche (vertragliche) Vereinbarungen geschaffen und die Betreuung des Kindes der Kl nicht im Wege bloßer familiärer Hilfeleistung oder Gefälligkeit, sondern - darüber hinausgehend - auf der Ebene rechtsgeschäftlicher Verbindlichkeit geregelt. Diese Vereinbarungen wurden auch im Vorhinein, d.h. vor Erbringung der Betreuungsleistungen, abgeschlossen und entsprechen in Inhalt und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen. So wurden die Betreuungsleistungen durch die Mütter der Kl unstreitig erbracht und der von den Kl aufgrund der Vereinbarungen mit den Betreuungspersonen geschuldete Fahrtkostenersatz jeweils im Wege der Überweisung geleistet. Unschädlich ist, dass die konkreten Tage, an denen die Betreuungsleistungen zu erbringen waren, nicht bereits in den Vereinbarungen selbst festgelegt wurden, sondern bloße Rahmenvereinbarungen abschlossen wurden, die noch der Konkretisierung hinsichtlich der genauen Zeiten, an denen Betreuungsleistungen erforderlich wurden, bedurften. In diesem Zusammenhang hat der Kl im Erörterungstermin nachvollziehbar und glaubhaft ausgeführt, dass jeweils an den Wochenenden im Hinblick auf die zeitliche Situation der folgenden Woche die konkreten Zeiten, in denen die Betreuung des Sohnes der Kl durch deren Mütter erforderlich wurde, festgelegt wurde. Diese Handhabung führt indes nicht dazu, dass die Vereinbarung nicht als wie unter fremden Dritten üblich anzusehen wäre. Denn sie ergibt sich ersichtlich aus den äußeren Umständen, nämlich insbesondere aus den terminlichen Verpflichtungen der Kl in der Folgewoche, weshalb eine entsprechende Handhabung auch bei einem Vertragsabschluss mit fremden Betreuungspersonen erforderlich gewesen wäre.
25 
Ebenfalls unschädlich ist der Umstand, dass die Mütter der Kl die eigentlichen Betreuungsleistungen unentgeltlich erbracht haben und mit den Kl lediglich Vereinbarungen über den Ersatz der Fahrtkosten getroffen haben, die ihnen im Zusammenhang mit der Betreuung des Sohnes der Kl entstanden. Denn bei nur teilweise gegebener Entgeltlichkeit erfolgt die Betreuung nur insoweit auf der Grundlage familiärer Gefälligkeit, als sie unentgeltlich erbracht wird. Soweit aber eine Entgeltlichkeit vereinbart ist und diese Vereinbarung auch vollzogen wird, ist die Betreuung in Erfüllung der Vereinbarung über die Erbringung einer Dienstleistung erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814). Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, hat der erforderliche Vergleich mit einer Vertragsgestaltung, wie sie unter fremden Dritten üblich wäre, nicht dergestalt zu erfolgen, dass darauf abzustellen ist, dass eine fremde Betreuungsperson auch für die Betreuungsleistung selbst ein Honorar gefordert hätte. Es kommt vielmehr darauf an, ob die getroffene Vereinbarung über die Verpflichtung der Kl zum Ersatz der Fahrtkosten auch zwischen fremden Dritten so üblich wäre. Diese Frage ist ohne Weiteres zu bejahen. Denn ein fremder Dritter hätte - neben dem Honorar für die Betreuungsleistung selbst - auf den Ersatz der ihm entstehenden Fahrtkosten bestanden.
26 
Da im Streitfall anzuerkennende rechtsgeschäftliche Vereinbarungen zwischen den Kl und den Betreuungspersonen getroffen wurden, ist es für die Entscheidung nicht von Bedeutung, dass in anderen Fällen derartige Hilfeleistungen ggf. auf der Grundlage bloßer familiärer Hilfeleistung erfolgen. Denn der Anerkennung einer vertraglichen Vereinbarung, die den Anforderungen eines Fremdvergleichs standhält, steht nicht entgegen, dass in Fällen anderer Steuerpflichtigen und deren Familien ggf. eine nicht-rechtsgeschäftliche Handhabung praktiziert wird. Entgegen der Auffassung des Bekl steht der Anerkennung der streitgegenständlichen Aufwendungen auch nicht entgegen, dass der Sohn der Kl im Streitjahr zum Teil auch in einer Kindertagesstätte betreut wurde. Denn die Kl haben glaubhaft ausgeführt, dass die Betreuungsleistungen durch ihre Mütter zusätzlich zu den Aufenthalten des Sohnes in der Kindertagesstätte erforderlich geworden seien. Außerdem sind Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit oder Zweckmäßigkeit der Aufwendungen im Sinne des § 4f EStG nicht zu prüfen (vgl. hierzu: L. Schmidt-Loschelder, EStG, Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 4f Rn. 15 mit weiteren Nachweisen).
27 
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
28 
III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
29 
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb in den Streitjahren eine Steuerberaterkanzlei. Die Beigeladene, eine Rechtsanwältin, ist seine Tochter. Beide schlossen am 1. Januar 2003 eine "Beratervertrag" genannte Vereinbarung, nach deren § 1 der Kläger der Beigeladenen die rechtliche und steuerliche Beratung im gesamten Bereich der Kanzlei überträgt. Weiter heißt es, dass Gegenstand des Vertrages nicht die Erbringung eines bestimmten Erfolges, sondern das auftragsmäßige Tätigwerden sei. Nach § 2 beträgt das Honorar für die Tätigkeit 30.000 € pro Jahr. Die Vereinbarung enthält weitere Regelungen, die u.a. den Auslagenersatz, die Stellung eines PKW für Dienstreisen und eine Haftungsbegrenzung der Beigeladenen als Auftragnehmerin betreffen. Eine Regelung für die Zahlung von Vorabvergütungen oder Teilleistungen besteht nicht.

2

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erkannte den Beratervertrag nicht an und ließ die aufgrund des Vertrages vom Kläger geleisteten Zahlungen nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus, dass der Beratervertrag im Hinblick auf die Regelungen zum Vertragsgegenstand, der Vergütung und der Haftung einem Fremdvergleich nicht standhalte. Außerdem sei nicht feststellbar, dass der Vertrag tatsächlich wie unter fremden Dritten durchgeführt worden sei. So seien 30.000 € übersteigende Jahresnettozahlungen und Teilzahlungen erfolgt, was der Vertrag aber nicht vorsehe.

3

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde rügt der Kläger Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Entscheidungsgründe

4

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 116 Abs. 6 FGO).

5

1. Die Vorentscheidung verstößt gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das FG hat nicht den gesamten konkretisierten Prozessstoff seiner Entscheidung zugrunde gelegt.

6

a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das FG ist hiernach insbesondere verpflichtet, den Inhalt der vorgelegten Akten und den Vortrag der Verfahrensbeteiligten (quantitativ) vollständig und (qualitativ) einwandfrei zur Kenntnis zu nehmen und bei der Urteilsfindung zu berücksichtigen. Ein Verstoß gegen diese Verpflichtung ist ein Verfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Die Vorschrift gebietet aber nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern. Allerdings ist § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO u.a. verletzt, wenn das FG eine nach den Akten klar feststehende Tatsache oder einen bestimmten Tatsachenvortrag erkennbar unberücksichtigt lässt, obwohl dieser auf der Basis seiner materiell-rechtlichen Auffassung entscheidungserheblich sein kann (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. April 2005 IX B 194/03, BFH/NV 2005, 1354; vom 22. März 2011 X B 7/11, BFH/NV 2011, 1005; vom 19. Oktober 2011 IX B 90/11, BFH/NV 2012, 234; vom 22. November 2012 XI B 113/11, BFH/NV 2013, 564; vom 15. März 2013 VII B 77/12, BFH/NV 2013, 1119).

7

b) Unter Berücksichtigung des maßgebenden materiell-rechtlichen Standpunkts des FG wurde im Streitfall zentrales Vorbringen des Klägers nicht gewürdigt.

8

aa) Das FG hat seiner Entscheidung die höchstrichterlich entwickelten Kriterien zur Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen zugrunde gelegt. Auf dieser materiell-rechtlichen Basis hätte die Pflicht zur Ausschöpfung des Gesamtergebnisses des Verfahrens erfordert, das Vorbringen des Klägers zur tatsächlichen Vertragsdurchführung in die Betrachtung einzubeziehen.

9

bb) Maßgebend für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs sind als Beweisanzeichen im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Kein Kriterium hat den Rang eines Tatbestandsmerkmals, so dass nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen ohne Weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386; vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFH/NV 2013, 1968; vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573).

10

cc) Zwar hat das FG den Beratervertrag als solchen dahingehend gewürdigt, dass er einem Fremdvergleich nicht standhalte. Die fehlende Fremdüblichkeit des Vertragsinhalts ist allerdings nur ein einzelnes --wenn auch gewichtiges-- Beweisanzeichen gegen die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich. Zu würdigen ist insbesondere auch die tatsächliche Vertragsdurchführung, vor allem im Hinblick auf die Erfüllung der gegenseitigen Hauptpflichten. Leistet ein Angehöriger nämlich die von ihm vertraglich geschuldeten Dienste nicht, bezieht aber dennoch die vertraglich vorgesehene Vergütung, so stellt gerade dieser Umstand ein gewichtiges Indiz gegen die ertragsteuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses dar. Umgekehrt verlieren z.B. nicht fremdübliche Nebenbestimmungen in der Gesamtwürdigung an Gewicht, wenn feststeht, dass der Vertrag in seinen Hauptbestandteilen mit Leben erfüllt wurde.

11

Das FG hat das Vorbringen des Klägers zur tatsächlichen Vertragsdurchführung nicht einwandfrei und vollständig berücksichtigt. Es hat im Hinblick auf die tatsächliche Vertragsdurchführung Nebenaspekte, wie z.B. die im schriftlichen Vertrag nicht vorgesehenen Teil- oder Abschlagszahlungen, gewürdigt, ist auf wesentlichen Beteiligtenvortrag zur tatsächlichen Erfüllung der Hauptleistungspflichten aber nicht eingegangen. So hat der Kläger u.a. vorgetragen, dass die Büroarbeit seit Jahren von seiner Ehefrau und seiner Tochter geleistet werde, dass Widerspruchsverfahren und Jahresabschlussarbeiten von der Beigeladenen --erkennbar an deren Handschrift-- betreut worden seien, dass die Zusammenarbeit und der tatsächliche Leistungsaustausch den für diverse Mandanten zuständigen Finanzbeamten positiv bekannt seien, dass die Beigeladene nach dem Besuch von Fachanwaltskursen für die Beratungs- oder Jahresabschlussarbeiten qualifiziert und deren Arbeitszeit auf ca. 18 Wochenstunden kalkuliert gewesen sei. Da auch das FA in der Einspruchsentscheidung auf den seines Erachtens fehlenden tatsächlichen Nachweis der tatsächlichen Vertragsdurchführung (für welche Mandanten hat die Beigeladene im Einzelnen zu welchem Zeitpunkt welche Leistungen erbracht) abgestellt hatte, handelte es sich bei der Frage, ob und in welchem Umfang Leistungen von Seiten der Beigeladenen aufgrund des Beratervertrages tatsächlich erfolgt sind, um zentrales Beteiligtenvorbringen. Da dieses auch nach dem vom FG eingenommenen materiell-rechtlichen Standpunkt erheblich war, konnte sich das Gericht im Streitfall nicht damit begnügen, das Vorbringen in den Tatbestand seines Urteils aufzunehmen, ohne sich hierzu weiter zu äußern. Vielmehr war es gehalten, den Tatsachenvortrag in den Entscheidungsgründen zu verarbeiten (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 101/99, BFH/NV 2002, 493).

