Gesellschaftsrecht: Verzicht auf Pensionsansprüche eines Gesellschafter-Geschäftsführers führt zu Lohnzufluss

bei uns veröffentlicht am28.09.2017

Autoren

Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

EnglischDeutsch
Zusammenfassung des Autors
Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer auf seine werthaltigen Pensionsansprüche und hat dies eine verdeckte Einlage zur Folge, fließt ihm in Höhe des Verzichts Arbeitslohn zu.
Dem steht nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg auch nicht entgegen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH formal nicht unter das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) fällt. Der BFH prüft nun diese Rechtsansicht (Az. beim BFH: VI R 4/16).

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat in seinem Urteil vom 22.12.2015 (8 K 380/13) folgendes entschieden:

Tenor:


Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger war im Streitjahr einziger Gesellschafter-Geschäftsführer der X GmbH.

Am 6. November 1989 schlossen der Kläger und die X GmbH einen Geschäftsführeranstellungsvertrag, nach dem der Kläger ein Geschäftsführergehalt in Höhe von monatlich 20.000 DM sowie ein dreizehntes Monatsgehalt als Weihnachtsgeld erhalten sollte. Zusätzlich wurde die Gewährung einer Tantieme vereinbart, deren Höhe in einer gesonderten Tantiemezusage, ebenfalls vom 6. November 1989 geregelt wurde. Unter 5.6. des Vertrages heißt es wie folgt: "Bei Vollendung des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus der Geschäftsführung erhält Herr Y eine Pension auf Lebenszeit in Höhe von 45% seiner ihm zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge."

In einem "Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989" vom 7. Januar 1992 wurde das Gehalt des Klägers ab 1. Januar 1992 auf monatlich 39.000 DM heraufgesetzt. Am 14. März 1993 erfolgte eine Änderung der Tantiemevereinbarung. Mit erneutem "Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989" vom 9. September 1994 wurde das Gehalt des Klägers um 21.000 DM auf 60.000 DM monatlich heraufgesetzt. Am 2. Januar 1998 erfolgte mit Wirkung ab 1. Januar 1998 eine Herabsetzung des Gehalts auf 34.000 DM. Am 18. Januar 1998 schlossen der Kläger und die X GmbH einen Pensionsvertrag, in dem es u.a. wie folgt heißt:

"§ 1 Gegenstand des Pensionsvertrages
Die Gesellschaft gewährt dem Ruhegehaltsberechtigten bei seinem 'Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft - nach Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. aufgrund Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegeldes oder infolge Invalidität - eine betriebliche Altersversorgung in Form eines Ruhegehaltes.

§ 2 Höhe des Ruhegehaltes
2.1. Das Ruhegehalt beträgt DM 22.000,00 monatlich.
2.2. Das Ruhegehalt wird lebenslang 12 mal jährlich und jeweils monatlich im Voraus bezahlt. Die erste Zahlung erfolgt zu Beginn des Monats, der auf das Ausscheiden nach Eintritt des Versorgungsfalles folgt. Im Falle der Invalidität wird das sogenannte Ruhegehalt jedoch erst nach Ablauf der in Abschn. 5.4. des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages genannten Frist gezahlt. Kein Anspruch auf Ruhegehalt besteht für Zeiten, für die noch Bezüge aus dem diesem Pensionsvertrag zugrundeliegenden Dienstverhältnis bei der Gesellschaft gewährt werden.

§ 4 Vorzeitiges Ausscheiden
Scheidet der Ruhegehaltsberechtigte vor Erreichen der vereinbarten Altersgrenze aus den Diensten der Gesellschaft aus, ohne dass der Invaliditätsfall eingetreten oder ein Fall des § 5 gegeben ist, so bleibt die Anwartschaft auf die zugesagten Versorgungsleistungen erhalten, und zwar unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein gesetzlich unverfallbarer Anspruch nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung besteht oder nicht. Die Höhe der Anwartschaft errechnet sich in entsprechender Anwendung des § 2 Abs. 1 BetrAVG.

Die Gesellschaft wird dem Ruhegehaltsberechtigten bei vorzeitigem Ausscheiden Auskunft darüber erteilen, in welcher Höhe eine Anwartschaft auf Versorgungsleistungen besteht. Die Gesellschaft hat darüber hinaus die Möglichkeit, in entsprechender Anwendung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung die Pensionsanwartschaft durch Zahlung einer Abfindung auszugleichen.

§ 5 Vorzeitige Inanspruchnahme des Ruhegehalts
5.1. Nimmt der Ruhegehaltsberechtigte vor Erreichen der vereinbarten Altersgrenze die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vorzeitig in voller Höhe in Anspruch, oder hätte er, für den Fall, dass kein Anspruch in der gesetzlichen Rentenversicherung besteht, die Voraussetzungen des vorgezogenen Altersruhegeldes erfüllt, so gewährt ihm die Gesellschaft auf sein Verlangen hin auch das Ruhegehalt aus diesem Pensionsvertrag ab diesem Zeitpunkt.

§ 9 Vorbehalte
Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.
"

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Pensionsvereinbarung verwiesen.

Mit weiterem "Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989" vom 2. Dezember 2002 wurde das Gehalt des Klägers mit Wirkung ab 1. Dezember 2002 auf 5.800 € herabgesetzt. Mit "Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998" vom 30. Dezember 2003 wurde Folgendes vereinbart:

"Im Hinblick auf das zuletzt bezogene Gehalt mit € 5.800,00 käme es zu einer Überversorgung des Geschäftsführers unter Berücksichtigung der Zusage gemäß dem Pensionsvertrag vom 18.01.1998.

Gemäß dem Urteil des BFH vom 13.11.1975 - IV R 170/73 - passen die Vertragsparteien das monatliche Ruhegehalt ab 2003 auf 75% des zuletzt bezogenen Gehalts zur Vermeidung der Überversorgung an, mithin auf € 4.350,00."

Die Rückstellung für die Pension des Klägers, welche im Jahresabschluss der X GmbH für 2002 noch mit 813.132 € ausgewiesen war, wurde aufgrund der Änderung des Pensionsvertrages vom 30. Dezember 2003 im Jahresabschluss für das Streitjahr teilweise aufgelöst und nur noch mit 339.971 € berücksichtigt.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr, welche am 1. Juli 2005 beim Beklagten einging, erklärte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 4.475 € aus einem ersten Dienstverhältnis und in Höhe von 69.000 € aus einem weiteren Dienstverhältnis. Der Beklagte veranlagte zunächst am 24. Oktober 2005 antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung.

Nach Betriebsprüfung bei der X GmbH änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid des Klägers für das Streitjahr am 12. August 2009 und berücksichtigte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für das weitere Dienstverhältnis einen Betrag in Höhe von 220.884 €. Dagegen legten die Kläger am 10. September 2009 Einspruch ein und begründeten diesen u.a. wie folgt: "Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden um 151.284 € erhöht. Bei der X GmbH wird gegen diese Entscheidung Einspruch eingelegt, so dass dieser Betrag strittig ist."

Mit Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Gleichzeitig erließ der Beklagte einen Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Ehemannes. Der Beklagte führte in der Einspruchsentscheidung u.a. aus, die Einkünfte des Ehemannes seien nach den Prüfungsfeststellungen um 151.284 € erhöht worden. Dieser Feststellung habe ein Teilverzicht des Klägers auf bei der X GmbH erdiente Versorgungsansprüche zugrunde gelegen. 

Der steuerliche Berater habe schließlich mit dem Hinweis, dass die getroffene steuerliche Beurteilung des Sachverhalts bei der X GmbH mittels Einspruch angefochten werde, begehrt, den Streitpunkt bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger nicht bestandskräftig werden zu lassen.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben die Kläger am 23. Dezember 2009 Klage beim Finanzgericht. Das Verfahren ruhte zunächst mit Beschluss des Finanzgerichts vom 7. März 2011, da die Beteiligten übereinstimmend im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen III R 69/10anhängige Verfahren das Ruhen des Verfahrens beantragt hatten. In diesem Verfahren ging es um die Frage des Verlustausgleichs bei Einkünften aus Gewerbebetrieb im Rahmen der Zusammenveranlagung.

Am 30. Januar 2013 wurde das Verfahren nach der Entscheidung des BFH in o.g. Verfahren zugunsten des dortigen Beklagten durch das Gericht unter dem neuen Aktenzeichen 8 K 380/13 wieder aufgenommen.

Die Kläger sind der Ansicht, ein lohnsteuerpflichtiger Zufluss liege nicht vor. Der Kläger habe vorliegend - als Geschäftsführer - aufgrund einer schwierigen wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft eine Reduzierung seiner aktiven Bezügen vorgenommen. Um eine so genannte Überversorgung zu vermeiden, habe er als Folge analog zur Forderung des Bundesfinanzhofs, wonach die Rückstellung für die Pensionszusage entsprechend aufzulösen sei, gehandelt. Der Kläger als Geschäftsführer sei aufgrund der Änderung der Geschäftsführervergütung gezwungen gewesen, die entsprechenden steuerlichen Regeln zu beachten. Insbesondere seien Überversorgungen zu regulieren gewesen. In dieser besonderen Lage sei der Geschäftsführer verpflichtet gewesen, nicht treuwidrig zu handeln und seine Pension herabzusetzen. Bei Verstoß gegen die Grundsätze der Überversorgung sei nach gängiger Auffassung der Versorgungsbezug in Form der Überversorgung durch Auflösung der anteiligen Pensionsrückstellung in der ersten offenen Bilanz zu korrigieren, wobei es auf arbeitsrechtliche Fragen nicht ankomme. Nach § 9 des Pensionsvertrages sei ausdrücklich geregelt, dass Anpassungen von zugesagten Leistungen erfolgen könnten. Hierdurch gebe es keinen vertraglichen Bestandsschutz. Dies könne auch von einem fremden Dritten zivilrechtlich verlangt werden. Etwas anderes könne auch aus § 4 des Pensionsvertrages nicht geschlossen werden. 

Dieser normiere ausnahmsweise eine Unverfallbarkeit in Höhe der erdienten Ansprüche bei vorzeitigem Ausscheiden des Geschäftsführers. 

Hieraus generell abzuleiten, dass Versorgungsansprüche pro rata temporis erdient werden sollten, lasse sich aus der klaren Vertragsformulierung und einer generellen Betrachtungsweise nicht herleiten. Gerade aus § 9 des Vertrages ergebe sich für den Fall der Fortdauer des Arbeitsverhältnisses, dass dies nicht der Fall sein solle.

Aus der Einhaltung von gesetzlichen Regeln könne der Mechanismus einer verdeckten Einlage und eines lohnsteuerpflichtigen Zuflusses nicht hergeleitet werden. Vornehmlich sei die Korrektur der Überversorgung sofort durchzuführen, da sich die verdeckte Gewinnausschüttung auch auf die in der späteren Leistungsphase bezogenen Ruhegeldanteile beziehen würde. In Höhe der Überversorgung würde hier dieser Anteil eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Auch sei es in der Wirtschaft durchaus üblich, dass Mitarbeiter in Verlustphasen auf angestammte Verdienstrechte verzichteten.

Gegenstand sei vorliegend nicht der Verzicht auf Pensionsansprüche. Es gehe um eine dauerhafte Gehaltsreduktion, in deren Folge die gehaltsabhängige Rentenzusage anzupassen gewesen sei. Die Gehaltsabsenkung sei zunächst als Maßnahme zur Begegnung einer wirtschaftlichen Schwächephase, des Weiteren dann dauerhaft vorgenommen worden. Hierbei sei das BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 65/11 zu beachten gewesen, wonach für die steuerliche Beurteilung des durch die Pensionszusagen vermittelten Versorgungsniveaus jedenfalls ab diesem Zeitpunkt nicht mehr die ursprünglichen, sondern die abgesenkten Aktivbezüge einerseits und die zugesagten Versorgungsleistungen andererseits maßgeblich gewesen. Auf dieser Grundlage sei das Überschreiten der üblichen Maßgrenze der Versorgung - im Vergleich zur tatsächlich gezahlten Höhe des Gehalts - als Überversorgung zu werten. Eine Überversorgung scheide auch nicht deswegen aus, weil eine Kürzung des Versorgungsanspruchs nach arbeitsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen sei. Arbeitsrechtliche Maßstäbe spielten keine Rolle. Maßgebend sei die Entscheidung für die Dauer. Der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung beziehe sich ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende Bewertung der Versorgungsanwartschaft. Damit sei die Rückstellung für die Pensionszusage aufzulösen. Die Auflösung sei innerhalb der Bilanz vorzunehmen. Eine Korrektur nach den Grundsätzen über die verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der Bilanz sei dann nicht mehr möglich, weil keine Vermögensminderung mehr vorliege.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. August 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 € herabgesetzt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung in dem beim Finanzgericht ebenfalls anhängigen, zur Zeit jedoch ruhend gestellten Verfahren 6 K 4380/11 der X GmbH.

Er ist der Ansicht, die Minderung des Versorgungsanspruchs durch den Teilverzicht des Gesellschafters auf bereits erdiente Versorgungsansprüche gegenüber der Kapitalgesellschaft sei auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als verdeckte Einlage zu behandeln und korrespondierend dazu als Zufluss von Arbeitslohn beim Kläger anzusetzen. Das vom Kläger zitierte Urteil des BFH vom 27. März 2012 I R 56/11 sei für den hier zu entscheidenden Streitfall nicht einschlägig. Dort sei es nach krisenbedingter Absenkung des Gehalts des Geschäftsführers um die sich daraus ergebenden Folgen für die Höhe des Ansatzes der entsprechenden Pensionsrückstellung gegangen. Hier sei jedoch der unentgeltliche Verzicht auf eine Pensionszusage zu beurteilen. Vorliegend sei zu prüfen, ob darin eine Zuwendung an die Gesellschaft liege, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei.

Zwar sei die X GmbH grundsätzlich nach § 9 des Pensionsvertrages berechtigt gewesen, die Pensionsvereinbarung der Höhe nach zu ändern. 

Der Umfang einer zulässigen Änderung werde jedoch durch die berechtigten Belange des Klägers begrenzt, dass in seine Ansprüche, die er durch seine bis dahin erbrachten Leistungen bereits erworben hatte, auch angesichts der zum Zeitpunkt der Vertragsänderung im Jahr 2003 immer noch sehr guten Kapitalausstattung der X GmbH - das Eigenkapital habe zum 31.12.2003 über sieben Millionen € betragen - nicht nachträglich eingegriffen werde.

