Steuerrecht: BFH: Zum Zweck des § 34 Abs. 2 EStG

30.12.2009

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  • Steuerrecht

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Der BFH hat mit dem Urteil vom 25.8.2009 (Az: IX R 3/09) folgendes entschieden: Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine Abfindung, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsvertrags unbefristet reduziert, so kann darin eine begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegen (Klarstellung der Rechtsprechung).


Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war bei der X AG (AG) mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 38,5 Stunden beschäftigt. Am 2. März des Streitjahres (2004) schlossen die AG und die Klägerin einen Vertrag zur Änderung des Arbeitsvertrages und änderten darin die Wochenarbeitszeit ab dem 24. Februar 2004 um 19,25 Stunden unbefristet auf 19,25 Wochenstunden. In einer Nebenabrede zum Arbeitsvertrag vom gleichen Tag vereinbarten sie, dass die Klägerin für die Reduzierung der Wochenarbeitszeit eine Teilabfindung von 17.459,24 EUR erhalten sollte. Die AG zahlte die Abfindung im Streitjahr in einer Summe.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin die begünstigte Versteuerung der Teilabfindung als Entschädigung für mehrere Jahre. Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ab und erfasste die Teilabfindung in vollem Umfang als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Diese Auffassung vertrat auch das Finanzgericht (FG). Eine zu außerordentlichen Einkünften führende Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liege nicht vor, weil das ihr zugrunde liegende Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und der AG nicht beendet worden sei. Nach der Aktenlage könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass die Arbeitszeitreduzierung auf einem Entschluss der Klägerin beruhe. Auch eine begünstigte Versteuerung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG komme nicht in Betracht. Die Teilabfindung sei keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, sondern für deren zukünftige Reduzierung.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf Verletzung materiellen Rechts stützt. Auch die Teilaufgabe einer Tätigkeit sei als Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit i.S. des § 24 Nr. 1 EStG zu beurteilen. Der Fall sei vergleichbar mit einer Änderungskündigung. Die Klägerin habe dabei unter Druck ihrer Arbeitgeberin gehandelt, die auf diese Weise ihre Personalkosten habe reduzieren wollen.


Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; die angefochtene Entscheidung ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FG hat unzutreffend die Voraussetzungen einer begünstigt zu besteuernden Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG verneint und damit diese Vorschriften verletzt.

Als außerordentliche Einkünfte kommen danach Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wird als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt. Sie muss deshalb unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen und auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen.

So verhält es sich, wenn --wie hier-- der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmer abfindet, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsvertrags unbefristet reduziert. Diese --auch hier so genannte-- Teilabfindung dient als Ersatz für die durch die Verminderung der Arbeitszeit entgehenden Einnahmen und beruht mit dem Änderungsvertrag auf einer neuen Rechtsgrundlage. Denn damit erfüllt der Arbeitgeber keine Leistung im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses, sondern entgilt die in der Reduzierung der Wochenarbeitszeit liegende Leistung des Arbeitnehmers.

Es ist entgegen der Auffassung des FG und der Revisionserwiderung unerheblich, ob das Arbeitsverhältnis zwischen der AG und der Klägerin auf reduzierter Grundlage fortbesteht.

Das Gesetz verlangt in § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht, das zugrunde liegende Rechtsverhältnis (hier: Arbeitsverhältnis) müsse gänzlich beendet werden. Der Arbeitnehmer muss seine Tätigkeit nicht in vollem Umfang aufgeben. Das Gesetz setzt lediglich voraus, dass Einnahmen wegfallen und dass dafür Ersatz geleistet wird. Dies ist der Fall, wenn die Parteien des Arbeitsvertrags eine Verminderung der Arbeitszeit vereinbaren, die Vollzeitbeschäftigung des Arbeitnehmers also in eine Teilzeitbeschäftigung überführen und der Arbeitnehmer dafür abgefunden wird. Der Senat folgt insoweit der überwiegenden Auffassung, wie sie im Schrifttum z.B. für eine Änderungskündigung vertreten wird.

Der BFH hat einen Fall wie den Streitfall mit Abfindung für eine Verminderung der Arbeitszeit um die Hälfte noch nicht entschieden. Insoweit weicht der Senat nicht von der Rechtsprechung anderer Senate ab.

Sollte die Rechtsprechung des XI. Senats jedoch so verstanden werden, wie dies das FG und das FA in dem Sinne getan haben, eine Entschädigung setze voraus, das zugrunde liegende Arbeitsverhältnis müsse --in vollem Umfang-- beendet werden, könnte der erkennende Senat dem nicht folgen.

