Steuerrecht: Begründung eines eigenständigen ertragsteuerpflichtigen Betriebs gewerblicher Art durch die Verpachtung eines Pflegeheims und durch mitunternehmerische Beteiligungen einer Körperschaft des öffentlichen Rechts

bei uns veröffentlicht am15.01.2010

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Anwalt für Steuerrecht - Körperschaftssteuerrecht - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Das FG Düsseldorf hat mit dem Urteil vom 12.05.2009 (Az: 6 K 3127/06 K G F) folgendes entschieden: Ein berufsständisches Versorgungswerk, das als unselbständige Einrichtung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts die zum Zwecke der Altersvorsorge geleisteten Beiträge auch in gewerbliche Personengesellschaften und in ein verpachtetes Pflegeheim investiert, begründet hierdurch keine eigenständigen ertragsteuerpflichtigen Betriebe gewerblicher Art, sondern unterliegt mit seiner gesamten Tätigkeit der Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und des § 3 Nr. 11 GewStG.

Diese Befreiungsvorschriften lassen unabhängig von einer möglichen Wettbewerbsbeeinträchtigung eine Differenzierung nach steuerfreien vermögensverwaltenden und steuerpflichtigen gewerblichen Kapitalanlagen der Versorgungseinrichtung nicht zu.

Für die bei einem gesetzlichen Sozialversicherungsträger im Einzelfall gebotene Abgrenzung zwischen hoheitlicher und wirtschaftlicher Betätigung bleibt daher kein Raum.


Tatbestand:

Die Klägerin, die "A-Kammer", ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie unterhält ein - in den Streitjahren als unselbständige Einrichtung (nach Auskunft des Geschäftsführers des Versorgungswerks in der mündlichen Verhandlung soll die Einrichtung zwischenzeitlich eine "Teilrechtsfähigkeit" erlangt haben) -Versorgungswerk, das nach § 1 Abs. 3 der Satzung der Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Kammerangehörigen dient. Das Versorgungswerk übernimmt zu diesem Zweck die ertragbringende und sichere Vermögensanlage der von den Mitgliedern zum Zwecke der Altersvorsorge geleisteten Beiträge. Im Rahmen dieser Vermögensanlage hat das Versorgungswerk auch in gewerbliche Personengesellschaften und in ein verpachtetes Pflegeheim investiert. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die gewerbliche Verpachtung sowie die mitunternehmerische Beteiligung an Personengesellschaften unter die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG fällt.

Die Klägerin erwarb mit notariellem Vertrag vom 16.02.2001 zum Gesamtkaufpreis von "Betrag X" DM unter Eintritt in das Pachtverhältnis ein bereits am 04.01.2001 an die Stiftung "I" in "L-Stadt" verpachtetes, noch zu errichtendes Senioren-/Pflegeheim mit Pflegeplätzen und Altenwohnungen in "L-Stadt". Das Pachtverhältnis war auf die Dauer von 30 Jahren (mit Option der Fortsetzung auf unbestimmte Zeit) geschlossen worden und sollte mit der betriebsfertigen Übergabe des Pachtgegenstandes beginnen. Der Verpächter war verpflichtet, das schlüsselfertige Gebäude mit einer funktionstüchtigen Erstausstattung nebst dazu gehörenden Außenanlagen und mindestens 13 Stellplätzen zu errichten und das schlüsselfertige Gebäude mit einem zum Betrieb eines Senioren-/Pflegeheimes notwendigen Inventar ("löffelfertig) im Wert von ca. "Betrag Y" DM einzurichten. Wegen Einzelheiten wird auf den Pachtvertrag vom 04.01.2001 nebst seinen Anlagen, Zusatzvereinbarungen und Nachträgen Bezug genommen.

Der Veräußerer (ursprünglicher Verpächter) blieb gegenüber der Klägerin zur vertragsgemäßen Errichtung und Ausstattung des Objektes verpflichtet. Als Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten wurde der Zeitpunkt der Abnahme des schlüssel- bzw. löffelfertigen Objektes vereinbart. Ab diesem Zeitpunkt trat die Klägerin als neue Verpächterin in die Rechte und Pflichten aus dem Pachtvertrag ein. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus dem in der Vertragsakte befindlichen notariellen Vertrag vom 16.02.2001.

Der Beklagte sah in der Verpachtung des Pflegeheims eine die bloße Vermögensverwaltung überschreitende gewerbliche Tätigkeit, weil der Verpächter das für die Führung des Pflegeheimes erforderliche umfangreiche Inventar zu beschaffen und zu ersetzen hatte. Er behandelte die "Verpachtung Pflegeheim "L-Stadt" als nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 Nr. 1 KStG steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art der Klägerin und setzte nach Weigerung der Klägerin zur Abgabe von Steuererklärungen die Gewerbesteuer-Messbeträge für die Jahre 2001 bis 2003 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Schätzungswege fest. Nach Eingang der Steuererklärungen für die Streitjahre (2001 bis 2004) führte der Beklagte die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerveranlagungen erklärungsgemäß durch.

Die Klägerin macht mit der nach erfolglosen Einsprüchen am 4.08.2006 erhobenen Klage (Az. 6 K 3127/06 K, G, F) vorrangig geltend, dass mit der Verpachtung des Pflegeheims in "L-Stadt" kein eigenständiger Betrieb gewerblicher Art begründet worden sei. Vielmehr sei die Verpachtung des Pflegeheimes als unselbständige Kapitalanlage des Versorgungswerkes der Klägerin zu werten, deren Erträge unter die Befreiungsnormen des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG bzw. des § 3 Nr. 11 GewStG fielen.