12

Das ist jedoch nicht geschehen. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass für ihn weder erkennbar ist, dass sich das FG das Vorbringen des FA, wonach Art und Umfang der tatsächlichen Arbeitsleistungen der Beigeladenen nicht nachgewiesen seien, zu eigen gemacht oder diesbezügliches klägerisches Vorbringen als unsubstantiiert und damit rechtlich unbeachtlich qualifiziert hat, noch hat es sich ihm erschlossen, dass der Klägervortrag zur tatsächlichen Erbringung von Dienstleistungen als wahr unterstellt worden wäre.

13

dd) Wäre dem Vorbringen des Klägers die gebotene rechtliche Aufmerksamkeit gewidmet und der Frage der tatsächlichen Erfüllung der vertraglichen Hauptpflichten weiter nachgegangen worden, dann ist jedenfalls nicht auszuschließen, dass das Ergebnis der Gesamtwürdigung des FG anders ausgefallen wäre.

14

2. Der erkennende Senat hält es für sachgerecht, das FG-Urteil ohne weitere sachliche Überprüfung aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO). Damit erledigt sich eine Entscheidung über die weiteren Rügen des Klägers.

15

Für das weitere Vorgehen weist der Senat vorsorglich auf Folgendes hin:

16

a) Im Hinblick auf die bereichs- und anlassspezifischen Anforderungen an die Prüfung von Angehörigenverträgen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, Deutsches Steuerrecht 2013, 2677; vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 858 ff.) wird im Streitfall zunächst zu klären sein, ob die Vertragsbeziehung zwischen dem Kläger und seiner Tochter als Arbeitsverhältnis, arbeitnehmerähnliches Verhältnis oder, wie vom Kläger ausdrücklich geltend gemacht, als freies Mitarbeiterverhältnis i.S. des § 7 der Steuerberaterberufsordnung, also als Geschäftsbesorgungsvertrag (vgl. hierzu z.B. Urban, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --INF-- 1999, 339; Späth, INF 1998, 217), zu qualifizieren ist. Erst im Anschluss daran können die --unterschiedlichen-- Maßstäbe für den Vergleich des konkreten Vertragsinhalts mit den fremdüblichen Bedingungen entwickelt werden. So könnte etwa bei der vom FG als fremdunüblich bewerteten Haftungsbegrenzung zu berücksichtigen sein, dass bei einem freien Mitarbeiterverhältnis regelmäßig gar kein relevantes Haftungsrisiko für den Mitarbeiter besteht bzw. dieses von der Berufshaftpflicht des Steuerberaters mit abgedeckt ist (vgl. Späth, INF 1998, 217, und Urban, INF 1999, 339). Bei Schlechtleistungen und zu geringer Auslastung des freien Mitarbeiters käme anstelle der vom FG als fremdüblich angesehenen Entgeltminderung eher die Kündigung (§§ 620 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) des Geschäftsbesorgungsvertrages in Betracht.

17

b) Sodann wird im Einzelnen aufzuklären sein, in welcher Art und in welchem Umfang die Beigeladene tatsächlich für die Kanzlei des Klägers tätig geworden ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es, substantiiert vorzutragen und nachzuweisen, dass der Angehörige Arbeits- oder Beratungsleistungen in einem der zugesagten Honorierung angemessenen Umfang tatsächlich erbracht hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1968). Ist der Steuerpflichtige zu einem in die Einzelheiten gehenden substantiierten Tatsachenvortrag nicht bereit oder nicht in der Lage oder gelingt ihm der Nachweis nicht, dann ist davon auszugehen, dass vertragliche Hauptleistungspflichten nicht erfüllt wurden.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2005 bis 2007 als Einzelunternehmer eine Werbe- und Medienagentur. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Zum 1. Januar 2005 schloss er mit seinem Vater (V) einen Arbeitsvertrag. Danach wurde V als Bürohilfskraft mit einer Arbeitszeit von zehn Stunden wöchentlich zu einem Monatslohn von 400 € eingestellt. V war im Jahr 2004 wegen Berufsunfähigkeit aus dem Forstdienst ausgeschieden und bezog seither eine Rente.

2

Zum 1. Februar 2005 schloss der Kläger auch mit seiner Mutter (M) einen Arbeitsvertrag. M sollte ebenfalls als Bürohilfskraft mit zehn Wochenstunden tätig werden, allerdings nur einen Monatslohn von 200 € erhalten. Mit Wirkung vom 1. August 2005 wurde die Wochenarbeitszeit der M auf 20 Stunden und der Monatslohn auf 800 € erhöht, womit dieses Beschäftigungsverhältnis regulär sozialversicherungspflichtig wurde. Neben ihrer Tätigkeit für den Kläger erzielte M aus einem Gartenpflegebetrieb in den Streitjahren Einnahmen zwischen 2.612 € und 5.725 € jährlich.

3

Die sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften wurden --einschließlich der für geringfügig Beschäftigte geltenden Beitragspflichten-- vom Kläger beachtet. Eine im Jahr 2007 durchgeführte Prüfung des Rentenversicherungsträgers, die sich u.a. auf die Streitjahre 2005 und 2006 bezog, blieb ohne Beanstandungen.

4

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde der Kläger "gelegentlich" von einer weiteren Bürokraft unterstützt, deren Jahreslohn 665 € (2005) bzw. 660 € (2006) betragen habe.

5

Im Anschluss an eine Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) den Betriebsausgabenabzug für die an V und M gezahlten Arbeitslöhne mit der Begründung, es seien keine Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten geführt worden. Das FA erhöhte den Gewinn des Klägers in den angefochtenen Bescheiden über die gesonderte Feststellung des Gewinns und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 bis 2007 entsprechend. Das FG hat hierzu im Tatbestand seines Urteils die folgenden Beträge mitgeteilt:

-       

2005: 

 8.335,20 €,

-       

2006: 

 9.234,00 €,

-       

2007: 

14.919,93 €.

6

Im Verwaltungsverfahren erklärte der Kläger, zum Aufgabengebiet des V habe der Finanzbereich, das Controlling, der Zahlungsverkehr, die Ablage der Kontoauszüge und das Vorbereiten der Kostenbelege für das Steuerbüro gehört. M habe den Telefondienst, die Reinigung der Betriebsräume, die Pflege der Betriebsfahrzeuge, umfangreiche Kurierfahrten sowie die Auftragsterminüberwachung übernommen.

7

Zeitlich nach der genannten, auf die Veranlagungssteuern bezogenen Außenprüfung führte das FA beim Kläger noch eine Lohnsteuer-Außenprüfung u.a. für die Streitjahre durch, die ohne Beanstandungen blieb.

8

Das FA wies die Einsprüche zurück und vertrat in den Einspruchsentscheidungen die Auffassung, der tatsächlich von V und M geleistete Arbeitsumfang dürfte gering gewesen sein. Es erscheine zweifelhaft, ob M neben ihrer eigenen gewerblichen Tätigkeit noch 20 Stunden pro Woche für den Kläger habe arbeiten können. Dass auch die familienfremde Teilzeitbeschäftigte keinen Arbeitszeitnachweis geführt habe, sei im Hinblick auf den Fremdvergleich unbeachtlich, weil wegen des insoweit bestehenden Interessengegensatzes beide Seiten auf die Einhaltung der Vertragspflichten achten würden.

9

Im Klageverfahren führte der Kläger aus, die vom FA zitierte Rechtsprechung betreffe Arbeitsverhältnisse mit Ehegatten oder minderjährigen Kindern, nicht aber mit berufserfahrenen Elternteilen. Die im Betrieb erwirtschafteten Umsatzerlöse wären ohne die Hilfe von Arbeitnehmern nicht erzielbar gewesen.

10

Das FG hörte V in der mündlichen Verhandlung "informatorisch" an. V erklärte, er habe seit Gründung der Werbeagentur (im Jahr 2002) dort mitgearbeitet, dafür zunächst aber keinen Lohn erhalten. Anfang 2005 hätten der Kläger und er sich für den Abschluss eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses entschieden, damit er über die Berufsgenossenschaft abgesichert sei. Er habe etwa eine Stunde täglich für Botengänge benötigt. Darüber hinaus habe er Fahrten unternommen, darunter auch Auslandsreisen, zum Teil gemeinsam mit dem Kläger. Aufgrund dieser Reisen habe seine tatsächliche Arbeitszeit die vereinbarten zehn Wochenstunden stets überschritten. Da sich der Betrieb noch in der Aufbauphase befunden habe, habe er nicht über ein höheres Gehalt nachgedacht. Teilweise habe auch M Arbeiten übernommen, "weil es einfach notwendig war".

11

Das FG wies die Klage in diesem Punkt ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 15). Es führte aus, bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen müsse sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehungen dem betrieblichen Bereich zuzurechnen seien und es sich nicht um private Unterhaltsleistungen handele. Hier seien zwar die Inhalte der schriftlichen Arbeitsverträge fremdüblich. Insbesondere sei das Fehlen von Regelungen zur Art der Arbeitsleistungen und zur konkreten Verteilung der Arbeitszeit unschädlich, weil die geschuldeten Leistungen bestimmbar seien und derartige Vereinbarungen bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen auch im Verhältnis zwischen fremden Dritten nicht immer ausdrücklich getroffen würden. Ferner überschreite der Umfang der von M und V ausgeübten Tätigkeiten den Rahmen dessen, was üblicherweise als Hilfeleistung auf lediglich familienrechtlicher Grundlage erbracht werde.

12

Allerdings seien die Arbeitsverhältnisse tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt worden. Denn V habe "immer mehr als die vereinbarten 10 Wochenstunden gearbeitet". Auch M habe "teilweise zusätzliche Arbeiten übernommen". Damit hätten beide Elternteile "ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet"; die vertragliche Vereinbarung einer Arbeitszeit von zehn bzw. 20 Wochenstunden sei nicht durchgeführt worden. Es entspreche regelmäßig dem Interesse eines Arbeitnehmers, nur die vereinbarte Arbeitszeit zu erbringen. Zudem seien bei Arbeitsverhältnissen unterhalb der Schwelle einer Vollzeitbeschäftigung "Arbeitszeitnachweise unter Fremden durchaus üblich". Weil die vereinbarten Wochenarbeitszeiten zur Erledigung der von den Eltern "auf dem Papier" angegebenen Arbeiten eher großzügig bemessen gewesen seien und M einen eigenen Kleinbetrieb geführt habe, sei eine Kontrolle der tatsächlichen Arbeitsleistung angezeigt gewesen.

13

Für das Streitjahr 2005 gab das FG der Klage hinsichtlich eines im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Punktes teilweise statt. Im Hinblick darauf hat das FA am 25. Mai 2012 Änderungsbescheide für alle Streitjahre und am 16. Juli 2013 erneut Änderungsbescheide für das Streitjahr 2005 erlassen.