Wenn der XI. Senat auf den Zusammenhang des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG mit den Tatbeständen des § 24 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG wie auch zu den in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgeführten Tatbeständen abstellt, die zu erkennen gäben, dass eine Entschädigung die Beendigung der Einkünfteerzielung verlange, führt dies zu einer nicht systemgerechten Verengung des Kontextes: Wie die ebenso durch § 34 Abs. 2 Nr. 3 und 4 EStG begünstigten Einkünfte zeigen, verlangt das Gesetz eben nicht generell die Aufgabe der bisherigen Erwerbstätigkeit. Überdies können im Binnensystem des § 24 Nr. 1 EStG die Voraussetzungen der anderen Vorschriften (nämlich § 24 Nr. 1 Buchst. b und c EStG) nicht zur Voraussetzung des hier maßgebenden § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemacht werden.

Ferner bedarf es einer restriktiven Interpretation des Entschädigungsbegriffs nicht. Dem Zweck des § 34 Abs. 2 EStG, die Auswirkungen des progressiven Tarifs abzuschwächen genügt es, wenn die Zuordnung der Einkünfte zum Katalog des § 34 Abs. 2 EStG von einem besonderen Ereignis abhängig gemacht und nur dann begünstigt besteuert werden, wenn es zu einer Zusammenballung von Einkünften kommt.

Einer Vorlage an den Großen Senat nach § 11 Abs. 3 FGO wegen Abweichung von der Rechtsprechung des XI. Senats bedarf es schon deshalb nicht, weil die Zuständigkeit für Entschädigungen i.S. von § 24 Nr. 1 EStG bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für das Jahr 2009 (BStBl II 2009, 175) auf den IX. Senat übergegangen ist.

Nach diesen Maßstäben hat das FG, indem es darauf abgestellt hat, ob das Arbeitsverhältnis zur Gänze entfallen ist, eine Entschädigung unzutreffend abgelehnt. Das Urteil ist deshalb aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird in einer neuen Verhandlung und Entscheidung zu prüfen haben, ob die Klägerin bei der Änderung ihres Arbeitsvertrags unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt hat. Das Vorliegen oder Nichtvorliegen dieses Merkmals muss das FG feststellen. Es reicht nicht aus, wenn das FG --wie im Streitfall-- das Nichtvorliegen lediglich nicht für ausgeschlossen hält und nur vermutet, dass die Initiative zur Vertragsänderung von der Klägerin ausgegangen sei. Das FG wird ferner ermitteln müssen, ob es im Streitjahr zu einer Zusammenballung der Einkünfte der Klägerin gekommen ist.

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FGO

Erster Teil Gerichtsverfassung Abschnitt I Gerichte § 1 Die Finanzgerichtsbarkeit wird durch unabhängige, von den Verwaltungsbehörden getrennte, besondere Verwaltungsgerichte ausgeübt. § 2...

Referenzen

(1) 1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. 2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. 3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. 4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3) 1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. 2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent. 3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden. 4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. 5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen. 6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Bei dem Bundesfinanzhof wird ein Großer Senat gebildet.

(2) Der Große Senat entscheidet, wenn ein Senat in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will.

(3) Eine Vorlage an den Großen Senat ist nur zulässig, wenn der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, auf Anfrage des erkennenden Senats erklärt hat, dass er an seiner Rechtsauffassung festhält. Kann der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, wegen einer Änderung des Geschäftsverteilungsplanes mit der Rechtsfrage nicht mehr befasst werden, tritt der Senat an seine Stelle, der nach dem Geschäftsverteilungsplan für den Fall, in dem abweichend entschieden wurde, nunmehr zuständig wäre. Über die Anfrage und die Antwort entscheidet der jeweilige Senat durch Beschluss in der für Urteile erforderlichen Besetzung.

(4) Der erkennende Senat kann eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung dem Großen Senat zur Entscheidung vorlegen, wenn das nach seiner Auffassung zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist.

(5) Der Große Senat besteht aus dem Präsidenten und je einem Richter der Senate, in denen der Präsident nicht den Vorsitz führt. Bei einer Verhinderung des Präsidenten tritt ein Richter aus dem Senat, dem er angehört, an seine Stelle.

(6) Die Mitglieder und die Vertreter werden durch das Präsidium für ein Geschäftsjahr bestellt. Den Vorsitz im Großen Senat führt der Präsident, bei Verhinderung das dienstälteste Mitglied. Bei Stimmengleichheit gibt die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag.

(7) Der Große Senat entscheidet nur über die Rechtsfrage. Er kann ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Seine Entscheidung ist in der vorliegenden Sache für den erkennenden Senat bindend.

Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 gehören auch

1.
Entschädigungen, die gewährt worden sind
a)
als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder
b)
für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche;
c)
als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs;
2.
Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen;
3.
Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke sowie Zinsen auf solche Nutzungsvergütungen und auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen.

(1) 1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. 2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. 3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. 4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3) 1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. 2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent. 3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden. 4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. 5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen. 6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.