Die Klägerin hatte sich im Rahmen der Anlage des gebundenen Vermögens ihres Versorgungswerks ferner bis 1.01.2001 als Gesellschafterin an der "E-GmbH & Co KG" in "J-Stadt" beteiligt. Der Beklagte gelangte erstmals im Jahre 2004 nach Rücksprache mit seiner vorgesetzten Behörde zur Auffassung, dass diese mitunternehmerische Beteiligung ebenfalls als steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art der Klägerin zu behandeln sei und unterwarf für die noch nicht festsetzungsverjährten Jahre 1998 bis 2001 die gesondert festgestellten gewerblichen Einkünfte der Klägerin, insbesondere den für den Austrittszeitpunkt 01.01.2001 festgestellten Veräußerungsgewinn in Höhe von "Betrag Z" DM der Körperschaftsteuer im Rahmen eines eigenständigen Betriebs gewerblicher Art.

Seit 1.05.1997 ist die Klägerin mit ihrem Versorgungswerk außerdem an einer "H-GmbH & Co KG" mitunternehmerisch beteiligt. Für die einheitlich und gesondert festgestellten gewerblichen Einkünfte (für 1999, 2001 und 2002 jeweils Verluste) aus dieser Beteiligung führte der Beklagte im Rahmen eines weiteren Betriebs gewerblicher Art Körperschaftsteuerveranlagungen für die Jahre 1998 bis 2003 durch. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide lauten sämtlich über 0 DM/EUR. Der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003 ist mit 61.052 EUR festgestellt worden.

Die Klägerin machte auch insoweit im Einspruchsverfahren erfolglos die Körperschaftsteuerbefreiung dieser Einkünfte geltend. Nach Zugang der entsprechenden Einspruchsentscheidungen hat sie innerhalb der Klagefrist mit Schriftsatz vom 26.09.2006 die bereits am 4.06.2006 bei Gericht eingegangene Klage "erweitert".

In beiden Klagen, die der Senat in der mündlichen Verhandlung zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat, beruft sich die Klägerin weiterhin auf die umfassende Körperschaft- und Gewerbesteuerbefreiung ihres Versorgungswerks und trägt hierzu vor:

Dem Wortlaut der Befreiungsvorschriften sei zu nicht entnehmen, dass sich die Steuerbefreiung nur auf bestimmte Tätigkeitsbereiche beschränke. Hinsichtlich der Gegenstände der Betätigungen finde sich keine Differenzierung. Vielmehr erstreckten sich die Befreiungsvorschriften auf das Versorgungswerk im Ganzen. Der zulässige und damit insgesamt steuerbefreite Tätigkeitsbereich des Versorgungswerkes werde durch die Satzung abgesteckt. Die Verpachtung des Pflegeheimes wie auch die streitigen Beteiligungen stellten originäre Kapitalanlagen des Versorgungswerkes dar, mit denen die in der Satzung festgelegten Versorgungsaufgaben erfüllt würden.

Die streitigen Tätigkeiten begründeten zudem keine unterschiedliche Betriebe gewerblicher Art. Zur Frage der Einheit oder Vielheit von Betrieben gewerblicher Art gingen die Körperschaftsteuerrichtlinien zwar davon aus, dass die verschiedenen Tätigkeiten der juristischen Person des öffentlichen Rechts jeweils für sich zu beurteilen seien. Bei unklarer Zuordnung zum hoheitlichen oder wirtschaftlichen Bereich sei auf die überwiegende Zweckbestimmung der Tätigkeit abzustellen. Verschiedene wirtschaftliche Tätigkeiten seien jedoch als Einheit zu behandeln, wenn dies der Verkehrsanschauung entspreche. Da auf die Verkehrsauffassung abzustellen sei, handele es sich nicht um eine der Deutung durch den Beklagten zugänglichen rechtlichen Auslegungsfrage, sondern um eine Frage der Tatsachenfeststellung. Im Zweifel sei hier ein Sachverständiger in Fragen der berufsständischen Versorgungswerke dazu berufen, Auskunft über den Inhalt der Verkehrsauffassung zu geben.

Das Verbot einer Abspaltung von bestimmten Formen der Kapitalanlage aus dem Pool der Gesamtheit der - steuerbefreiten - Kapitalanlagen des Versorgungswerkes ergebe sich jedoch bereits aus dem Sondervermögenscharakter, den aufsichtsrechtlichen Bestimmungen, dem Heilberufsgesetz NRW sowie den gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften für die Lebensversicherung.

Die von den Kammermitgliedern eingezahlten Beiträge bildeten ein Sondervermögen, das zweckentsprechend anzulegen sei und ausschließlich dazu verwendet werden dürfe, im Falle des Erreichens des Rentenbezugsalters an Mitglieder ausgezahlt zu werden. Berufsständische Versorgungswerke seien als öffentlich rechtliche Form einer Lebens- oder Rentenversicherung dergestalt konzipiert, dass die Erträge aus den Vermögensanlagen vollständig den Mitgliedern zustünden. Die gegenüber den Mitgliedern bestehenden künftigen Auszahlungsansprüche seien in den versicherungstechnischen Rückstellungen, insbesondere der sog. Deckungsrückstellung zu berücksichtigen. Die Deckungsrückstellung stelle die versicherungsmathematisch berechnete verzinsliche Ansammlung von Beträgen zur Deckung eines Rechtsanspruchs auf eine künftige Geldleistung dar.