Während eine Kürzung der Pensionszusage für die in Zukunft zu erbringenden Leistungen durch die geänderte Ertragssituation hätte gerechtfertigt werden können, widerspreche eine Herabsetzung der Pensionszusage hier insoweit den berechtigten Belangen des Klägers, als diese bereits erbrachte Leistungen des Klägers berühre. Eine solche Betrachtung gerade vor dem Hintergrund der Regelung in § 4 des Pensionsvertrages sei jedoch zutreffend. Denn hier werde für den Fall des Ausscheidens des Klägers eine Unverfallbarkeit des bis dahin erdienten Pensionsanspruchs ausdrücklich vereinbart. Die Regelung zeige daher den ausdrücklichen Willen der Vertragsparteien, dass Vergütungen für erbrachte Leistungen des Klägers nicht rückwirkend entfallen sollten - nicht einmal bei einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses. Mit § 4 sei festgelegt worden, dass sich der Anwärter seine Versorgungsansprüche pro rata temporis erdiene, er sie insoweit mit fortschreitender Ableistung der Lebensarbeitsleistung erwerbe und sie ihm mithin danach grundsätzlich nicht mehr entziehbar seien.

Es könne daher dahinstehen, ob das Argument des Klägers, die Herabsetzung des Pensionsanspruchs sei zwingend erforderlich gewesen, um die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Überversorgung des Klägers zu verhindern, zutreffe. Ein Nichtgesellschafter hätte der Reduzierung der Pensionszusage rückwirkend auf den Zusagezeitpunkt 01.01.1998 auf das im Vertrag vom 30. Dezember 2003 vereinbarte Niveau, zumal mit der im Änderungsvertrag gewählten Begründung, aufgrund des von ihm in den Vorjahren bereits erdienten Anspruches nicht zugestimmt.

In der mündlichen Verhandlung vom 22. Dezember 2015 haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahingehend erzielt, dass die vom Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung der Oberfinanzdirektion Z, Oberamtsrat A, ermittelten Zahlen zutreffend sind und der Differenzbetrag von 151.284 € daher rechtstechnisch richtig ist. Ebenso erklärte der Beklagte zu Protokoll, dass der Vorläufigkeitsvermerk in der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 aufgehoben wird.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angegriffene Bescheid ist jedoch rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht im Streitjahr einen Betrag in Höhe von 151.284 € zusätzlich bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes Gehälter, Löhne Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst. Ferner gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen.

Ein Zufluss von Lohn ist auch dann gegeben, wenn der Verzicht eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionsansprüche eine verdeckte Einlage zur Folge hat.

Ein Zufluss von Einnahmen beim Steuerpflichtigen i.S. von § 11 Abs. 1 EStG erfolgt im Rahmen von Überschusseinkünften in dem Moment, sobald er wirtschaftlich über sie verfügen kann. Hierfür kommen unterschiedliche Zeitpunkte in Betracht.

Für beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und dass ihnen schon dann entsprechende Einnahmen zufließen. Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern der Kapitalgesellschaft darauf schließen lassen, dass der gutgeschriebene Betrag dem Gesellschafter zur eigenen Verwendung zur Verfügung steht und ihm damit zugeflossen ist. Unabhängig davon kann aber auch der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen. Dies ist anzunehmen, wenn der Gesellschafter den Erlass gewährt, um dadurch eine Einlage zugunsten seiner Beteiligung zu bewirken.

Der Zufluss ist offenkundig, wenn der Gesellschafter auf die Forderung verzichtet, um eine Sacheinlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung zu erbringen und dadurch zusätzliche Gesellschafterrechte erlangt. Hierin wird ein Tausch von Wirtschaftsgütern gesehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird. Bei den Überschusseinkünften ergibt sich hieraus der Zufluss von Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Darüber hinaus führt auch ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, zum Zufluss des Forderungswerts. Zwar erlangt der Gesellschafter hierdurch nicht zusätzliche Gesellschafterrechte. Er erreicht durch die verdeckte Einlage aber ebenfalls eine Stärkung seiner Gesellschafterrechte. Denn der Forderungsverzicht führt zu einer Vermehrung des Vermögens und der Ertragsfähigkeit der Gesellschaft und damit zur Erhöhung der Ausschüttungsansprüche des Gesellschafters sowie des auf ihn entfallenden Liquidationserlöses. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Gläubiger mit Zuflusswirkung über seinen Vergütungsanspruch verfügt, wenn er ihn freiwillig und einverständlich mit dem Schuldner in Darlehenskapital umwandelt. Die Umwandlung eines Vergütungsanspruchs in Beteiligungskapital, zu der es der Mitwirkung der Gesellschaft beim Abschluss des Erlassvertrages bedarf, ist damit vergleichbar. Sie führt gleichfalls zum Zufluss der Vergütung.

Zwar liegt kein Zufluss von Einnahmen vor, wenn der Gläubiger gegenüber dem Schuldner auf bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet. Anders ist es jedoch, wenn der verzichtende Gesellschafter durch den Verzicht eine Umschichtung seines Vermögens erlangt.

Diese Überlegungen sind auch maßgebend, wenn der Gesellschafter auf einen Pensionsanspruch verzichtet.

Der Gesellschafter erlangt mit der Pensionszusage ein Anwartschaftsrecht, das einen Bestandteil seines Vermögens bildet. Die Anwartschaft wird im Zeitablauf als Vergütung für erbrachte Leistungen verdient. Wird auf einen solchen Anspruch seitens des Gesellschafters aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses verzichtet, ist deshalb die Absetzung einer entsprechenden Einlage bei der Kapitalgesellschaft gerechtfertigt. 

Gleiches gilt für den Bereich der Überschusseinkünfte. Auch insoweit muss angenommen werden, dass der Gesellschafter durch den Forderungsverzicht den Pensionsanspruch für eigene Zwecke verwendet und damit den Wert der Anwartschaft realisiert hat. Dieses steuerrechtliche Ergebnis kann nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Gesellschaft die Pensionsverpflichtung ablöst und der Gesellschafter den Ablösungsbetrag wieder einzahlt.

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat der Kläger als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer durch den teilweisen Verzicht auf die Pensionsforderung seine Beteiligungsrechte gestärkt. Hierin ist eine verdeckte Einlage zu sehen, soweit der Kläger auf zum Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung bereits erdiente Anteile an seinen Ansprüchen verzichtet hat. Dies ist vorliegend aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses geschehen, da ein fremder Dritter als Geschäftsführer einem Verzicht insoweit nicht zugestimmt hätte. Er hätte diesen nur in dem Maße akzeptiert, als dies zivilrechtlich bzw. arbeitsrechtlich von seinem Arbeitgeber ihm gegenüber hätte durchgesetzt werden können.

Die bei Einschnitten in Versorgungsrechte zu beachtenden Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit hat das Bundesarbeitsgericht durch ein dreistufige Prüfungsschema präzisiert.

Den abgestuften Besitzständen der Arbeitnehmer sind entsprechend abgestufte, unterschiedlich gewichtete Eingriffsgründe des Arbeitgebers gegenüberzustellen. Der unter der Geltung der bisherigen Ordnung und in dem Vertrauen auf deren Inhalt bereits erdiente und entsprechend § 2 Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung ermittelte Teilbetrag kann hiernach nur in seltenen Ausnahmefällen entzogen werden. Das setzt zwingende Gründe voraus. Zuwächse, die sich - wie etwa bei endgehaltsbezogenen Zusagen - dienstzeitunabhängig aus variablen Berechnungsfaktoren ergeben, können nur aus triftigen Gründen geschmälert werden. Für Eingriffe in dienstzeitabhängige, noch nicht erdiente Zuwachsraten genügen sachlich-proportionale Gründe.

Durch den Schutz des erdienten Besitzstandes soll dem anwartschaftsberechtigten Arbeitnehmer dieser Teilbetrag verbleiben, der ihm selbst dann nicht mehr entzogen werden könnte, wenn im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung das Arbeitsverhältnis beendet werden würde. Dieser verändert sich nach dem Berechnungsstichtag nicht mehr, weil spätere Veränderungen der Berechnungsgrundlagen nach § 2 Abs. 5 BetrAVG außer Betracht bleiben.

bb) Aus dem zwischen dem Kläger und der X GmbH am 18. Januar 1998 abgeschlossenen Pensionsvertrag ist zu entnehmen, dass durch die Beteiligten auch im Streitfall ein ratierlicher, zeitanteiliger Aufbau der Pensionsansprüche gewollt war.

Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich aus § 4 Satz 2 des Pensionsvertrages, der das vorzeitige Ausscheiden des Ruhegehaltsberechtigten aus den Diensten der Gesellschaft regelt, dass sich in diesem Fall die Höhe der Anwartschaft in entsprechender Anwendung von § 2 Abs. 1 BetrAVG errechnet. Dort ist normiert, dass sich die Höhe des Anspruchs eines vor Eintritt des Versorgungsfalles ausgeschiedenen Arbeitnehmers gemäß dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung entspricht. Dies ist ein gewichtiger Anhaltspunkt für den grundsätzlichen - nicht nur im Fall des vorzeitigen Ausscheidens - stattfindenden Aufbau der Rentenanwartschaft. Dem steht im Fall des Klägers nicht entgegen, dass dieser als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG der Geltung dieses Gesetzes formell nicht unterfällt.

Nach dem Wortlaut des Pensionsvertrages haben die ausdrücklich unter Bezug genommenen Vorschriften des BetrAVG Eingang in die Vereinbarung gefunden und sind bei der Ermittlung dessen, was die Parteien bei Abschluss des Vertrages gewollt haben, heranzuziehen. 

Anderweitige bzw. dem oben Genannten entgegenstehende Anhaltspunkte zur Frage des Aufbaus des Ruhegehalts des Klägers sind weder aus dem Vertrag noch sonst ersichtlich. Darüber hinaus ist mangels sonstiger Bezugsgrößen - etwa einer wie auch immer gearteten Dynamik - im Streitfall von einem zeitanteilig ratierlichen, gleichmäßigen Aufbau der Pensionsanwartschaft auszugehen.

Danach sind im Streitfall zwingende Gründe erforderlich, um - wie geschehen - in den bereits erdienten Teil der Pensionsanwartschaft einzugreifen.

Ein - teilweiser - Widerruf der Pensionszusage aus wirtschaftlichen Gründen scheidet in diesem Zusammenhang aus. Hieran ändert auch die Ausgestaltung des Pensionsvertrages nichts. Dort heißt es im Einzelnen unter § 9 : "Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisses sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann."

Bei diesem Wortlaut handelt es sich um eine Standardformulierung, die gemäß der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts kein eigenständiges Rechts zum Widerruf begründet, sondern vielmehr nach Inkrafttreten der Insolvenzordnung im Jahr 1999 lediglich deklaratorischen Charakter hat.. Ein Widerruf wegen wirtschaftlicher Notlage der Gesellschaft kann damit nicht mehr auf derartige vertragliche Vorbehalte gestützt werden. Er hat damit keine praktische Bedeutung mehr. Es gilt insoweit auch im Betriebsrentenrecht wieder der Rechtsgrundsatz, dass fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in aller Regel kein Grund dafür ist, sich von einer übernommenen Zahlungspflicht zu lösen. Der Schuldner kann dieses Risiko nicht auf den Gläubiger abwälzen. Vielmehr hat der Gesetzgeber für wirtschaftliche Notlagen die Möglichkeit des außergerichtlichen Vergleichs unter Einschaltung des Trägers der Insolvenzversicherung vorgesehen und den Arbeitgeber ansonsten auf den Weg des Insolvenzverfahrens verwiesen.

Ein solcher Fall ist vorliegend eindeutig nicht gegeben. Ungeachtet der Verluste wies die GmbH im Streitjahr eine gute Ausstattung mit Eigenkapital auf.

Auch liegt im Hinblick auf den Zeitraum vor 2003, in welchem die betreffenden Pensionsanwartschaften erdient wurden, kein Fall der sog. planwidrigen Überversorgung im arbeitsrechtlichen Sinne vor. Letztere ist gegeben, wenn der Arbeitgeber erkennbar einen bestimmten Versorgungsgrad im Verhältnis zu den letzten oder vergleichbaren Aktivbezügen zusagen wollte und tatsächliche Entwicklungen dazu führen, dass dieser Versorgungsgrad dauerhaft wesentlich überschritten wird.

Vorliegend war im Zeitraum bis einschließlich 2002 bereits aufgrund der damaligen Höhe des Gehalts keine planmäßige Überversorgung gegeben.

Eine betriebliche Veranlassung - anstelle einer gesellschaftlichen - ist auch nicht dadurch gegeben, dass die Herabsetzung der Pension unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 13. November 1975 - IV R 170/73 - auf 75% des zuletzt bezogenen Gehalts erfolgte, um - nach dem Wortlaut der Vereinbarung vom 30. Dezember 2003 - für die Zukunft eine Überversorgung zu vermeiden. Im zitierten Urteil ging es in erster Linie um eine rein steuerbilanzielle Frage, nämlich um die Auslegung des § 6a EStG. Auch das vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11 setzt sich ausschließlich mit dieser Problematik auseinander. Unabhängig von der Frage, ob unter steuerbilanziellen Gesichtspunkten eine Herabsetzung im Streitfall tatsächlich in dem erfolgten Maße vorzunehmen war, um eine "Überversorgung" nach steuerrechtlichen Maßstäben mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttungen zu vermeiden, ist der Kläger - wie oben ausgeführt - unter arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten mit der Herabsetzung "über das Ziel hinaus geschossen".

Zwar ist der Kläger als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer frei, Vereinbarungen zu treffen und den Pensionsvertrag wie vorliegend geschehen abzuändern. Ein fremder Geschäftsführer hätte dies auf der Grundlage der Pensionszusage vom 18. Januar 1998 jedoch nicht akzeptiert.

Die Kosten des Verfahrens tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kläger.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

Gesetze

Gesetze

7 Gesetze werden in diesem Text zitiert

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11


(1) 1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung


(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit 1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,2. die Pensionszusage keine Pensi

Urteile

4 Urteile zitieren order werden zitiert von diesem Artikel

4 Urteile werden in dem Artikel zitiert

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Aug. 2017 - VI R 4/16

bei uns veröffentlicht am 23.08.2017

Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22. Dezember 2015  8 K 380/13 aufgehoben.