14

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren hinsichtlich der Lohnaufwendungen weiter. Selbst wenn die zusätzlich geleisteten Arbeitsstunden auf familiärer Gefälligkeit beruhen sollten, dürfe dies nicht dazu führen, dass der Lohnaufwand, der für den vertragsgemäß erbrachten Teil der Arbeitsleistung angefallen sei, nicht als Betriebsausgabe anerkannt werde.

15

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom 1. Juni 2010 teilweise aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns für 2005 bis 2007 vom 10. März 2010 (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7. April 2010 (Streitjahr 2007) sowie die Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2007 vom 10. März 2010 (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7. April 2010 (Streitjahr 2007) dahingehend zu ändern, dass für die Arbeitsverhältnisse mit V und M Lohnaufwendungen in Höhe von 8.335,20 € (2005), 9.234,00 € (2006) bzw. 14.919,93 € (2007) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

16

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

17

Es vertritt die Auffassung, soweit das FG die Behauptung als glaubhaft angesehen habe, V und M hätten tatsächlich mehr Arbeitsstunden geleistet als vertraglich vereinbart war, sei der Fremdvergleich nicht erfüllt, da ein familienfremder Arbeitnehmer Mehrarbeit nur gegen Freizeitausgleich oder zusätzliche Vergütung geleistet hätte. In solchen Fällen sei auch eine Anerkennung des Arbeitsverhältnisses mit der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nicht möglich, da ansonsten der Dokumentationsmangel durch die Behauptung geleisteter Mehrarbeit jederzeit geheilt werden könnte.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision ist zulässig.

19

Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger in seinem Revisionsantrag noch die Bescheide vom 10. März 2010 bzw. 7. April 2010 bezeichnet, obwohl diese durch die zwischenzeitlich ergangenen Änderungsbescheide vom 25. Mai 2012 bzw. vom 16. Juli 2013 gegenstandslos geworden sind.

20

Nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung kann auf einen förmlichen Revisionsantrag sogar ganz verzichtet werden, wenn sich aus der Revisionsbegründung das Prozessbegehren des Revisionsklägers unzweifelhaft ergibt (Senatsurteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975, unter II.A.). Dann ist aber die Erwähnung überholter Bescheide im Revisionsantrag erst recht unschädlich, zumal aus der Formulierung des Antrags im vorliegenden Fall deutlich hervorgeht, welche Änderung der Kläger erstrebt.

21

III. Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

22

Die Auffassung des FG, den streitgegenständlichen Arbeitsverträgen sei die ertragsteuerrechtliche Anerkennung allein deshalb zu versagen, weil die als Arbeitnehmer beschäftigten Angehörigen mehr Arbeitsstunden geleistet hätten als vertraglich vereinbart und keine Stundenaufzeichnungen geführt worden seien, erweist sich als rechtsfehlerhaft (dazu unten 1.). Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nur in Bezug auf den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag eine eigene abschließende Beurteilung vornehmen (unten 2.), nicht aber in Bezug auf den mit M geschlossenen Arbeitsvertrag, weil die Feststellungen des FG insoweit widersprüchlich sind (unten 3.). Die Sache geht daher zur Nachholung tragfähiger Feststellungen an das FG zurück.

23

1. Mit der vom FG gegebenen Begründung kann der Betriebsausgabenabzug für die Lohnaufwendungen des Klägers nicht versagt werden.

24

a) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.).

25

Diese Grundsätze gelten gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Gewerbesteuer.

26

b) In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453, unter 1., und vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, unter II.1.a., m.w.N.).

27

Dabei ist --ebenso wie bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838)-- die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden (vgl. zu derartigen Fallgestaltungen BFH-Urteil vom 17. März 1988 IV R 188/85, BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632).

28

c) Vor diesem Hintergrund bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken gegen die Würdigung des FG, dass die Inhalte der Arbeitsverträge einem Fremdvergleich standhalten und der Umfang der geschuldeten Tätigkeiten den Rahmen der familienrechtlichen Hilfeleistungspflicht überstiegen hat. Weil dies im Revisionsverfahren auch zwischen den Beteiligten nicht mehr umstritten ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

29

Als rechtsfehlerhaft erweist sich die angefochtene Entscheidung jedoch insoweit, als das FG allein den Umstand, dass V und M Mehrarbeit geleistet (unten aa) und die tatsächliche Zahl ihrer Arbeitsstunden nicht aufgezeichnet haben (unten bb), als ausreichend angesehen hat, um den Betriebsausgabenabzug zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn einer Abweichung der tatsächlichen Durchführung von dem vereinbarten Inhalt des Vertrags ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse eine Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses rechtfertigt (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 553, unter II.2.). Dies ist hier nicht der Fall.

30

aa) In der Leistung von Mehrarbeit hat das FG eine Abweichung der tatsächlichen Durchführung der Arbeitsverhältnisse von dem vertraglich Vereinbarten in Bezug auf eine Hauptleistungspflicht gesehen. Dies trifft zwar bei abstrakter Betrachtung zu. Die daraus vom FG gezogenen Schlüsse vermag der Senat aber nicht zu teilen.

31

(1) Hauptleistungspflicht des Arbeitnehmers ist gemäß § 611 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs die Leistung der versprochenen Dienste. Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer die von ihm arbeitsvertraglich geschuldeten Dienste nicht, stellt dies ein gewichtiges Indiz gegen die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses dar (vgl. oben b).

32

Im Streitfall haben V und M --jedenfalls nach den Feststellungen des FG (zu deren Bindungswirkung siehe aber unten 2. und 3.)-- die genannte Hauptleistungspflicht indes erfüllt, da sie zumindest im Umfang der vertraglich vereinbarten zehn bzw. 20 Wochenstunden für den Kläger tätig geworden sein sollen.

33

Die Bedenken des FG beruhen vielmehr allein darauf, dass V und M ihre arbeitsvertraglichen Pflichten nicht nur erfüllt, sondern übererfüllt haben. Ein solches Verhalten --und das damit möglicherweise eintretende Missverhältnis zwischen der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen Vergütung-- steht der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung jedoch selbst dann nicht entgegen, wenn die Mehrarbeit durch das Näheverhältnis zwischen dem Kläger und seinen Angehörigen veranlasst gewesen sein sollte (dazu unten (2)). Im Übrigen hat das FG nicht berücksichtigt, dass die Übererfüllung arbeitsvertraglicher Pflichten --anders als die Nichterfüllung von Hauptleistungspflichten-- auch zwischen fremden Dritten nicht völlig unüblich ist (unten (3)).

34

(2) Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer unbezahlte Mehrarbeit, lässt dies die --darin notwendigerweise liegende-- vollständige Erfüllung seiner vertraglichen Hauptleistungspflicht unberührt. Die freiwillige Mehrarbeit kann aus dem Arbeitsverhältnis abgespalten und der familiären Nähebeziehung zugeordnet werden, ohne dass sich daraus in Bezug auf die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses Konsequenzen ergeben, die für den Steuerpflichtigen nachteilig sind.

35

Dies folgt bereits aus der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige mit seinem als Arbeitnehmer beschäftigten nahen Angehörigen nur eine deutlich unterhalb des Fremdvergleichslohns liegende Vergütung vereinbart. Der BFH zieht die Ernsthaftigkeit eines solchen Angehörigen-Arbeitsvertrags nicht in Zweifel (Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a, m.w.N.: Vergütung in Höhe von 25 % des Fremdvergleichslohns; Urteil vom 22. März 1990 IV R 115/89, BFHE 160, 463, BStBl II 1990, 776, unter 2.: Vergütung in Höhe von 1/3 des Tariflohns; Urteil in BFH/NV 2005, 553, unter II.2.). Danach können Angehörige nicht nur entscheiden, ob, sondern auch in welchem Umfang eine Mitarbeit auf arbeitsvertraglicher oder aber familienrechtlicher Grundlage geschehen soll; eine Aufteilung des Vorgangs im Sinne einer "Teilentgeltlichkeit" ist möglich (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a). Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von einem nahen Angehörigen ein Darlehen zu einem unterhalb der Marktzinsen liegenden Zinssatz erhält (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).

36

Die Vereinbarung eines unüblich niedrigen Arbeitslohns betrifft zwar --anders als der vorliegend zu beurteilende Fall der Erbringung von Mehrarbeit ohne Mehrvergütung-- nicht die tatsächliche Durchführung, sondern den fremdüblichen Inhalt des Arbeitsvertrags. Wertungsmäßig sind beide Fallgruppen aber vergleichbar, da das Äquivalenzverhältnis zwischen dem Umfang der Arbeitsleistung und der dafür bezogenen Vergütung im Vergleich zu dem zwischen fremden Dritten Üblichen jeweils zugunsten des Steuerpflichtigen --und damit zu Lasten des von ihm beschäftigten Angehörigen-- verschoben ist. Für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses, bei der es entscheidend um die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und Unterhaltsleistungen geht (vgl. oben a), ist eine solche Verschiebung des Äquivalenzverhältnisses zu Lasten des beschäftigten Angehörigen aber deshalb nicht von wesentlicher Indizwirkung, weil jedenfalls die vergleichsweise niedrige, tatsächlich gezahlte --und damit allein als Betriebsausgabe in Betracht kommende-- Vergütung in vollem Umfang eine Gegenleistung für eine erbrachte Arbeitsleistung des Angehörigen darstellt. Der Schluss, dass es sich bei den Zahlungen des Steuerpflichtigen um Unterhaltsleistungen --also Zuwendungen-- an seinen Angehörigen handeln könnte, liegt angesichts der vom Angehörigen tatsächlich erbrachten werthaltigen Gegenleistung fern.

37

Etwas anderes gilt nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur, wenn die vereinbarte Vergütung im Verhältnis zur Arbeitsleistung so niedrig ist, dass sie schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen sein kann und deshalb angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich nicht rechtsgeschäftlich haben binden wollen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a). Davon kann im Streitfall aber keine Rede sein.

38

(3) Darüber hinaus hat das FG sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Erbringung unbezahlter Mehrarbeit überhaupt als unüblich angesehen werden kann. In der Praxis mag ein solches Arbeitnehmerverhalten zwar nicht die Regel sein, kommt aber auch zwischen Arbeitsvertragsparteien, die zueinander nicht in einem familiären Näheverhältnis stehen, nicht nur in ganz ungewöhnlich gelagerten Ausnahmefällen vor. Die Gründe hierfür sind vielfältig: Von Bedeutung mögen Sorgen des Arbeitnehmers um den Erhalt seines Arbeitsplatzes, aber auch die Gepflogenheiten der jeweiligen Branche sein.

39

bb) Die unterbliebene Führung von Arbeitszeitnachweisen betrifft im Streitfall nicht die Frage der Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses, sondern hat allein Bedeutung für den --dem Steuerpflichtigen obliegenden-- Nachweis, dass der Angehörige Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang tatsächlich erbracht hat.