Versicherungstechnische Rückstellungen und der Kapitalanlageerfolg müssten sich im Wesentlichen entsprechen. Wollte man bestimmte Kapitalanlagen aus dem Nexus des Versicherungsgeschäftes herausziehen, würde man die Funktionsfähigkeit der betroffenen Lebensversicherung vereiteln, da der Kapitalanlageerfolg der "herausgelösten" Anlage nicht mehr dem Mitglied zugerechnet würde. Der künftige Auszahlungsanspruch der Mitglieder würde von dem korrespondierenden Vermögen getrennt, was sogar den strafrechtlichen Untreuetatbestand erfülle. Dies zeige deutlich, dass eine Aufteilung eines öffentlich-rechtlichen Versorgungswerks in verschiedene Betriebe gewerblicher Art mit dem Zweck des Versorgungswerks - dem Versicherungsgeschäft - nicht korrespondieren könne. Eine vom Beklagten implizit vorausgesetzte Verkehrsanschauung könne es damit nicht geben.

Es komme hinzu, dass das die Klägerin beaufsichtigende Landesfinanzministerium sich bei der aufsichtsrechtlichen Prüfung der Zulässigkeit von Anlagen an der Verordnung zu den Grundsätzen der Versicherungsaufsicht über die berufsständischen Versorgungswerke der Freien Berufe in Nordrhein-Westfalen vom 2.06.1999 (VersWerkVO NRW) und an den Anlagegrundsätzen des § 54 Abs. 1 VAG in Verbindung mit der Anlageverordnung und den hierzu ergangenen Anweisungen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen - BaFin - orientiere, in denen die Zulässigkeit der Anlage des gebundenen Vermögens im einzelnen festgelegt werde. Sämtliche von der Klägerin vorgenommenen Investitionen erfüllten die aufsichtsrechtlichen Vorgaben und würden daher zum Investitionspool (Sondervermögen) des Versorgungswerks verklammert. Die Rechtsform der Beteiligung, in welche investiert werde, spiele in Bezug auf die aufsichtsrechtliche Zulässigkeit keine Rolle. Es sei deshalb nicht nachvollziehbar, warum die gewählte Rechtsform aus steuerlicher Sicht dazu führen sollte, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften dem Versorgungswerk zuzurechnen, Beteiligungen an Personengesellschaften aber "außerhalb" des Versorgungswerks zu belassen.

Während die Anlageverordnung den zulässigen Geschäftsumfang eines Versorgungswerkes positiv normiere, lasse sich eine negative Abgrenzung aus dem Heilberufsgesetz NRW entnehmen. Hiernach dürfe die jeweilige Kammer mit Genehmigung der Aufsichtsbehörden Versorgungseinrichtungen aufgrund einer besonderen Satzung für die Kammerangehörigen schaffen. Von dieser Ermächtigung habe die Klägerin mit der Schaffung des Versorgungswerkes Gebrauch gemacht. Es bestünden demgemäß auch zwei Satzungen, eine für die Kammer und eine für das Versorgungswerk. Die eigenständige Satzungsverfassung exemplifiziere den bereits oben beschriebenen Sondervermögenscharakter des Versorgungswerkes. Die Kammer würde contra legem handeln, wenn sie die streitgegenständlichen Investitionen außerhalb des Versorgungswerkes - unter ihrer eigenen Satzung - durchführen würde.

Die Zweckwidrigkeit einer Aufspaltung des Versorgungswerks in verschiedene Betriebe gewerblicher Art belegten auch die Rechnungslegungsvorschriften der Lebensversicherungen; diese sähen in Bezug auf die Vermögensanlage die sog. "Einheitstheorie" vor und indizierten damit einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art. Zu den Erträgen aus Kapitalanlagen i. S. d. Lebensversicherungsgeschäftes zählten auch die Erträge aus Grundstücken (also auch Vermietung und Verpachtung). Es sei daher nicht zu begründen, warum die Beteiligung an einer Personengesellschaft oder die Hotelverpachtung gegenüber anderen Arten der Vermögensanlage, etwa der Beteiligung an Kapitalgesellschaften, Investmentfonds oder Wertpapieren, eine Sonderbehandlung erfahren sollte. Die Aufspaltung des Versorgungswerks in verschiedene Betriebe gewerblicher Art sei der Konzeption des betriebenen Lebensversicherungsgeschäfts fremd und finde in den gesetzlichen Vorschriften keinerlei Stütze.

Nach den gesetzlichen Rechnungslegungsgrundsätzen von Versicherungsunternehmen verbiete es sich auch, eine Abspaltung von Erträgen aus Kapitalanlagen und Beteiligungen vom Umfang der Ertragsteuerbefreiungen vorzunehmen. Durch die gesetzlichen Vorgaben für öffentlich-rechtliche Versorgungswerke seien Wettbewerbsverzerrungen zu privaten Wirtschaftssubjekten ausgeschlossen. Das Versicherungsaufsichtsgesetz stehe der Weitergabe von Steuervorteilen an den Markt, hier einer Vorteilsweitergabe der Steuerbefreiungen der Verpachtungseinkünfte, entgegen. Die mit den Steuerbefreiungen verbundenen Vorteile gebe das Versorgungswerk auch nicht an seine Mitglieder weiter. Es komme hinzu, dass mit den Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und des § 3 Nr. 11 GewStG die Gleichstellung öffentlich-rechtlicher Versorgungseinrichtungen mit hoheitlichen Sozialversicherungsträgern bezweckt sei. Um eine solche Gleichstellung zu erreichen, müssten die Steuerbefreiungen umfassend sein.


Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Die Klägerin hat mit der Verpachtung des Pflegeheims und den mitunternehmerischen Beteiligungen keine eigenständigen ertragsteuerpflichtigen Betriebe gewerblicher Art begründet. Die streitigen Tätigkeiten fallen unter die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1 KStG und nach § 2 GewStG unterliegen juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht.

Zwischen den Verfahrensbeteiligten besteht zu Recht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin mit der berufsständischen Versorgungseinrichtung trotz der auch insoweit bestehenden Pflichtmitgliedschaft der Kammerangehörigen anders als die öffentlich rechtlichen Träger der gesetzlichen Sozialversicherung keine Tätigkeit ausübt, die der Körperschaft des öffentlichen Rechts als Trägerin der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist, und das Versorgungswerk deshalb als Betrieb gewerblicher Art im Sinne der vorgenannten Vorschriften zu qualifizieren ist. Hiervon geht auch der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung aus (vgl. grundlegend Urteil vom 4.02.1976 I R 200/73).

Dieser von der Klägerin unterhaltene Betrieb gewerblicher Art ist eine öffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG und damit mit seiner gesamten Tätigkeit ertragsteuerbefreit.

Nach den insoweit gleichlautenden § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG sind steuerbefreit öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtung sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden. Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist unstreitig, dass die Satzungsanforderungen, an die die Befreiungsvorschriften die Privilegierung knüpfen, im Streitfall erfüllt sind.

Bereits der Wortlaut der Befreiungsvorschriften lässt die vom Beklagten vorgenommene Differenzierung nach steuerfreien vermögensverwaltenden und steuerpflichtigen gewerblichen Kapitalanlagen der Versorgungseinrichtung nicht zu. Steuerbefreit ist die Einrichtung als solche mit ihrem gesamten Geschäftsbetrieb. Die Steuerfreiheit beschränkt sich weder auf einzelne Tätigkeiten, noch sind einzelne Tätigkeitsbereiche, anders als etwa in § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, von der Steuerbefreiung ausgenommen.

Kennzeichnend für die unter § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG fallenden berufsständischen Versorgungswerke ist die rentierliche Anlage der Mitgliedsbeiträge im Deckungsplan- oder Anwartschaftsdeckungsverfahren. Die Versorgungswerke haben ähnlich wie Lebensversicherungsunternehmen in Anlehnung an die Regelungen des § 54 VAG und der Anlageverordnung die Bestände ihres Sondervermögens so anzulegen, dass möglichst große Sicherheit und Rentabilität bei jederzeitiger Liquidität unter Wahrung angemessener Mischung und Streuung erreicht wird. Als zulässige Anlageformen kommen auch eine Vielzahl gewerblicher Kapitalanlagen in Betracht, die zum üblichen Geschäft der steuerbefreiten Versorgungseinrichtung rechnen.

Für eine Unterscheidung zwischen vermögensverwaltenden und gewerblichen Kapitalanlagen ist schon deshalb kein Raum, weil die über die reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit überhaupt erst den - von der Steuer freigestellten - Betrieb gewerblicher Art begründet. Es ist zudem im Ansatz verfehlt, einen bereits bestehenden Betrieb gewerblicher Art daraufhin zu untersuchen, ob einzelne zu diesem Betrieb gehörende Tätigkeiten ihrerseits geeignet sind, einen - eigenständigen - Betrieb gewerblicher Art zu begründen. Einer tätigkeitsbezogenen Betrachtungsweise bedarf es nur, falls die Einrichtung der juristischen Person des öffentlichen Rechts gleichzeitig hoheitlich und wirtschaftlich tätig ist. Derartige Abgrenzungsfragen stellen sich im Streitfall jedoch nicht.

Dieses Verständnis der § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG als umfassende Befreiungsvorschrift für den dort hinreichend genau bezeichneten Betrieb gewerblicher Art wird durch das BFH-Urteil vom 19.08.1958 I 182/57 U, BStBl III 1958, 429 jedenfalls im Ergebnis nicht in Frage gestellt. Dort hat es der BFH zwar für möglich gehalten, dass die nach einer vergleichbaren Vorschrift (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1968) ohne Einschränkung von der Körperschaftsteuer befreite Deutsche Bundesbahn, die bereits zum damaligen Zeitpunkt mit ihrem gesamten Unternehmen als Betrieb gewerblicher Art zu qualifizieren war, mit der gewerblichen Verpachtung ihrer Bahnhofhotels einen eigenständigen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art unterhält. Die Steuerfreiheit der Hotelverpachtung hat der BFH gleichwohl mit der Begründung bejaht, dass sich die Deutsche Bundesbahn mit dieser Tätigkeit im Rahmen der ihr vom Gesetz zugewiesenen Aufgaben gehalten hat.

Auch im Streitfall hält sich das Versorgungswerk mit den streitigen Kapitalanlagen im Rahmen der ihm durch die Verordnung zu den Grundsätzen der Versicherungsaufsicht über die berufsständischen Versorgungswerke der Freien Berufe in Nordrhein-Westfalen und den Anlagegrundsätzen des § 54 Abs. 1 VAG in Verbindung mit der Anlageverordnung gezogenen Grenzen. Nach diesen Vorschriften lässt sich unbeschadet ihrer vorrangig außersteuerlichen Motive der Rahmen der betriebsgewöhnlichen Geschäfte des Versorgungswerks hinreichend sicher bestimmen. Zum üblichen Geschäftsbetrieb des steuerbefreiten Betriebs gewerblicher Art rechnen sämtliche zulässige Kapitalanlageformen. Dass hierunter auch die streitigen Tätigkeiten fallen, wird auch vom Beklagten nicht in Zweifel gezogen. Die vom Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung geäußerte Befürchtung, das Versorgungswerk könne unter dem Deckmantel der Steuerbefreiung seinen Geschäftsbetrieb auch auf untypische Anlageformen ausweiten, ist schon im Hinblick auf die ständige aufsichtsrechtliche Überwachung des Geschäftsbetriebs durch das Landesfinanzministerium nach § 1 und § 3 des Landesversicherungsaufsichtsgesetzes NRW vom 20.04.1999 unbegründet.

