Freiberufler und Gewerbetreibende: Tarifermäßigung bei Umsatzsteuererstattung

bei uns veröffentlicht am05.03.2015

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Bei außerordentlichen Einkünften ist eine begünstigte Besteuerung möglich.
Diese können u.a. vorliegen, wenn Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung atypisch zusammengeballt zufließen.

Der 3. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat nun entschieden, dass diese Voraussetzungen auch bei Steuerpflichtigen gegeben sein können, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen und diese durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln.

Mit dieser Entscheidung hat sich der 3. Senat der Auffassung des 10. Senats des Bundesfinanzhofs angeschlossen. In beiden Streitfällen ging es um Erträge aufgrund der geballten Nachaktivierung von Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen aus Glücksspielumsätzen. Im aktuellen Streitfall ergab sich aus den Umsatzsteuer-Erstattungen für acht Jahre ein zusätzlicher Gewinn, der den in diesem Zeitraum erwirtschafteten durchschnittlichen Jahresumsatz aus dieser Tätigkeit überstieg.


Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

BFH, Urteil vom 25.2.2014, (Az.: X R 10/12).


„Vergütung“ i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG kann jeder Vorteil von wirtschaftlichem Wert sein, den der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt.

Die gebotene Einschränkung des weiten Tatbestands des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG wird dadurch bewirkt, dass die begünstigten Einkünfte „außerordentliche“ sein müssen, wozu auch gehört, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine entsprechende Progressionswirkung typischerweise erwarten lässt. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist auch bei Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen und diese durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, nicht von vornherein ausgeschlossen.

Der Ertrag aufgrund der geballten Nachaktivierung von Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen für sechs Jahre, die darauf beruhen, dass der EuGH die gesamte Tätigkeit des Steuerpflichtigen für umsatzsteuerfrei hält, ist bei einem bilanzierenden Gewerbetreibenden als tarifbegünstigte Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten anzusehen.

Forderungen, die am maßgebenden Bilanzstichtag vom jeweiligen Schuldner noch bestritten werden, dürfen nicht aktiviert werden.


Gründe

Der Kläger und Revisionskläger betrieb bis 2002 als Einzelunternehmer einen Spielsalon mit Geldspielautomaten. Anschließend nahm er eine Betriebsaufspaltung vor und führte das Einzelunternehmen als Besitzunternehmen fort. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Für die Jahre 1997 bis 2002 waren die gegen den Kläger ergangenen Umsatzsteuer-Festsetzungen im Hinblick auf die seinerzeit umstrittene Umsatzsteuerpflicht der Umsätze mit Geldspielautomaten zunächst nicht bestandskräftig geworden. Im Jahr 2005 wurde höchstrichterlich geklärt, dass derartige Umsätze nach damaliger Rechtslage von der Umsatzsteuer befreit waren. Für den Kläger ergab sich hieraus für die Jahre 1997 bis 2002 ein Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch von 72.192,94 €, der im Jahr 2006 oder später an ihn ausgezahlt wurde.

Im Anschluss an eine Außenprüfung aktivierte der Beklagte und Revisionsbeklagte den Erstattungsanspruch im Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahrs 2005 und legte dem angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 einen Gewinn von 95.945 € zugrunde.

Der Kläger akzeptierte im Laufe des anschließenden Einspruchs- und Klageverfahrens zwar die Nachaktivierung als solche, vertrat aber die Auffassung, es handele sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, die nach § 34 Abs. 1, 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen müsse.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte in seinem Urteil aus, der Kläger hätte die Möglichkeit gehabt, die streitige Umsatzsteuer jeweils jährlich als Forderung zu aktivieren, so dass es im Jahr 2005 nicht zu einer Zusammenballung von Einkünften gekommen wäre. Ohnehin sei § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei Bilanzierenden nicht anwendbar.

Mit seiner Revision verweist der Kläger darauf, dass eine Aktivierung streitiger Forderungen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ausgeschlossen sei. Zwar sei die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf bilanzierende Steuerpflichtige in der älteren Rechtsprechung abgelehnt worden. In einer neueren Entscheidung habe der BFH diese Vorschrift jedoch angewendet, wenn eine zuvor streitige Forderung, die sich auf mehrere Jahre beziehe, nach einem erfolgreich geführten Rechtsstreit geballt zufließe. Zwar habe der dortige Kläger seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt; die Progressionswirkung, die § 34 EStG abmildern wolle, sei aber unabhängig davon, ob die zuvor streitige Forderung geballt zufließe oder ob sie geballt nachzuaktivieren sei.