40

(1) Das FG missversteht die von ihm angeführten BFH-Entscheidungen, wenn es ihnen entnimmt, in einem Fall wie dem vorliegenden sei die Führung von Arbeitszeitnachweisen fremdüblich, so dass ihr Fehlen die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ausschließe. Damit würde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen (z.B. Stundenzettel) in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben, was weder der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. den Beschluss in BStBl II 1996, 34) noch den vom FG zitierten BFH-Entscheidungen entnommen werden kann.

41

Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 15/98 (BFH/NV 1999, 919, unter 1.b) --zur Frage des notwendigen Inhalts eines Arbeitsvertrags zwischen nahen Angehörigen-- ausgeführt: "Gerade bei einem Arbeitsverhältnis, das Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen (...). Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber Belege (z.B. Stundenzettel) üblich sein".

42

Für diese Aussage zitiert der IV. Senat zwei instanzgerichtliche Entscheidungen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16. März 1995  14 K 323/91, EFG 1995, 705, rkr.; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. April 1996  15 K 1449/93 E, EFG 1996, 1152, rkr.), in denen jedoch das Fehlen von Arbeitszeitnachweisen nicht von entscheidender Bedeutung für die Klageabweisung war, sondern vielmehr jeweils nur einen Randaspekt darstellte, der die schon aus anderen Gründen gebotene Würdigung, ein Arbeitsverhältnis sei nicht anzuerkennen, abrundete. Im Urteil des IV. Senats, der ohnehin eher vorsichtig formuliert (Belege "können ... üblich sein"), ging es nicht etwa um die Erbringung von Mehrarbeit; vielmehr gab der BFH dem FG die Klärung der Frage auf, ob es überhaupt genügend Aufgaben für den formal als Arbeitnehmer geführten Angehörigen gab (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 919, unter 2.). Dieser Hinweis bezieht sich auf die Funktion von Stundenzetteln, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zu ermöglichen, dass der Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflichten erfüllt hat. Dass auch der IV. Senat die Arbeitszeitnachweise letztlich nicht als entscheidend angesehen hat, folgt zudem daraus, dass er das klageabweisende Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen hat. Eine solche Zurückverweisung wäre aber nicht erforderlich gewesen, wenn die --im dortigen Fall unstreitig fehlenden-- Arbeitszeitnachweise von entscheidender Bedeutung für den IV. Senat gewesen wären.

43

In seinem Beschluss vom 17. Mai 2001 IV B 71/00 (BFH/NV 2001, 1390, unter 2.c) hat der IV. Senat dann auf die Grundsätze seiner Entscheidung in BFH/NV 1999, 919 Bezug genommen. Dem lag --ausweislich des Tatbestands des vorinstanzlichen Urteils-- ein Arbeitsvertrag mit dem im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erst 17 Jahre alten, noch die Schule besuchenden und unterhaltsberechtigten Sohn des dortigen Klägers zugrunde, den das FG nicht anerkannt hatte, weil es nicht hatte feststellen können, in welchem Umfang der Sohn überhaupt Arbeitsleistungen erbracht hatte. Damit ist der vorliegende Fall, in dem der Kläger Arbeitsverträge mit volljährigen, von ihm finanziell unabhängigen und nicht konkret unterhaltsbedürftigen Angehörigen abgeschlossen hat, die ihre Hauptleistungspflichten erfüllt haben, nicht vergleichbar. Dies gilt auch für den weiteren von der Vorinstanz und dem FA angeführten BFH-Beschluss vom 11. Mai 2005 IV B 140/03 (juris, unter 2.b), in dem die Tatsacheninstanz die tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistung durch die Angehörigen-Arbeitnehmer ebenfalls nicht hatte feststellen können.

44

Soweit das FG Nürnberg im Urteil vom 3. April 2008 VI 140/2006 (EFG 2008, 1013, rkr.) zunächst --auf eher zweifelhafter Tatsachengrundlage-- die Fremdüblichkeit des Arbeitsvertrags, die Lohnzahlung und die tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistungen unterstellt, aber gleichwohl das Führen von Arbeitszeitnachweisen für erforderlich hält, selbst wenn in dem Betrieb für fremde Arbeitskräfte mit vergleichbaren Aufgaben keine Aufzeichnungen geführt worden sind, könnte der erkennende Senat dem nicht folgen.

45

In Übereinstimmung damit hat auch der VI. Senat des BFH eine finanzgerichtliche Entscheidung, die maßgebend auf das Fehlen von Stundenzetteln gestützt worden war, beanstandet (Urteil vom 18. Oktober 2007 VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, unter II.2.b bb).

46

(2) Da vorliegend das FG ausdrücklich festgestellt hat, dass sowohl V als auch M nicht allein die vertraglich vereinbarten Arbeitsstunden, sondern sogar noch darüber hinausgehende Arbeitsleistungen erbracht haben, bedurfte es keines weiteren Nachweises durch eine Aufzeichnung der konkret geleisteten Arbeitsstunden.

47

2. Nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen erfüllen die Aufwendungen des Klägers für den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag die Voraussetzungen des Betriebsausgabenabzugs.

48

Zwischen V und dem Kläger bestand ein Arbeitsvertrag, dessen Inhalt das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als fremdüblich gewürdigt hat. Die vertraglichen Vereinbarungen sind auch tatsächlich durchgeführt worden. Umstände, die gegen die vollständige und pünktliche Lohnzahlung durch den Kläger sprechen würden, sind weder vom FA vorgetragen noch vom FG festgestellt worden. Auch die --im Streitfall durch den Rentenversicherungsträger und das FA geprüfte und für korrekt befundene-- sozialversicherungs- und lohnsteuerrechtliche Behandlung lässt Schlüsse auf die Ernsthaftigkeit und damit die steuerrechtliche Beachtlichkeit arbeitsvertraglicher Abreden zu (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.b).

49

Der Umstand, dass V unbezahlte Mehrarbeit geleistet hat, steht der Würdigung, er habe seine arbeitsvertragliche Hauptleistungspflicht erfüllt, nicht entgegen (vgl. oben 1.c aa). Das Äquivalenzverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist im Streitfall erkennbar nicht in einem solchen Maße gestört, dass ein Rechtsbindungswillen der Arbeitsvertragsparteien zu verneinen wäre. Dass V keinen Arbeitszeitnachweis geführt hat, ist für den Kläger im Streitfall nicht nachteilig, weil das FG sich aus anderen Umständen --insoweit revisionsrechtlich bedenkenfrei-- die Überzeugung hat verschaffen können, dass V jedenfalls die arbeitsvertraglich vereinbarte Stundenzahl geleistet hat.

50

3. Hinsichtlich des mit M geschlossenen Arbeitsvertrags ist dem Senat eine eigene Entscheidung nicht möglich, da die von der Vorinstanz hierzu getroffenen Feststellungen teilweise widersprüchlich sind und teilweise nicht durch die vom FG herangezogenen Entscheidungsgrundlagen getragen werden.

51

Das FG hat seine Feststellung, auch M habe ein "weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet", allein auf die "informatorische" Vernehmung des V gestützt. Dieser hatte ausweislich des Vernehmungsprotokolls in Bezug auf M allerdings lediglich ausgeführt: "Teilweise hat auch meine Frau Arbeiten übernommen, weil es einfach notwendig war." Damit hat der Zeuge aber nur bekundet, dass M tatsächlich im Betrieb des Klägers gearbeitet habe, nicht aber, dass sie die vertraglich vereinbarte Zahl von 20 Wochenstunden "weitaus" überschritten habe. Andere Erkenntnisquellen als die Aussage des V hat das FG für seine Feststellung nicht herangezogen; die Entscheidung wird daher insoweit nicht durch hinreichende tatsächliche Grundlagen getragen.

52

Widersprüchlich ist die Vorentscheidung insoweit, als das FG einerseits ausgeführt hat, auch M habe "ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet", andererseits aber die Auffassung vertreten hat, die vereinbarten Wochenarbeitszeiten dürften zur Erledigung der angegebenen Arbeiten eher großzügig bemessen gewesen sein. Die letztgenannte Formulierung könnte darauf schließen lassen, dass das FG Zweifel hatte, ob M tatsächlich Arbeitsleistungen in dem vertraglich vereinbarten Umfang von 20 Wochenstunden erbracht hat. Auch das FA hat in sämtlichen Verfahrensabschnitten --bis hinein ins Revisionsverfahren-- entsprechende Zweifel geäußert.

53

Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass diese Zweifel --anders als FA und FG offenbar meinen-- jedenfalls ohne nähere Ermittlungen, an denen es bisher fehlt, nicht darauf gestützt werden können, dass M zusätzlich zu ihrer beim Kläger ausgeübten Halbtagsbeschäftigung noch Einnahmen aus Gartenpflegearbeiten erzielt hat. Denn die insoweit vom FG festgestellten Einnahmen (in den Streitjahren zwischen 2.612 € und 5.725 € jährlich) sind derart gering, dass sie ohne das Vorliegen besonderer Umstände nicht geeignet erscheinen, eine Arbeitnehmerin ernsthaft an der Ausfüllung einer Halbtagsstelle zu hindern.

54

Zur Aufklärung des Umfangs der tatsächlich von M erbrachten Arbeitsleistungen geht die Sache daher an das FG zurück. Sollte sich ergeben, dass die Tätigkeit der M für den Kläger einen größeren Umfang als die vereinbarten 20 Wochenstunden hatte, würde dies nach den unter 2. dargestellten Grundsätzen dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegenstehen. Sollte das FG hingegen feststellen, dass M tatsächlich weniger Arbeitsstunden geleistet hat als es ihrer arbeitsvertraglichen Verpflichtung entsprach, wäre eine Hauptleistungspflicht des Arbeitsvertrags nicht entsprechend der Vereinbarung durchgeführt worden. Das FG hätte daraus --je nach dem Schweregrad des Mangels der Vertragsdurchführung-- die entsprechenden Schlüsse für die ertragsteuerrechtliche Würdigung zu ziehen. Sollte der Umfang der von M erbrachten Arbeitsleistungen nicht aufklärbar sein, hätte der Kläger, der die Feststellungslast für den Betriebsausgabenabzug trägt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 919, unter 3.), mit seinen Arbeitnehmern aber nicht die Führung von Arbeitszeitnachweisen vereinbart hat, die Folgen der Unaufklärbarkeit zu tragen.

55

4. Für das weitere Verfahren weist der Senat --insoweit ohne die rechtliche Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

56

a) Das FG hat die Höhe der durch das FA vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossenen Beträge für die Streitjahre 2005 und 2006 im Tatbestand seines Urteils unzutreffend wiedergegeben. Ausweislich der Mehr-Weniger-Rechnung des Betriebsprüfers (Anlage 6 zum Betriebsprüfungsbericht), die Grundlage für die angefochtenen Bescheide war, wurde Lohnaufwand in Höhe von 12.110 € (2005) bzw. 14.919,93 € (2006) nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Demgegenüber beziehen sich die vom FG genannten Beträge von 8.335,20 € (2005) bzw. 9.234,00 € (2006) lediglich auf die Nettolöhne (vgl. Tz. 1.5 des Betriebsprüfungsberichts); das FA hat aber auch für die vom Kläger für V und M geleisteten Sozialversicherungsbeiträge und Abzugssteuern den Betriebsausgabenabzug versagt.

