Instandhaltung: Keine Werbungskosten, wenn der Mieter zahlt

01.06.2010

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  • Steuerrecht

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Anzeigen >Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

Wirtschaftsrecht / Existenzgründung / Insolvenzrecht / Gesellschaftsrecht / Strafrecht
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Rechtsanwalt für Steuerrecht - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Gibt der Pächter vertragsgemäß Erhaltungsaufwendungen in Auftrag und übernimmt die anfallenden Aufwendungen, kommt ein Abzug als Werbungskosten beim Verpächter nicht in Betracht. Der Werbungskostenabzug steht nämlich grundsätzlich nur der Person zu, die den Aufwand getragen hat. Ausnahmen bestehen für Bargeschäfte des täglichen Lebens und beim abgekürzten Zahlungs- oder Vertragsweg. Im Urteilsfall lehnte das Finanzgericht Köln diese Sonderfälle jedoch ab.

Abgekürzter Zahlungsweg

Ein abgekürzter Zahlungsweg liegt vor, wenn der Zuwendende die Schuld eines anderen tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben. Im Urteilsfall hatte der Pächter jedoch selbst den Vertrag mit den Handwerkern abgeschlossen und mit der Zahlung somit eine eigene Verbindlichkeit getilgt.

Abgekürzter Vertragsweg

Ein abgekürzter Vertragsweg ist gegeben, wenn jemand im eigenen Namen für einen Dritten einen Vertrag abschließt und aufgrund dessen auch die geschuldete Zahlung leistet.

Der Vertrag über die Instandhaltungen wurde vom Pächter nicht für den Verpächter sondern für sich selbst abgeschlossen. Da der Pächter aufgrund der Bestimmungen im Pachtvertrag verpflichtet war, die Instandhaltungsaufwendungen zu tragen, stellten die Auftragsvergabe und die nachfolgenden Zahlungen keine Zuwendung an den Verpächter dar. Eine andere Beurteilung hätte sich ergeben, wenn der Eigentümer selbst verpflichtet gewesen wäre, die Instandhaltungskosten zu tragen.

Hinweis: Bei Kreditverbindlichkeiten, Miet- und Pachtverträgen, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen wird der abgekürzte Vertragsweg steuerlich nicht anerkannt. In diesen Fällen sollte der Vertrag also unmittelbar von der Person abgeschlossen werden, die die Aufwendungen steuerlich absetzen möchte (FG Köln, 5 K 285/07).


Die Entscheidung im einzelnen lautet:

FG Köln: Urteil vom 07.12.2009 (Az: 5 K 285/079)

Gibt ein Pächter vertragsgemäß alle Kosten für Instandhaltung/Instandsetzung, die Erhaltungsaufwendungen i. S. des Ertragsteuerrechts sind, in Auftrag und übernimmt die anfallenden Kosten, kommt ein Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten aus VuV beim Verpächter nicht in Betracht.

Die Beteiligten streiten über die Abzugsfähigkeit von Instandhaltungsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG).

An der Klägerin sind Frau A und Frau B jeweils zur Hälfte beteiligt. Seit 1997 verpachtet die Klägerin an die Fa. C GmbH (im Folgenden GmbH) das Grundstück D, E …. Gesellschafter der GmbH sind die Ehemänner der Beteiligten der Klägerin, Herr F und Herr G. Der Pachtvertrag aus dem Jahre 1997 enthält in § 7 Ziffer 1 - Instandhaltung/Instandsetzung - folgende Regelung: "Der Pächter hat alle Kosten für Instandhaltung/Instandsetzung zu tragen, die Erhaltungsaufwendungen im Sinne des Ertragsteuergesetzes sind. Demgegenüber sind die Verpächter zur Kostentragung solcher Aufwendungen verpflichtet, die Herstellungskosten im Sinne des Ertragsteuerrechts darstellen."