Im vorliegenden Fall sei die erstattete Umsatzsteuer als „Vergütung“ anzusehen. Wirtschaftlich gesehen handele es sich um ein nachträgliches Zusatzentgelt für die vom Kläger in den Jahren 1997 bis 2002 erbrachten Leistungen. Er aktiviere letztlich keinen Steuererstattungsanspruch; vielmehr habe sich nachträglich herausgestellt, dass das Entgelt, das er von seinen Kunden vereinnahmt habe, wegen des Wegfalls der Umsatzsteuerbelastung höher gewesen sei als ursprünglich angenommen. Daher sei das buchhalterische Gegenkonto zur Aktivierung des Erstattungsanspruchs ein Erlöskonto gewesen. Im Gegensatz zur geballten Realisierung stiller Reserven oder von Gewinnen aus schwebenden Geschäften sei das Anfallen von Einkünften aus dem erfolgreichen Abschluss eines mehrere Jahre betreffenden Rechtsstreits vom Steuerpflichtigen kaum zu gestalten oder zu beeinflussen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 23. März 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10. Dezember 2008 dahingehend zu ändern, dass auf den nachaktivierten Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch von 72.192,94 € der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG angewendet wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es verweist darauf, dass Zweck des § 34 EStG die Beseitigung von Härten sei. In Unternehmen verlaufe die Entwicklung aber schon im Normalfall nicht in gleichförmigen Bahnen, so dass stärkere Schwankungen der Ergebnisse durchaus üblich seien. Die Nachaktivierung habe sich im Streitfall nicht auf eine Vergütung, sondern auf eine Steuererstattung bezogen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der Einspruchsentscheidung und zur antragsgemäßen Herabsetzung der Steuer.

Entgegen der Auffassung des FG ist der einmalige Ertrag aus der zusammengeballten Aktivierung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche tarifbegünstigt zu besteuern. Das vom FG angenommene Aktivierungswahlrecht besteht nicht. Der Umstand, dass der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht und diese durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, steht der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG im Streitfall nicht entgegen. Die Steuererstattungsansprüche stellen auch „Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten“ i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar.

Die Auffassung des FG, der Kläger hätte die von ihm geltend gemachten Steuererstattungsansprüche schon laufend zu Zeitpunkten aktivieren können, als sie vom FA noch bestritten worden waren, und so eine progressionserhöhende Zusammenballung verhindern können, steht im Widerspruch zu den einschlägigen handels- und steuerbilanziellen Regelungen und zur ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Diese Regelung kodifiziert das Realisationsprinzip, das wiederum eine Ausprägung des Vorsichtsprinzips darstellt. Sie verbietet eine Aktivierung von Steuererstattungsansprüchen und anderen Forderungen, die am maßgebenden Bilanzstichtag vom jeweiligen Schuldner noch bestritten werden.

Danach war dem Kläger eine Aktivierung der Steuererstattungsansprüche zu einem früheren Zeitpunkt als dem 31. Dezember 2005 aus Rechtsgründen verwehrt.

Im Streitfall steht weder der Umstand, dass der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, noch die Ermittlung dieser Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG von vornherein entgegen.

Die Tarifbegünstigung der Einkünfte aus mehrjährigen Tätigkeiten weist bereits eine lange Rechtstradition auf, ist aber in ihren Details mehrfach gesetzlichen Änderungen unterworfen gewesen.

Bereits das EStG 1920 vom 29. März 1920 sah in seinem § 23 die Möglichkeit vor, Einnahmen, die die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit darstellten, auf einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren zu verteilen. Für alle anderen außerordentlichen Einkünfte –insbesondere für Betriebsveräußerungs- oder -aufgabegewinne– galt hingegen ein ermäßigter Steuersatz. Mit dem EStG 1925 vom 10. August 1925 wurden die Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten den anderen außerordentlichen Einkünften gleichgestellt. Für alle diese Einkünfte sah das Gesetz Steuersatzspannen vor, die im Ergebnis die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes in Höhe der Hälfte des regulären Steuersatzes bewirken sollten. An dieser Rechtslage hat zunächst auch § 34 EStG 1934 vom 16. Oktober 1934 nichts geändert.

