Erbschaftsteuer: Nachversteuerung auch bei (Not-)Verkauf

bei uns veröffentlicht am31.08.2010

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Anwendbarkeit des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. bei zwangsweiser Veräußerung einer Freiberufler-Einzelpraxis - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Um die Unternehmensnachfolge zu erleichtern, kann Unternehmensvermögen im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer steuerbegünstigt übertragen werden. Doch aufgepasst, soweit der Erwerber gegen die Behaltensfristen verstößt, kommt es zu einer anteiligen Nachversteuerung. Und zwar auch dann, wenn die Betriebsveräußerung zwangsweise erfolgt.

In dem aktuellen Urteil konnte ein minderjähriger Erbe eine Arztpraxis wegen der erforderlichen Berufsqualifikation nicht fortführen und veräußerte sie. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs war die durch die Finanzverwaltung vorgenommene Nachversteuerung rechtens.

Beachte: Das Urteil basiert zwar auf der Rechtslage vor der Erbschaftsteuerreform 2009. Für die neuen Behaltensfristen von fünf bzw. sieben Jahren dürfte es aber ebenso wenig auf eine persönliche oder betriebliche Zwangslage ankommen. Nach der aktuellen Rechtslage gibt es bei der Übertragung von Unternehmensvermögen ein Wahlrecht:
  • Die erste Alternative sieht einen Wertabschlag von 85 % und einen zusätzlichen (gleitenden) Abzugsbetrag von höchstens 150.000 EUR vor, soweit der Betrieb fünf Jahre fortgeführt wird. Zusätzlich darf die Summe der jährlichen Lohnsummen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Der Anteil des Verwaltungsvermögens am Gesamtvermögen darf maximal 50 % betragen.
Hinweis: Bei einem Unternehmenswert von bis zu 1 Mio. EUR wird bei der 1. Varianteeine vollständige Steuerentlastung erzielt.
  • Die zweite Variante sieht eine vollständige Steuerbefreiung vor, wenn der Betrieb sieben Jahre fortgeführt wird, eine Lohnsummenregel von 700 % eingehalten wird und das Verwaltungsvermögen maximal 10 % beträgt (BFH, II R 3/09).

Die Entscheidung im einzelnen lautet:

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.3.2010 (Az: II R 3/09)

Eine Betriebsveräußerung innerhalb der in § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. bestimmten Behaltensfrist von fünf Jahren führt auch dann zum Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F., wenn sie aufgrund gesetzlicher Anordnung erfolgt .

Dies gilt auch für die Veräußerung der Praxis eines Freiberuflers   .


Tatbestand

Der minderjährige Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seines 2006 verstorbenen Vaters (V), eines Arztes. Da der Kläger nicht über die für eine Fortführung der freiberuflichen Praxis erforderliche Berufsqualifikation verfügte, beantragten seine gesetzlichen Vertreter bei der zuständigen Kassenärztlichen Vereinigung, den Vertragsarztsitz des V öffentlich auszuschreiben. Nach erfolgreichem Abschluss der Ausschreibung verkauften sie die Praxis 2007 im Namen und für Rechnung des Klägers.

In seiner Erbschaftsteuererklärung bezifferte der Kläger den Wert der zum Nachlass gehörenden Arztpraxis mit insgesamt 306.326 EUR und beantragte, ihm für das erworbene Betriebsvermögen die Steuerentlastungen des § 13a Abs. 1 und Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG) zu gewähren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies jedoch ab und setzte gegen den Kläger durch Bescheid vom 29. Oktober 2007 Erbschaftsteuer in Höhe von 67.920 EUR fest, weil der Kläger die freiberufliche Praxis nicht fortgeführt habe, was aber nach § 13a ErbStG zu verlangen sei.

Der Einspruch des Klägers hatte nur insoweit Erfolg, als das FA die Erbschaftsteuer in seiner Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2008 aus anderen Gründen auf 67.635 EUR herabsetzte.

Die auf Gewährung der Vergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 422 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Zwar seien Betriebsvermögensfreibetrag und Bewertungsabschlag gemäß § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG auch beim Erwerb freiberuflichen Betriebsvermögens zu berücksichtigen. Diese Vergünstigungen entfielen jedoch mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn und soweit der Erwerber das Betriebsvermögen innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 ErbStG veräußere oder aufgebe. Dass der minderjährige Kläger die Praxis des V nicht habe fortführen können und dürfen, rechtfertige keine abweichende Beurteilung. Auch eine erzwungene Veräußerung bewirke den Verlust der Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung des § 13a Abs. 5 ErbStG. Die Veräußerung einer freiberuflichen Praxis innerhalb der in § 13a Abs. 5 ErbStG vorgesehenen Behaltensfrist von fünf Jahren stehe der Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nicht entgegen.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Köln vom 18. Dezember 2008  9 K 2414/08 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2008 aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des Bescheids vom 29. Oktober 2007, geändert durch Änderungsbescheid vom 28. Mai 2008 auf 21.714 EUR herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.


Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger als Alleinerbe nach V zunächst dessen Praxis als inländisches Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG von Todes wegen erwarb. Es hat zu Recht den Standpunkt vertreten, dass der Kläger durch die Veräußerung der Praxis des V den Tatbestand des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG erfüllt hat, weshalb ihm die Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG nicht gewährt werden konnten.

