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Steuerrecht

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Steuerrecht: BFH: Zur Auflösung eines passivischen Korrekturpostens

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Rechtsanwalt für Steuerrecht - Einkommenssteuerrecht - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Der BFH hat mit dem Urteil vom 29.4.2009 (Az: X R 51/08) folgendes entschieden: Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in der Eröffnungsbilanz in unzutreffender Höhe ausgewiesene Bilanzansätze im Streitjahr erfolgswirksam zu berichtigen sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) übernahm mit Vertrag vom 30. Oktober 1992 von der Treuhandanstalt einen Teil des ehemaligen Betriebs der X GmbH. Der Kaufpreis sollte 487 000 DM betragen.

Dieser Kaufpreis wurde basierend auf einem Verkehrswert-Gutachten bzw. Nachbewertungen eines Herrn Y sowie dem ermittelten Vermögensstatus per 30. September 1992 der WP-Gesellschaft Z GmbH wie folgt ermittelt:
Aktiva DM
Grund und Boden (16 DM/qm) 173 000
Gebäude 298 000
Technische Anlagen/Maschinen 88 000
Vorräte 126 000
Forderungen aus Lieferungen/Leistungen 262 000
Kasse/Bank 120 000
Summe 1067 000
Passiva Rückstellungen 13 000
Verbindlichkeiten aus Lieferungen/Leistungen 82 000
Differenz (Aktiva ./. Passiva) 972 000
/. anerk.ennbare Kosten Abbruchkosten
400 000
Abriss Rampe 35 000
Betriebstrennungskosten 50 000
Summe 485 000
Kaufpreis 487 000
 
In Höhe der zu erwartenden Kosten bildete der Kläger in der Eröffnungsbilanz zum 1. November 1992 eine Rückstellung in Höhe von 485 000 DM. Das Anlagevermögen wies er in Höhe von 570 996 DM aus. Dieser Betrag setzte sich wie folgt zusammen:
     
  DM
Grund und Boden 173 152
Werkstatt 1+2 13 115
Farbspritzanlage 154 209
Heizhaus 5 000
Lehrlingswohnheim 72 336
Berufsausbildungsgebäude 30 259
Sonstige Gebäude 3
Bauliche Anlagen 371
Technische Anlage/Maschinen 108 579
Andere Anlagen/BGA 13 972
Summe 570 996
                                                   
Von 1992 bis 1998 nahm der Kläger Abschreibungen auf das Anlagevermögen in Höhe von insgesamt 332 696 DM vor; in der Bilanz auf den 31. Dezember 1999 wies er das Anlagevermögen noch in Höhe von 238 663 DM aus. Die Rückstellung löste er zum 31. Dezember 1997 in Höhe von 100 000 DM und zum 31. Dezember 1998 in Höhe von 20 000 DM gewinnerhöhend auf. Zum 31. Dezember 1998 betrug die Rückstellung noch 365 000 DM.

Die Steuerfestsetzungen für die Kalenderjahre 1992 bis 1998 wurden bestandskräftig. Die Einkommensteuer für 1999 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 31. Januar 2001 auf 16 498 DM fest.

Für den Zeitraum 1999 bis 2001 führte das FA im Mai 2003 bei dem Kläger eine Außenprüfung durch. Dabei kam die Prüferin zu dem Ergebnis, in der Eröffnungsbilanz auf den 1. November 1992 sei das Anlagevermögen in unzutreffender Höhe ausgewiesen gewesen und der Kläger habe insoweit bis zum Ende des Prüfungszeitraums überhöhte Abschreibungen vorgenommen. Die Prüferin löste die zum 31. Dezember 1998 noch in Höhe von 365 000 DM ausgewiesene Rückstellung in 1999 gewinnerhöhend auf, da eine Verpflichtung zum Abbruch nicht bestanden habe. Weiterhin nahm die Prüferin zum 31. Dezember 1999 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung auf den Grund und Boden von 16 DM/qm auf 12 DM/qm vor und buchte die Restbuchwerte der Gebäude gewinnmindernd aus.