57

Im zweiten Rechtsgang wird das ursprüngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen war, fortgesetzt (BFH-Urteile vom 18. Februar 1997 IX R 63/95, BFHE 182, 287, BStBl II 1997, 409, unter 2., und vom 16. Mai 2007 II R 36/05, BFH/NV 2007, 1827, unter II.5.). Daher kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben Voraussetzungen erweitert werden, die für eine Erweiterung des Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten.

58

b) Für 2007 hat das FG --auf der Grundlage der von ihm vorgenommenen rechtlichen Beurteilung folgerichtig-- keine Feststellungen zur tatsächlichen Höhe der auf V und M entfallenden Lohnaufwendungen des Klägers getroffen. Der vom FA für 2007 hinzugerechnete Betrag von 14.919,93 € beruht auf einer Schätzung des FA nach den Verhältnissen des Vorjahres 2006, da die Prozessbevollmächtigte des Klägers auf Nachfrage des FA nicht bereit war, die tatsächlichen Lohnaufwendungen des Jahres 2007 zu nennen. Das FG wird den Kläger daher erneut zur Mitwirkung auffordern und aus einer weiteren Verweigerung der Mitwirkung ggf. Schlüsse zum Nachteil des Klägers ziehen können (vgl. Senatsurteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

59

c) Nicht durch den Akteninhalt getragen wird auch die Feststellung des FG, der Kläger sei lediglich von einer einzigen weiteren --familienfremden-- Bürokraft "gelegentlich" unterstützt worden. Ausweislich der in den Akten befindlichen Lohnjournale wurden vielmehr mehrere familienfremde Mitarbeiterinnen beschäftigt. So bestanden im Jahr 2005 geringfügige Beschäftigungsverhältnisse mit Frau N und Frau E, im Jahr 2006 mit Frau S. Zudem stellte der Kläger zum 1. August 2006 Frau T als Auszubildende ein; dieses Ausbildungsverhältnis unterlag der regulären Sozialversicherungspflicht.

60

Für das Jahr 2007 beliefen sich die betrieblichen Lohnkosten ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung auf 43.882,79 € (Summe der Positionen "Löhne und Gehälter", "Aushilfslöhne und Pauschalsteuer" sowie "gesetzliche Sozialversicherung"). Wenn man die nach der Schätzung des FA auf M und V entfallenden Beträge (Arbeitgeberaufwand brutto insgesamt 14.919,93 €) abzieht, entfällt der verbleibende Betrag von 28.962,86 € auf Arbeitsverhältnisse mit fremden Dritten. Da dieser Betrag nicht allein mit den geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen und dem Ausbildungsverhältnis erklärt werden kann, muss der Kläger zumindest ein weiteres sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverhältnis begründet haben.

61

Im Hinblick auf das damit aufgezeigte Bestehen weiterer Arbeitsverhältnisse kann das FG erneut prüfen, ob in Bezug auf die unterbliebene Aufzeichnung der Arbeitsstunden ein betriebsinterner Fremdvergleich möglich ist.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, die in den Streitjahren (1998 bis 2000) einen Betrieb zur Gewinnung von … unterhielt und an der E als alleiniger geschäftsführender Gesellschafter beteiligt war, hatte wegen verschiedener Streitpunkte (u.a. Rücklagen und verdeckte Gewinnausschüttungen) Klage erhoben. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben.

2

Die von der Klägerin erhobene Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision betrifft ausschließlich den Betriebsausgabenabzug sowie die Berücksichtigung der entsprechenden Vorsteuerbeträge für im Streitjahr 2000 geltend gemachte Aufwendungen. Gegenstand dieses Streitpunkts sind insgesamt vier Rechnungen, darunter zwei Rechnungen der A-KG vom 29. September und 30. Oktober 2000 über jeweils 116.000 DM (brutto), mit denen "Beratungsleistungen im Zusammenhang mit dem Problemkomplex Aufkündigung des Pachtvertrags durch die B-GmbH" abgerechnet wurden. Die Rechnungsbeträge sind nach dem Vortrag der Klägerin bar bezahlt worden; ihr Erhalt wurde auf den Rechnungen von C handschriftlich quittiert. Eine weitere Rechnung vom 15. November 2000 über 348.000 DM wurde von C als Einzelunternehmer für die "allgemeine Unternehmensberatung und Research-Aufgaben ... zur Auffindung neuer …" ausgestellt. Die vierte Rechnung (vom 15. Dezember 2000) ist von der D-GmbH über 313.200 DM "für Ihren Auftrag vom 29.09.2000 und ... dessen Realisierung" erstellt worden. Nach den Buchungen der Klägerin wurden die beiden zuletzt genannten Rechnungen aus privaten Mitteln von E beglichen; der Erhalt der Beträge ist von C jeweils ohne Datumsangabe quittiert worden.

3

Im Rahmen einer bei C durchgeführten Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, dass dieser eine Vielzahl von Rechnungen sowohl gegenüber der Klägerin als auch gegenüber E sowie einer weiteren Firma ausgestellt, die Rechnungsbeträge jedoch nur teilweise als Bareinnahmen erfasst und im Übrigen vorgetragen hatte, die Leistungsempfänger seien die Entgelte schuldig geblieben. C hat sich im Oktober 2002 das Leben genommen.

4

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) hat die Versagung des Betriebsausgaben- sowie des Vorsteuerabzugs darauf gestützt, dass nach den weiteren Feststellungen der Fahndungsprüfung sowie der bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung sich ernstliche Zweifel ergeben hätten, ob die in den Rechnungen genannten Leistungen auch tatsächlich ausgeführt worden seien. So seien weder Ausarbeitungen noch Verträge über die abgerechneten Leistungen aufgefunden worden, noch habe C solche Unterlagen vorgelegt. Obgleich die Echtheit der Quittungsunterschriften des C von dessen Angehörigen bestätigt worden sei, hätten sich nach den finanziellen Verhältnissen des C keine Hinweise dafür ergeben, dass ihm die Rechnungsbeträge tatsächlich zugeflossen seien. Zur vierten Rechnung habe sich ergeben, dass die Leistung ("Beräumung Abraum …") nicht erbracht worden sei; E habe erklärt, hiervon bis zur Erstellung der Bilanz für das Jahr 2000 keine Kenntnis gehabt zu haben. Bis zur Einleitung des Strafverfahrens gegen C, der das Geschäft aufgrund einer Generalvollmacht für die D-GmbH abgeschlossen habe, sei er von einer vertragsgerechten Erfüllung ausgegangen. Mit Schreiben vom 21. Mai 2002 habe er die D-GmbH aufgefordert, die Rechnungsbeträge zurückzuerstatten.

5

Die Klage blieb insoweit ohne Erfolg, da es --so das FG-- nicht zur Überzeugung feststehe, dass die Aufwendungen durch den Betrieb der Klägerin veranlasst gewesen seien. Bei den Rechnungen der A-KG sowie des C fehle es an konkreten Angaben zu den Beratungsleistungen. C sei weder juristisch ausgebildet gewesen noch habe die Klägerin vorgetragen, dass er die Verhandlungen mit der B-GmbH geführt habe. Auch fehlten Nachweise und plausible Anhaltspunkte dafür, dass C eine Maklertätigkeit entfaltet habe. Ebenso sei unklar geblieben, im Zusammenhang mit welchen --die Klägerin betreffenden-- betrieblichen Problemen C als Unternehmensberater tätig geworden sei. Geschäftsbeziehungen, die auf eine Vermittlungstätigkeit des C zurückgegangen seien, habe die Klägerin nicht benannt. Demgemäß sei auch kein betriebswirtschaftliches Interesse der Klägerin dafür ersichtlich, Beratungsleistungen in Höhe von (netto) 0,5 Mio. DM und damit in Höhe von rund einem Viertel ihres Jahresumsatzes in Anspruch zu nehmen. Auch im Hinblick auf die Rechnung der D-GmbH lasse sich --so die Vorinstanz weiter-- eine betriebliche Veranlassung nicht feststellen. Die Erklärung des E, es sei die Beräumung von vertragswidrig abgelagertem Abraum vereinbart worden, sei nicht plausibel. Zum einen sei weder der Auftrag vorgelegt noch die Auftragsvergabe erläutert worden. Zum anderen sei nicht nachvollziehbar, dass die Klägerin den erforderlichen Aufwand selbst mit rund 910.000 DM veranschlagt, die D-GmbH die nämliche Leistung hingegen nur zu einem Drittel dieser Kosten angeboten habe. In die Gesamtwürdigung hat das FG schließlich auch die "untypische" Art der Bezahlung der Rechnungen einbezogen.

6

Die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung als Zeuginnen benannten Büromitarbeiterinnen X und Y, die zur Bezahlung der Rechnungen sowie zum Inhalt der abgegebenen Erklärungen hätten angehört werden sollen, sind vom FG nicht vernommen worden. Ebenso hat das FG eine Vernehmung von Z abgelehnt, der nach einem Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 29. März 2011 (dort S. 21) die Geschäftsverbindung zwischen der Klägerin und C hergestellt sowie an Besprechungen zu den klagegegenständlichen Leistungen teilgenommen hatte und nach dem Antrag in der mündlichen Verhandlung zu den den streitgegenständlichen Rechnungen tatsächlich zugrunde liegenden Leistungen hätte aussagen sollen. Die Vorinstanz hat insoweit zwar als wahr unterstellt, dass geschäftliche Beziehungen zwischen der Klägerin und C (bzw. dessen Firmen) bestanden hätten und Leistungen erbracht worden seien, dies genüge jedoch für einen Nachweis über die betriebliche Veranlassung der konkreten Rechnungen nicht. Aus dem nämlichen Grund komme es auf die Frage, ob die Rechnungen tatsächlich bezahlt worden seien, nicht an. Auch auf die gleichfalls beantragte Vernehmung des Steuerfahndungsprüfers S, der dazu vernommen werden sollte, dass C ihm gegenüber behauptet habe, die in den Rechnungen ausgewiesenen Leistungen erbracht zu haben, hat das FG verzichtet.

7

Mit der gegen die Nichtzulassung der Revision erhobenen Beschwerde rügt die Klägerin zum einen die Verletzung der Sachaufklärungspflicht sowie einen Verstoß gegen ihren Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs. Zum anderen hat sie --bezogen auf die Versagung des Vorsteuerabzugs-- die Rüge der Divergenz erhoben und zudem vorgetragen, das Urteil des FG sei insoweit greifbar gesetzwidrig.

Entscheidungsgründe

8

II. Da die Klägerin nicht nur Verfahrensfehler (s. nachfolgend zu III.), sondern zudem geltend macht, dass die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, zweiter Halbsatz der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen sei, weil das Urteil der Vorinstanz im Hinblick auf die Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) abweiche und die Entscheidung des FG auch greifbar gesetzwidrig sei, ist das Beschwerdeverfahren betreffend den Umsatzsteuerbescheid 2000 abzutrennen und an den zuständigen V. Senat des BFH abzugeben (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 2 FGO). Eine übergreifende Zuständigkeit des erkennenden Senats gemäß Abschn. I Nr. 3 der Ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplans des BFH für das Jahr 2012 (BStBl II 2012, 82) ist nicht gegeben.

III.