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 22. Dez. 2015 - 8 K 380/13

bei uns veröffentlicht am 22.12.2015

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand  1 Der Kläger war im Streitjahr einziger Gesellschafter-Geschäftsführer der X GmbH. 2 Am 6. November 1989 sc

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Sept. 2012 - III R 69/10

bei uns veröffentlicht am 27.09.2012

Tatbestand I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger erzielte im Jahr 2004 (Streitjahr) als Einzeluntern

Bundesfinanzhof Urteil, 27. März 2012 - I R 56/11

bei uns veröffentlicht am 27.03.2012

Tatbestand I. Streitig ist, ob eine Pensionsrückstellung im Zuge einer Absenkung der Aktivbezüge der Zusagebegünstigten anteilig gewinnwirksam aufzulösen ist. Streitjahre sin

Artikel zu passenden Rechtsgebieten

Artikel zu GmbH-Geschäftsführer

Haftung von Geschäftsführern in der Insolvenz ihrer Unternehmen – Beurteilung des Eintritts der Zahlungsunfähigkeit gem. § 17 InsO und Darlegung im Prozess

31.01.2020

Um einer Haftung nach § 15b InsO zu entgehen, sollten Sie sich als Geschäftsführer eines Unternehmens über die Voraussetzungen der Ersatzpflicht im Klaren sein. Nach der genannten Vorschrift sind Zahlungen nach Eintritt eines Insolvenzgrundes (Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung) untersagt. Entscheidend ist daher die Beurteilung, wann ein solcher Insolvenzgrund tatsächlich vorliegt. In diesem Beitrag erfahren Sie Wichtiges zur Beurteilung, ob der Insolvenzgrund "Zahlungsunfähigkeit" vorliegt, wie und von wem dieser im Prozess ggf. darzulegen und zu beweisen ist und wie die Zahlungsunfähigkeit von der bloßen Zahlungsstockung abzugrenzen ist.

Gesellschaftsrecht: Zur Geschäftsführerhaftung

22.12.2017

Der GmbH-Geschäftsführer haftet bei Verletzung seiner Obliegenheiten – BSP Rechtsanwälte – Anwalt für Gesellschaftsrecht Berlin

Gesellschaftsrecht: Verdeckte Gewinnausschüttung – Pensionszahlungen und Geschäftsführervergütung

09.11.2019

Das Finanzgericht (FG) Münster hat entschieden, dass Pensionszahlungen an einen beherrschenden Gesellschafter, der daneben als Geschäftsführer tätig ist und hierfür ein Gehalt bezieht, nicht zwingend eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen – BSP Rechtsanwälte – Anwalt für Gesellschaftsrecht Berlin

Referenzen

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22. Dezember 2015  8 K 380/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2003) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

2

Der Kläger war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der ... GmbH (GmbH). Mit dieser hatte er im November 1989 einen Anstellungsvertrag geschlossen, nach welchem er ein Geschäftsführergehalt in Höhe von monatlich 20.000 DM, ein dreizehntes Monatsgehalt als Weihnachtsgeld sowie eine Tantieme erhielt, deren Höhe in einer gesonderten Tantiemezusage vom selben Tag geregelt wurde. Zudem sah der Anstellungsvertrag vor, dass der Kläger bei Vollendung des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus der Geschäftsführung eine Pension auf Lebenszeit in Höhe von 45 % seiner ihm zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge erhalten sollte.

3

In zwei Nachträgen zum Anstellungsvertrag wurde das Gehalt des Klägers zunächst ab Januar 1992 auf monatlich 39.000 DM und ab September 1994 auf nun 60.000 DM monatlich erhöht. Mit Wirkung ab 1. Januar 1998 erfolgte eine Herabsetzung des Gehalts auf 34.000 DM.

4

Am 18. Januar 1998 schlossen der Kläger und die GmbH zudem einen Pensionsvertrag, mit dem ihm bei Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft (Beendigung des Dienstverhältnisses) nach Vollendung des 65. Lebensjahres (vertragliches Pensionsalter), bei Inanspruchnahme eines vorgezogenen Altersruhegelds oder bei Invalidität eine betriebliche Altersversorgung (Ruhegehalt) in Höhe von 22.000 DM monatlich zugesagt wurde.

5

Für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens sah § 4 des Pensionsvertrags vor, dass dem Kläger --unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein gesetzlich unverfallbarer Anspruch nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) bestand-- die Anwartschaft auf die zugesagten Versorgungsleistungen auch dann erhalten blieb, wenn weder der Invaliditätsfall eingetreten war noch der Kläger das vorgezogene Altersruhegeld in Anspruch nahm. In diesem Fall berechnete sich die Höhe der Anwartschaft in entsprechender Anwendung des § 2 Abs. 1 BetrAVG.

6

In § 9 des Pensionsvertrags behielt sich die GmbH für den Fall, dass sich die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich geändert haben sollten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden könne, vor, diese zu kürzen oder einzustellen.

7

Mit Wirkung ab 1. Dezember 2002 wurde das Gehalt des Klägers auf nunmehr 5.800 € herabgesetzt. Mit "Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998" vom 30. Dezember 2003 vereinbarten der Kläger und die GmbH schließlich Folgendes:

8

"Im Hinblick auf das zuletzt bezogene Gehalt mit € 5.800,00 käme es zu einer Überversorgung des Geschäftsführers unter Berücksichtigung der Zusage gemäß dem Pensionsvertrag vom 18.01.1998.

9

Gemäß dem Urteil des BFH vom 13.11.1975 - IV R 170/73 - passen die Vertragsparteien das monatliche Ruhegehalt ab 2003 auf 75 % des zuletzt bezogenen Gehalts zur Vermeidung der Überversorgung an, mithin auf € 4.350,00."

10

Die Rückstellung für die Pension des Klägers war im Jahresabschluss der GmbH für das Jahr 2002 mit 813.132 € ausgewiesen. Aufgrund der Änderung des Pensionsvertrags löste die GmbH die Rückstellung im Jahresabschluss für das Streitjahr teilweise auf und berücksichtigt diese nur noch mit 339.971 €.

11

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger aus dem Dienstverhältnis zu der GmbH Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 69.000 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) führte die Veranlagung zunächst antragsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung) durch.

12

Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid und erhöhte die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 €. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

13

Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1077 veröffentlichten Gründen ab.

14

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

15

Sie beantragen sinngemäß,
das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 9. Februar 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 € gemindert werden.

16

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

17

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

18

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 12. August 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 9. Februar 2017 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076).

19

2. Die Würdigung des FG, dass dem Kläger durch den Verzicht auf bereits erdiente (werthaltige) Pensionsansprüche vorliegend Arbeitslohn in Höhe von 151.284 € zugeflossen ist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

20

a) Arbeitslohn ist i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zu einem Zufluss von Einnahmen i.S. des § 11 Abs. 1 EStG kann es aber auch bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kommen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).

21

b) Eine verdeckte Einlage liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, m.w.N.).

22

c) Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, m.w.N.). Ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich nach Bilanzrecht (BFH-Urteile vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69, und vom 22. November 1983 VIII R 37/79, BFHE 140, 63). Insofern ist maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; Senatsurteil vom 15. Mai 2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495).

23

d) Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter (ganz oder teilweise) auf einen (werthaltigen) Pensionsanspruch verzichtet. Indem er auf seine im Zeitablauf als Vergütung für erbrachte Leistungen erdiente Anwartschaft verzichtet, wendet er der Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu. Die Kapitalgesellschaft wird im Gegenzug von ihrer Verpflichtung auf Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung befreit und hat die insoweit gebildete Rückstellung nach § 6a EStG aufzulösen.

24

aa) Ein solcher Verzicht auf eine bereits erdiente werthaltige Pensionsanwartschaft ist regelmäßig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher eine verdeckte Einlage. Eine andere Wertung kommt nur in Betracht, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Dies kann nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden. Denn selbst wenn sich die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft nach Zusage des Ruhegehalts wesentlich verschlechtert, wird ein fremder Geschäftsführer regelmäßig nur dann auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft verzichten, wenn die Versorgungszusage eine Widerrufsmöglichkeit für diesen Fall vorsieht oder die Kapitalgesellschaft aus anderen Gründen einen Anspruch auf Anpassung der Versorgungszusage auch für die Vergangenheit hat (Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1109; BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653).

25

bb) Nichts anderes gilt, wenn der "Pensionsverzicht" mit einer dauerhaften Kürzung der Aktivvergütung einhergeht (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1110). Auch in diesem Fall wird ein fremder Geschäftsführer nur dann auf den bereits unverfallbaren Teil seiner Versorgungsanwartschaft verzichten, wenn er hierzu rechtlich verpflichtet ist. Dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit sich die Gehaltsminderung auf die bisherige Bilanzierung der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG auswirkt. Denn selbst wenn die Absenkung der Aktivvergütung zu einer teilweisen Auflösung der bisherigen Pensionsrückstellung beim Arbeitgeber gemäß § 6a EStG führte, nähme dies ein fremder Arbeitnehmer nicht zum Anlass, den bereits erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft aufzugeben, zumal auch der Verzicht auf die Versorgungsanwartschaft ebenfalls zur Auflösung der hierfür gebildeten Rückstellung führt. Dessen ungeachtet führt die Minderung des Aktivgehalts zwar regelmäßig zu einer Überversorgung des Geschäftsführers i.S. des § 6a EStG, sofern die Altersversorgung nicht entsprechend gesenkt wird (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2016 I R 4/15, BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678); dies gilt jedoch nicht für bereits erdiente Anwartschaften, die bis zur Absenkung der Aktivbezüge nicht überversorgend waren (BFH-Urteil in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678, Rz 26; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 19).

26

cc) Die Bewertung der Einlage erfolgt mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers und nicht etwa in Höhe des nach § 6a EStG ermittelten "Teilwerts" der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 23/93, BFH/NV 1998, 826; s.a. BMF-Schreiben vom 14. August 2012, BStBl I 2012, 874).

27

3. Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, der Kläger habe durch die mit der GmbH vereinbarte Herabsetzung der ihm zugesagten Pension aus gesellschaftsrechtlichen Gründen teilweise auf seine werthaltige Pensionsforderung verzichtet, wodurch ihm Arbeitslohn in Höhe von 151.284 € zugeflossen sei, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

28

a) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben der Kläger und die GmbH am 30. Dezember 2003 in einem Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998 diesen insoweit geändert, als das zuletzt mit 22.000 DM zugesagte monatliche Ruhegehalt auf nunmehr 4.350 € herabgesetzt wurde. Anlass hierfür war die im Dezember 2002 vorgenommene Gehaltsabsenkung auf 5.800 € und die von der GmbH und dem Kläger damit verbundene sog. Überversorgung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665).

29

b) Das FG hat weiter festgestellt, dass es sich insoweit um einen Verzicht auf im Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung bereits erdiente (und angesichts der Vereinbarung zum vorzeitigen Ausscheiden in § 4 des Pensionsvertrags i.V.m. § 2 Abs. 1 BetrAVG ratierlich unverfallbare) Ansprüche gehandelt hat. Durchgreifende Verfahrensrügen machen die Kläger insoweit nicht geltend. Zwar bestreiten sie, dass im Streitfall ein "Pensionsverzicht" gegeben sei. Dabei stellen sie indes fälschlicherweise auf die bereits Ende des Jahres 2002 erfolgte Minderung des laufenden Gehalts ab und übersehen, dass die Ende des Streitjahres vorgenommene Absenkung der Versorgung von zuletzt 11.248 € (22.000 DM) auf nur noch 4.350 € hiervon unabhängig zu beurteilen ist.

30

c) Die Bewertung des Verzichts mit 151.284 € ist in Bezug auf Ermittlung und Werthaltigkeit im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig.

31

d) Auch die Würdigung des FG, der Verzicht sei im Streitfall gesellschaftsrechtlich veranlasst, ist nicht zu beanstanden. Die GmbH hat dem Kläger zivilrechtlich wirksam mit Vertrag vom 18. Januar 1998 ein Ruhegehalt in Höhe von 22.000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres, bei Invalidität oder bei Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegelds zugesagt. Dieser Anspruch war nach § 4 des Pensionsvertrags sofort unverfallbar (vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082 und 1099a). Eine Möglichkeit, sich von dieser Verpflichtung zu lösen, eröffnete einzig § 9 des Pensionsvertrags. Danach konnte die GmbH die Leistungen kürzen oder einstellen, falls sich die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse nachhaltig so wesentlich änderten, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden konnte. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall --jedenfalls hinsichtlich der bereits erdienten-- Pensionsansprüche nicht vor. Denn nach den --von den Klägern nicht bestrittenen-- Feststellungen des FG war die GmbH ohne weiteres in der Lage, ihrer Verpflichtung aus der bisherigen Pensionszusage nachzukommen. Andere Anspruchsgrundlagen der GmbH gegen den Kläger auf Anpassung der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft an das geänderte Gehalt sind nicht ersichtlich. Ein fremder Geschäftsführer hätte unter diesen Umständen nicht auf den erdienten Teil seiner Altersversorgung verzichtet. Er hätte sich allenfalls darauf eingelassen, dass sich die Anwartschaft ab dem 1. Dezember 2002 nach dem geminderten Gehalt richtet (sog. future service; BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 874; kritisch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1134c).

32

e) Die Annahme einer verdeckten Einlage ist nach den Ausführungen unter II.2.d entgegen der Ansicht der Kläger nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Pensionszusage angepasst wurde, um eine steuerliche Überversorgung zu vermeiden (ebenso Briese, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2015, 635, 639; Dommermuth/ Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 641). Überdies bezieht sich der steuerrechtliche Maßstab der sog. Überversorgung ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende, stichtagsbezogene Bewertung der Pensionsanwartschaft (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt BFH-Urteile in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665, und in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678), was auch bei einem Versorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes) ist (BFH-Urteil in BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678; s.a. Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 783 am Ende; Briese, GmbHR 2015, 635).

33

f) Da die Zusage der Altersversorgung an den Kläger im Anstellungsvertrag wurzelt, führt der Verzicht auf die bereits erdiente und werthaltige Anwartschaft nach dem BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts (Barwerts) an den Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe von unstreitig 151.284 € (ebenso Briese, GmbHR 2015, 635, 639; Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 577).

34

4. Die fiktiv zugeflossene Pensionsanwartschaft ist --ebenso wie eine tatsächlich zugeflossene Abfindung (hierzu Senatsur-teil vom 12. April 2007 VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581)-- eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers. Dementsprechend kommt die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht (Dommermuth/Killat/Linden, Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016, Rz 988; Höfer/Veit/ Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band II, Kap. 44, Rz 375, m.w.N.).

35

Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat, war die Sache an dieses zurückzuverweisen.