Die umfassende Steuerbefreiung des Betriebs gewerblicher Art Versorgungswerk wird durch eine mögliche Wettbewerbsbeeinträchtigung nicht berührt. Fragen des Wettbewerbs sind lediglich bei der Abgrenzung des Hoheitsbetriebs i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG vom Betrieb gewerblicher Art bedeutsam. Stellt der Gesetzgeber einen Betrieb gewerblicher Art von der Steuer frei, nimmt er damit eine mögliche Wettbewerbsbeeinträchtigung bewusst in Kauf. Es kann deshalb dahinstehen, ob die steuerfreie Verpachtung des Pflegeheims "L-Stadt" überhaupt wettbewerbsrelevant ist. Der Senat stellt vorsorglich klar, dass das Versorgungswerk als Bestandteil des öffentlich-rechtlichen Pflichtversicherungssystems jedenfalls in keinem Wettbewerb zu privaten Kapitalsammelstellen, insbesondere Lebensversicherungsunternehmen steht.

Die umfassende Steuerbefreiung des Betriebs gewerblicher Art Versorgungswerk wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Gesetzgeber mit der Steuerfreistellung möglicherweise lediglich eine ertragsteuerliche Gleichbehandlung der berufsständischen Versorgungswerke mit der gesetzlichen Sozialversicherung bezweckt hat.

Die Steuerbefreiung berufsständischer Versorgungseinrichtungen findet sich erstmals in dem durch das Steueränderungsgesetz 1965 vom 14.05.1965 (BGBl I 1965, 377) eingefügten § 4 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1965. Die Befreiungsvorschrift wurde ursprünglich damit gerechtfertigt, dass diese Pflichtversicherungseinrichtungen weitgehend Aufgaben der nicht der Körperschaftsteuer unterworfenen Sozialversicherungsträger, die von der Finanzverwaltung seit alters als Hoheitsbetriebe angesehen worden waren, wahrnähmen.

Hätte sich ein Sozialversicherungsträger im Rahmen eines Pachtverhältnisses oder einer mitunternehmerischen Beteiligung gewerblich betätigt, so läge es nicht fern, diese Tätigkeiten als steuerpflichtige Betriebe gewerblicher Art gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 in Verbindung mit § 4 KStG zu qualifizieren, die schon im Hinblick auf die dem Umlageverfahren in der gesetzlichen Rentenversicherung eher wesensfremden langfristigen Kapitalanlagen nicht als Hoheitsbetrieb im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG behandelt werden könnten.

Indes könnte selbst die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichstellung der berufsständischen Versorgungswerke mit den hoheitlich tätigen Sozialversicherungsträgern nicht zu einer vergleichbaren Einschränkung der Steuerbefreiung dieser Betriebe führen. Abgesehen davon, dass diese Absicht in den Befreiungsvorschriften selbst keinen Niederschlag gefunden hat und es schon wegen der grundlegenden Unterschiede zwischen Umlageverfahren und Kapitaldeckungsverfahren an der Vergleichbarkeit beider Alterssicherungssysteme fehlt, hat der Gesetzgeber die Tätigkeit des Versorgungswerks gerade nicht einer Tätigkeit gleichgestellt, die wie die Tätigkeit des Sozialversicherungsträgers der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist. Er hat vielmehr die ihrer Art nach steuerbare und steuerpflichtige Tätigkeit der berufsständischen Versorgungswerke unmittelbar von der Steuer freigestellt. Für die beim gesetzlichen Sozialversicherungsträger im Einzelfall gebotene Abgrenzung zwischen hoheitlicher und wirtschaftlicher Betätigung ist deshalb, wie vorstehend unter 2 b) dargelegt, kein Raum.

Entgegen der Ansicht des Beklagten kommt es auf die Organisationsform eines berufsständischen Versorgungswerks für die Entscheidung nicht an. Diese Einrichtungen sind entweder als selbständige rechtsfähige Anstalten oder Körperschaften des öffentlichen Rechts oder - wie im Streitfall - als rechtlich unselbständiges Sondervermögen nach dem jeweiligen Landesrecht gegründet worden.

Ist das Unternehmen, in dem die Betätigung ausgeübt wird, im Rahmen des öffentlichen Rechts als selbständiger Rechtsträger organisiert, so ergibt sich die Steuerpflicht des Betriebs gewerblicher Art unmittelbar aus § 4 Abs. 2 KStG; handelt es sich dagegen um eine gewerbliche Betätigung unselbständiger Art im Rahmen einer im Übrigen hoheitlich tätigen öffentlichen Körperschaft, so ist die Körperschaft mit diesem Betrieb gewerblicher Art nach § 1 Abs. 6 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 KStG steuerpflichtig. Die Rechtsfolgen sind in beiden Fällen identisch.

Die verfahrensrechtliche Bedeutung der sog. Teilrechtsfähigkeit, die das Versorgungswerk der Klägerin zwischenzeitlich erlangt haben soll, sowie mögliche Folgen, müssen im Streitfall nicht näher geprüft werden, da sich ein möglicher Wechsel der Trägerkörperschaft als maßgebendem Steuersubjekt im Hinblick auf die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide, die als zutreffende Adressatin die Klägerin ausweisen, nicht (mehr) auswirken kann.