Im Rahmen einer bei der GmbH für den Zeitraum 2000 bis 2002 durchgeführten Betriebsprüfung (BP) ging der Betriebsprüfer davon aus, dass die in diesen Jahren von der GmbH bezahlten Instandhaltungsaufwendungen von … EUR als verdeckte Gewinnausschüttung an die Beteiligten der Klägerin zu beurteilen seien. Die im Mietvertrag enthaltene Klausel in § 7 Ziffer 1 entspreche nicht den Vereinbarungen, die unter fremden Dritten üblicherweise getroffen würden. Dies gelte besonders für die Aufwendungen, die die festen Bestandteile des Gebäudes betreffen. Der Pachtpreis entspreche in etwa dem ortsüblichen Quadratmeterpreis. Soweit zusätzliche Zahlungen geleistet würden, seien diese daher als verdeckte Gewinnausschüttungen an nahe stehende Personen zu behandeln. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus dem Betriebsprüfungsbericht der GmbH vom 19.05.2005, insbesondere Teilziffer 2.3.1. Die Klägerin und die GmbH folgten dieser Auffassung und die Klägerin beantragte daraufhin beim Beklagten, die Instandhaltungsaufwendungen bei ihr als Werbungskosten im Rahmen des Feststellungsverfahrens für 2002 zu berücksichtigen. Der Beklagte entsprach diesem Antrag mit Bescheid vom 27.09.2005.

Im Streitjahr 2004 entstanden für das Objekt in D unstreitig weitere Instandhaltungskosten in Höhe von … EUR, die die GmbH den Überlegungen der früheren BP folgend ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung behandelte. Dieser Beurteilung folgte auch die später durchgeführte BP für die Jahre 2004 bis 2007.

Nachdem die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin für das Streitjahr 2004 zunächst mit Bescheid vom 30.09.2005 antragsgemäß ohne Berücksichtigung der Instandhaltungsaufwendungen erfolgt war, beantragte die Klägerin im Rahmen des Einspruchsverfahrens nunmehr auch für das Streitjahr, die Instandhaltungsaufwendungen von … EUR wie im Jahr 2002 ebenfalls als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 03.01.2007 zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte wie folgt aus:

Der von der Klägerin begehrte Werbungskostenabzug setze voraus, dass die Aufwendungen aus dem Vermögen der Klägerin abgeflossen seien, was unstreitig nicht der Fall sei. Vielmehr seien die Rechnungsbeträge von der GmbH beglichen und weder den GmbH-Gesellschaftern noch der Klägerin in Rechnung gestellt worden. Eine Belastung der Gesellschafterkonten oder eine Vergabe als Darlehen sei ebenfalls nicht erfolgt. Die Klägerin als Grundstückseigentümerin sei mit den Instandhaltungsaufwendungen letztlich nicht belastet gewesen, da die als verdeckte Gewinnausschüttung an die Ehemänner zugewendeten Beträge bei der Klägerin keine wirtschaftliche Belastung darstellten. Der begehrte Werbungskostenabzug komme daher nicht in Betracht.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage trägt die Klägerin wie folgt vor:

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 15.11.2005 IX R 25/03, BStBl II 2006, 623, entschieden, dass auch dann, wenn ein Dritter im eigenen Namen einen Werkvertrag über Erhaltungsaufwendungen an vermieteten Grundstücken eines Steuerpflichtigen abschließe und er die vereinbarte Vergütung leiste, der Steuerpflichtige diesen Aufwand auch dann bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehen könne, wenn der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwende. Auch im Falle des abgekürzten Vertragswegs wende der Dritte dem Steuerpflichtigen Geld zu und bewirke dadurch zugleich eine Bereicherung desselben, indem er mit der Zahlung an den Leistenden den Vertrag erfülle. Genauso liege der Fall hier. Bei den Instandhaltungszahlungen durch die GmbH handele es sich nämlich um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Diese sei angenommen worden, weil die GmbH ihren Gesellschaftern nahestehenden Personen, den Beteiligten der Klägerin, einen Vermögensvorteil zugewendet habe, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters Personen, die den Anteilseignern nicht nahe stehen, nicht gewährt hätte. Die GmbH habe einen Mietvertrag akzeptiert, der sie auch zu Instandhaltungsaufwendungen an Dach und Fach verpflichtete. Die GmbH habe sich somit freiwillig verpflichtet, Aufwendungen zu übernehmen, die eigentlich die Klägerin hätte tragen müssen. Es werde somit unterstellt, dass die GmbH letztlich die durchgeführten Aufwendungen und die damit zusammenhängenden Zahlungen nicht im eigenen Namen, sondern im Namen der den Gesellschaftern nahe stehenden Personen geleistet habe. Die Vorteile seien nicht den Gesellschaftern der GmbH, sondern letztlich der Klägerin zugeflossen. Daraus ergebe sich, dass es sich letztlich um den Fall eines abgekürzten Vertragsweges handele. Deshalb sei nach dem im Steuerrecht maßgeblichen wirtschaftlichen Gehalt eines solchen Dreiecksverhältnisses die Direktzahlung der GmbH mit dem Zahlungsumweg über die Klägerin im Rahmen zweiseitiger Rechtsbeziehungen gleich zu behandeln. Diese Rechtsgrundsätze seien durch das BFH - Urteil vom 15.01.2008 IX R 45/07, BStBl II 2008, 576, bestätigt worden. Werde die Berücksichtigung als Drittaufwand wie vom Beklagten abgelehnt, sei konsequenter Weise auch die verdeckte Gewinnausschüttung zu verneinen. Es könne jedoch nicht sein, dass auf der einen Seite eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege, auf der anderen Seite aber die im Interesse der Klägerin durchgeführten Maßnahmen nicht als Aufwand anerkannt würden. Anderenfalls würden unstreitig erfolgte Aufwendungen steuerlich weder bei der GmbH noch bei ihr, der Klägerin, gewinnmindernd berücksichtigt werden. Diese Rechtsauffassung verstoße zweifelsfrei gegen § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Dass nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 09.08.2006 IV C 3 - S-2211-21/06, BStBl I 2006, 492, die Rechtsgrundsätze des vorgenannten Urteils nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden seien, sei für sie, die Klägerin, ohne Bedeutung. Der Beklagte habe die entsprechenden Werbungskosten auch im Jahre 2002 berücksichtigt. Dass der Sachverhalt im Jahre 2004 anders beurteilt werden solle, sei nicht nachvollziehbar.

Vorliegend stünden die Erhaltungsaufwendungen ebenso, wie in dem Urteilsfall in BStBl II 2008, 576, mit den von der Klägerin erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang. Die Aufwendungen bildeten damit Werbungskosten, auch wenn nicht sie, die Klägerin, sondern die GmbH die Kosten getragen habe, da die GmbH in ihrem, der Klägerin, Interesse mit den Handwerkern Verträge abgeschlossen und die auf die GmbH lautenden Rechnungen bezahlt habe.


Die Klage ist nicht begründet. Der Beklagte hat die streitigen Instandhaltungsaufwendungen zu Recht nicht gemäß § 9 Abs. 1 EStG als Werbungskosten der Klägerin bei deren Vermietungseinkünften im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG berücksichtigt. Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 EStG liegen entgegen der Ansicht der Klägerin nicht vor.

Gemäß § 9 Abs. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen sind. Im Streitfall stehen die Instandhaltungsaufwendungen, um die es hier geht, mit der von der Klägerin verwirklichten Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang. Allerdings scheitert die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als Werbungskosten daran, dass diese Kosten nicht von der Klägerin, sondern von einem Dritten, nämlich der GmbH, getragen wurden, die die entsprechenden Verträge mit den Handwerkern abgeschlossen und die auf sie lautenden Rechnungen auch bezahlt hat.