36

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
Der Kläger war im Streitjahr einziger Gesellschafter-Geschäftsführer der X GmbH.
Am 6. November 1989 schlossen der Kläger und die X GmbH (Bl. 11 ff Vertragsakte X GmbH) einen Geschäftsführeranstellungsvertrag, nach dem der Kläger ein Geschäftsführergehalt in Höhe von monatlich 20.000 DM sowie ein dreizehntes Monatsgehalt als Weihnachtsgeld erhalten sollte. Zusätzlich wurde die Gewährung einer Tantieme vereinbart, deren Höhe in einer gesonderten Tantiemezusage, ebenfalls vom 6. November 1989 (Bl. 15 Vertragsakte X GmbH) geregelt wurde. Unter 5.6. des Vertrages („Pension“) heißt es wie folgt: „Bei Vollendung des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus der Geschäftsführung erhält Herr Y eine Pension auf Lebenszeit in Höhe von 45% seiner ihm zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge.“
In einem „Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989“ vom 7. Januar 1992 (Bl. 16 Vertragsakte X GmbH) wurde das Gehalt des Klägers ab 1. Januar 1992 auf monatlich 39.000 DM heraufgesetzt. Am 14. März 1993 erfolgte eine Änderung der Tantiemevereinbarung. Mit erneutem „Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989“ vom 9. September 1994 (Bl. 18 Vertragsakte X GmbH) wurde das Gehalt des Klägers um 21.000 DM auf 60.000 DM monatlich heraufgesetzt. Am 2. Januar 1998 (Bl. 19 Vertragsakte X GmbH) erfolgte mit Wirkung ab 1. Januar 1998 eine Herabsetzung des Gehalts auf 34.000 DM. Am 18. Januar 1998 schlossen der Kläger und die X GmbH einen Pensionsvertrag (Bl. 21 ff Vertragsakte X GmbH), in dem es u.a. wie folgt heißt:
        
㤠1 Gegenstand des Pensionsvertrages
        
Die Gesellschaft gewährt dem Ruhegehaltsberechtigten bei seinem Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft (Beendigung des Dienstverhältnisses) - nach Vollendung des 65. Lebensjahres (vertragliches Pensionsalter) bzw. aufgrund Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegeldes (vgl. § 5.6) oder infolge Invalidität (vgl. § 5.5) - eine betriebliche Altersversorgung in Form eines Ruhegehaltes.
        
§ 2 Höhe des Ruhegehaltes
        
2.1. Das Ruhegehalt beträgt DM 22.000,00 monatlich.
        
2.2. Das Ruhegehalt wird lebenslang 12 mal jährlich und jeweils monatlich im Voraus bezahlt. Die erste Zahlung erfolgt zu Beginn des Monats, der auf das Ausscheiden nach Eintritt des Versorgungsfalles folgt. Im Falle der Invalidität wird das sogenannte Ruhegehalt jedoch erst nach Ablauf der in Abschn. 5.4. des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages genannten Frist gezahlt. Kein Anspruch auf Ruhegehalt besteht für Zeiten, für die noch Bezüge aus dem diesem Pensionsvertrag zugrundeliegenden Dienstverhältnis bei der Gesellschaft gewährt werden.
        
(…)     
        
§ 4 Vorzeitiges Ausscheiden
        
Scheidet der Ruhegehaltsberechtigte vor Erreichen der vereinbarten Altersgrenze aus den Diensten der Gesellschaft aus, ohne dass der Invaliditätsfall eingetreten oder ein Fall des § 5 gegeben ist, so bleibt die Anwartschaft auf die zugesagten Versorgungsleistungen erhalten, und zwar unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein gesetzlich unverfallbarer Anspruch nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) besteht oder nicht. Die Höhe der Anwartschaft errechnet sich in entsprechender Anwendung des § 2 Abs. 1 BetrAVG.
        
Die Gesellschaft wird dem Ruhegehaltsberechtigten bei vorzeitigem Ausscheiden Auskunft darüber erteilen, in welcher Höhe eine Anwartschaft auf Versorgungsleistungen besteht. Die Gesellschaft hat darüber hinaus die Möglichkeit, in entsprechender Anwendung des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung die Pensionsanwartschaft durch Zahlung einer Abfindung auszugleichen.
        
§ 5 Vorzeitige Inanspruchnahme des Ruhegehalts
        
5.1. Nimmt der Ruhegehaltsberechtigte vor Erreichen der vereinbarten Altersgrenze die Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vorzeitig in voller Höhe in Anspruch, oder hätte er, für den Fall, dass kein Anspruch in der gesetzlichen Rentenversicherung besteht, die Voraussetzungen des vorgezogenen Altersruhegeldes erfüllt, so gewährt ihm die Gesellschaft auf sein Verlangen hin auch das Ruhegehalt aus diesem Pensionsvertrag ab diesem Zeitpunkt.
        
(…)     
        
§ 9 Vorbehalte
        
Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.
        
(…)“   
        
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Pensionsvereinbarung verwiesen.
Mit weiterem „Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 6. November 1989“ vom 2. Dezember 2002 (Bl. 20 Vertragsakte X GmbH) wurde das Gehalt des Klägers mit Wirkung ab 1. Dezember 2002 auf 5.800 EUR herabgesetzt.  Mit „Nachtrag zum Pensionsvertrag vom 18. Januar 1998“ vom 30. Dezember 2003 (Bl. 26 Vertragsakte X GmbH) wurde Folgendes vereinbart:
        
„Im Hinblick auf das zuletzt bezogene Gehalt mit EUR 5.800,00 käme es zu einer Überversorgung des Geschäftsführers unter Berücksichtigung der Zusage gemäß dem Pensionsvertrag vom 18.01.1998.
        
Gemäß dem Urteil des BFH vom 13.11.1975 - IV R 170/73 - passen die Vertragsparteien das monatliche Ruhegehalt ab 2003 auf 75% des zuletzt bezogenen Gehalts zur Vermeidung der Überversorgung an, mithin auf EUR 4.350,00.“
Die Rückstellung für die Pension des Klägers, welche im Jahresabschluss der X GmbH für 2002 noch mit 813.132 EUR ausgewiesen war, wurde aufgrund der Änderung des Pensionsvertrages vom 30. Dezember 2003 im Jahresabschluss für das Streitjahr teilweise aufgelöst und nur noch mit 339.971 EUR berücksichtigt.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr, welche am 1. Juli 2005 beim Beklagten einging, erklärte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 4.475 EUR aus einem ersten Dienstverhältnis und in Höhe von 69.000 EUR aus einem weiteren Dienstverhältnis. Der Beklagte veranlagte zunächst am 24. Oktober 2005 antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Nach Betriebsprüfung bei der X GmbH änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid des Klägers für das Streitjahr am 12. August 2009 und berücksichtigte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für das weitere Dienstverhältnis einen Betrag in Höhe von 220.884 EUR. Dagegen legten die Kläger am 10. September 2009 Einspruch ein und begründeten diesen u.a. wie folgt: „Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden um 151.284 EUR erhöht. Bei der X GmbH wird gegen diese Entscheidung Einspruch eingelegt, so dass dieser Betrag strittig ist.“
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Gleichzeitig erließ der Beklagte einen Vorläufigkeitsvermerk  gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Ehemannes. Der Beklagte führte in der Einspruchsentscheidung u.a. aus, die Einkünfte des Ehemannes seien nach den Prüfungsfeststellungen um 151.284 EUR erhöht worden. Dieser Feststellung habe ein Teilverzicht des Klägers auf bei der X GmbH erdiente Versorgungsansprüche zugrunde gelegen. Der steuerliche Berater habe schließlich mit dem Hinweis, dass die getroffene steuerliche Beurteilung des Sachverhalts bei der X GmbH mittels Einspruch angefochten werde, begehrt, den Streitpunkt bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger nicht bestandskräftig werden zu lassen.
Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben die Kläger am 23. Dezember 2009 Klage beim Finanzgericht (Bl. 2 f Klageakte). Das Verfahren ruhte zunächst mit Beschluss des Finanzgerichts vom 7. März 2011 (Bl. 19 ff Klageakte), da die Beteiligten übereinstimmend im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen III R 69/10 anhängige Verfahren das Ruhen des Verfahrens beantragt hatten. In diesem Verfahren ging es um die Frage des Verlustausgleichs bei Einkünften aus Gewerbebetrieb im Rahmen der Zusammenveranlagung.
10 
Am 30. Januar 2013 wurde das Verfahren nach der Entscheidung des BFH in o.g. Verfahren zugunsten des dortigen Beklagten durch das Gericht unter dem neuen Aktenzeichen 8 K 380/13 wieder aufgenommen (Bl. 31 Klageakte).
11 
Die Kläger sind der Ansicht, ein lohnsteuerpflichtiger Zufluss liege nicht vor. Der Kläger habe vorliegend -  als Geschäftsführer - aufgrund einer schwierigen wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft eine Reduzierung seiner aktiven Bezügen vorgenommen. Um eine so genannte Überversorgung zu vermeiden, habe er als Folge analog zur Forderung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach die Rückstellung für die Pensionszusage entsprechend aufzulösen sei, gehandelt. Der Kläger als Geschäftsführer sei aufgrund der Änderung der Geschäftsführervergütung gezwungen gewesen, die entsprechenden steuerlichen Regeln zu beachten. Insbesondere seien Überversorgungen zu regulieren gewesen. In dieser besonderen Lage sei der Geschäftsführer verpflichtet gewesen, nicht treuwidrig zu handeln und seine Pension herabzusetzen. Bei Verstoß gegen die Grundsätze der Überversorgung sei nach gängiger Auffassung der Versorgungsbezug in Form der Überversorgung durch Auflösung der anteiligen Pensionsrückstellung in der ersten offenen Bilanz zu korrigieren, wobei es auf arbeitsrechtliche Fragen nicht ankomme. Nach § 9 des Pensionsvertrages sei ausdrücklich geregelt, dass Anpassungen von zugesagten Leistungen erfolgen könnten. Hierdurch gebe es keinen vertraglichen Bestandsschutz. Dies könne auch von einem fremden Dritten zivilrechtlich verlangt werden. Etwas anderes könne auch aus § 4 des Pensionsvertrages nicht geschlossen werden. Dieser normiere ausnahmsweise eine Unverfallbarkeit in Höhe der erdienten Ansprüche bei vorzeitigem Ausscheiden des Geschäftsführers. Hieraus generell abzuleiten, dass Versorgungsansprüche pro rata temporis erdient werden sollten, lasse sich aus der klaren Vertragsformulierung und einer generellen Betrachtungsweise nicht herleiten. Gerade aus § 9 des Vertrages ergebe sich für den Fall der Fortdauer des Arbeitsverhältnisses, dass dies nicht der Fall sein solle.
12 
Aus der Einhaltung von gesetzlichen Regeln könne der Mechanismus einer verdeckten Einlage und eines lohnsteuerpflichtigen Zuflusses nicht hergeleitet werden. Vornehmlich sei die Korrektur der Überversorgung sofort durchzuführen, da sich die verdeckte Gewinnausschüttung auch auf die in der späteren Leistungsphase bezogenen Ruhegeldanteile beziehen würde. In Höhe der Überversorgung würde hier dieser Anteil eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Auch sei es in der Wirtschaft durchaus üblich, dass Mitarbeiter in Verlustphasen auf angestammte Verdienstrechte verzichteten.
13 
Gegenstand sei vorliegend nicht der Verzicht auf Pensionsansprüche. Es gehe um eine dauerhafte Gehaltsreduktion, in deren Folge die gehaltsabhängige Rentenzusage anzupassen gewesen sei. Die Gehaltsabsenkung sei zunächst als Maßnahme zur Begegnung einer wirtschaftlichen Schwächephase, des Weiteren dann dauerhaft vorgenommen worden. Hierbei sei das BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 65/11 zu beachten gewesen, wonach für die steuerliche Beurteilung des durch die Pensionszusagen vermittelten Versorgungsniveaus jedenfalls ab diesem Zeitpunkt nicht mehr die ursprünglichen, sondern die abgesenkten Aktivbezüge einerseits und die zugesagten Versorgungsleistungen andererseits maßgeblich gewesen. Auf dieser Grundlage sei das Überschreiten der üblichen Maßgrenze der Versorgung - im Vergleich zur tatsächlich gezahlten Höhe  des Gehalts - als Überversorgung zu werten. Eine Überversorgung scheide auch nicht deswegen aus, weil eine Kürzung des Versorgungsanspruchs nach arbeitsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen sei. Arbeitsrechtliche Maßstäbe spielten keine Rolle. Maßgebend sei die Entscheidung für die Dauer. Der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung beziehe sich ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende Bewertung der Versorgungsanwartschaft. Damit sei die Rückstellung für die Pensionszusage aufzulösen. Die Auflösung sei innerhalb der Bilanz vorzunehmen. Eine Korrektur nach den Grundsätzen über die verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der Bilanz sei dann nicht mehr möglich, weil keine Vermögensminderung mehr vorliege.
14 
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 12. August 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 151.284 EUR herabgesetzt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
15 
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
16 
Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung in dem beim Finanzgericht ebenfalls anhängigen, zur Zeit jedoch ruhend gestellten Verfahren 6 K 4380/11 der X GmbH.
17 
Er ist der Ansicht, die Minderung des Versorgungsanspruchs durch den Teilverzicht des Gesellschafters auf bereits erdiente Versorgungsansprüche gegenüber der Kapitalgesellschaft sei auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als verdeckte Einlage zu behandeln und korrespondierend dazu als Zufluss von Arbeitslohn beim Kläger anzusetzen. Das vom Kläger zitierte Urteil des BFH vom 27. März 2012 I R 56/11 sei für den hier zu entscheidenden Streitfall nicht einschlägig. Dort sei es nach krisenbedingter Absenkung des Gehalts des Geschäftsführers um die sich daraus ergebenden Folgen für die Höhe des Ansatzes der entsprechenden Pensionsrückstellung gegangen. Hier sei jedoch der unentgeltliche Verzicht auf eine Pensionszusage zu beurteilen. Vorliegend sei zu prüfen, ob darin eine Zuwendung an die Gesellschaft liege, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (verdeckte Einlage).
18 
Zwar sei die X GmbH grundsätzlich nach § 9 des Pensionsvertrages berechtigt gewesen, die Pensionsvereinbarung der Höhe nach zu ändern. Der Umfang einer zulässigen Änderung werde jedoch durch die berechtigten Belange des Klägers begrenzt, dass in seine Ansprüche, die er durch seine bis dahin erbrachten Leistungen bereits erworben hatte, auch angesichts der zum Zeitpunkt der Vertragsänderung im Jahr 2003 immer noch sehr guten Kapitalausstattung der X GmbH - das Eigenkapital habe zum 31.12.2003 über sieben Millionen EUR betragen - nicht nachträglich eingegriffen werde.
19 
Während eine Kürzung der Pensionszusage für die in Zukunft zu erbringenden Leistungen durch die geänderte Ertragssituation hätte gerechtfertigt werden können, widerspreche eine Herabsetzung der Pensionszusage hier insoweit den berechtigten Belangen des Klägers, als diese bereits erbrachte Leistungen des Klägers berühre. Eine solche Betrachtung gerade vor dem Hintergrund der Regelung in § 4 des Pensionsvertrages sei jedoch zutreffend. Denn hier werde für den Fall des Ausscheidens des Klägers eine Unverfallbarkeit des bis dahin erdienten Pensionsanspruchs ausdrücklich vereinbart. Die Regelung zeige daher den ausdrücklichen Willen der Vertragsparteien, dass Vergütungen für erbrachte Leistungen des Klägers nicht rückwirkend entfallen sollten - nicht einmal bei einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses.  Mit § 4 sei festgelegt worden, dass sich der Anwärter seine Versorgungsansprüche pro rata temporis erdiene, er sie insoweit mit fortschreitender Ableistung der Lebensarbeitsleistung erwerbe und sie ihm mithin danach grundsätzlich nicht mehr entziehbar seien.
20 
Es könne daher dahinstehen, ob das Argument des Klägers, die Herabsetzung des Pensionsanspruchs sei zwingend erforderlich gewesen, um die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Überversorgung des Klägers zu verhindern, zutreffe. Ein Nichtgesellschafter hätte der Reduzierung der Pensionszusage rückwirkend auf den Zusagezeitpunkt 01.01.1998 auf das im Vertrag vom 30. Dezember 2003 vereinbarte Niveau, zumal mit der im Änderungsvertrag gewählten Begründung, aufgrund des von ihm in den Vorjahren bereits erdienten Anspruches nicht zugestimmt.
21 
In der mündlichen Verhandlung vom 22. Dezember 2015 haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahingehend erzielt, dass die vom Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung der Oberfinanzdirektion Z, Oberamtsrat A, ermittelten Zahlen zutreffend sind und der Differenzbetrag von 151.284 EUR daher rechtstechnisch richtig ist (Bl. 91 Klageakte). Ebenso erklärte der Beklagte zu Protokoll, dass der Vorläufigkeitsvermerk in der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2009 aufgehoben wird (Bl. 91 Klageakte).