Erst das Kontrollratsgesetz Nr. 12 vom 11. Februar 1946 führte wieder eine Differenzierung zwischen den Einkünften aus mehrjähriger Tätigkeit und den anderen außerordentlichen Einkünften ein. Während die letztgenannten Einkünfte im Ergebnis weiterhin nur mit der Hälfte des regulären Grenzsteuersatzes belastet werden sollten, ordnete § 34 Abs. 4 Satz 1 EStG nunmehr an, dass „Einkünfte, die die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich über mehrere Jahre erstreckt“, der Einkommensteuer zu den gewöhnlichen Steuersätzen unterliegen. Nach Satz 2 dieser Regelung bestand jedoch ein Wahlrecht, diese Einkünfte auf die –höchstens drei– Jahre zu verteilen, in deren Verlauf sie erzielt wurden. Diese Gesetzesfassung blieb bis einschließlich 1989 unverändert.

Das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 ersetzte den Begriff der „Entlohnung“ durch den –weiter gefassten– der „Vergütung“, ordnete eine Milderung der Progressionswirkung dadurch an, dass die zusätzliche Einkommensteuer, die sich für ein Drittel der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit ergeben würde, verdreifacht wurde , und gestaltete das bisherige Wahlrecht in eine zwingende Regelung um. Seit dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 werden erstmals seit 1945 wieder alle außerordentlichen Einkünfte gleichbehandelt; die „Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten“ sind in den abschließenden Katalog der außerordentlichen Einkünfte aufgenommen worden. Die Möglichkeit zur Inanspruchnahme des „halben Steuersatzes“ besteht –abgesehen von der mit Wirkung ab 2001 eingeführten Ausnahmevorschrift des § 34 Abs. 3 EStG– für außerordentliche Einkünfte nicht mehr; vielmehr gilt für alle diese Einkünfte eine –zunächst antragsgebundene, ab 2001 jedoch zwingende– „Fünftel-Regelung“, nach der die zusätzliche Einkommensteuer, die sich für ein Fünftel dieser Einkünfte ergeben würde, verfünffacht wird.

In der Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den dargestellten gesetzlichen Tatbeständen lassen sich die folgenden Phasen unterscheiden:

Der Reichsfinanzhof , dessen Entscheidungen diejenigen Fassungen des EStG 1925 und EStG 1934 betrafen, die auch Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten durch Anwendung des „halben Steuersatzes“ in erheblichem Umfang begünstigten, vertrat von Beginn an eine sehr einschränkende Auslegung. Er führte aus, zwar sei der Wortlaut dieses Tatbestands außerordentlich weit; der Entstehungsgeschichte –insbesondere den Materialien zum EStG 1920, in denen beispielhaft Künstler, Schriftsteller und Wissenschaftler genannt seien, die ihre ganze Arbeitskraft über mehrere Jahre hinweg einem einzigen Werk widmeten, die Gegenleistung aber erst nachträglich in einer Summe erhielten– sei jedoch zu entnehmen, dass der Anwendungsbereich beschränkt sein solle. Ohne diese einschränkende Auslegung würde es bei Freiberuflern, die ihre Einkünfte weitgehend selbst steuern könnten, häufig zu einer Aufspaltung der Vergütungen mit dem Ziel kommen, auch laufende Einkünfte durch bestimmte Gestaltungen in die Begünstigung einzubeziehen. Dies würde zu „untragbaren Schwierigkeiten bei der Steuerermittlung und zu endlosen Meinungsverschiedenheiten“ führen.

Hiervon ausgehend entwickelte der RFH zu den Gewinneinkünften die Formel, der ermäßigte Steuersatz sei bei Einkünften aus mehrjähriger Tätigkeit nur dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige neben dieser Tätigkeit im Wesentlichen keine weitere Tätigkeit ausgeübt oder es sich um eine von der sonstigen Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen klar abgrenzbare Tätigkeit gehandelt habe. Diese Formel ist in erster Linie herangezogen worden, um die Begünstigung der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit zu versagen; hingegen ist in der veröffentlichten RFH-Rechtsprechung keine Entscheidung ersichtlich, in der die genannten Ausnahme-Voraussetzungen einmal bejaht worden wären.