Der Klage ist damit vollumfänglich stattzugeben. Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass ihm eine Sachentscheidung auch insoweit nicht verwehrt ist, als sich die Klägerin bei der Körperschaftsteuer gegen Nullfestsetzungen wendet. Denn ist die Steuerpflicht dem Grunde nach streitig, hängt die Beschwer nicht davon ab, ob es zur Festsetzung einer positiven Steuer kommt. In einem derartigen Fall hält es der Senat auch für statthaft, Folgebescheide wie die Solidaritätszuschlagsfestsetzungen aufzuheben und die Klägerin nicht auf die entsprechende Änderung von Amts wegen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durch den Beklagten zu verweisen.

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(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, 1. soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,2. soweit ein Ereignis eintritt, das s

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 5 Befreiungen


(1) Von der Körperschaftsteuer sind befreit 1. das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absatz 1 des Erdölbevorratungsgesetzes vom 16. Januar 2012 (BGBl. I S. 74) in der jeweils gelten

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(1) Von der Körperschaftsteuer sind befreit

1.
das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absatz 1 des Erdölbevorratungsgesetzes vom 16. Januar 2012 (BGBl. I S. 74) in der jeweils geltenden Fassung;
2.
die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Landwirtschaftliche Rentenbank, die Bayerische Landesanstalt für Aufbaufinanzierung, die Niedersächsische Gesellschaft für öffentliche Finanzierungen mit beschränkter Haftung, die Bremer Aufbau-Bank GmbH, die Landeskreditbank Baden-Württemberg-Förderbank, die Bayerische Landesbodenkreditanstalt, die Investitionsbank Berlin, die Hamburgische Investitions- und Förderbank, die NRW.Bank, die Investitions- und Förderbank Niedersachsen, die Saarländische Investitionskreditbank Aktiengesellschaft, die Investitionsbank Schleswig-Holstein, die Investitionsbank des Landes Brandenburg, die Sächsische Aufbaubank - Förderbank -, die Thüringer Aufbaubank, die Investitionsbank Sachsen-Anhalt - Anstalt der Norddeutschen Landesbank - Girozentrale -, die Investitions- und Strukturbank Rheinland-Pfalz, das Landesförderinstitut Mecklenburg-Vorpommern - Geschäftsbereich der Norddeutschen Landesbank Girozentrale -, die Wirtschafts- und Infrastrukturbank Hessen – rechtlich unselbständige Anstalt in der Landesbank Hessen-Thüringen Girozentrale und die Liquiditäts-Konsortialbank Gesellschaft mit beschränkter Haftung;
2a.
die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben;
3.
rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, und rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren,
a)
wenn sich die Kasse beschränkt
aa)
auf Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe oder
bb)
auf Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege (Arbeiterwohlfahrt-Bundesverband e.V., Deutscher Caritasverband e.V., Deutscher Paritätischer Wohlfahrtsverband e.V., Deutsches Rotes Kreuz, Diakonisches Werk - Innere Mission und Hilfswerk der Evangelischen Kirche in Deutschland sowie Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e.V.) einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände oder
cc)
auf Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 und 2; den Arbeitnehmern stehen Personen, die sich in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis befinden, gleich;
zu den Zugehörigen oder Arbeitnehmern rechnen jeweils auch deren Angehörige;
b)
wenn sichergestellt ist, dass der Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt.2Diese Voraussetzung ist bei Unterstützungskassen, die Leistungen von Fall zu Fall gewähren, nur gegeben, wenn sich diese Leistungen mit Ausnahme des Sterbegeldes auf Fälle der Not oder Arbeitslosigkeit beschränken;
c)
wenn vorbehaltlich des § 6 die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist;
d)
wenn bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen am Schluss des Wirtschaftsjahrs, zu dem der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung des Geschäftsplans sowie der allgemeinen Versicherungsbedingungen und der fachlichen Geschäftsunterlagen im Sinne des § 219 Absatz 3 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes auszuweisende Vermögen nicht höher ist als bei einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit die Verlustrücklage und bei einer Kasse anderer Rechtsform der dieser Rücklage entsprechende Teil des Vermögens.2Bei der Ermittlung des Vermögens ist eine Rückstellung für Beitragsrückerstattung nur insoweit abziehbar, als den Leistungsempfängern ein Anspruch auf die Überschussbeteiligung zusteht.3Übersteigt das Vermögen der Kasse den bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 bis 4 steuerpflichtig; und
e)
wenn bei Unterstützungskassen am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 Prozent erhöhte zulässige Kassenvermögen.2Für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens gilt § 4d des Einkommensteuergesetzes.3Übersteigt das Vermögen der Kasse den in Satz 1 bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 steuerpflichtig;
4.
kleinere Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 210 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, wenn
a)
ihre Beitragseinnahmen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre einschließlich des im Veranlagungszeitraum endenden Wirtschaftsjahrs die durch Rechtsverordnung festzusetzenden Jahresbeträge nicht überstiegen haben oder
b)
sich ihr Geschäftsbetrieb auf die Sterbegeldversicherung beschränkt und die Versicherungsvereine nach dem Geschäftsplan sowie nach Art und Höhe der Leistungen soziale Einrichtungen darstellen;
5.
Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter sowie kommunale Spitzenverbände auf Bundes- oder Landesebene einschließlich ihrer Zusammenschlüsse, wenn der Zweck dieser Verbände nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist.2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen,
a)
soweit die Körperschaften oder Personenvereinigungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten oder
b)
wenn die Berufsverbände Mittel von mehr als 10 Prozent der Einnahmen für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwenden.