Der Freibetrag des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach dessen Abs. 2 werden u.a. gewährt, wenn inländisches Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG beim Erwerb von Todes wegen auf den Erwerber übergeht. Inländisches Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist, wie sich aus dem Verweis dieser Vorschrift auf § 12 Abs. 5 ErbStG ergibt, auch das einem freien Beruf dienende Vermögen (§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.V.m. § 96 des Bewertungsgesetzes --BewG--). Das Betriebsvermögen bei freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 96 BewG i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) umfasst insoweit die Wirtschaftsgüter, die der Ausübung des freien Berufs dienen. Das freiberuflich genutzte Betriebsvermögen des V hat diese Eigenschaft nicht durch seinen Tod verloren. Ertragsteuerlich wird beim Tod eines Freiberuflers dessen Betrieb nicht zwangsweise aufgegeben, sondern geht trotz der höchstpersönlichen Natur der Tätigkeit als freiberuflicher Betrieb auf die Erben über. Das Betriebsvermögen wird nicht zwangsläufig notwendiges Privatvermögen; denn die mit dem Tod des Freiberuflers verbundene Betriebseinstellung ist noch keine Betriebsaufgabe. Diese Beurteilung ist auch für die Betriebsvermögenseigenschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG maßgebend. Der Fortbestand der Qualität als Betriebsvermögen hängt bei dessen Erwerb von einem Freiberufler nicht tätigkeitsbezogen davon ab, dass der Erbe auch die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers fortsetzt. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG stellt wegen der Anknüpfung an den Erwerb von Betriebsvermögen vielmehr allein betriebsbezogen auf die Aufrechterhaltung und Weiterführung des Betriebs des Erblassers ab.

Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil nach Abs. 1 der Vorschrift und der verminderte Wertansatz nach deren Abs. 2 mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb u.a. einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb oder einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 18 Abs. 4 EStG veräußert. Der Gesetzeswortlaut des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfasst zwar die freiberufliche Einzelpraxis nicht. Da § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG aber erkennbar an § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG anknüpft, ist dem Gesetzgeber bei der Abfassung des Abs. 5 Nr. 1 offensichtlich ein Redaktionsversehen unterlaufen. Das Gesetz kann schon aus systematischen Gründen nicht in dem Sinne verstanden werden, dass die Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis vom Anwendungsbereich des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ausgeschlossen wäre. Vielmehr ergibt sich aus der in § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 96 BewG angeordneten Gleichbehandlung des freiberuflichen und gewerblichen Betriebsvermögens, dass auch freiberufliche Einzelpraxen von § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfasst werden.

Anders als der Kläger meint, ist § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nicht in Fällen, in denen die Veräußerung zwangsweise oder sogar kraft gesetzlicher Anordnung erfolgt, teleologisch zu reduzieren. Eine solche Notwendigkeit ergibt sich weder aus dem Sinn und Zweck des § 13a ErbStG noch unter dem Gesichtspunkt einer verfassungskonformen Auslegung.

§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG stellt seinem Wortlaut nach alleine auf die Veräußerung des entsprechenden Betriebsvermögens ab; die Norm enthält danach keinen Anhalt, dass zwangsweise veranlasste Betriebsvermögensveräußerungen von ihrem Anwendungsbereich ausgenommen sein könnten.

Nichts anderes ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des § 13a ErbStG.

Der Gesetzgeber hat sich bei der Schaffung des § 13a ErbStG von den Vorgaben leiten lassen, welche das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bereits in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165) zur Erbschaftsteuer aufgestellt hat. Danach sei --so das BVerfG-- der Gesetzgeber verpflichtet, bei der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet werde. Diesen Vorgaben ist der Gesetzgeber nachgekommen, indem er sich in § 13a ErbStG grundsätzlich für die Gewährung von Steuervergünstigungen entschieden hat, wenn und soweit der Betrieb in seinem Bestand fortgeführt wird. Danach ist nur solches Betriebsvermögen begünstigt, das diese Eigenschaft durchgehend sowohl beim bisherigen Rechtsträger als auch beim neuen Rechtsträger (Erwerber) aufweist.

Mit diesen Vorgaben wäre es unvereinbar, wenn statt auf die Fortführung des Betriebs durch den Erwerber auf die Motive bei der Veräußerung abgestellt würde. Denn durch § 13a ErbStG soll nur erreicht werden, dass eine Betriebsfortführung durch den Erwerber nicht aus Gründen der Erbschaftsteuerbelastung scheitert. Der BFH hat im Übrigen bereits in seinem Urteil vom 21. März 2007 II R 19/06 für den Fall der zwangsweisen Auflösung einer GmbH durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen entschieden, dass der Anwendungsbereich des § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 Alternative 1 ErbStG nicht durch teleologische Reduktion auf Fälle zu beschränken ist, in denen die Auflösung der Kapitalgesellschaft freiwillig erfolgt, und ferner im Urteil vom 16. Februar 2005 II R 39/03 zu § 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG a.F. ausgeführt, dass der Wegfall der Steuerbefreiung unabhängig davon eintritt, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert oder der Betrieb aufgegeben wurde. Dies hat der BFH zuletzt auch in seinem Urteil in BStBl II 2009, 305, BFH/NV 2010, 539 für § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG bestätigt und betont, dass die Norm nicht auf die Gründe abstellt, die zu einer Entnahme geführt haben. Es ist nicht erkennbar, warum für § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG angesichts seines alleine auf die Veräußerung abstellenden Wortlauts etwas anderes gelten sollte.

In der nicht auf die Gründe für die Betriebsveräußerung abstellenden Ausgestaltung des § 13a Abs. 5 ErbStG liegt auch keine verfassungsrechtlich unzulässige Typisierung, die zu einer einengenden verfassungskonformen Auslegung Anlass geben könnte.

Gesetze

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10 Gesetze werden in diesem Text zitiert

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126


(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

Bewertungsgesetz - BewG | § 96 Freie Berufe


Dem Gewerbebetrieb steht die Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gleich; dies gilt auch für die Tätigkeit als Einnehmer einer staatlichen Lotterie, soweit die Tätigkeit nicht schon im Rahmen eines G

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