Nachdem das KRG Nr. 12 mit Wirkung ab 1946 den Umfang der Begünstigungswirkung erheblich vermindert hatte , vertrat der Lohnsteuersenat des BFH die Auffassung, die zu der früheren Rechtslage entwickelten strengen Anforderungen könnten nicht ohne Weiteres auf die mit neuen Rechtsfolgen versehene Vorschrift übertragen werden, die weitaus weniger Spielräume für „Missbräuche“ biete als die frühere Fassung. Vor diesem Hintergrund ließ es der VI. Senat bei Arbeitnehmern ausreichen, wenn „wirtschaftliche Gründe“ dafür gegeben seien, dass Arbeitslohn für mehrere Jahre in einer Summe gezahlt werde.

Vor allem der IV. Senat des BFH hielt demgegenüber ungeachtet der Gesetzesänderung unverändert an den vom RFH entwickelten, den Wortlaut des § 34 Abs. 3 EStG 1955 einschränkenden Voraussetzungen fest und grenzte sich ausdrücklich von den Erleichterungen ab, die der Lohnsteuersenat für Arbeitnehmer gewährte. Insbesondere bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aber auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit sei es –anders als bei Arbeitnehmern– nicht außergewöhnlich, dass in den laufenden Einkünften neben gleichmäßigen auch zufällige und schwankende Einnahmen enthalten seien. Der selbständig Tätige sei in seinen finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen frei und unabhängig. Darüber hinaus betonte die Rechtsprechung auch weiterhin, dass eine Lockerung der vom RFH entwickelten Anforderungen die Möglichkeit missbräuchlicher Gestaltungen mit sich bringen würde. Der I. Senat des BFH hat sich dem mit der Maßgabe angeschlossen, dass Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten nur dann als außerordentliche Einkünfte anzusehen seien, wenn sie sich zusätzlich zu ihrer Mehrjährigkeit noch durch andere Merkmale von den übrigen Einkünften unterschieden. Das Bundesverfassungsgericht hat diese Rechtsprechung als Frage der Auslegung einfachen Rechts verfassungsrechtlich nicht beanstandet.

Soweit ersichtlich, hat der BFH bei den Gewinneinkünften bis in das Jahr 1993 hinein in keinem einzigen Fall die Begünstigung von Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten gewährt.

Die dritte, gegenwärtig noch andauernde Phase der Rechtsprechungsentwicklung, die in etwa zeitgleich mit der Erweiterung des Gesetzeswortlauts einsetzte, ist dadurch gekennzeichnet, dass die bereits vom RFH entwickelten Ausnahme-Fallgruppen, in denen bei den Gewinneinkunftsarten eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten überhaupt nur angenommen werden kann, erstmals praktisch werden, und zudem weitere Ausnahme-Fallgruppen entwickelt werden.

Zunächst bejahte der I. Senat des BFH erstmals die Voraussetzungen einer „abgrenzbaren Tätigkeit“ bei einem Bezieher freiberuflicher Einkünfte und gewährte dadurch die Steuerermäßigung. In dem zugrunde liegenden Fall war der Steuerpflichtige als Hochschulassistent mit der Entwicklung von Computer-Hardware befasst. Daneben entwickelte er während eines zweijährigen Zeitraums freiberuflich eine Steuerplanungs-Software, die er schließlich für einen Einmalbetrag verkaufte.

Darüber hinaus gewährte der XI. Senat die Begünstigung in einem Fall, in dem ein Bezieher von Einkünften aus selbständiger Arbeit eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste erzielte, die er auf der Grundlage einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet hatte. Der XI. Senat begründete dies damit, dass in derartigen Fällen kein hinreichender Anlass für die Anwendung der Restriktionen bestehe, die sonst berechtigterweise für Gewinneinkünfte gelten.

Schließlich hat der IV. Senat die Begünstigung einem freiberuflich tätigen Psychotherapeuten gewährt, der seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte und von der kassenärztlichen Vereinigung im Streitjahr neben laufenden Einnahmen eine –die laufenden Jahreseinnahmen deutlich übersteigende– Nachzahlung für sechs Jahre erhielt, die im Anschluss an ein Grundsatzurteil des Bundessozialgerichts auf einer Neuordnung der Punktbewertung beruhte. Zur Begründung führte der IV. Senat aus, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG solle bewirken, dass die steuerliche Belastung bei Einkünften, die dem Steuerpflichtigen für eine mehrjährige Tätigkeit zuflössen, möglichst nicht höher sei, als wenn ihm in jedem Jahr ein Anteil zugeflossen wäre. Deshalb setze die Begünstigung voraus, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine entsprechende Progressionswirkung typischerweise erwarten lasse. Dies sei „jedenfalls“ dann der Fall, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließe.