9

Soweit die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr 2000 und die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2000 sowie des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2000 richtet, bleibt sie ohne Erfolg.

10

1. Die Rüge, durch das Übergehen der Anträge auf Zeugenvernehmung habe das FG seine Pflicht zur Sachaufklärung nach § 76 Abs. 1 FGO verletzt, genügt zwar bereits deshalb den Anforderungen an die Darlegung eines Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO), weil das FG selbst erläutert hat, weshalb es die Beweise nicht erhoben hat (BFH-Beschluss vom 13. August 2002 VII B 267/01, BFH/NV 2003, 63; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 70; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 120 FGO Rz 206, jeweils m.w.N.). Die Rüge ist jedoch nicht begründet.

11

a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Das Gericht ist dabei an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO). Das gilt aber nur in dem Sinne, dass das FG von sich aus auch Beweise erheben kann, die von den Parteien nicht angeboten worden sind. Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Auf die beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall nur verzichten, wenn es auf das Beweismittel für die Entscheidung nicht ankommt oder das Gericht die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsachen zugunsten der betreffenden Partei unterstellt, das Beweismittel nicht erreichbar ist oder völlig ungeeignet ist, den Beweis zu erbringen. Auch ist das FG nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen. In welchem Maße eine solche Substantiierung zu fordern ist, hängt von der im Einzelfall bestehenden Mitwirkungspflicht des Beteiligten ab. Dabei stehen der zumutbare Inhalt und die Intensität der richterlichen Ermittlungen notwendigerweise im Zusammenhang mit dem Vorbringen der Beteiligten, die gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3 FGO eine Pflicht zur Förderung des finanzgerichtlichen Verfahrens haben. Zu berücksichtigen ist deshalb auch, ob die Tatsachen, über die Beweis erhoben werden soll, dem Wissens- und Einflussbereich des Beteiligten (Beweisführers) zuzurechnen sind, der die Verletzung der Sachaufklärungspflicht rügt (vgl. zu allem BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2003, 63; vom 3. April 2008 I B 77/07, BFH/NV 2008, 1445; BFH-Urteil vom 3. Juni 2003 IX R 46/00, BFH/NV 2004, 46; Gräber/ Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 29, jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

12

b) Im Streitfall ist es nicht zu beanstanden, dass das FG die beiden Angestellten X und Y nicht dazu vernommen hat, dass die Rechnungsbeträge bar bezahlt worden sind. Zum einen ist das FG im Rahmen seiner tatsächlichen Würdigung von der Richtigkeit dieser Behauptung ausgegangen (vgl. FG-Urteil, S. 32); zum anderen hat es angesichts der weiteren Umstände des Streitfalls die betriebliche Veranlassung der umstrittenen Aufwendungen nicht als belegt und deshalb eine Zeugenvernehmung für nicht erforderlich angesehen. Ob die Vorinstanz die weiteren Beweisanträge mit zutreffenden Erwägungen abgelehnt hat, kann dahinstehen. Selbst dann, wenn dem FG insoweit ein Verfahrensfehler unterlaufen sein sollte, könnte dieser in entsprechender Anwendung des § 126 Abs. 4 FGO nicht zur Zulassung der Revision führen, da der Beweisantritt der Klägerin nach den vorstehend dargelegten Grundsätzen nicht substantiiert war (vgl. auch insoweit BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 63).

13

Ausgehend vom materiell-rechtlichen Standpunkt des FG ist insoweit nicht nur zu berücksichtigen, dass die Klägerin die den Rechnungen zugrunde liegenden Aufträge nicht vorgelegt hat und die von C und der A-KG sowie der D-GmbH ausgestellten Rechnungen die geschuldeten sowie die erbrachten Leistungen nur umrisshaft umschreiben. Nimmt man hinzu, dass sich die Klägerin das Wissen ihres damaligen Geschäftsführers (E), der den geschäftlichen Kontakt mit C unterhalten hatte, zurechnen lassen muss (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 7. März 2007 I B 99/06, BFH/NV 2007, 1801) und der Klägerin bereits in dem vor der mündlichen Verhandlung (24. Oktober 2011) durchgeführten Erörterungstermin vom 16. März 2009 Gelegenheit gegeben wurde, "Nachweise bezüglich der Leistungserbringung bezüglich der streitgegenständlichen Rechnungen" zu erbringen, so wäre es unter Berücksichtigung ihrer Mitwirkungspflichten (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) Aufgabe der Klägerin gewesen, die Umstände der jeweiligen Vertragsschlüsse sowie den Inhalt der getroffenen Abreden vor allem im Hinblick auf den jeweiligen Leistungsgegenstand und die Entgeltabrede so zu benennen und unter Beweis zu stellen, dass sich hieraus zumindest die konkrete Möglichkeit der betrieblichen Veranlassung der umstrittenen Aufwendungen hätte ableiten lassen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 1445). Da dies nicht geschehen ist, die Klägerin sich vielmehr in der mündlichen Verhandlung darauf beschränkte, den Zeugenbeweis über "den Inhalt der schriftlich vorgelegten Erklärungen" sowie darüber zu beantragen, dass "den Rechnungen tatsächlich Leistungen des (C) zugrunde lagen", sind die Beweisanträge vom FG jedenfalls im Ergebnis mangels hinreichender Substantiierung zu Recht nicht beachtet worden. Nichts anderes gilt demgemäß für den Antrag, den Fahndungsprüfer S dazu zu vernehmen, dass C ihm gegenüber die (den Rechnungen entsprechende) tatsächliche Leistungserbringung behauptet habe; auch in diesem Zusammenhang sind weder die Art noch die Umstände der behaupteten Leistungen substantiiert worden.

14

2. Die Rüge, das FG habe deshalb gegen den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs verstoßen, weil die Vorinstanz in den Urteilsgründen weder die Erklärung des E (Telefax vom 17. Mai 2006) über die konkreten Rechtsbeziehungen zu C noch gewürdigt habe, dass das gegen E eingeleitete strafrechtliche Ermittlungsverfahren eingestellt worden sei, ist nicht in zulässiger Form erhoben.

15

Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) umfasst die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen; auch muss aus der Begründung der gerichtlichen Entscheidung erkennbar sein, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalls deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschlüsse vom 27. April 2012 III B 238/11, BFH/NV 2012, 1231; vom 15. Dezember 2010 XI B 46/10, BFH/NV 2011, 448; Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz 10a, m.w.N.).

16

Hiernach ist der gerügte Gehörsverstoß im Streitfall bereits deshalb nicht schlüssig dargelegt, weil die Klägerin sich in ihrem Beschwerdevortrag nicht damit auseinandersetzt, dass das FG sowohl die Erklärung des E im Tatbestand seiner Entscheidung ausdrücklich angesprochen sowie darüber hinaus den finanzgerichtlichen Vortrag der Klägerin zum Ablauf des gegen E geführten strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens wiedergegeben hat und bereits deshalb nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Vorinstanz ihrer Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt hat. Hinzu kommt, dass mit der Beschwerde auch keine besonderen Umstände dargelegt worden sind, die im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung einen deutlichen Hinweis darauf geben könnten, dass das FG das Vorbringen der Klägerin ersichtlich nicht berücksichtigt habe.

Gründe

1

Die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sofern die Zulassungsgründe in einer den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Form geltend gemacht wurden, liegen sie nicht vor.

2

1. Die Revision ist nicht wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) zuzulassen.

3

a) Eine die Revisionszulassung rechtfertigende Divergenz ist anzunehmen, wenn das Finanzgericht (FG) mit einem das angefochtene Urteil tragenden und entscheidungserheblichen Rechtssatz von einem ebensolchen Rechtssatz einer anderen Gerichtsentscheidung abgewichen ist. Das angefochtene Urteil und die nach Ansicht des Beschwerdeführers davon abweichende Entscheidung müssen dabei dieselbe Rechtsfrage betreffen und zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sein (Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2011 III B 56/11, BFH/NV 2012, 178, m.w.N.).

4

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben.

5

aa) Zur Begründung der Divergenz macht der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) geltend, das FG habe den Rechtssatz aufgestellt, dass auch im Fall der Möglichkeit der Verrechnung "echter" --den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastender-- Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften die daraus resultierende Steuerersparnis für sich genommen ein privates Motiv sei, das zur Annahme fehlender Gewinnerzielungsabsicht führe. Dieser Rechtssatz widerspreche dem in dem BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03 (BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063) aufgestellten Rechtssatz, wonach eine aus dem Verlustausgleich resultierende Steuerersparnis im Falle der Möglichkeit der Verrechnung "echter" --den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastender-- Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften für sich genommen im Regelfall kein einkommensteuerrechtlich unbeachtliches (privates) Motiv sei.

6

bb) Das FG hat seiner Entscheidung keinen hiervon abweichenden Rechtssatz zugrunde gelegt.

7

Der BFH hat in dem Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063 --wie der Kläger zutreffend ausführt-- erläuternd angemerkt, dass eine aus dem Verlustausgleich resultierende Steuerersparnis im Regelfall deshalb für die Annahme von Liebhaberei nicht ausreicht, weil es ökonomisch unvernünftig wäre, einen Verlustbetrieb, in den man tatsächlich laufend und unwiederbringlich Kapital nachschießen muss (= echte Verluste), nur deshalb zu unterhalten, um eine steuerliche Verlustverrechnung vornehmen zu können. Denn die "echten" Verluste können sich --so der BFH weiter-- nur in Höhe des individuellen Grenzsteuersatzes "vorteilhaft" auf das Vermögen des Steuerpflichtigen auswirken, während das verlorene Kapital in voller Höhe vermögensmindernd wirkt. Die Steuerersparnis besitzt daher regelmäßig nur eine begrenzte Wirkung (BFH-Urteil in BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, unter II.3.c bb).

8

Hiervon ist das FG nicht abgewichen. Vielmehr führte es in der Vorentscheidung aus, dass die Fähigkeit zum Verlustausgleich mit anderen Einkünften regelmäßig eine Voraussetzung für die längere Aufrechterhaltung eines Verlustbetriebs sein dürfte, so dass ein Schluss allein hieraus auf Liebhaberei ein Zirkelschluss wäre (S. 17 des FG-Urteils, unter B.III.5.). Demnach hat das FG seiner Entscheidung nicht den Rechtssatz zugrunde gelegt, dass auch im Fall der Möglichkeit der Verrechnung "echter" Verluste mit anderweitigen positiven Einkünften die daraus resultierende Steuerersparnis für sich genommen ein privates Motiv ist, das zur Annahme fehlender Gewinnerzielungsabsicht führt. Vielmehr liegt dem FG-Urteil die rechtliche Überlegung zugrunde, dass im Streitfall bei Gesamtbetrachtung der steuerlichen Verhältnisse des Klägers und der --im Jahr 2006 verstorbenen-- Ehefrau des Klägers (E), die den Reiterhof in den Streitjahren betrieben hat, die aus dem Betrieb dieser Anlage resultierenden Verluste --bestehend aus "echten" Verlusten und Buchverlusten-- Einkommensteuervorteile in einer Höhe begründet haben, welche die im gleichen Zeitraum angefallenen "echten" Verluste aus dem Reiterhof um einen Betrag von 510.000 € überstiegen haben. Das FG hat daher bei seiner Entscheidung gerade nicht allein auf die nur begrenzte Wirkung "echter" Verluste abgestellt.