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung mit geändertem Bescheid vom 29. Juli 2004. Nach Einspruch setzte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 2006 die Einkommensteuer für 1999 auf 33 532 EUR herab. Dabei berücksichtigte es, dass lt. Kaufvertrag 61 000 DM auf das Anlagevermögen entfallen sollten, und teilte diesen Betrag auf die einzelnen Vermögensbestandteile auf. Das Anlagevermögen lt. Eröffnungsbilanz auf den 1. November 1992 setzte sich danach aus folgenden Werten zusammen:
      
  DM
Grund und Boden 18 495,20
Werkstatt 1+2 1 403,00
Farbspritzanlage 16 470,00
Heizhaus 536,80
Lehrlingswohnheim 7 728,70
Berufsausbildungsgebäude 3 233,00
Sonstige Gebäude
0,00
Bauliche Anlagen 36,60
Technische Anlagen/Maschinen 11 602,20
Andere Anlagen/BGA 1 494,50
Summe 61 000,00
    
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das FA habe die Rückstellung in Höhe von 365 000 DM zu Unrecht gewinnerhöhend aufgelöst. Bei Fehlern, die --wie im Streitfall-- aus einer Eröffnungsbilanz fortgeführt würden, fehle es in der Regel an der Zweischneidigkeit eines Bilanzansatzes und damit an der steuerlichen Auswirkung; solche Fehler seien daher grundsätzlich gewinnneutral zu stornieren.


Entscheidungsgründe
    
Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet. Das angefochtene Urteil wird wegen fehlerhafter Rechtsanwendung aufgehoben; die Klage wird abgewiesen.

Der Ansatz von Rückstellungen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Danach wird eine Rückstellung grundsätzlich aufwandswirksam verbucht (per Aufwand an Rückstellung). Tritt der "Rückstellungsfall" nicht ein, ist die Rückstellung --als "actus contrarius"-- wieder auszubuchen (per Rückstellung an Aufwand). Tritt der "Rückstellungsfall" hingegen ein, ist in der Regel eine schlichte Umbuchung --ohne Gewinnauswirkung-- vorzunehmen (per Rückstellung an Verbindlichkeit).

Ist eine Verbindlichkeit erfolgsneutral entstanden (z.B. eine Darlehensverbindlichkeit), so ist sie ebenso aufzulösen. Die Schuld ist dagegen erfolgswirksam auszubuchen, wenn sie gegen Aufwand eingebucht worden ist.

Im Streitfall ist die in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Rückstellung keine Rückstellung im steuerrechtlichen Sinn; sie weist nicht eine in der Vergangenheit verursachte (ungewisse) Verbindlichkeit gegenüber Dritten aus, sondern enthält einen Korrekturposten zum Ausgleich der überhöhten Aktivwerte.

In diesem besonderen Fall muss der Korrekturposten zum Ausgleich aufwandswirksam vorgenommener überhöhter Absetzungen nach den Regeln des formellen Bilanzzusammenhangs korrespondierend, also gewinnwirksam aufgelöst werden. Hätte der Kläger von vornherein die zutreffenden Werte angesetzt, hätte er keine überhöhten Absetzungen vornehmen können.

Die "Rückstellung" ist im Hinblick auf ihren Zusammenhang mit dem Ausweis der Anschaffungskosten nicht erfolgsneutral entstanden, sondern sollte von vornherein den zu hohen Ausweis der Anschaffungskosten (und damit des "Anschaffungsaufwandes") kompensieren. Das FA weist vollkommen zu Recht darauf hin, dass die Bilanzberichtigung stets unter Berücksichtigung der Fehlerursache stattfinden muss. Dass der Kläger dies in der Vergangenheit ebenso gesehen hat, zeigt der Umstand, dass er die "Abschreibung" der Rückstellung von 485 000 DM auf 365 000 DM von sich aus gewinnerhöhend vorgenommen hat.

Die bisher zu Unrecht in Anspruch genommenen Absetzungen sind höher als der Betrag der erfolgswirksam aufgelösten Rückstellung:
  DM
Anschaffungskosten Anlagevermögen 61 000
./. Anschaffungskosten Grund und Boden (nach Teilwertabschreibung) 16 909
AfA-Volumen 44 091
tatsächliche AfA 332 696
zu hohe AfA 288 605
gewinnwirksame Herabsetzungen durch FA    
(Einspruchsentscheidung Anlage 2 Pos. 1-5)
221 731
Gesamtaufwand     510 336
demgegenüber erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung von 485 000

Der Kläger steht sich daher im Ergebnis sogar besser, als er sich bei von Anfang an zutreffender Bilanzierung gestanden hätte.