Demgegenüber hat sich der III. Senat des BFH jüngst eher kritisch zu der vorstehend dargestellten neuen Fallgruppe geäußert und ausgeführt, bei Freiberuflern sei an der Einschränkung des Gesetzeswortlauts festzuhalten, weil sonst erhebliche Teile der berufsüblich erzielten Einkünfte nicht dem Regelsteuersatz unterliegen würden, was diese Personengruppe gegenüber anderen Steuerpflichtigen privilegieren würde.

Der erkennende Senat hat –außerhalb der Gewinneinkunftsarten– auch eine einmalige Kapitalabfindung aus einem Versorgungswerk in den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG einbezogen, selbst wenn daneben noch laufende Altersbezüge zufließen.

Der erkennende Senat hält mit der überkommenen Rechtsprechung eine Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG für grundsätzlich geboten und angesichts des Umstands, dass § 34 EStG ausdrücklich nur „außerordentliche“ Einkünfte umfasst, auch für gerechtfertigt. Er schließt sich jedoch der neueren Rechtsprechung des IV. Senats des BFH an, wonach die genannte Vorschrift „jedenfalls“ dann anzuwenden ist, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung atypisch zusammengeballt zufließt. Ob es sich um eine ausschließliche oder eine abgrenzbare Sondertätigkeit handelt, ist in derartigen Fällen unerheblich, weil diejenigen Gesichtspunkte, die im Regelfall für eine einschränkende Auslegung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sprechen, in dieser Fallgruppe nicht zum Tragen kommen.

So sind in Bezug auf Einkünftebestandteile, die erst durch die Führung eines Rechtsstreits realisiert werden können, auch Bezieher von Gewinneinkünften nicht „unabhängig und frei“. Die in der Rechtsprechung mitunter in den Vordergrund gerückten Gestaltungs- und Missbrauchsmöglichkeiten bestehen daher in derartigen Fällen nicht. Ob eine bestimmte Einnahme erst nach Führung eines Rechtsstreits realisierbar ist, ist für den Steuerpflichtigen regelmäßig ebensowenig disponibel wie der –je nach Gewinnermittlungsart entweder durch das Zufluss- oder das Realisationsprinzip vorgegebene– Zeitpunkt der letztendlichen einkommensteuerlichen Erfassung dieser Einnahme.

Zwar sind Einnahmen, deren Höhe im Vergleich der einzelnen Jahre in Abhängigkeit vom wirtschaftlichen Erfolg des Steuerpflichtigen schwankt, bei den Gewinneinkünften nicht ungewöhnlich. Bei den hier zu beurteilenden Umsatzsteuer-Erstattungen tritt aber nicht nur im Einzelfall, sondern „typischerweise“ eine Progressionswirkung ein. Es handelt sich um einmalig anfallende Erträge, die sich für jedes verfahrensrechtlich noch offene Jahr auf 16 % des seinerzeitigen Umsatzes belaufen. In den bisher von den Finanzgerichten entschiedenen Fällen, die die Behandlung der aufgrund des EuGH-Urteils gewährten einmaligen Umsatzsteuer-Erstattungen zum Gegenstand hatten, waren jeweils die Umsatzsteuer-Festsetzungen für sechs bis acht Veranlagungszeiträume noch nicht bestandskräftig. Die Erstattungen beliefen sich in diesen Fällen also insgesamt auf 96 bis 128 % des gewöhnlichen Umsatzes aus der Haupttätigkeit. Es bedarf keiner näheren Ausführungen, dass ein zusätzlicher Gewinn in Höhe von etwa 100 % eines Jahresumsatzes nicht nur im Einzelfall, sondern typischerweise zu erheblichen Progressionswirkungen führt.

Auch droht dadurch, dass die Tarifvergünstigung in derartigen Fällen gewährt wird, keine übermäßige Komplizierung, weil die Zusammenballung von Einnahmen aufgrund eines vorangegangenen Rechtsstreits ohne Weiteres feststellbar und für die Finanzverwaltung überprüfbar ist. Die Darlegungs- und Feststellungslast liegt ohnehin beim Steuerpflichtigen, der die Anwendung einer Tarifbegünstigung begehrt.

§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist –sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllt sind und im Einzelfall kein Grund für eine einschränkende Auslegung gegeben ist– auch zugunsten der Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb anwendbar, was mit der Auffassung der Finanzverwaltung übereinstimmt.