Entscheidungsgründe

 
22 
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angegriffene Bescheid ist jedoch rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht im Streitjahr einen Betrag in Höhe von 151.284 EUR zusätzlich bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
23 
a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (ESt) Gehälter, Löhne Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst. Ferner gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen.
24 
Ein Zufluss von Lohn ist auch dann gegeben, wenn der Verzicht eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionsansprüche eine verdeckte Einlage zur Folge hat (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Juni 1997 - GrS 1/94, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 183, 187, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 307).
25 
Ein Zufluss von Einnahmen beim Steuerpflichtigen i.S. von § 11 Abs. 1 EStG erfolgt im Rahmen von Überschusseinkünften in dem Moment, sobald er wirtschaftlich über sie verfügen kann. Hierfür kommen unterschiedliche Zeitpunkte in Betracht.
26 
Für beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und dass ihnen schon dann entsprechende Einnahmen zufließen. Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern der Kapitalgesellschaft darauf schließen lassen, dass der gutgeschriebene Betrag dem Gesellschafter zur eigenen Verwendung zur Verfügung steht und ihm damit zugeflossen ist. Unabhängig davon kann aber auch der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen. Dies ist anzunehmen, wenn der Gesellschafter den Erlass gewährt, um dadurch eine Einlage zugunsten seiner Beteiligung zu bewirken (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, a.a.O.).
27 
Der Zufluss ist offenkundig, wenn der Gesellschafter auf die Forderung verzichtet, um eine Sacheinlage (§ 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, § 27 des Aktiengesetzes - AktG -) im Rahmen einer Kapitalerhöhung zu erbringen und dadurch zusätzliche Gesellschafterrechte erlangt. Hierin wird ein Tausch von Wirtschaftsgütern gesehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird (BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422). Bei den Überschusseinkünften ergibt sich hieraus der Zufluss von Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.
28 
Darüber hinaus führt auch ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, zum Zufluss des Forderungswerts. Zwar erlangt der Gesellschafter hierdurch nicht zusätzliche Gesellschafterrechte. Er erreicht durch die verdeckte Einlage aber ebenfalls eine Stärkung seiner Gesellschafterrechte. Denn der Forderungsverzicht führt zu einer Vermehrung des Vermögens und der Ertragsfähigkeit der Gesellschaft und damit zur Erhöhung der Ausschüttungsansprüche des Gesellschafters sowie des auf ihn entfallenden Liquidationserlöses. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Gläubiger mit Zuflusswirkung über seinen Vergütungsanspruch verfügt, wenn er ihn freiwillig und einverständlich mit dem Schuldner in Darlehenskapital umwandelt (BFH-Urteil vom 14. Februar 1984, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480). Die Umwandlung eines Vergütungsanspruchs in Beteiligungskapital, zu der es der Mitwirkung der Gesellschaft beim Abschluss des Erlassvertrages bedarf, ist damit vergleichbar. Sie führt gleichfalls zum Zufluss der Vergütung (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, a.a.O.).
29 
Zwar liegt kein Zufluss von Einnahmen vor, wenn der Gläubiger gegenüber dem Schuldner auf bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, a.a.O.). Anders ist es jedoch, wenn der verzichtende Gesellschafter durch den Verzicht eine Umschichtung seines Vermögens erlangt.
30 
Diese Überlegungen sind auch maßgebend, wenn der Gesellschafter auf einen Pensionsanspruch verzichtet.
31 
Der Gesellschafter erlangt mit der Pensionszusage ein Anwartschaftsrecht, das einen Bestandteil seines Vermögens bildet. Die Anwartschaft wird im Zeitablauf als Vergütung für erbrachte Leistungen verdient (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323). Wird auf einen solchen Anspruch seitens des Gesellschafters aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses verzichtet, ist deshalb die Absetzung einer entsprechenden Einlage bei der Kapitalgesellschaft gerechtfertigt. Gleiches gilt für den Bereich der Überschusseinkünfte. Auch insoweit muss angenommen werden, dass der Gesellschafter durch den Forderungsverzicht den Pensionsanspruch für eigene Zwecke verwendet und damit den Wert der Anwartschaft realisiert hat. Dieses steuerrechtliche Ergebnis kann nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Gesellschaft die Pensionsverpflichtung ablöst und der Gesellschafter den Ablösungsbetrag wieder einzahlt.
32 
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat der Kläger als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer durch den teilweisen Verzicht auf die Pensionsforderung seine Beteiligungsrechte gestärkt. Hierin ist eine verdeckte Einlage zu sehen, soweit der Kläger auf zum Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung bereits erdiente Anteile an seinen Ansprüchen verzichtet hat. Dies ist vorliegend aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses geschehen, da ein fremder Dritter als Geschäftsführer einem Verzicht insoweit nicht zugestimmt hätte. Er hätte diesen nur in dem Maße akzeptiert, als dies zivilrechtlich bzw. arbeitsrechtlich von seinem Arbeitgeber ihm gegenüber hätte durchgesetzt werden können.
33 
aa) Die bei Einschnitten in Versorgungsrechte zu beachtenden Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit hat das Bundesarbeitsgericht (BAG) durch ein dreistufige Prüfungsschema präzisiert (BAG-Urteil vom 30. September 2014  3 AZR 998/12, Der Betrieb - DB - 2015, 1052 mit Verweis auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung).
34 
Den abgestuften Besitzständen der Arbeitnehmer sind entsprechend abgestufte, unterschiedlich gewichtete Eingriffsgründe des Arbeitgebers gegenüberzustellen. Der unter der Geltung der bisherigen Ordnung und in dem Vertrauen auf deren Inhalt bereits erdiente und entsprechend § 2 Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) ermittelte Teilbetrag kann hiernach nur in seltenen Ausnahmefällen entzogen werden. Das setzt zwingende Gründe voraus. Zuwächse, die sich - wie etwa bei endgehaltsbezogenen Zusagen - dienstzeitunabhängig aus variablen Berechnungsfaktoren ergeben (erdiente Dynamik), können nur aus triftigen Gründen geschmälert werden. Für Eingriffe in dienstzeitabhängige, noch nicht erdiente Zuwachsraten genügen sachlich-proportionale Gründe.
35 
Durch den Schutz des erdienten Besitzstandes soll dem anwartschaftsberechtigten Arbeitnehmer dieser Teilbetrag verbleiben, der ihm selbst dann nicht mehr entzogen werden könnte, wenn im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung das Arbeitsverhältnis beendet werden würde. Dieser verändert sich nach dem Berechnungsstichtag nicht mehr, weil spätere Veränderungen der Berechnungsgrundlagen nach § 2 Abs. 5 BetrAVG außer Betracht bleiben (zum Ganzen BAG-Urteil vom 30. September 2014 3 AZR 998/12, a.a.O.).
36 
bb) Aus dem zwischen dem Kläger und der X GmbH am 18. Januar 1998 abgeschlossenen Pensionsvertrag ist zu entnehmen, dass durch die Beteiligten auch im Streitfall ein ratierlicher, zeitanteiliger  Aufbau der Pensionsansprüche gewollt war.
37 
Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich aus § 4 Satz 2 des Pensionsvertrages, der das vorzeitige Ausscheiden des Ruhegehaltsberechtigten aus den Diensten der Gesellschaft regelt, dass sich in diesem Fall die Höhe der Anwartschaft in entsprechender Anwendung von § 2 Abs. 1 BetrAVG errechnet. Dort ist normiert, dass sich die Höhe des Anspruchs eines vor Eintritt des Versorgungsfalles ausgeschiedenen Arbeitnehmers gemäß dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung entspricht. Dies ist ein gewichtiger Anhaltspunkt für den grundsätzlichen - nicht nur im Fall des vorzeitigen Ausscheidens - stattfindenden Aufbau der Rentenanwartschaft. Dem steht im Fall des Klägers nicht entgegen, dass dieser als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG der Geltung dieses Gesetzes formell nicht unterfällt („Arbeitnehmer im Sinne von § 1a Abs. 1 sind nur Personen nach den Sätzen 1 und 2, soweit sie auf Grund der Beschäftigung oder Tätigkeit bei dem Arbeitgeber, gegen den sich der Anspruch nach § 1a richten würde, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind.“).
38 
Nach dem Wortlaut des Pensionsvertrages haben die ausdrücklich unter Bezug genommenen Vorschriften des BetrAVG Eingang in die Vereinbarung gefunden und sind bei der Ermittlung dessen, was die Parteien bei Abschluss des Vertrages gewollt haben, heranzuziehen. Anderweitige bzw. dem oben Genannten entgegenstehende Anhaltspunkte zur Frage des Aufbaus des Ruhegehalts des Klägers sind weder aus dem Vertrag noch sonst ersichtlich. Darüber hinaus ist mangels sonstiger  Bezugsgrößen - etwa einer wie auch immer gearteten Dynamik -  im Streitfall von einem zeitanteilig ratierlichen, gleichmäßigen Aufbau der Pensionsanwartschaft auszugehen.
39 
cc) Danach sind im Streitfall zwingende Gründe erforderlich, um - wie geschehen - in den bereits erdienten Teil der Pensionsanwartschaft einzugreifen.
40 
(a) Ein - teilweiser - Widerruf der Pensionszusage aus wirtschaftlichen Gründen scheidet in diesem Zusammenhang aus. Hieran ändert auch die Ausgestaltung des Pensionsvertrages nichts. Dort heißt es im Einzelnen unter § 9 („Vorbehalte“): „Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisses sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“
41 
Bei diesem Wortlaut handelt es sich um eine Standardformulierung, die gemäß der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts kein eigenständiges Recht zum Widerruf begründet, sondern vielmehr nach Inkrafttreten der Insolvenzordnung im Jahr 1999 lediglich deklaratorischen Charakter hat. (vgl. dazu im Einzelnen Urteil des BAG - vom 17. Juni 2003 3 AZR 396/02, Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts - BAGE 106, 327). Ein Widerruf wegen wirtschaftlicher Notlage der Gesellschaft kann damit nicht mehr auf derartige vertragliche Vorbehalte gestützt werden. Er hat damit keine praktische Bedeutung mehr. Es gilt insoweit auch im Betriebsrentenrecht wieder der Rechtsgrundsatz, dass fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in aller Regel kein Grund dafür ist, sich von einer übernommenen Zahlungspflicht zu lösen. Der Schuldner kann dieses Risiko nicht auf den Gläubiger abwälzen. Vielmehr hat der Gesetzgeber für wirtschaftliche Notlagen die Möglichkeit des außergerichtlichen Vergleichs unter Einschaltung des Trägers der Insolvenzversicherung vorgesehen und den Arbeitgeber ansonsten auf den Weg des Insolvenzverfahrens verwiesen (zum Ganzen: BAG-Urteil vom 17. Juni 2003 3 AZR 396/02, a.a.O.).
42 
Ein solcher Fall ist vorliegend eindeutig nicht gegeben. Ungeachtet der Verluste wies die GmbH im Streitjahr eine gute Ausstattung mit Eigenkapital auf.
43 
(b) Auch liegt im Hinblick auf den Zeitraum vor 2003, in welchem die betreffenden Pensionsanwartschaften erdient wurden, kein Fall der sog. planwidrigen Überversorgung im arbeitsrechtlichen Sinne vor. Letztere ist gegeben, wenn der Arbeitgeber erkennbar einen bestimmten Versorgungsgrad im Verhältnis zu den letzten oder vergleichbaren Aktivbezügen zusagen wollte und tatsächliche Entwicklungen dazu führen, dass dieser Versorgungsgrad dauerhaft wesentlich überschritten wird (Rößler in Schlewing/Henssler/Schipp/Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl. 1999, 23. Lieferung 09.2015, Teil 15, Änderung von Versorgungszusagen Rn 256).
44 
Vorliegend war im Zeitraum bis einschließlich 2002 bereits aufgrund der damaligen Höhe des Gehalts (34.000 DM) keine planmäßige Überversorgung gegeben.
45 
(c) Eine betriebliche Veranlassung - anstelle einer gesellschaftlichen - ist auch nicht dadurch gegeben, dass die Herabsetzung der Pension unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 13. November 1975 - IV R 170/73 - auf 75% des zuletzt bezogenen Gehalts erfolgte, um - nach dem Wortlaut der Vereinbarung vom 30. Dezember 2003 - für die Zukunft eine Überversorgung zu vermeiden. Im zitierten Urteil ging es in erster Linie um eine rein steuerbilanzielle Frage, nämlich um die Auslegung des § 6a EStG. Auch das vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11 setzt sich ausschließlich mit dieser Problematik auseinander. Unabhängig von der Frage, ob unter steuerbilanziellen Gesichtspunkten eine Herabsetzung im Streitfall tatsächlich in dem erfolgten Maße vorzunehmen war, um eine „Überversorgung“ nach steuerrechtlichen Maßstäben mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttungen zu vermeiden, ist der Kläger - wie oben ausgeführt - unter arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten mit der Herabsetzung „über das Ziel hinaus geschossen“.
46 
Zwar ist der Kläger als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer frei, Vereinbarungen zu treffen und den Pensionsvertrag wie vorliegend geschehen abzuändern. Ein fremder Geschäftsführer hätte dies auf der Grundlage der Pensionszusage vom 18. Januar 1998 jedoch nicht akzeptiert (vgl. zum Verhältnis des arbeitsrechtlichen Verbots der Kürzung des Versorgungsanspruches zur Frage des steuerrechtlichen Maßstabs der Überversorgung BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II  2012, 665).
47 
2. Die Kosten des Verfahrens tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kläger.
48 
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

