GmbH-Steuerrecht: verdeckte Gewinnausschüttung bei Nichtauszahlung des Gehalts

bei uns veröffentlicht am31.10.2011

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Ausnahme, wenn sich die Nichtdurchführbarkeit der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt-FG München vom 05.05.11-Az:7 K 1349/09
Von diesem Grundsatz besteht nach einem aktuellen Urteil des Finanzgerichts (FG) München nur dann eine Ausnahme, wenn sich die Nichtdurchführbarkeit der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt, diese sich insbesondere in finanziellen Schwierigkeiten befindet. Aber auch in diesem Fall müssen die nicht ausgezahlten Gehälter zeitnah nach ihrer Fälligkeit auf dem Verrechnungskonto verbucht werden.

Hinweise: Vor allem bei einem beherrschenden Gesellschafter ist darauf zu achten, dass die Vereinbarungen auch tatsächlich umgesetzt werden. Ungeachtet der Angemessenheit können bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern verdeckte Gewinnausschüttungen nämlich auch dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung erbringt, für die eine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung fehlt.

Ein Gesellschafter beherrscht die GmbH grundsätzlich dann, wenn er mehr als 50 Prozent der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Auch eine Beteiligung von 50 Prozent oder weniger reicht aus, wenn Umstände hinzukommen, die eine Beherrschung begründen. Dazu ist es erforderlich, dass mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen (FG München, 7 K 1349/09).

Das FG München hat mit dem Urteil vom 05.05.2011 (Az: 7 K 1349/09) entschieden:

Wird der mit einem beherrschendem GmbH-Gesellschaftergeschäftsführer abgeschlossene Geschäftsführer-Anstellungsvertrag nicht wie vereinbart durchgeführt, da die vereinbarte monatliche Vergütungen nicht bei Fälligkeit geleistet, sondern nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres auf einem Verrechnungskonto als Verbindlichkeit der GmbH ausgewiesen werden, liegt in Höhe der als Betriebsausgaben geltend gemachten Geschäftsführervergütungen eine vGA vor.

Von diesem Grundsatz besteht nur dann eine Ausnahme, wenn sich die volle oder teilweise Nichtdurchführbarkeit der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt, diese sich insbesondere in finanziellen Schwierigkeiten befindet. Auch in diesem Fall müssen aber die nicht zur Auszahlung gekommenen Gehälter zeitnah nach ihrer Fälligkeit auf dem Verrechnungskonto verbucht werden.

Die Klägerin ist eine GmbH, an der Frau A zu 99% und Frau B zu 1 % beteiligt sind. Am 19. August 2008 wurde die Auflösung der Gesellschaft ins Handelsregister eingetragen. Das Amtsgericht … hat mit Beschluss vom 3. Dezember 2009 den Antrag der Klägerin auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen. Seit Gründung der GmbH im Jahr 1997 bis zu deren Auflösung war Frau A zur Geschäftsführerin bestellt.

Am 1. August 1997 schloss die Klägerin mit Frau A einen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag ab. Danach erhielt Frau A bei einer Wochenarbeitszeit von 19 Stunden ein festes Gehalt in Höhe von 24.000 DM, das in monatlich gleichen Teilbeträgen am Ende des Monats gezahlt werden sollte. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrags Bezug genommen. Laut Gesellschafterbeschluss vom 15. Mai 2002 einigte sich die Gesellschafterversammlung auf eine Geschäftsführer-Vergütung auf Rechnung mit dem jeweils gültigen Umsatzsteuersatz. Der bereits bestehende Anstellungsvertrag mit Nachträgen sollte als Grundlage bestehen bleiben. Die Arbeitszeit sollte sich von Teilzeit 19 Stunden wöchentlich auf Vollzeit mit 38 Stunden pro Woche erhöhen und die Geschäftsführer-Vergütung ab 1. August 2002 4.900 EUR plus Umsatzsteuer betragen. Bei Krankheit sollte sich der Anspruch von drei Monaten auf 21 Tage vermindern. Alle übrigen Punkte des bestehenden Anstellungsvertrags sollten unberührt bleiben. Laut einem weiteren Gesellschafterbeschluss vom 28. Juni 2002 sollte Frau A ab 1. Januar 2003 Vollzeit arbeiten und das Gehalt 4.854 EUR monatlich betragen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Gesellschafterbeschlüsse Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 31. Juli 2003 verzichtete Frau A gegenüber der Klägerin auf die ausstehenden Gehaltsbeträge von 30.925,80 EUR, weitere Gehaltsverzichte erklärte sie mit Schreiben vom 31. Dezember 2003 in Höhe von 12.885,75 EUR und mit Schreiben vom 30. Juli 2004 in Höhe von 18.094,50 EUR.