Dem Wortlaut dieser Vorschrift lässt sich keine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf bestimmte Einkunftsarten entnehmen. Eine „Vergütung“ kann auch bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb anfallen. Auch zeigt eine systematische Betrachtung, dass die anderen Nummern des in § 34 Abs. 2 EStG enthaltenen Katalogs der außerordentlichen Einkünfte unabhängig von der Einkunftsart anzuwenden sind. Gründe, die eine unterschiedliche Behandlung der Einkunftsarten im Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG rechtfertigen könnten, sind daher nicht ersichtlich.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG kann allein die systematische Unterscheidung verschiedener Einkunftsarten durch den Gesetzgeber eine Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen noch nicht rechtfertigen. Vielmehr müssen unterschiedliche Rechtsfolgen ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden. Jedenfalls in der Fallgruppe „Zusammenballung von Einkünften infolge eines vorangegangenen Rechtsstreits“ unterscheiden sich die Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb aber nicht in entscheidungserheblicher und eine Ungleichbehandlung rechtfertigender Weise von Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen.

Soweit einigen älteren Entscheidungen des IV. Senats die Auffassung zu entnehmen sein sollte, die Steuerermäßigung für mehrjährige Tätigkeiten sei zugunsten von Gewerbetreibenden generell nicht anwendbar, wäre dies zum einen durch die neuere Rechtsprechung des IV. Senats überholt, auch wenn der IV. Senat eine Anwendbarkeit auf Gewerbetreibende bisher nicht ausdrücklich bejaht hat. Er verwendet aber deutlich weiter gefasste Obersätze als sie noch der Entscheidung in BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354 zugrunde lagen. Zum anderen hat der Gesetzgeber mit dem StRG 1990 den zuvor verwendeten Begriff der „Entlohnung“ –den man mit guten Gründen auf bezogenen Arbeitslohn und allenfalls noch die Einnahmen freiberuflich Tätiger beschränken konnte– durch den umfassenderen der „Vergütungen“ ersetzt, der prinzipiell eine Offenheit für sämtliche Einkunftsarten aufweist.

Auch wenn den bisherigen Entscheidungen, in denen die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Bezieher von Gewinneinkünften zugelassen worden ist, jeweils Fälle zugrunde lagen, in denen der Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt worden ist, wird dadurch eine Anwendung auch zugunsten Bilanzierender nicht ausgeschlossen. Soweit Teile der Literatur –ohne Nachweis– die Auffassung vertreten, die „ständige Rechtsprechung“ schließe eine Anwendung auf bilanzierende Steuerpflichtige aus , kann dies anhand der veröffentlichten Entscheidungen nicht nachvollzogen werden. Insbesondere ist die Versagung der Tarifbegünstigung im BFH-Urteil in BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729 –der Kläger war ein Wirtschaftsprüfer, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte– nicht etwa auf die Gewinnermittlungsart gestützt worden, sondern darauf, dass der dortige Kläger nach Auffassung des BFH keine sich von seiner übrigen Betätigung unterscheidende „Sondertätigkeit“ ausgeübt hatte. Die Finanzverwaltung, die zunächst ebenfalls die Auffassung vertreten hatte, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sei auf die Gewinneinkunftsarten nur bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung anwendbar , hat dies seit den EStR 2008 nicht mehr wiederholt.

Für die Gleichbehandlung der Gewinneinkunftsarten gelten insoweit dieselben Argumente, die auch für eine Einbeziehung von Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb in den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sprechen : Der Wortlaut dieser Norm enthält keine Differenzierung zwischen den Gewinnermittlungsarten; die anderen Nummern des in § 34 Abs. 2 EStG enthaltenen Katalogs sind unabhängig von der Gewinnermittlungsart anzuwenden. Gründe, die eine unterschiedliche Behandlung der Gewinnermittlungsarten im Anwendungsbereich der genannten Vorschrift rechtfertigen könnten, sind daher nicht ersichtlich.