3Die Sätze 1 und 2 gelten auch für Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die wie die Berufsverbände allgemeine ideelle und wirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder wahrnehmen.4Verwenden Berufsverbände Mittel für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien, beträgt die Körperschaftsteuer 50 Prozent der Zuwendungen;
6.
Körperschaften oder Personenvereinigungen, deren Hauptzweck die Verwaltung des Vermögens für einen nichtrechtsfähigen Berufsverband der in Nummer 5 bezeichneten Art ist, sofern ihre Erträge im Wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und ausschließlich dem Berufsverband zufließen;
7.
politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes und ihre Gebietsverbände, sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist, sowie kommunale Wählervereinigungen und ihre Dachverbände.2Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, so ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
8.
öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtung sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden.2Ermöglicht die Satzung der Einrichtung nur Pflichtmitgliedschaften sowie freiwillige Mitgliedschaften, die unmittelbar an eine Pflichtmitgliedschaft anschließen, so steht dies der Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn die Satzung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Fünfzehnfache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden;
9.
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung).2Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen.3Satz 2 gilt nicht für selbstbewirtschaftete Forstbetriebe;
10.
Genossenschaften sowie Vereine, soweit sie
a)
Wohnungen herstellen oder erwerben und sie den Mitgliedern auf Grund eines Mietvertrags oder auf Grund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum Gebrauch überlassen; den Wohnungen stehen Räume in Wohnheimen im Sinne des § 15 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes gleich;
b)
im Zusammenhang mit einer Tätigkeit im Sinne des Buchstabens a Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen herstellen oder erwerben und sie betreiben, wenn sie überwiegend für Mitglieder bestimmt sind und der Betrieb durch die Genossenschaft oder den Verein notwendig ist.
2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 Prozent der gesamten Einnahmen übersteigen.3Erzielt das Unternehmen Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus Anlagen, für den es unter den Voraussetzungen des § 21 Absatz 3 des Erneuerbare-Energien-gesetzes einen Anspruch auf Zahlung eines Mieterstromzuschlags hat, erhöht sich die Grenze des Satzes 2 für diese Einnahmen auf 20 Prozent, wenn die Grenze des Satzes 2 nur durch diese Einnahmen überschritten wird.4Zu den Einnahmen nach Satz 3 gehören auch Einnahmen aus der zusätzlichen Stromlieferung im Sinne des § 42a Absatz 2 Satz 6 des Energiewirtschaftsgesetzes sowie Einnahmen aus der Einspeisung von Strom aus diesen Anlagen.5Investierende Mitglieder im Sinne des § 8 Absatz 2 des Genossenschaftsgesetzes sind keine Mitglieder im Sinne des Satzes 1.6Satz 1 ist auch auf Verträge zur vorübergehenden Unterbringung von Wohnungslosen anzuwenden, die mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder mit Steuerpflichtigen im Sinne der Nummer 9, die Mitglied sind, abgeschlossen werden.7Eine Einweisungsverfügung nach den Ordnungsbehördengesetzen der Länder steht dem Abschluss eines Vertrags im Sinne des Satzes 6 gleich;
11.
(weggefallen)
12.
die von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen im Sinne des Reichssiedlungsgesetzes in der jeweils aktuellen Fassung oder entsprechender Landesgesetze, soweit diese Landesgesetze nicht wesentlich von den Bestimmungen des Reichssiedlungsgesetzes abweichen, und im Sinne der Bodenreformgesetze der Länder, soweit die Unternehmen im ländlichen Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und Landentwicklungsmaßnahmen mit Ausnahme des Wohnungsbaus durchführen.2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten die Einnahmen aus den in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten übersteigen;
13.
(weggefallen)
14.
Genossenschaften sowie Vereine, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb beschränkt
a)
auf die gemeinschaftliche Benutzung land- und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände,
b)
auf Leistungen im Rahmen von Dienst- oder Werkverträgen für die Produktion land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse für die Betriebe der Mitglieder, wenn die Leistungen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegen; dazu gehören auch Leistungen zur Erstellung und Unterhaltung von Betriebsvorrichtungen, Wirtschaftswegen und Bodenverbesserungen,
c)
auf die Bearbeitung oder die Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, wenn die Bearbeitung oder die Verwertung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt, oder
d)
auf die Beratung für die Produktion oder Verwertung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse der Betriebe der Mitglieder.
2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 Prozent der gesamten Einnahmen übersteigen.3Bei Genossenschaften und Vereinen, deren Geschäftsbetrieb sich überwiegend auf die Durchführung von Milchqualitäts- und Milchleistungsprüfungen oder auf die Tierbesamung beschränkt, bleiben die auf diese Tätigkeiten gerichteten Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern bei der Berechnung der 10-Prozentgrenze außer Ansatz;
15.
der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit,
a)
wenn er mit Erlaubnis der Versicherungsaufsichtsbehörde ausschließlich die Aufgaben des Trägers der Insolvenzsicherung wahrnimmt, die sich aus dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610) ergeben, und
b)
wenn seine Leistungen nach dem Kreis der Empfänger sowie nach Art und Höhe den in den §§ 7 bis 9, 17 und 30 des gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung bezeichneten Rahmen nicht überschreiten;
16.
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögenmassen, soweit sie
a)
als Einlagensicherungssysteme im Sinne des § 2 Absatz 1 des Einlagensicherungsgesetzes sowie als Entschädigungseinrichtungen im Sinne des Anlegerentschädigungsgesetzes ihre gesetz­lichen Pflichtaufgaben erfüllen oder
b)