Gründe

 
22 
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angegriffene Bescheid ist jedoch rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht im Streitjahr einen Betrag in Höhe von 151.284 EUR zusätzlich bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
23 
a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (ESt) Gehälter, Löhne Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst. Ferner gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen.
24 
Ein Zufluss von Lohn ist auch dann gegeben, wenn der Verzicht eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionsansprüche eine verdeckte Einlage zur Folge hat (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Juni 1997 - GrS 1/94, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 183, 187, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 307).
25 
Ein Zufluss von Einnahmen beim Steuerpflichtigen i.S. von § 11 Abs. 1 EStG erfolgt im Rahmen von Überschusseinkünften in dem Moment, sobald er wirtschaftlich über sie verfügen kann. Hierfür kommen unterschiedliche Zeitpunkte in Betracht.
26 
Für beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und dass ihnen schon dann entsprechende Einnahmen zufließen. Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern der Kapitalgesellschaft darauf schließen lassen, dass der gutgeschriebene Betrag dem Gesellschafter zur eigenen Verwendung zur Verfügung steht und ihm damit zugeflossen ist. Unabhängig davon kann aber auch der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen. Dies ist anzunehmen, wenn der Gesellschafter den Erlass gewährt, um dadurch eine Einlage zugunsten seiner Beteiligung zu bewirken (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, a.a.O.).
27 
Der Zufluss ist offenkundig, wenn der Gesellschafter auf die Forderung verzichtet, um eine Sacheinlage (§ 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, § 27 des Aktiengesetzes - AktG -) im Rahmen einer Kapitalerhöhung zu erbringen und dadurch zusätzliche Gesellschafterrechte erlangt. Hierin wird ein Tausch von Wirtschaftsgütern gesehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird (BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422). Bei den Überschusseinkünften ergibt sich hieraus der Zufluss von Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.
28 
Darüber hinaus führt auch ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, zum Zufluss des Forderungswerts. Zwar erlangt der Gesellschafter hierdurch nicht zusätzliche Gesellschafterrechte. Er erreicht durch die verdeckte Einlage aber ebenfalls eine Stärkung seiner Gesellschafterrechte. Denn der Forderungsverzicht führt zu einer Vermehrung des Vermögens und der Ertragsfähigkeit der Gesellschaft und damit zur Erhöhung der Ausschüttungsansprüche des Gesellschafters sowie des auf ihn entfallenden Liquidationserlöses. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Gläubiger mit Zuflusswirkung über seinen Vergütungsanspruch verfügt, wenn er ihn freiwillig und einverständlich mit dem Schuldner in Darlehenskapital umwandelt (BFH-Urteil vom 14. Februar 1984, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480). Die Umwandlung eines Vergütungsanspruchs in Beteiligungskapital, zu der es der Mitwirkung der Gesellschaft beim Abschluss des Erlassvertrages bedarf, ist damit vergleichbar. Sie führt gleichfalls zum Zufluss der Vergütung (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, a.a.O.).
29 
Zwar liegt kein Zufluss von Einnahmen vor, wenn der Gläubiger gegenüber dem Schuldner auf bestehende oder künftige Ansprüche ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Vermögenseinbuße erleidet (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, a.a.O.). Anders ist es jedoch, wenn der verzichtende Gesellschafter durch den Verzicht eine Umschichtung seines Vermögens erlangt.
30 
Diese Überlegungen sind auch maßgebend, wenn der Gesellschafter auf einen Pensionsanspruch verzichtet.
31 
Der Gesellschafter erlangt mit der Pensionszusage ein Anwartschaftsrecht, das einen Bestandteil seines Vermögens bildet. Die Anwartschaft wird im Zeitablauf als Vergütung für erbrachte Leistungen verdient (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323). Wird auf einen solchen Anspruch seitens des Gesellschafters aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses verzichtet, ist deshalb die Absetzung einer entsprechenden Einlage bei der Kapitalgesellschaft gerechtfertigt. Gleiches gilt für den Bereich der Überschusseinkünfte. Auch insoweit muss angenommen werden, dass der Gesellschafter durch den Forderungsverzicht den Pensionsanspruch für eigene Zwecke verwendet und damit den Wert der Anwartschaft realisiert hat. Dieses steuerrechtliche Ergebnis kann nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Gesellschaft die Pensionsverpflichtung ablöst und der Gesellschafter den Ablösungsbetrag wieder einzahlt.
32 
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat der Kläger als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer durch den teilweisen Verzicht auf die Pensionsforderung seine Beteiligungsrechte gestärkt. Hierin ist eine verdeckte Einlage zu sehen, soweit der Kläger auf zum Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung bereits erdiente Anteile an seinen Ansprüchen verzichtet hat. Dies ist vorliegend aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses geschehen, da ein fremder Dritter als Geschäftsführer einem Verzicht insoweit nicht zugestimmt hätte. Er hätte diesen nur in dem Maße akzeptiert, als dies zivilrechtlich bzw. arbeitsrechtlich von seinem Arbeitgeber ihm gegenüber hätte durchgesetzt werden können.
33 
aa) Die bei Einschnitten in Versorgungsrechte zu beachtenden Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit hat das Bundesarbeitsgericht (BAG) durch ein dreistufige Prüfungsschema präzisiert (BAG-Urteil vom 30. September 2014  3 AZR 998/12, Der Betrieb - DB - 2015, 1052 mit Verweis auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung).
34 
Den abgestuften Besitzständen der Arbeitnehmer sind entsprechend abgestufte, unterschiedlich gewichtete Eingriffsgründe des Arbeitgebers gegenüberzustellen. Der unter der Geltung der bisherigen Ordnung und in dem Vertrauen auf deren Inhalt bereits erdiente und entsprechend § 2 Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) ermittelte Teilbetrag kann hiernach nur in seltenen Ausnahmefällen entzogen werden. Das setzt zwingende Gründe voraus. Zuwächse, die sich - wie etwa bei endgehaltsbezogenen Zusagen - dienstzeitunabhängig aus variablen Berechnungsfaktoren ergeben (erdiente Dynamik), können nur aus triftigen Gründen geschmälert werden. Für Eingriffe in dienstzeitabhängige, noch nicht erdiente Zuwachsraten genügen sachlich-proportionale Gründe.
35 
Durch den Schutz des erdienten Besitzstandes soll dem anwartschaftsberechtigten Arbeitnehmer dieser Teilbetrag verbleiben, der ihm selbst dann nicht mehr entzogen werden könnte, wenn im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung das Arbeitsverhältnis beendet werden würde. Dieser verändert sich nach dem Berechnungsstichtag nicht mehr, weil spätere Veränderungen der Berechnungsgrundlagen nach § 2 Abs. 5 BetrAVG außer Betracht bleiben (zum Ganzen BAG-Urteil vom 30. September 2014 3 AZR 998/12, a.a.O.).
36 
bb) Aus dem zwischen dem Kläger und der X GmbH am 18. Januar 1998 abgeschlossenen Pensionsvertrag ist zu entnehmen, dass durch die Beteiligten auch im Streitfall ein ratierlicher, zeitanteiliger  Aufbau der Pensionsansprüche gewollt war.
37 
Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich aus § 4 Satz 2 des Pensionsvertrages, der das vorzeitige Ausscheiden des Ruhegehaltsberechtigten aus den Diensten der Gesellschaft regelt, dass sich in diesem Fall die Höhe der Anwartschaft in entsprechender Anwendung von § 2 Abs. 1 BetrAVG errechnet. Dort ist normiert, dass sich die Höhe des Anspruchs eines vor Eintritt des Versorgungsfalles ausgeschiedenen Arbeitnehmers gemäß dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Beginn der Betriebszugehörigkeit bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung entspricht. Dies ist ein gewichtiger Anhaltspunkt für den grundsätzlichen - nicht nur im Fall des vorzeitigen Ausscheidens - stattfindenden Aufbau der Rentenanwartschaft. Dem steht im Fall des Klägers nicht entgegen, dass dieser als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG der Geltung dieses Gesetzes formell nicht unterfällt („Arbeitnehmer im Sinne von § 1a Abs. 1 sind nur Personen nach den Sätzen 1 und 2, soweit sie auf Grund der Beschäftigung oder Tätigkeit bei dem Arbeitgeber, gegen den sich der Anspruch nach § 1a richten würde, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind.“).
38 
Nach dem Wortlaut des Pensionsvertrages haben die ausdrücklich unter Bezug genommenen Vorschriften des BetrAVG Eingang in die Vereinbarung gefunden und sind bei der Ermittlung dessen, was die Parteien bei Abschluss des Vertrages gewollt haben, heranzuziehen. Anderweitige bzw. dem oben Genannten entgegenstehende Anhaltspunkte zur Frage des Aufbaus des Ruhegehalts des Klägers sind weder aus dem Vertrag noch sonst ersichtlich. Darüber hinaus ist mangels sonstiger  Bezugsgrößen - etwa einer wie auch immer gearteten Dynamik -  im Streitfall von einem zeitanteilig ratierlichen, gleichmäßigen Aufbau der Pensionsanwartschaft auszugehen.
39 
cc) Danach sind im Streitfall zwingende Gründe erforderlich, um - wie geschehen - in den bereits erdienten Teil der Pensionsanwartschaft einzugreifen.
40 
(a) Ein - teilweiser - Widerruf der Pensionszusage aus wirtschaftlichen Gründen scheidet in diesem Zusammenhang aus. Hieran ändert auch die Ausgestaltung des Pensionsvertrages nichts. Dort heißt es im Einzelnen unter § 9 („Vorbehalte“): „Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei der Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisses sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Ruhegehaltsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“
41 
Bei diesem Wortlaut handelt es sich um eine Standardformulierung, die gemäß der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts kein eigenständiges Recht zum Widerruf begründet, sondern vielmehr nach Inkrafttreten der Insolvenzordnung im Jahr 1999 lediglich deklaratorischen Charakter hat. (vgl. dazu im Einzelnen Urteil des BAG - vom 17. Juni 2003 3 AZR 396/02, Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts - BAGE 106, 327). Ein Widerruf wegen wirtschaftlicher Notlage der Gesellschaft kann damit nicht mehr auf derartige vertragliche Vorbehalte gestützt werden. Er hat damit keine praktische Bedeutung mehr. Es gilt insoweit auch im Betriebsrentenrecht wieder der Rechtsgrundsatz, dass fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in aller Regel kein Grund dafür ist, sich von einer übernommenen Zahlungspflicht zu lösen. Der Schuldner kann dieses Risiko nicht auf den Gläubiger abwälzen. Vielmehr hat der Gesetzgeber für wirtschaftliche Notlagen die Möglichkeit des außergerichtlichen Vergleichs unter Einschaltung des Trägers der Insolvenzversicherung vorgesehen und den Arbeitgeber ansonsten auf den Weg des Insolvenzverfahrens verwiesen (zum Ganzen: BAG-Urteil vom 17. Juni 2003 3 AZR 396/02, a.a.O.).
42 
Ein solcher Fall ist vorliegend eindeutig nicht gegeben. Ungeachtet der Verluste wies die GmbH im Streitjahr eine gute Ausstattung mit Eigenkapital auf.
43 
(b) Auch liegt im Hinblick auf den Zeitraum vor 2003, in welchem die betreffenden Pensionsanwartschaften erdient wurden, kein Fall der sog. planwidrigen Überversorgung im arbeitsrechtlichen Sinne vor. Letztere ist gegeben, wenn der Arbeitgeber erkennbar einen bestimmten Versorgungsgrad im Verhältnis zu den letzten oder vergleichbaren Aktivbezügen zusagen wollte und tatsächliche Entwicklungen dazu führen, dass dieser Versorgungsgrad dauerhaft wesentlich überschritten wird (Rößler in Schlewing/Henssler/Schipp/Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl. 1999, 23. Lieferung 09.2015, Teil 15, Änderung von Versorgungszusagen Rn 256).
44 
Vorliegend war im Zeitraum bis einschließlich 2002 bereits aufgrund der damaligen Höhe des Gehalts (34.000 DM) keine planmäßige Überversorgung gegeben.
45 
(c) Eine betriebliche Veranlassung - anstelle einer gesellschaftlichen - ist auch nicht dadurch gegeben, dass die Herabsetzung der Pension unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 13. November 1975 - IV R 170/73 - auf 75% des zuletzt bezogenen Gehalts erfolgte, um - nach dem Wortlaut der Vereinbarung vom 30. Dezember 2003 - für die Zukunft eine Überversorgung zu vermeiden. Im zitierten Urteil ging es in erster Linie um eine rein steuerbilanzielle Frage, nämlich um die Auslegung des § 6a EStG. Auch das vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11 setzt sich ausschließlich mit dieser Problematik auseinander. Unabhängig von der Frage, ob unter steuerbilanziellen Gesichtspunkten eine Herabsetzung im Streitfall tatsächlich in dem erfolgten Maße vorzunehmen war, um eine „Überversorgung“ nach steuerrechtlichen Maßstäben mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttungen zu vermeiden, ist der Kläger - wie oben ausgeführt - unter arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten mit der Herabsetzung „über das Ziel hinaus geschossen“.
46 
Zwar ist der Kläger als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer frei, Vereinbarungen zu treffen und den Pensionsvertrag wie vorliegend geschehen abzuändern. Ein fremder Geschäftsführer hätte dies auf der Grundlage der Pensionszusage vom 18. Januar 1998 jedoch nicht akzeptiert (vgl. zum Verhältnis des arbeitsrechtlichen Verbots der Kürzung des Versorgungsanspruches zur Frage des steuerrechtlichen Maßstabs der Überversorgung BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II  2012, 665).
47 
2. Die Kosten des Verfahrens tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kläger.
48 
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger erzielte im Jahr 2004 (Streitjahr) als Einzelunternehmer positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 48.717 €. Die Klägerin hatte positive Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt 98.443 € sowie negative gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in Höhe von ./. 84.160 €. Der für den Betrieb des Klägers festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag 2004 belief sich auf 369 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete diesen Betrag im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 16. März 2009 nicht nach § 35 des Einkommensteuergesetzes 2002 in der für das Jahr 2004 geltenden Fassung (EStG) auf die Einkommensteuer an, weil die Summe der im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte nicht größer als 0 € sei. Der Einspruch, der sich später gegen einen Änderungsbescheid vom 12. Juni 2009 richtete, hatte keinen Erfolg.