Zwar mag es sein, dass die Grundsätze der Bilanzierung –insbesondere die Pflicht zur Aktivierung von Forderungen und zur Gewinnrealisierung bei teilfertigen Leistungen– Gewinnschwankungen in etwas größerem Maße vermeiden können als dies bei Anwendung des reinen Zuflussprinzips möglich ist. Im Streitfall war der Kläger aber durch ein Aktivierungsverbot an der jährlichen Realisierung der Gewinne aus den streitig gewesenen Forderungen gehindert. Jedenfalls im Anwendungsbereich eines derartigen Aktivierungsverbots besteht im Hinblick auf die Möglichkeit des Anfalls zusammengeballt zu versteuernder Einkünfte kein Unterschied zwischen den Gewinnermittlungsarten.

Daran ändert der Einwand des FA nichts, Steuererstattungen seien für einen Gewerbetreibenden nicht außergewöhnlich. Vorliegend handelt es sich nicht um eine gewöhnliche Steuererstattung, sondern um einen zusammengeballten Ertrag, der daraus resultiert, dass aufgrund der Europarechtswidrigkeit der entsprechenden Vorschrift des deutschen Umsatzsteuerrechts die Gesamtbetätigung des Steuerpflichtigen als umsatzsteuerfrei angesehen wird und dies nachträglich Auswirkungen auf die Höhe der Umsatzsteuer zahlreicher noch offener Veranlagungszeiträume hat. Eine solche Steuererstattung beruht nicht auf den –als üblich anzusehenden– unterschiedlichen Rechtsauffassungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde in den sich während einer Betriebsprüfung typischerweise stellenden Einzelfragen, sondern auf einer grundlegenden umsatzsteuerrechtlichen Neubeurteilung der gesamten Tätigkeit des Steuerpflichtigen.

Die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche stellen „Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten“ i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar.

Insbesondere handelt es sich um eine „Vergütung“.

Eine Definition dieses Tatbestandsmerkmals findet sich weder im Gesetz noch in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung. In der Literatur wird vertreten, als Vergütungen kämen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erziele.

Dem schließt sich der erkennende Senat an. Die damit verbundene weite Auslegung des Begriffs der „Vergütung“ findet im Rahmen der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dadurch ihr Korrektiv, dass weiterhin die „Außerordentlichkeit“ der Einkünfte erforderlich ist , wozu auch eine typischerweise eintretende Progressionswirkung gehört.

Danach ist der im Streitfall vom Kläger geballt zu aktivierende Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch als „Vergütung“ anzusehen.

In der Rechtsprechung der Instanzgerichte wird dies zu Fallkonstellationen, die derjenigen des Streitfalls entsprechen, allerdings unter Verweis darauf, dass die gegen die Finanzbehörde gerichteten Zahlungsansprüche kein Entgelt, sondern eine Steuererstattung betreffen, als nicht erfüllt angesehen. Nach der Gegenauffassung ist darauf abzustellen, dass die Nachzahlung bei objektiver Betrachtung einen Teil des Entgelts darstellt, das der Kläger für die von ihm erbrachten Leistungen zu beanspruchen hatte.

Nach Auffassung des erkennenden Senats folgt schon aus dem zugrunde zu legenden weiten Vergütungsbegriff, dass auch eine Umsatzsteuer-Erstattung als Vergütung anzusehen sein kann.

Vorliegend wäre aber auch der –engere– Begriff des „Entgelts“ erfüllt: „Entgelt“ ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Nach der vom FA ursprünglich vertretenen umsatzsteuerrechtlichen Rechtsauffassung hatte der Kläger eine Zahlung in Höhe von 116 €, die er von seinen Kunden erhalten hatte, aufzuteilen in einen Entgeltanteil von 100 € und einen Umsatzsteueranteil von 16 €. Bei objektiv zutreffender Betrachtung stellte jedoch die Gesamtzahlung von 116 € aufgrund der Umsatzsteuerfreiheit der vom Kläger erbrachten Leistungen –umsatzsteuerrechtlich und wirtschaftlich– Entgelt dar. Daher wurde der ursprüngliche, rechtsirrige Zugriff des FA auf einen Teil des Entgelts später rückgängig gemacht, indem das volle Entgelt an den Kläger geleitet wurde, auch wenn dies abwicklungstechnisch dadurch geschah, dass dem Kläger Umsatzsteuer erstattet wurde, die das FA –weil es sich eben nicht um Umsatzsteuer, sondern um Entgelt handelte– niemals hätte erheben dürfen. Zutreffend weist der Kläger darauf hin, dass dies buchungstechnisch nur auf einem Erlöskonto erfasst werden konnte.

