Freiberufler und Gewerbetreibende: Zum Teilabzugsverbot auf Wertminderungen aus Gesellschafterdarlehen

Der „Gesetzentwurf zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ sieht eine Erweiterung des Teilabzugsverbots auf Wertminderungen aus Gesellschafterdarlehen und auf Aufwendungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern vor. Da die Änderungen erst ab 2015 wirken sollen, kann sich in diesem Jahr noch Handlungsbedarf ergeben.


Gesellschafterdarlehen

Die wohl wichtigste Änderung betrifft den Betriebsausgabenabzug durch Wertminderungen betrieblicher Darlehen. Betroffen von der Neuregelung sind vor allem Betriebsaufspaltungen.


Exkurs Betriebsaufspaltung

Unter einer Betriebsaufspaltung versteht man die Aufteilung eines Unternehmens in zwei selbstständige Unternehmen. Auch wenn mehrere Formen zu unterscheiden sind, ist vor allem die Gestaltung von Interesse, in der ein Einzelunternehmer seine betriebliche Tätigkeit auf eine neu gegründete GmbH überträgt (Betriebsunternehmen) und nur noch durch Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage (oftmals das Grundstück und das Gebäude) an die GmbH tätig wird (Besitzunternehmen). Dies ist insbesondere aus Haftungsgründen interessant: Das rechtliche Eigentum an den verpachteten Wirtschaftsgütern verbleibt beim Besitzunternehmen. Die Betriebs-GmbH haftet nur mit eigenem Vermögen.

Gewährt das Besitzunternehmen der Betriebs-GmbH ein Darlehen und wird dieses Darlehen später notleidend, kann die Besitzgesellschaft die mögliche Teilwertabschreibung oder den Verlust des Darlehens derzeit in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehen, obwohl die Einnahmen aus der Beteiligung an der Betriebs-GmbH nach dem Teileinkünfteverfahren nur zu 60 % besteuert werden.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die von der Verwaltung akzeptiert wurde, unterliegen Wertminderungen von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen selbst dann nicht dem Abzugsverbot in Höhe von 40 %, wenn die Darlehensüberlassung nicht wie unter fremden Dritten üblich, sondern ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war.

Nach der geplanten Neuregelung werden Wertminderungen durch Substanzverlust von der Kürzungsvorschrift erfasst, wenn der Darlehensgeber zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Stammkapital des Darlehensnehmers beteiligt ist oder war. Weitere Voraussetzung ist, dass das Darlehen nicht wie unter fremden Dritten gewährt wurde. Hier gilt aber eine Beweislastumkehr; das heißt, der Steuerpflichtige muss die Fremdüblichkeit nachweisen.

Ein solcher Nachweis dürfte im Regelfall nicht gelingen. Denn auch bei marktüblicher Verzinsung ist ein Darlehen nur dann fremdüblich, wenn es entsprechend besichert ist und es bei ersten wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Darlehensnehmers sofort fällig gestellt und zurückgefordert wird.

Praxishinweis: Die Neuregelung soll erst für Wirtschaftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Ist im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein Darlehen des Besitzunternehmens an die Betriebsgesellschaft notleidend, sollte im Veranlagungszeitraum 2014 ein Verzicht gegen Besserungsschein erklärt oder zumindest beim Besitzunternehmen eine Teilwertberichtigung vorgenommen werden. Beide Alternativen führen 2014 noch in vollem Umfang zu steuerlichem Aufwand. Die Kürzungsregelung greift noch nicht.


Keine fremdübliche Nutzungsüberlassung­

Auch hinsichtlich der Anwendung des Teilabzugsverbots bei nicht fremdüblicher Überlassung von Wirtschaftsgütern soll die frühere restriktive Auffassung der Finanzverwaltung gesetzlich geregelt werden.

Beachten Sie: Nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich die Finanzverwaltung in 2013 auch angeschlossen hat, fallen laufende Aufwendungen im Zusammenhang mit den nicht fremdüblich überlassenen Wirtschaftsgütern (z.B. Maschinen) zwar grundsätzlich unter das Teilabzugsverbot. Dies gilt jedoch nicht für sogenannte substanzbezogene Aufwendungen (z.B. Abschreibungen und Erhaltungsaufwendungen).

Durch die Neuregelung soll das Teilabzugsverbot auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten im Zusammenhang mit einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung anzuwenden sein, wenn der Steuerpflichtige zu mehr als 25 % am Stammkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder war.

Die Folge: Bei der Behandlung von laufenden Grundstücksaufwendungen ist wie folgt zu unterscheiden:

• Angemessene Pacht: Die Grundstücksaufwendungen sind zu 100 % als Betriebsausgaben abziehbar.

• Keine Pacht: Ein Betriebsausgabenabzug ist nur zu 60 % möglich.

• Zu geringe Pacht: Bei teilentgeltlicher Überlassung sind die Aufwendungen in einen entgeltlichen (voller Betriebsausgabenabzug) und einen unentgeltlichen Teil (Betriebsausgaben­abzug nur zu 60 %) aufzuteilen.

Praxishinweis: Auch diese Regelung soll ab dem Veranlagungszeitraum 2015 gelten. Insoweit kann es sinnvoll sein, anstehende substanzbezogene Aufwendungen (Erhaltungsaufwand) vorzuziehen.

Quelle: Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 24.9.2014; BMF-Schreiben vom 23.10.2013, IV C 6 - S 2128/07/10001.