2

Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2004 herab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 451). Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, auch bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten gebe es den Grundsatz der Individualbesteuerung, der zur Folge habe, dass für jeden der Ehegatten eine eigene Summe der Einkünfte zu bilden sei, die erst in einem zweiten Schritt in die Summe der Einkünfte beider Ehegatten eingehe. Es sei nicht ersichtlich, weshalb dies im Rahmen des § 35 EStG anders sein sollte. Auch bei Anwendung dieser Vorschrift sei für jeden Ehegatten eine eigene Summe der Einkünfte zu bilden. Eine Verrechnung der positiven gewerblichen Einkünfte des Klägers mit den negativen der Klägerin sei demnach ausgeschlossen. Zu diesem Ergebnis komme man auch, wenn man mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung davon ausgehe, dass die Einkünfte zusammen veranlagter Ehegatten im Anschluss an eine getrennte Ermittlung in der für die Ehegatten jeweils günstigsten Reihenfolge zu verrechnen seien (Meistbegünstigungsprinzip).

3

Zur Begründung der Revision trägt das FA vor, der vom FG herangezogene Grundsatz der Individualbesteuerung komme bei der Anwendung des § 35 EStG nicht zum Tragen. Das angefochtene Urteil stehe in Widerspruch zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 2006 X R 25/04 (BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694). Darin habe der BFH die horizontale Verrechnung positiver und negativer gewerblicher Einkünfte angeordnet.

4

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

6

Sie sind der Ansicht, eine horizontale Verrechnung gewerblicher Verluste zwischen Ehegatten würde zu einer Benachteiligung führen, da der Verlust, der bei einem der Ehegatten eingetreten sei, im Wege des Verlustvortrags nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dazu führen würde, dass es im Folgejahr zu einer weiteren Minderung oder Nichtfestsetzung von Gewerbesteuer-Messbeträgen komme. Damit würde ein Verlust zweifach berücksichtigt, nämlich im Entstehungsjahr durch die Verrechnung mit den positiven gewerblichen Einkünften des Ehegatten und im Folgejahr wegen des Verlustvortrags. Es komme daher erneut zu einer Minderung des Anrechnungsvolumens nach § 35 EStG.

7

Unter dem 14. Dezember 2010 hat das FA aus nicht streitbefangenen Gründen einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2004 erlassen.

8

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

10

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FA hat unter dem Datum des 14. Dezember 2010 einen Änderungsbescheid erlassen, so dass das finanzgerichtliche Urteil gegenstandslos geworden ist (s. z.B. Senatsurteil vom 19. April 2012 III R 50/08, BFH/NV 2012, 1429). Einer Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich der bisherige Streitstoff durch den Änderungsbescheid nicht verändert hat.

11

2. Die Rechtsansicht des FG, wonach die positiven Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb bei Anwendung des § 35 EStG nicht mit den negativen gewerblichen Einkünften der Klägerin zu verrechnen seien, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

12

a) Nach § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen um das 1,8fache des festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt. Die letztgenannte Einschränkung erfordert die Zuordnung eines Teils der tariflichen Einkommensteuer zu den gewerblichen Einkünften. Nur positive gewerbliche Einkünfte können anteilige Einkommensteuer auslösen, so dass auf negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb keine Einkommensteuer "entfällt". Die im Streitjahr 2004 geltende Fassung des § 35 EStG enthielt, anders als die ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geltende Fassung (s. § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150), noch keine ausdrückliche Regelung zur Ermittlung des auf die gewerblichen Einkünfte entfallenden Anteils der tariflichen Einkommensteuer. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694, dem sich der Senat anschließt, ergibt er sich bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten aus dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) beider Ehegatten. Dabei ist eine Saldierung zwischen den positiven und negativen gewerblichen Einkünften eines Ehegatten vorzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694).

13

b) Entsprechendes gilt für den Streitfall, auch wenn das zitierte BFH-Urteil zu einem Sachverhalt ergangen ist, in dem, anders als im Streitfall, positive und negative gewerbliche Einkünfte ausschließlich bei einem der beiden Ehegatten angefallen waren. Der abweichende Sachverhalt rechtfertigt keine andere Berechnungsmethode. Im Streitfall entfällt keine Einkommensteuer auf gewerbliche Einkünfte, da diese letztlich mit einem negativen Betrag in die Summe der Einkünfte der zusammen veranlagten Kläger eingegangen sind. Der Saldo der positiven gewerblichen Einkünfte des Klägers und der negativen gewerblichen Einkünfte der Klägerin war negativ, so dass in der Summe der Einkünfte keine gewerblichen Einkünfte enthalten waren, auf die anteilig Einkommensteuer hätte entfallen können.

14

c) Eine Meistbegünstigung dergestalt, dass die negativen gewerblichen Einkünfte der Klägerin bei der Anwendung des § 35 EStG durch Verrechnung mit ihren positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten vorab verbraucht werden, so dass die positiven gewerblichen Einkünfte des Klägers ungeschmälert für eine Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG zur Verfügung stehen, findet im Gesetz keine Stütze. Eine Meistbegünstigung hat der BFH im Urteil in BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694 für Fälle bejaht, in denen es um die Verrechnung von negativen nichtgewerblichen Einkünften mit positiven Einkünften des Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten geht. Da dem Gesetz keine Reihenfolge zu entnehmen ist, billigte der BFH eine Vorabverrechnung von negativen nichtgewerblichen Einkünften des einen Ehegatten mit positiven nichtgewerblichen des anderen, so dass die positiven gewerblichen Einkünfte des einen Ehegatten ungeschmälert für eine Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG zur Verfügung standen. Diese Art von Meistbegünstigung ist mit dem Wortlaut des § 35 Abs. 1 EStG vereinbar. Dagegen lässt sich die Vorabverrechnung von negativen gewerblichen Einkünften eines Ehegatten mit positiven nichtgewerblichen Einkünften, die dazu führen soll, dass positive gewerbliche Einkünfte des anderen Ehegatten ungekürzt für eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG zur Verfügung stehen, nicht mit dem Wortlaut der Vorschrift in Einklang bringen. Ergibt sich kein positiver Saldo aus den gewerblichen Einkünften beider Ehegatten, so sind in ihrem zu versteuernden Einkommen (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG) keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb enthalten, auf die anteilig Einkommensteuer entfallen könnte (ebenso Kaeser/ Maunz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz B 58; Derlien in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35 Rz 93; Ritzer/Stangl in Frotscher, EStG, Stand 11/2003, § 35 Rz 63; a.A. Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl. 2007, § 35 Rz 13). Daran ändert auch nichts der Umstand, dass die Einkünfte von Ehegatten, die sich für die Zusammenveranlagung entschieden haben (§ 26 Abs. 1, § 26b EStG), nach dem Prinzip der Individualbesteuerung zunächst gesondert ermittelt und erst anschließend zusammengerechnet werden (BFH-Urteil vom 21. Februar 2006 IX R 79/01, BFHE 212, 456, BStBl II 2006, 598).

15

d) Der Einwand, wonach eine Verrechnung der negativen gewerblichen Einkünfte der Klägerin mit den positiven gewerblichen Einkünften des Klägers zur Folge habe, dass sich die negativen gewerblichen Einkünfte der Klägerin wegen des Verlustvortrags nach § 10a GewStG ein weiteres Mal nachteilig für eine Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG auswirkten, führt zu keiner anderen Betrachtung. Wird im Jahr nach der Entstehung eines gewerblichen Verlustes kein Gewerbesteuer-Messbetrag festgesetzt, weil ein positiver Gewerbeertrag wegen eines Verlustvortrags ausgeglichen wird, entsteht im Folgejahr keine Belastung mit Gewerbesteuer, die eine Anrechnung nach § 35 EStG rechtfertigen könnte. Zu einer "doppelten" nachteiligen Berücksichtigung des gewerblichen Verlustes der Klägerin kommt es daher im Streitfall nicht.

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.
der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.
die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.
die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.
vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei
a)
erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b)
erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c)
erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d)
erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet
oder bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird,
2.
nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)1Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.2Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.
vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.2Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.3Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.4Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.5Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.6Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.
nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.
3Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(4)1Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.2Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.3In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.4Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.5Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.6Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob eine Pensionsrückstellung im Zuge einer Absenkung der Aktivbezüge der Zusagebegünstigten anteilig gewinnwirksam aufzulösen ist. Streitjahre sind 2001 bis 2004.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH. Gesellschafter der 1991 errichteten GmbH waren in den Streitjahren zu jeweils 11 % acht Personen, die dort zugleich als Arbeitnehmer (einer davon auch als Geschäftsführer) angestellt waren. Die übrigen 12 % des Stammkapitals hielt die GmbH als eigene Anteile selbst.

3

In 1994 gewährte die GmbH ihren acht Gesellschafter-Arbeitnehmern eine betriebliche Altersversorgung in Form einer Pensionszusage. Jene war mit einer monatlichen Versorgung von 4.000 DM ab Vollendung des 65. Lebensjahres so bemessen, dass die Pension in jedem Einzelfall weniger als 75 % der seinerzeit aktuellen Aktivbezüge der Zusagebegünstigten betrug. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die für die Pensionszusagen gebildete Rückstellung in der Bilanz der GmbH zunächst dem Grunde und der Höhe nach an.

4

In 2000 geriet die GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Daraufhin beschloss die Gesellschafterversammlung, die laufenden Gehälter der acht Gesellschafter-Arbeitnehmer um jeweils 20 % (unter entsprechender Anpassung der Arbeitszeit) zu senken; die Pensionszusagen wurden nicht gekürzt. Im Verhältnis zu den abgesenkten Aktivbezügen lag die Pension seitdem in sechs Fällen bei mehr als 75 % der Aktivbezüge. Zu einer wirtschaftlichen Erholung der GmbH kam es --abgesehen von 2001-- bis zur späteren Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr.

5

Unter Hinweis auf eine sog. Überversorgung kürzte das FA den bislang angesetzten Wert der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2002 um ... €, zum 31. Dezember 2003 um ... € bzw. zum 31. Dezember 2004 um ... €. Es erließ auf dieser Grundlage entsprechende Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag einschließlich der gesonderten Feststellung der jeweiligen verbleibenden Verlustvorträge für die Streitjahre und (aufgrund eines geänderten Verlustrücktrags) zur Körperschaftsteuer für 2001. Die hiergegen erhobene Klage war --soweit sie aufrechterhalten worden war (Körperschaftsteuer 2001 und 2002, Gewerbesteuermessbetrag 2002, Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004)-- erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22. Juni 2011 12 K 12274/09, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1992).

6

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerhaft von einer einkommens- und gewerbeertragswirksamen Kürzung der Rückstellung für die Pensionsverpflichtungen der GmbH gegenüber den sechs Gesellschafter-Arbeitnehmern abgesehen. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif, da für die Ermittlung der Höhe der Pensionsrückstellung Feststellungen fehlen.

9

1. Die GmbH hatte in den Gewinnermittlungen der Streitjahre für ihre Verpflichtungen aus den Versorgungsversprechen grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden. Der streitgegenständliche Rückstellungsansatz auf der Grundlage eines ungekürzten Versorgungsanspruchs verstößt aber gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 des in den Streitjahren maßgebenden Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002, für die Ermittlung des Gewerbeertrages darüber hinaus i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes 2002.

10

a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG 2002 darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002). Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

11

b) Letztere Vorschrift lässt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, ist eine sog. Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteile vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045). Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 hin (s. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2007 X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703; BMF-Schreiben vom 24. August 2005, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2006, 560 ["widerlegbarer Anhaltspunkt"]).

12

c) Eine solche Überversorgung liegt nach den im Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vor.

13

aa) Um den Maßgaben der Überversorgung zu entsprechen, muss es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise --bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung-- allerdings nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen (FG München, Urteil vom 6. Mai 2008 6 K 4096/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 521; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6a Rz 19; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1128; Veit, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 1840; nach dem rechtlichen Maßstab der verdeckten Gewinnausschüttung --vGA-- s. auch Senatsurteile vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 40, BStBl II 2005, 653; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; ebenso BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560). Vorausgesetzt, den Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 ist genügt (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452), kann insoweit und im Einzelfall von der Annahme einer Überversorgung durch das Überschreiten der auf die am Bilanzstichtag vereinbarten Aktivbezüge des Zusagebegünstigten bezogenen Maßgrenze abzusehen sein.

14

Anders sind hingegen dauerhafte Gehaltskürzungen zu beurteilen. Für ein Abweichen von den beschriebenen Überversorgungsgrundsätzen besteht dann ebenso wenig Anlass wie bei einer Neuzusage (s. zu dem insoweit parallelen Maßstab der vGA die Senatsurteile in BFHE 193, 40, BStBl II 2005, 653; in BFH/NV 2005, 245; s. auch BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560; Lieb, BB 2011, 2546; abweichend --genereller Ausschluss einer sog. Überversorgung bei einer Gehaltsherabsetzung-- Janssen in Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rz 860/3; derselbe, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 10. Aufl., Rz 1747; Kohlhaas, GmbHR 2006, 521, 523 und GmbHR 2009, 685, 686).

15

bb) Im Streitfall lässt sich zwar den Sachumständen --was das FG offengelassen hat-- entnehmen, dass die (Arbeitszeit- und) Gehaltsherabsetzung zunächst (in 2000) nur als vorübergehende, angesichts der aktuellen wirtschaftlichen Lage der GmbH erforderliche und damit betriebsbedingte Sanierungsmaßnahme anzusehen war. Das FG hat aber ausdrücklich festgestellt, dass "jedenfalls aus der Sicht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 - mithin zweieinhalb Jahre nach der erfolgten Absenkung und in Kenntnis der daraufhin im Jahr 2001 eingetretenen Verbesserung des wirtschaftlichen Ergebnisses - ... von einer vorübergehenden Maßnahme insoweit nicht mehr ausgegangen werden (konnte)". Für die steuerrechtliche Beurteilung des durch die Pensionszusagen vermittelten Versorgungsniveaus seien daher jedenfalls ab diesem Zeitpunkt nicht mehr die ursprünglichen, sondern die abgesenkten Aktivbezüge einerseits und die zugesagten Versorgungsleistungen andererseits maßgeblich. Das FG hat damit festgestellt, dass das Gehalt der Gesellschafter-Arbeitnehmer ungeachtet der wirtschaftlichen Situation der GmbH (wirtschaftliche Erholung in 2001) dauerhaft abgesenkt werden sollte. Auf dieser Grundlage ist das Überschreiten der üblichen Maßgrenze der Versorgung --im Vergleich zur tatsächlich gezahlten Höhe des Gehalts-- als Überversorgung zu werten.