Wollte man dies anders sehen, würde der ursprüngliche Rechtsirrtum des FA, das einen Entgeltbestandteil als Umsatzsteuer angesehen hatte, noch dadurch perpetuiert, dass dieser Entgeltbestandteil auch im Anwendungsbereich der Milderungsvorschrift des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG weiterhin als Steuerbetrag angesehen würde, obwohl sein Entgeltcharakter mittlerweile objektiv feststeht.

Die Vergütung wurde auch für eine mehrjährige Tätigkeit bezogen. Nach der –allerdings erst ab 2007 und damit noch nicht im Streitjahr 2005 geltenden– Definition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG ist eine Tätigkeit mehrjährig, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Dies ist hier der Fall, weil dem Kläger bisher einbehaltene Teile des Entgelts für sechs Jahre seiner betrieblichen Tätigkeit nachgezahlt werden.

Allein der Umstand, dass sich die zusammengeballt zu versteuernde Vergütung aus mehreren Beträgen zusammensetzt, die jeweils einem bestimmten Einzeljahr zugerechnet werden können, steht der Annahme einer „mehrjährigen“ Tätigkeit nicht entgegen. So liegt es auch hier: Abzustellen ist nicht auf den einzelnen Umsatz, für den das Entgelt –in Gestalt einer Umsatzsteuererstattung– nun nachträglich realisiert wird, sondern auf die geballte Realisierung der während eines insgesamt sechsjährigen Zeitraums erzielten Entgelt-Anteile.
56 c) Soweit dem Senatsurteil in BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190, das sich ausschließlich mit dem Zeitpunkt der Aktivierung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche, nicht aber mit der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG befasst hat, eine andere Auffassung entnommen werden könnte, hält der Senat daran nicht fest.

Der VIII. Senat des BFH hat kürzlich entschieden, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Erstattungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung nicht anzuwenden ist. Diese Entscheidung ist für die Beurteilung des vorliegenden Falles indes ohne Bedeutung, weil der nachaktivierte Betrag sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ausschließlich auf einen Steuererstattungsanspruch, nicht aber auf Erstattungszinsen bezieht.

Das FG hat festgestellt, dass die Beteiligten über die Behandlung eines „Umsatzsteuererstattungsanspruchs“ streiten. Verfahrensrügen sind gegen das –ausschließlich aus materiell-rechtlichen Gründen angefochtene– finanzgerichtliche Urteil nicht erhoben worden. Im Übrigen lässt sich weder den Steuerakten –soweit sie dem erkennenden Senat vorgelegt worden sind– noch dem Vorbringen der Beteiligten im Einspruchs-, Klage-, Beschwerde- und Revisionsverfahren ein Anhaltspunkt dafür entnehmen, dass der Rechtsstreit auch die Behandlung von Erstattungszinsen betreffen könnte.

Die Ermittlung der festzusetzenden Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO dem FA übertragen.

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(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(1) Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen. Dies gilt nicht für die Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen.

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen; hierbei sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung. Besteht der Erstattungsbetrag aus mehreren Teil-Leistungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum jeweils nach dem Zeitpunkt der einzelnen Leistung; die Leistungen sind in chronologischer Reihenfolge zu berücksichtigen, beginnend mit der jüngsten Leistung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 und 4 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(8) Zinsen auf einen Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen (Nachzahlungszinsen) sind entweder nicht festzusetzen oder zu erlassen, soweit Zahlungen oder andere Leistungen auf eine später wirksam gewordene Steuerfestsetzung erbracht wurden, die Finanzbehörde diese Leistungen angenommen und auf die festgesetzte und zu entrichtende Steuer angerechnet hat. Absatz 3 Satz 4 ist hierbei entsprechend anzuwenden. Soweit Nachzahlungszinsen aufgrund einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung nach Absatz 5 Satz 3 zweiter Halbsatz entfallen, mindert sich der Zinsverzicht nach Satz 1 entsprechend. Die §§ 163 und 227 bleiben unberührt.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Für das Revisionsverfahren gelten die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug und die Vorschriften über Urteile und andere Entscheidungen entsprechend, soweit sich aus den Vorschriften über die Revision nichts anderes ergibt. § 79a über die Entscheidung durch den vorbereitenden Richter und § 94a über das Verfahren nach billigem Ermessen sind nicht anzuwenden. Erklärungen und Beweismittel, die das Finanzgericht nach § 79b zu Recht zurückgewiesen hat, bleiben auch im Revisionsverfahren ausgeschlossen.