als nicht als Einlagensicherungssysteme anerkannte vertragliche Systeme zum Schutz von Einlagen und institutsbezogene Sicherungssysteme im Sinne des § 61 des Einlagensicherungsgesetzes nach ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung ausschließlich den Zweck haben, Einlagen zu sichern oder bei Gefahr für die Erfüllung der Verpflichtungen eines Kreditinstituts im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kreditwesengesetzes oder eines Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 Nummer 1 bis 4 des Kreditwesengesetzes oder eines Wertpapierinstituts im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierinstitutsgesetzes Hilfe zu leisten oder Einlagensicherungssysteme im Sinne des § 2 Absatz 1 des Einlagensicherungsgesetzes bei deren Pflichtenerfüllung zu unterstützen.
2Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach Satz 1 ist zusätzlich, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse dauernd nur zur Erreichung des gesetzlichen oder satzungsmäßigen Zwecks verwendet werden.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Sicherungsfonds im Sinne der §§ 223 und 224 des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie für Einrichtungen zur Sicherung von Einlagen bei Wohnungsgenossenschaften mit Spareinrichtung.4Die Steuerbefreiung ist für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausgeschlossen, die nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigen Aufgaben gerichtet sind;
17.
Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften), deren Tätigkeit sich auf die Wahrnehmung von Wirtschaftsförderungsmaßnahmen insbesondere in Form der Übernahme und Verwaltung von staatlichen Bürgschaften und Garantien oder von Bürgschaften und Garantien mit staatlichen Rückbürgschaften oder auf der Grundlage staatlich anerkannter Richtlinien gegenüber Kreditinstituten, Versicherungsunternehmen, Leasinggesellschaften und Beteiligungsgesellschaften für Kredite, Leasingforderungen und Beteiligungen an mittelständischen Unternehmen zu ihrer Gründung und zur Erhaltung und Förderung ihrer Leistungsfähigkeit beschränkt.2Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden;
18.
Wirtschaftsförderungsgesellschaften, deren Tätigkeit sich auf die Verbesserung der sozialen und wirtschaftlichen Struktur einer bestimmten Region durch Förderung der Wirtschaft, insbesondere durch Industrieansiedlung, Beschaffung neuer Arbeitsplätze und der Sanierung von Altlasten beschränkt, wenn an ihnen überwiegend Gebietskörperschaften beteiligt sind. Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden;
19.
Gesamthafenbetriebe im Sinne des § 1 des Gesetzes über die Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter vom 3. August 1950 (BGBl. I S. 352), soweit sie Tätigkeiten ausüben, die in § 2 Abs. 1 dieses Gesetzes bestimmt und nach § 2 Abs. 2 dieses Gesetzes genehmigt worden sind.2Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten verwendet werden.3Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
20.
Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von steuerbefreiten Körperschaften oder von steuerbefreiten Personenvereinigungen,
a)
deren Tätigkeit sich auf den Zweck beschränkt, im Wege des Umlageverfahrens die Versorgungslasten auszugleichen, die den Mitgliedern aus Versorgungszusagen gegenüber ihren Arbeitnehmern erwachsen,
b)
wenn am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen nicht höher ist als 60 Prozent der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen an die Mitglieder;
21.
die nicht in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichteten Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst der Krankenversicherung im Sinne des § 278 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch und der Medizinische Dienst der Spitzenverbände der Krankenkassen im Sinne des § 282 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie die ihnen durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnehmen.2Voraussetzung ist, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung der in Satz 1 genannten Zwecke verwendet werden;
22.
gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien im Sinne des § 4 Abs. 2 des Tarifvertragsgesetzes vom 25. August 1969 (BGBl. I S. 1323), die satzungsmäßige Beiträge auf der Grundlage des § 186a des Arbeitsförderungsgesetzes vom 25. Juni 1969 (BGBl. I S. 582) oder tarifvertraglicher Vereinbarungen erheben und Leistungen ausschließlich an die tarifgebundenen Arbeitnehmer des Gewerbezweigs oder an deren Hinterbliebene erbringen, wenn sie dabei zu nicht steuerbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es bei Erfüllung ihrer begünstigten Aufgaben unvermeidlich ist.2Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, dessen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Erfüllung der begünstigten Tätigkeiten gerichtet ist, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
23.
die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen; ist die Tätigkeit auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug gerichtet, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen;
24.
die Global Legal Entity Identifier Stiftung, soweit die Stiftung Tätigkeiten ausübt, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Einführung, dem Unterhalten und der Fortentwicklung eines Systems zur eindeutigen Identifikation von Rechtspersonen mittels eines weltweit anzuwendenden Referenzcodes stehen.

(2) Die Befreiungen nach Absatz 1 und nach anderen Gesetzen als dem Körperschaftsteuergesetz gelten nicht

1.
für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen; Entsprechendes gilt für die in § 32 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz genannten Einkünfte,
2.
für beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 2 Nr. 1, es sei denn, es handelt sich um Steuerpflichtige im Sinne des Absatzes 1 Nr. 9, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder nach den Rechtsvorschriften eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 3. Januar 1994 (ABl. EG Nr. L 1 S. 3), zuletzt geändert durch den Beschluss des Gemeinsamen EWR-Ausschusses Nr. 91/2007 vom 6. Juli 2007 (ABl. EU Nr. L 328 S. 40), in der jeweiligen Fassung Anwendung findet, gegründete Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befindet, und mit diesen Staaten ein Amtshilfeabkommen besteht,
3.
soweit § 38 Abs. 2 anzuwenden ist.

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.