Der Werbungskostenabzug steht jedoch grundsätzlich nur der Person zu, die den Aufwand getragen hat. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit und dem daraus abgeleiteten Nettoprinzip, wonach der Steuerpflichtige die Aufwendungen im Sinne des § 9 Abs. 1 EStG grundsätzlich persönlich tragen muss, da die Einkünfte subjektbezogen zu ermitteln sind und deshalb nur solche Aufwendungen als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 EStG abgezogen werden können, die die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern. Dabei ist die Mittelherkunft für den Ausgabenabzug nicht bedeutsam. So kann der Steuerpflichtige Aufwendungen selbst dann abziehen, wenn ein Dritter ihm den entsprechenden Betrag zuvor geschenkt hat, oder - statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben - in seinem Einvernehmen seine Schuld tilgt.

Ausnahmen hiervon sind für Bargeschäfte des täglichen Lebens sowie für den Fall der Abkürzung des Zahlungsweges anerkannt, wenn also der Zahlende im Einvernehmen mit dem Schuldner, mithin mit Drittleistungswillen, dessen Schuld tilgt. Diese beiden Fallgestaltungen liegen hier offensichtlich nicht vor. Eine Abkürzung des Zahlungsweges ist schon deshalb nicht gegeben, da die GmbH selbst den Vertrag mit den Handwerkern abgeschlossen und somit mit der von ihr geleisteten Zahlung eine eigene Verbindlichkeit getilgt hat.

Darüber hinaus ist auch im Fall des sogenannten abgekürzten Vertragsweges ausnahmsweise eine Berücksichtigung von Aufwendungen, die Dritte getragen haben, als Werbungskosten möglich. Entgegen der Ansicht der Klägerin sind jedoch auch die Voraussetzungen des abgekürzten Vertragsweges nicht gegeben.

Ein solcher Fall liegt vor, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und aufgrund dessen auch selbst die geschuldete Zahlung leistet. Auch in diesem Fall des abgekürzten Vertragswegs wendet der Dritte dem Steuerpflichtigen Geld zu und bewirkt dadurch zugleich seine Entreicherung, indem er mit der Zahlung an den Leistenden den Vertrag erfüllt. Nach dem für das Steuerrecht maßgebenden wirtschaftlichen Gehalt eines solchen Dreiecksverhältnisses ist die Direktzahlung des Dritten dem Zahlungsumweg über den Steuerpflichtigen im Rahmen zweier zweiseitiger Rechtsbeziehungen gleich zu behandeln.

Dieser Fall ist vorliegend aber nicht gegeben, da die GmbH den Vertrag über die Instandhaltungen nicht für die Klägerin, sondern für sich selbst abgeschlossen hat. Denn die GmbH war aufgrund der Vereinbarung in § 7 Ziffer 1 des Pachtvertrages gegenüber der Klägerin verpflichtet, die Instandhaltungsaufwendungen zu tragen. Mit der Vergabe der Aufträge für die Instandhaltungen ist die GmbH dieser eigenen Verpflichtung nachgekommen. In der Auftragsvergabe und nachfolgenden Zahlung der Aufwendungen liegt deshalb keine Zuwendung an die Klägerin im Sinne der oben genannten Rechtsprechung, die dem Zahlungsumweg im Rahmen zweier zweiseitiger Rechtsbeziehungen gleich zu behandeln wäre. Eine Vergleichbarkeit mit diesen Fällen wäre nach Ansicht des Gerichts nur zu bejahen, wenn die Klägerin selbst verpflichtet gewesen wäre, die Instandhaltungskosten zu tragen.

Ob die Übernahme der Instandhaltungsverpflichtung durch die GmbH tatsächlich als eine verdeckte Gewinnausschüttung zu bewerten ist und bei den Ehemännern der Gesellschafterinnen der Klägerin als Kapitaleinkünfte zu erfassen ist, kann im Streitfalle dahinstehen, da diese bei der streitgegenständlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin nicht zu berücksichtigen sind.


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Referenzen

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. 3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. 4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat. 5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen. 7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. 8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. 2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. 3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären. 4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden. 5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2) 1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Behinderte Menschen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4) 1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a) 1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5) 1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2) 1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. 2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.