Nach den Feststellungen einer bei der Klägerin für die Jahre 2003 bis 2005 durchgeführten Betriebsprüfung wurde das Geschäftsführergehalt von Frau A weder laufend verbucht, noch ausbezahlt. Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag sei nicht einbehalten und abgeführt, Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte von Frau A nicht vorgenommen worden. Aufrechnungserklärungen mit Forderungen der Klägerin gegenüber Frau A seien nicht erfolgt. Die Gehaltsaufwendungen und die Gehaltsverzichte seien in einem Betrag im Rahmen der Abschlussarbeiten eingebucht worden.

Das Finanzamt behandelte die in den Jahresabschlüssen als Betriebsausgaben enthaltenen Geschäftsführer-Vergütungen in Höhe von 63.648 EUR (2003), 63.648 EUR (2004) und 21.600 EUR (2005) als verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Gehaltsverzichte der Frau A behandelte es als verdeckte Einlagen in Höhe von 30.925 EUR (2003) und 30.980 EUR (2004). In Höhe der Differenzbeträge erhöhte es in den geänderten Körperschaftsteuerbescheiden 2003 bis 2005 sowie Gewerbesteuermessbetragsbescheiden 2003 bis 2005 vom 6. August 2008 das zu versteuernde Einkommen der Klägerin. In den Umsatzsteuerbescheiden 2003 bis 2005 vom 6. August 2008 kam es zu keiner Änderung der materiellen Steuerfestsetzungen.

Der gegen die angefochtenen Bescheide eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 1. April 2009).

Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, die Geschäftsführer-Vergütungen stellten keine verdeckten Gewinnausschüttungen dar. Die Auffassung des Finanzamts, Frau A könne nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit haben, treffe nicht zu, da sie alle notwendigen Merkmale einer selbständig tätigen Geschäftsführerin erfülle. Sie sei keine Arbeitnehmerin, sondern in ihrer Stellung als Organ der GmbH nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. März 2005 V R 29/03 selbstständig für die GmbH tätig. Sie trage auch dadurch Unternehmerrisiko, dass sie mit eigenem finanziellem Aufwand den Forderungsausfällen der Klägerin entgegengesteuert habe, u.a. durch Nachschüsse, kapitalersetzende Darlehen und Übernahme einer Bürgschaft. Die vereinbarte Stundenvergütung von 29,15 EUR, von der Frau A ihre private Krankenversicherung sowie ihre Altersversorgung habe bestreiten müssen, könne nicht als überhöht angesehen werden. Bereits in den vorangegangenen Jahren seien die Einkünfte von Frau A durch die atypisch stille Beteiligung umqualifiziert worden. Das Finanzamt verweigere ihr darüber hinaus zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen sowie die Abtretungserklärungen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die angefochtenen Steuerbescheide und die hierzu erlassene Einspruchsentscheidung vom 1. April 2009 insoweit zu ändern, als verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 32.723 EUR (2003), 32.668 EUR (2004) und 21.600 EUR (2005) nicht mehr angesetzt werden.

Das Finanzamt beantragt,

die Abweisung der Klage und beruft sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung sowie den Beschluss des Finanzgerichts München vom 10. Februar 2009 Az. 7 V 4032/08 im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung.

Zur Anfrage des Gerichts vom 27. November 2009, inwieweit sie sich durch die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide beschwert fühlt, da die Betriebsprüfung zu keiner Änderung hinsichtlich der festgesetzten Umsatzsteuer geführt hat, äußerte sich die Klägerin nicht. Der gerichtlichen Anordnung vom 12. Februar 2010, den Gegenstand des Klagebegehrens hinsichtlich der Klage wegen Umsatzsteuer 2003 bis 2005 bis 25. März 2010 nach § 65 Abs. 1 i.V.m. § 65 Abs. 2 Satz 2 FGO zu bezeichnen, kam die Klägerin nicht nach.

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 5. Mai 2011, den Betriebsprüfungsbericht vom 27. Juni 2008, die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze wird Bezug genommen.

Die Klage hinsichtlich Umsatzsteuer 2003 bis 2005 ist unzulässig. Sie bringt das Klageziel nicht ausreichend deutlich zum Ausdruck.

Nach § 65 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Klage unter anderem den Gegenstand des Klagebegehrens bezeichnen. Das Ziel der Klage muss hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 26. November 1979 GrS 1/78, BStBl II 1980, 99; BFH-Urteil vom 8. Juli 1998 I R 23/97, BStBl II 1998, 628).

Dieser Voraussetzung genügt die gegen die Umsatzsteuerbescheide gerichtete Klage im Streitfall nicht. Es wird nicht dargelegt, inwieweit die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidung rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzen. Da die angefochtenen Änderungsbescheide zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlagen und der festgesetzten Umsatzsteuern geführt hat, ist das Gericht nicht in die Lage versetzt, das Klageziel und die Grenzen der gerichtlichen Entscheidungsbefugnis zu bestimmen.

Die im Streitfall gemäß § 65 Abs. 2 FGO gesetzte Frist mit ausschließender Wirkung bis zum 12. Februar 2010 zur Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens hat die Klägerin verstreichen lassen. Die Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens kann dann jedoch nicht mehr mit der Folge nachgeholt werden, dass die Klage zulässig wird. Hierauf wurde bereits in der Anordnung vom 12. Februar 2010 hingewiesen.

Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Zutreffend hat das Finanzamt die als Betriebsausgaben geltend gemachten Geschäftsführervergütungen als verdeckte Gewinnausschüttung und die Gehaltsverzichte als verdeckte Einlagen behandelt (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Körperschaftsteuergesetz – KStG –). Frau A ist eine beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführerin, da sie mehr als die Hälfte der Stimmrechte an der Klägerin innehatte. Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter ist eine verdeckte Gewinnausschüttung (auch) dann anzunehmen, wenn diese nicht auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen sowie tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruhen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 36/01, BStBl II 2004, 307).

Der mit Frau A abgeschlossene Geschäftsführer-Anstellungsvertrag ist nicht wie vereinbart durchgeführt worden. Dabei spielt es keine Rolle, ob Frau A einkommensteuerrechtlich als Arbeitnehmerin oder als selbständig Tätige zu behandeln ist, denn auch die Anerkennung eines Vertragsverhältnisses mit einem beherrschenden Gesellschafter, das kein Arbeitsverhältnis ist, setzt dessen vertragsgemäße Durchführung voraus.

Ist – wie im Streitfall – ein monatliches Gehalt vereinbart, dann ist die Vereinbarung grundsätzlich nur vollzogen, wenn die Vergütung auch tatsächlich monatlich – also im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit (§ 614 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches) – geleistet wird (BFH-Urteil vom 18.Mai 1972 I R 165/70, BStBl II 1972, 721). Von diesem Grundsatz besteht nur dann eine Ausnahme, wenn sich die volle oder teilweise Nichtdurchführbarkeit der Vereinbarung zwangsläufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt, diese sich insbesondere in finanziellen Schwierigkeiten befindet.

Die ab Januar 2003 vereinbarte Vergütung von 4.854 EUR, die nach dem Inhalt des insoweit weiterhin geltenden Anstellungsvertrags vom 1. August 1997 jeweils zum Ende des Monats fällig war, kam nicht wie vereinbart zur Auszahlung. Frau A hat ausweislich der sich in den Akten befindlichen Auszüge aus dem Verrechnungskonto gegenüber dem Gesellschafter ihren Lebensunterhalt durch Entnahmen bei der Klägerin gedeckt. Erst nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres sind die nach Abzug des Verzichts verbliebenen Gehaltsansprüche berechnet und dem Verrechnungskonto belastet worden. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass diese Praxis durch finanzielle Schwierigkeiten der Klägerin bedingt war. Im Übrigen hätten auch in diesem Fall die rechtlichen Folgerungen aus dem Vertrag gezogen werden müssen (BFH-Urteil vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BStBl II 1974, 585). Das hätte zumindest erfordert, dass die jeweils nicht zur Auszahlung gekommenen Gehälter als Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber Frau A zeitnah nach ihrer Fälligkeit auf dem Verrechnungskonto verbucht werden. Im Streitfall sind die Buchungen jedoch nicht laufend bei Fälligkeit, sondern erst im Rahmen der Abschlussarbeiten und damit nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres erfolgt. Während des Laufs des Wirtschaftsjahres und in den Zeitpunkten, in denen Frau A die Gehaltsverzichte erklärt hat, waren die von der Klägerin geschuldeten Geschäftsführervergütungen in ihren Büchern nicht ausgewiesen und damit nicht nachvollziehbar. Insgesamt zwingen die Modalitäten der Auszahlung der Geschäftsführervergütungen zu der Annahme, dass es den Parteien des Anstellungsvertrages nicht darum ging, ein Vertragsverhältnis zu schaffen, das eine ernst gemeinte Entlohnung für erbrachte Dienstleistungen vorsieht. Da eine atypisch stille Beteiligung von Frau A seit 2002 nicht mehr besteht und dies im Übrigen auch nichts daran ändern würde, dass der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag nicht vollzogen worden ist, braucht darauf nicht weiter eingegangen zu werden.



Gesetze

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 65


(1) Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, bei Anfechtungsklagen auch den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten. Die z

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(1) Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, bei Anfechtungsklagen auch den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten. Die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel sollen angegeben werden. Der Klage soll eine Abschrift des angefochtenen Verwaltungsakts und der Einspruchsentscheidung beigefügt werden.

(2) Entspricht die Klage diesen Anforderungen nicht, hat der Vorsitzende oder der nach § 21g des Gerichtsverfassungsgesetzes zuständige Berufsrichter (Berichterstatter) den Kläger zu der erforderlichen Ergänzung innerhalb einer bestimmten Frist aufzufordern. Er kann dem Kläger für die Ergänzung eine Frist mit ausschließender Wirkung setzen, wenn es an einem der in Absatz 1 Satz 1 genannten Erfordernisse fehlt. Für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Frist gilt § 56 entsprechend.