9

Daneben hat es seine Entscheidung nicht nur auf die eben genannten Einkommensteuervorteile gestützt. So führt es aus (S. 19 des FG-Urteils, unter B.III.5.c): "Erst dieser Umstand lässt für den Senat plausibel werden, dass (E) die ... nicht wirtschaftlich zu betreibende Anlage nicht sogleich nach gescheitertem Pachtkonzept, aber wesentlicher Fertigstellung in 1996 bzw. 1997 veräußert, sondern über einen Zeitraum von neun Jahren mit unverändertem Konzept unter Inkaufnahme stetiger jährlicher Verluste im sechsstelligen Bereich fortbetrieben hat." Die Beurteilung des Reiterhofs als eine wirtschaftlich nicht zu betreibende Anlage steht im Zusammenhang mit den Ausführungen des FG, wonach dieser Betrieb --nach Kündigung des Pachtvertrags im August 1996-- unter Zugrundelegung seines neuen Unternehmenskonzepts (vollständiger Eigenbetrieb des Reiterhofs durch E ohne Pächter) objektiv ungeeignet gewesen sei, einen Totalgewinn zu erzielen. So hätten die tatsächlichen Einnahmen --so das FG-- selbst auf ihrem Höhepunkt in 1999 nicht einmal den Aufwand für bezogene Leistungen und Personalkosten gedeckt. Der Betrieb sei dauerhaft deutlich defizitär und ein annähernd neutrales Ergebnis bei eigenem Weiterbetrieb unter Fremdbewirtschaftung nicht zu erzielen gewesen. Gleichwohl sei der Betrieb --so das FG-- mit unverändertem Konzept weiterbetrieben worden. Demnach hat das FG seine diesbezügliche Entscheidung nicht allein auf die genannten Einkommensteuervorteile, sondern auch auf andere Umstände gestützt.

10

cc) Sollte sich der Kläger mit dem dargestellten Vortrag auch gegen die Sachverhaltswürdigung des FG wenden wollen, kann dies ebenfalls nicht die Zulassung der Revision begründen. Mit Einwänden gegen die Richtigkeit der Tatsachenwürdigung wird kein Verfahrensmangel, sondern ein materieller Mangel geltend gemacht (Senatsbeschluss vom 21. Januar 2013 III B 167/11, BFH/NV 2013, 754). Materielle Fehler --so sie denn vorliegen-- rechtfertigen jedoch im Allgemeinen nicht die Zulassung der Revision (Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 754).

11

2. Die vom Kläger gerügte Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG (§ 76 Abs. 1 FGO) liegt nicht vor.

12

Der Kläger macht geltend, das FG habe verfahrensfehlerhaft mehrere Zeugen, namentlich eine Mitarbeiterin der A-Bank, sowie die weiteren Zeugen G, GR, H, W, B, R und EV, trotz Beweisantritts nicht vernommen.

13

a) Die genannten Verfahrensrügen erfüllen die Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Insbesondere sind die Anforderungen, die an die Beschwerdebegründung hinsichtlich der Angabe des Beweisthemas und des zu erwartenden Inhalts der übergangenen Zeugenaussage zu stellen sind, herabgesetzt, wenn das FG --wie hier-- im Urteil ausdrücklich begründet hat, weshalb es von der Erhebung einzelner Beweise abgesehen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 13. August 2002 VII B 267/01, BFH/NV 2003, 63). Auch hat der Kläger die unterbliebene Vernehmung der genannten Zeugen in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll gerügt.

14

b) Die Verfahrensrügen sind aber unbegründet. Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Auf die beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall nur verzichten, wenn es auf das Beweismittel für die Entscheidung nicht ankommt, das Gericht die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsachen zugunsten der betreffenden Partei unterstellt, das Beweismittel nicht erreichbar ist oder völlig ungeeignet ist, den Beweis zu erbringen. Auch ist das FG nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen (BFH-Beschluss vom 27. Juni 2002 VII B 268/01, BFH/NV 2002, 1595, m.w.N.).

15

aa) Das FG hat seine Sachaufklärungspflicht nicht dadurch verletzt, dass es dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag, die zuständige Sachbearbeiterin der A-Bank dazu zu hören, dass sich in ihren Unterlagen ab 1994 Prognoseunterlagen der E befunden haben, nicht nachgekommen ist. Es hat diesen Beweisantrag zu Recht als nicht hinreichend substantiiert abgelehnt.

16

(1) Der Kläger macht u.a. geltend, das FG unterstelle letztlich, dass bei der A-Bank keinerlei für das geänderte Betriebskonzept maßgebliche Prognoseunterlagen eingereicht worden seien. E sei Anfang 2006 verstorben. Mangels Sachverhaltskenntnis sei es dem Kläger nicht möglich gewesen, einen exakten Zeitpunkt der Einreichung dieser Unterlagen anzugeben. Im Übrigen berufe sich das FG in der Vorentscheidung zu Unrecht auf den Hinweis des Vorsitzenden, den Beweisantrag zeitlich weiter einzugrenzen. Denn ein solcher Hinweis hätte protokolliert werden müssen, was jedoch nicht geschehen sei.

17

(2) Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat Beweisanträge u.a. dann als unsubstantiiert angesehen, wenn die unter Beweis gestellte Tatsache so ungenau bezeichnet ist, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann (BFH-Beschluss vom 1. Februar 2007 VI B 118/04, BFHE 216, 409, BStBl II 2007, 538). Dabei sind die im Einzelfall geltenden Substantiierungsanforderungen insbesondere vom Grad der Erfüllung der Mitwirkungspflichten der Beteiligten abhängig (BFH-Beschluss vom 16. Mai 2013 X B 131/12, BFH/NV 2013, 1260).

18

Im Streitfall war es dem FG nicht möglich, die Entscheidungserheblichkeit der vorgeblich bei der A-Bank befindlichen Unterlagen mit Blick auf das neue Unternehmenskonzept der E zu beurteilen. Die vom FG zur Ablehnung dieses Beweisantrags angeführten Gründe stehen im Kontext mit den Ausführungen zur Frage, ob E bei ihrem Entschluss, den Reiterhof nach Beendigung des Pachtvertrags insgesamt als Eigenbetrieb fortzuführen, ein schlüssiges Betriebskonzept hatte, das sie zur Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können. Diese Frage war bereits Gegenstand des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens. So wird in den Einspruchsentscheidungen vom 15. Juli 2008 ausgeführt, dass der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) im Rechtsbehelfsverfahren nochmals gebeten habe, die Werbemaßnahmen nachzuweisen und eine Kalkulation insbesondere wegen der infolge der Kündigung des Pachtvertrags veränderten Situation vorzulegen (vgl. Bl. 6 der Rechtsbehelfs-Akte/Fach "EE-Gewinnfeststellung"; Bl. 18 der Rechtsbehelfs-Akte/Fach "EE Gew.-verlust"). Im Rechtsbehelfsverfahren wurden die von dem Kläger in der Beschwerdebegründung bezeichneten --das ursprüngliche Betriebskonzept betreffenden-- Rentabilitätsvorschauen (Prognoseunterlagen) hinsichtlich der Reithalle und der 28-Betten-Pension vorgelegt, die bei der A-Bank im Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme eingereicht worden waren (Bl. 64 f. der Rechtsbehelfsakte/Fach "Einspruchsbearbeitung").

19

Die Frage nach einem schlüssigen Betriebskonzept war weiter auch Gegenstand des Gerichtsverfahrens. So führte das FA mit Schriftsatz vom 8. Januar 2010 im Gerichtsverfahren aus, dass E weder zu Beginn noch im Verlauf der unternehmerischen Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt habe (vgl. Bl. 374 der FG-Akte). Hiergegen wendete sich der Kläger mit Schriftsatz vom 12. März 2010 (vgl. Bl. 399 der FG-Akte). Mit Schriftsatz vom 20. Januar 2012 legte der Kläger (nochmals) den Wechsel des Geschäftskonzepts ab dem Jahr 1997 dar (vgl. Bl. 521 der FG-Akte). Hierzu führte das FA aus, dass sich auch diesen Ausführungen kein schlüssiges Betriebskonzept entnehmen lasse (vgl. Bl. 595 der FG-Akte).

20

Vor diesem Hintergrund konnte sich der Kläger nicht nur darauf beschränken, die Zeugin zum Beweis der Tatsache zu benennen, dass sich in ihren Unterlagen ab 1994 Prognoseunterlagen der E befunden hätten. Es hätte erwartet werden dürfen, dass der Kläger anhand der möglicherweise bei der A-Bank befindlichen Prognoseunterlagen Angaben dazu machte, aus denen sich ergab, dass diese Unterlagen das neue Unternehmenskonzept betrafen (z.B. Inhalt der Unterlagen, Zeitpunkt der Einreichung). Die Zeugin hätte daher etwas vortragen sollen, was der Kläger zunächst selbst durch Substantiierung seiner Behauptung hätte näher darlegen müssen und können. Dass es dem Kläger mangels Sachverhaltskenntnis nicht möglich gewesen sein soll, einen exakten Zeitpunkt für die Einreichung der Prognoseunterlagen zu benennen, ist unerheblich. Denn es ist nicht ersichtlich, warum der Kläger nicht dazu in der Lage gewesen sein soll, sich einen Überblick über die vorgeblich bei der A-Bank befindlichen Prognoseunterlagen zu bilden, um die erforderliche Substantiierung vornehmen zu können. Mit Blick auf diese Verfahrenssituation war auch ein Hinweis des Vorsitzenden auf die fehlende Substantiierung entbehrlich. Demnach ist auch unerheblich, ob der in der Vorentscheidung angeführte Hinweis des Vorsitzenden, den Zeitpunkt deren Einreichung zeitlich einzugrenzen, mangels Protokollierung rechtlich unbeachtlich gewesen ist.

21

bb) Das FG hat auch nicht deshalb gegen seine Sachaufklärungspflicht verstoßen, weil es dem im Schriftsatz vom 20. Januar 2012 gestellten Beweisantrag nicht nachkam, wonach die Zeugin G dazu hätte vernommen werden sollen, dass --nachdem der Pächter den Reiterhof verlassen hatte-- sie, G, im Auftrag von E potenzielle Käufer für den Reiterhof gesucht habe und diese Suche trotz fortwährender Bemühungen erfolglos geblieben sei. Das FG durfte unter dem Gesichtspunkt der Wahrunterstellung von der beantragten Beweisaufnahme absehen.

22

(1) Der Kläger macht geltend, das FG habe ausgeführt, dass der Reiterhof im Jahr 1996 mit einem Erlös von 3 Mio. DM hätte veräußert und die bis dahin aufgenommenen betrieblichen Darlehen hätten getilgt werden können. E habe die Anlage --so das FG-- aber nicht veräußert, sondern weitergeführt, um Steuern zu sparen. Die Zeugeneinvernahme hätte ergeben, dass die ab 1996 erfolgte Suche nach einem Käufer für den Reiterhof erfolglos geblieben sei. Damit sei zugleich belegt, dass der Reiterhof im Jahr 1996 bzw. 1997 nicht veräußerbar gewesen sei. Gleichwohl habe das FG Gegenteiliges angenommen. Eine Wahrunterstellung sei daher gerade nicht erfolgt. Im Übrigen seien Verkaufsbemühungen nach der Rechtsprechung des BFH ein Indiz für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht.