16

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, eine Vorwegnahme künftiger, noch ungewisser Gehaltssteigerungen der Zusageberechtigten sei nicht beabsichtigt gewesen. Die Annahme der Überversorgung bei Überschreiten der Grenze beruht auf einer Typisierung und gilt --von den anerkannten Ausnahmekonstellationen abgesehen-- unabhängig von der konkreten Motivation der Beteiligten im Einzelfall. Auf eine Umgehungsabsicht oder -gestaltung kommt es sonach --entgegen der Annahme der Vorinstanz-- nicht an.

17

Eine Überversorgung scheidet auch nicht deswegen aus, weil eine Kürzung des Versorgungsanspruchs nach arbeitsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen wäre. Denn der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung bezieht sich ausschließlich auf die aus § 6a EStG 2002 abzuleitende Bewertung der Versorgungsanwartschaft. Insoweit wirkt § 6a EStG 2002 als spezielle Bewertungsvorschrift mit einschränkenden Sondervoraussetzungen (Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 6), die allerdings an das Vorliegen einer zivilrechtlich wirksam erteilten, den Verpflichteten wirtschaftlich belastenden (Senatsurteil in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688) Versorgungsverpflichtung anschließt. Ob eine Kürzung des Versorgungsversprechens gegen das arbeitsrechtliche Verbot eines Teilwiderrufs der Versorgungszusage verstoßen hätte, wie das FG unter Hinweis auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 17. Juni 2003  3 AZR 396/02 (Der Betrieb --DB-- 2004, 324) zum Widerruf laufender Versorgungsleistungen bei einer wirtschaftlichen Notlage des Verpflichteten ausgeführt hat, ist daher ebenso wenig entscheidungserheblich wie die Ansicht der Revision, dass eine Widerrufsmöglichkeit für die künftige Versorgung auf der Grundlage einer Störung der Geschäftsgrundlage infolge planwidriger Überversorgung (z.B. Schipp in Tschöpe, Anwalts-Handbuch Arbeitsrecht, 7. Aufl., Kap. E Rz 557, 561 f., 579; s. auch Höfer u.a., Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band I: Arbeitsrecht, Rz 440, Rz 4386 f. und Rz 4389.4; allgemein zur Abwägung unter Berücksichtigung des Vertrauensschutzes und des Verhältnismäßigkeitsgebots BAG-Urteil vom 19. April 2005  3 AZR 468/04, DB 2005, 1527) in Betracht gekommen wäre.

18

2. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist noch nicht entscheidungsreif, weil die Vorinstanz zur Höhe der Rückstellung auf der Grundlage der wegen Überversorgung vorzunehmenden Kürzungen des Wertansatzes keine Feststellungen getroffen hat. Es ist nicht ersichtlich, ob im vorliegenden Fall einer dauerhaften Absenkung der laufenden Vergütung die Überversorgungsbeträge auf der Grundlage des am Bilanzstichtag aktuell bezogenen, des in der Vergangenheit vereinbarten und gezahlten angemessenen Gehalts (so insbesondere Janssen in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rz 860/4; derselbe, Verdeckte Gewinnausschüttungen, a.a.O., Rz 1748; Kohlhaas, GmbHR 2006, 521, 524 und GmbHR 2009, 685, 688) oder jedenfalls als Durchschnittsberechnung unter Berücksichtigung der bereits erdienten Versorgungsansprüche (nach Maßgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 1045, zu IV.1.e; s. dazu B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1208.27; Höfer u.a., a.a.O., Band II: Steuerrecht, Rz 2809; Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 8. Aufl., S. 98 f.) zutreffend ermittelt wurden. Dies hindert eine rechtliche Überprüfung des Umfangs der Kürzung.

(1)1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.
der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.
die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.
die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.
vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei
a)
erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b)
erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c)
erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d)
erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet
oder bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird,
2.
nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)1Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.2Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.
vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.2Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.3Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.4Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.5Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.6Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.
nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.
3Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(4)1Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.2Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.3In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.4Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.5Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.6Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob eine Pensionsrückstellung im Zuge einer Absenkung der Aktivbezüge der Zusagebegünstigten anteilig gewinnwirksam aufzulösen ist. Streitjahre sind 2001 bis 2004.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH. Gesellschafter der 1991 errichteten GmbH waren in den Streitjahren zu jeweils 11 % acht Personen, die dort zugleich als Arbeitnehmer (einer davon auch als Geschäftsführer) angestellt waren. Die übrigen 12 % des Stammkapitals hielt die GmbH als eigene Anteile selbst.

3

In 1994 gewährte die GmbH ihren acht Gesellschafter-Arbeitnehmern eine betriebliche Altersversorgung in Form einer Pensionszusage. Jene war mit einer monatlichen Versorgung von 4.000 DM ab Vollendung des 65. Lebensjahres so bemessen, dass die Pension in jedem Einzelfall weniger als 75 % der seinerzeit aktuellen Aktivbezüge der Zusagebegünstigten betrug. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die für die Pensionszusagen gebildete Rückstellung in der Bilanz der GmbH zunächst dem Grunde und der Höhe nach an.

4

In 2000 geriet die GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Daraufhin beschloss die Gesellschafterversammlung, die laufenden Gehälter der acht Gesellschafter-Arbeitnehmer um jeweils 20 % (unter entsprechender Anpassung der Arbeitszeit) zu senken; die Pensionszusagen wurden nicht gekürzt. Im Verhältnis zu den abgesenkten Aktivbezügen lag die Pension seitdem in sechs Fällen bei mehr als 75 % der Aktivbezüge. Zu einer wirtschaftlichen Erholung der GmbH kam es --abgesehen von 2001-- bis zur späteren Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr.

5

Unter Hinweis auf eine sog. Überversorgung kürzte das FA den bislang angesetzten Wert der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2002 um ... €, zum 31. Dezember 2003 um ... € bzw. zum 31. Dezember 2004 um ... €. Es erließ auf dieser Grundlage entsprechende Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag einschließlich der gesonderten Feststellung der jeweiligen verbleibenden Verlustvorträge für die Streitjahre und (aufgrund eines geänderten Verlustrücktrags) zur Körperschaftsteuer für 2001. Die hiergegen erhobene Klage war --soweit sie aufrechterhalten worden war (Körperschaftsteuer 2001 und 2002, Gewerbesteuermessbetrag 2002, Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004)-- erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22. Juni 2011 12 K 12274/09, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1992).

6

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerhaft von einer einkommens- und gewerbeertragswirksamen Kürzung der Rückstellung für die Pensionsverpflichtungen der GmbH gegenüber den sechs Gesellschafter-Arbeitnehmern abgesehen. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif, da für die Ermittlung der Höhe der Pensionsrückstellung Feststellungen fehlen.

9

1. Die GmbH hatte in den Gewinnermittlungen der Streitjahre für ihre Verpflichtungen aus den Versorgungsversprechen grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden. Der streitgegenständliche Rückstellungsansatz auf der Grundlage eines ungekürzten Versorgungsanspruchs verstößt aber gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 des in den Streitjahren maßgebenden Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002, für die Ermittlung des Gewerbeertrages darüber hinaus i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes 2002.

10

a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG 2002 darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002). Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

11

b) Letztere Vorschrift lässt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, ist eine sog. Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteile vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045). Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 hin (s. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2007 X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703; BMF-Schreiben vom 24. August 2005, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2006, 560 ["widerlegbarer Anhaltspunkt"]).

12

c) Eine solche Überversorgung liegt nach den im Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vor.

13

aa) Um den Maßgaben der Überversorgung zu entsprechen, muss es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise --bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung-- allerdings nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen (FG München, Urteil vom 6. Mai 2008 6 K 4096/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 521; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6a Rz 19; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1128; Veit, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 1840; nach dem rechtlichen Maßstab der verdeckten Gewinnausschüttung --vGA-- s. auch Senatsurteile vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 40, BStBl II 2005, 653; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; ebenso BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560). Vorausgesetzt, den Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 ist genügt (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452), kann insoweit und im Einzelfall von der Annahme einer Überversorgung durch das Überschreiten der auf die am Bilanzstichtag vereinbarten Aktivbezüge des Zusagebegünstigten bezogenen Maßgrenze abzusehen sein.

14

Anders sind hingegen dauerhafte Gehaltskürzungen zu beurteilen. Für ein Abweichen von den beschriebenen Überversorgungsgrundsätzen besteht dann ebenso wenig Anlass wie bei einer Neuzusage (s. zu dem insoweit parallelen Maßstab der vGA die Senatsurteile in BFHE 193, 40, BStBl II 2005, 653; in BFH/NV 2005, 245; s. auch BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560; Lieb, BB 2011, 2546; abweichend --genereller Ausschluss einer sog. Überversorgung bei einer Gehaltsherabsetzung-- Janssen in Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rz 860/3; derselbe, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 10. Aufl., Rz 1747; Kohlhaas, GmbHR 2006, 521, 523 und GmbHR 2009, 685, 686).

15

bb) Im Streitfall lässt sich zwar den Sachumständen --was das FG offengelassen hat-- entnehmen, dass die (Arbeitszeit- und) Gehaltsherabsetzung zunächst (in 2000) nur als vorübergehende, angesichts der aktuellen wirtschaftlichen Lage der GmbH erforderliche und damit betriebsbedingte Sanierungsmaßnahme anzusehen war. Das FG hat aber ausdrücklich festgestellt, dass "jedenfalls aus der Sicht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 - mithin zweieinhalb Jahre nach der erfolgten Absenkung und in Kenntnis der daraufhin im Jahr 2001 eingetretenen Verbesserung des wirtschaftlichen Ergebnisses - ... von einer vorübergehenden Maßnahme insoweit nicht mehr ausgegangen werden (konnte)". Für die steuerrechtliche Beurteilung des durch die Pensionszusagen vermittelten Versorgungsniveaus seien daher jedenfalls ab diesem Zeitpunkt nicht mehr die ursprünglichen, sondern die abgesenkten Aktivbezüge einerseits und die zugesagten Versorgungsleistungen andererseits maßgeblich. Das FG hat damit festgestellt, dass das Gehalt der Gesellschafter-Arbeitnehmer ungeachtet der wirtschaftlichen Situation der GmbH (wirtschaftliche Erholung in 2001) dauerhaft abgesenkt werden sollte. Auf dieser Grundlage ist das Überschreiten der üblichen Maßgrenze der Versorgung --im Vergleich zur tatsächlich gezahlten Höhe des Gehalts-- als Überversorgung zu werten.

16

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, eine Vorwegnahme künftiger, noch ungewisser Gehaltssteigerungen der Zusageberechtigten sei nicht beabsichtigt gewesen. Die Annahme der Überversorgung bei Überschreiten der Grenze beruht auf einer Typisierung und gilt --von den anerkannten Ausnahmekonstellationen abgesehen-- unabhängig von der konkreten Motivation der Beteiligten im Einzelfall. Auf eine Umgehungsabsicht oder -gestaltung kommt es sonach --entgegen der Annahme der Vorinstanz-- nicht an.

17

Eine Überversorgung scheidet auch nicht deswegen aus, weil eine Kürzung des Versorgungsanspruchs nach arbeitsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen wäre. Denn der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung bezieht sich ausschließlich auf die aus § 6a EStG 2002 abzuleitende Bewertung der Versorgungsanwartschaft. Insoweit wirkt § 6a EStG 2002 als spezielle Bewertungsvorschrift mit einschränkenden Sondervoraussetzungen (Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 6), die allerdings an das Vorliegen einer zivilrechtlich wirksam erteilten, den Verpflichteten wirtschaftlich belastenden (Senatsurteil in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688) Versorgungsverpflichtung anschließt. Ob eine Kürzung des Versorgungsversprechens gegen das arbeitsrechtliche Verbot eines Teilwiderrufs der Versorgungszusage verstoßen hätte, wie das FG unter Hinweis auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 17. Juni 2003  3 AZR 396/02 (Der Betrieb --DB-- 2004, 324) zum Widerruf laufender Versorgungsleistungen bei einer wirtschaftlichen Notlage des Verpflichteten ausgeführt hat, ist daher ebenso wenig entscheidungserheblich wie die Ansicht der Revision, dass eine Widerrufsmöglichkeit für die künftige Versorgung auf der Grundlage einer Störung der Geschäftsgrundlage infolge planwidriger Überversorgung (z.B. Schipp in Tschöpe, Anwalts-Handbuch Arbeitsrecht, 7. Aufl., Kap. E Rz 557, 561 f., 579; s. auch Höfer u.a., Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band I: Arbeitsrecht, Rz 440, Rz 4386 f. und Rz 4389.4; allgemein zur Abwägung unter Berücksichtigung des Vertrauensschutzes und des Verhältnismäßigkeitsgebots BAG-Urteil vom 19. April 2005  3 AZR 468/04, DB 2005, 1527) in Betracht gekommen wäre.

18

2. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist noch nicht entscheidungsreif, weil die Vorinstanz zur Höhe der Rückstellung auf der Grundlage der wegen Überversorgung vorzunehmenden Kürzungen des Wertansatzes keine Feststellungen getroffen hat. Es ist nicht ersichtlich, ob im vorliegenden Fall einer dauerhaften Absenkung der laufenden Vergütung die Überversorgungsbeträge auf der Grundlage des am Bilanzstichtag aktuell bezogenen, des in der Vergangenheit vereinbarten und gezahlten angemessenen Gehalts (so insbesondere Janssen in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rz 860/4; derselbe, Verdeckte Gewinnausschüttungen, a.a.O., Rz 1748; Kohlhaas, GmbHR 2006, 521, 524 und GmbHR 2009, 685, 688) oder jedenfalls als Durchschnittsberechnung unter Berücksichtigung der bereits erdienten Versorgungsansprüche (nach Maßgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 1045, zu IV.1.e; s. dazu B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1208.27; Höfer u.a., a.a.O., Band II: Steuerrecht, Rz 2809; Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 8. Aufl., S. 98 f.) zutreffend ermittelt wurden. Dies hindert eine rechtliche Überprüfung des Umfangs der Kürzung.