23

(2) Das FG hat nicht gegen die Wahrunterstellung verstoßen, sondern aus der als wahr unterstellten Tatsache --was zulässig ist-- einen anderen Schluss gezogen als der Kläger geltend macht.

24

Der Kläger wollte mit der Vernehmung der Zeugin G nachweisen, dass deren ab 1996 erfolgte Suche nach einem Käufer für den Reiterhof --trotz fortwährender Bemühungen-- erfolglos blieb. Der Beweisantrag war hingegen nicht darauf gerichtet, den Nachweis dafür zu erbringen, dass der Reiterhof in den Jahren 1996 bzw. 1997 --ggf. unter Zugrundelegung eines bestimmten Preises-- unverkäuflich war. Dieses Verständnis wird im Übrigen durch die weiteren im Schriftsatz vom 20. Januar 2012 unter dem gleichen Gliederungspunkt aufgezählten Beweisanträge ("Verkaufsbemühungen und Marketingmaßnahmen") bestätigt. Im vorgenannten Schriftsatz wird ausgeführt, dass der Kläger "die bereits mit Schriftsatz vom 27.5.2009 unter Tz. 1.4 gestellten Beweisanträge" weiter ergänze (vgl. Bl. 525 der FG-Akte). Die dortige Tz. 1.4 ist mit den Worten "Weitere Aktivitäten zur Erhaltung der Rentabilität der Reitanlage ..." überschrieben (vgl. Bl. 114 FG-Akte). Danach zielte der genannte Beweisantrag nicht erkennbar darauf ab, die Unverkäuflichkeit des Reiterhofs oder einen nicht erzielbaren Erlös in den Jahren 1996 bzw. 1997 zu belegen, sondern aufzuzeigen, dass E die Verlustsituation des Reiterhofs nicht schlicht hingenommen, sondern neben anderen Aktivitäten auch Verkaufsbemühungen an den Tag gelegt hat, die in späteren Jahren weiter verstärkt wurden.

25

Dass das FG die als wahr unterstellten, erfolglosen Verkaufsbemühungen der G --wie den vom Kläger zitierten Urteilspassagen zu entnehmen ist-- nicht dahingehend gewürdigt hat, dass in 1996 und 1997 ein Verkauf gänzlich ausgeschlossen war, sondern dass ein für Veräußerungen schwieriger Immobilienmarkt bestanden hat (S. 19 f. des FG-Urteils unter B.III.6.), ist nicht zu beanstanden. Denn dieser Schluss (tatsächliche Würdigung) steht nicht im Widerspruch zu den als wahr unterstellten Tatsachen, sondern lässt sich mit diesen in Einklang bringen. So zwingen erfolglose (nicht näher spezifizierte) Verkaufsbemühungen durch G in 1996 und 1997 nicht zu dem Schluss, dass der Reiterhof zu dieser Zeit überhaupt nicht veräußerbar gewesen ist. Die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG erweist sich --ausgehend von einer strikten Wahrunterstellung-- auch nicht deshalb als lückenhaft, weil es einen erzielbaren Erlös zum 31. Dezember 1996 in Höhe von 3 Mio. DM angenommen hat. Diese Wertermittlung basierte gerade nicht auf weiteren Schlussfolgerungen aus der als wahr unterstellten Zeugenaussage, sondern erfolgte --unter Berücksichtigung des damals für Veräußerungen schwierigen Immobilienmarkts-- auf der Grundlage eines im Jahr 2009 hinsichtlich des Reiterhofs erstellten Wertgutachtens.

26

Damit rügt der Kläger im Ergebnis eine fehlerhafte Sachverhalts- und Beweiswürdigung, die grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führt (dazu bereits unter 1.b cc der Gründe).

27

cc) Schließlich hat das FG auch die übrigen im Schriftsatz vom 20. Januar 2012 beantragten Zeugeneinvernahmen (Zeuge GR, Zeuge H, Zeugen W und B, Zeugin R und Zeuge EV) nicht verfahrensfehlerhaft abgelehnt. Es durfte hiervon ebenfalls unter dem Gesichtspunkt der Wahrunterstellung absehen.

28

(1) Der Kläger macht in der Beschwerdebegründung geltend, dass er folgende weitere Beweisanträge gestellt habe:

29

- Der Zeuge GR sollte zu dem Thema vernommen werden, dass mit ihm, GR, im April 2005 über den Verkauf der Immobilie verhandelt worden sei, er jedoch nicht in Ostdeutschland habe investieren wollen.

30

- Der Zeuge H sollte dazu vernommen werden, dass er, H, im Frühjahr 2005 zusätzlich eingeschaltet worden sei, um im Rahmen seines Fachbüros für Pferdeimmobilien nach geeigneten Käufern für die Immobilie zu suchen, dieses Fachbüro jedoch bisher keinen Käufer habe vermitteln können.

31

- Die Zeugen W und B sollten dazu vernommen werden, dass beide im Auftrag von E versucht hätten, in ihrem jeweiligen Mandantenkreis potenzielle Käufer für den Reiterhof zu finden, die Suche aber erfolglos geblieben sei.

32

- Die Zeugin R sollte dazu aussagen, dass sie, R, im Oktober 2005 einen Kaufinteressenten aus Ungarn vermittelt habe, der sich jedoch letztlich gegen einen Kauf der Immobilie entschieden habe.

33

- Schließlich sollte der Zeuge EV dazu vernommen werden, dass er, EV, der auf die Vermarktung von Gütern spezialisiert sei, nicht habe tätig werden wollen, sofern nicht weiterer Grund und Boden erworben würde.

34

Gleichwohl habe das FG in der Vorentscheidung ausgeführt, dass erst dieser Umstand plausibel werden lasse, dass E die nicht wirtschaftlich zu betreibende Anlage nicht sogleich nach dem gescheiterten Pachtkonzept, aber wesentlicher Fertigstellung in 1996 bzw. 1997 veräußert, sondern über einen Zeitraum von neun Jahren mit unverändertem Konzept unter Inkaufnahme stetiger jährlicher Verluste im sechsstelligen Bereich fortbetrieben habe (vgl. dazu bereits unter 1. der Gründe). Hiermit unterstelle das FG, so der Kläger, dass E während der neunjährigen Betriebsfortführung die Möglichkeit gehabt hätte, den Reiterhof zu veräußern. Im Übrigen seien Verkaufsbemühungen --wie bereits ausgeführt-- ein Indiz für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht.

35

(2) Zunächst ist klarzustellen, dass das FG --entgegen der Ansicht des Klägers-- mit diesen Ausführungen nicht eine fortwährende Verkaufsmöglichkeit während der neun Jahre der Betriebsfortführung unterstellt hat. In genannter Urteilspassage führte es aus, E habe den Reiterhof nicht sogleich nach dem gescheiterten Pachtkonzept veräußert. Das Pachtkonzept war mit der außerordentlichen Kündigung des Pachtvertrags im August 1996 gescheitert. Demnach ging das FG von einer dem Grunde nach bestehenden Veräußerungsmöglichkeit im zeitlichen Zusammenhang mit diesem Ereignis aus. Für den restlichen Zeitraum hat es hingegen auf den Weiterbetrieb des Reiterhofs mit unverändertem Konzept abgestellt.

36

Diese so verstandene Schlussfolgerung des FG zur Veräußerungsmöglichkeit des Reiterhofs steht nicht im Widerspruch zu den Wahrunterstellungen. Die Aussagen der Zeugen H, GR und R betrafen allesamt das Jahr 2005. Hieraus lassen sich bereits aufgrund des großen zeitlichen Abstands keine zwingenden Rückschlüsse auf die Situation in dem Jahr 1996 bzw. 1997 ziehen.

37

Soweit der Zeuge EV betroffen ist, finden sich in dem Beweisantrag zwar keine Angaben, in welchem Jahr er in Erscheinung getreten sein soll. Aus der FG-Akte (vgl. dort Bl. 117 und 534) ergibt sich jedoch, dass es sich hierbei ebenfalls um das Jahr 2005 gehandelt haben muss.

38

Selbst wenn man davon ausginge, dass die Zeugen W und B bereits im Jahr 1996 bzw. 1997 tätig geworden sind (wofür allerdings wenig spricht; vgl. Bl. 116 der FG-Akte), ergibt sich ebenfalls keine verfahrensfehlerhafte Wahrunterstellung. Mit deren Vernehmung sollte die Erfolglosigkeit der Suche eines Käufers in deren Mandantenkreis dargelegt werden. Es ist nicht erkennbar, dass mit diesem Beweisantrag, der im klägerischen Schriftsatz vom 20. Januar 2012 ebenfalls unter dem Gliederungspunkt "Verkaufsbemühungen und Marketingmaßnahmen" angeführt ist, die Unverkäuflichkeit des Reiterhofs im Jahr 1996 bzw. 1997 belegt werden sollte.

39

3. Einen Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO hat der Kläger bereits nicht schlüssig dargelegt.

40

a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das Gericht insbesondere den Inhalt der vorgelegten Akten und das Vorbringen der Prozessbeteiligten (quantitativ) vollständig und (qualitativ) einwandfrei zu berücksichtigen (z.B. BFH-Beschluss vom 7. April 2005 IX B 194/03, BFH/NV 2005, 1354, m.w.N.). Diese Vorschrift ist verletzt, wenn das FG bei seiner Entscheidung von einem Sachverhalt ausgeht, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder wenn eine nach den Akten klar feststehende Tatsache oder sonst Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens unberücksichtigt geblieben sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. April 2007 VIII B 251/05, BFH/NV 2007, 1521; vom 30. Mai 2007 X B 176/06, BFH/NV 2007, 1698).

41

b) Einen solchen Verstoß macht der Kläger aber nicht geltend. Vielmehr trägt er vor, das FG habe im Zusammenhang mit der objektiv fehlenden Eignung des Betriebs, einen Totalgewinn zu erwirtschaften, im Urteil --unzutreffend-- ausgeführt, dass dem "auch die in der mündlichen Verhandlung durch die Generalbevollmächtigten des Klägers mitgeteilte Betriebseinstellung, die in 2006 erfolgte" entspreche. Damit wendet er sich gegen die Richtigkeit einer in der mündlichen Verhandlung getroffenen Feststellung. Solche Einwendungen können jedoch nur mit einem Antrag nach § 108 Abs. 1 FGO, nicht im Rechtsmittelverfahren als Verfahrensmängel geltend gemacht werden (Senatsbeschluss vom 27. April 2012 III B 238/11, BFH/NV 2012, 1321). Im Streitfall wurde ein solcher Antrag des Klägers mit Beschluss des FG vom 24. April 2012 abgelehnt. Etwa dennoch vorhandene Unrichtigkeiten können nicht mehr mit der Nichtzulassungsbeschwerde geltend gemacht werden (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2005 IV B 100/03, BFH/NV 2005, 1809).

42

4. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.
die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.
die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.
die Urteilsformel,
4.
den Tatbestand,
5.
die Entscheidungsgründe,
6.
die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.