Steuerrecht: BFH: Zur Dateneinsichtsrecht der Finanzbehörden

02.10.2009

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Wirtschaftsrecht / Existenzgründung / Insolvenzrecht / Gesellschaftsrecht / Strafrecht
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Anwalt für Steuerrecht - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Der BFH hat mit dem Urteil vom 24.6.2009 (Az: VIII R 80/06) folgendes entschieden:

Die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO stehen der Finanzbehörde nur in Bezug auf Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat .

Die Verpflichtung zur geordneten Aufbewahrung von Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO trifft auch Steuerpflichtige, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen .

Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO ist grundsätzlich abhängig vom Bestehen und vom Umfang einer gesetzlichen Aufzeichnungspflicht. Aufzubewahren sind danach alle Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sein können. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist mit dieser Maßgabe einschränkend auszulegen .

Das Recht, nach § 146 Abs. 5 Satz 1 AO eine bestimmte Form der Aufzeichnung und der Aufbewahrung zu wählen, ist ausgeübt, wenn sich der Steuerpflichtige entschieden hat, Aufzeichnungen sowohl in Papierform als auch in elektronischer Form zu führen und wenn er die notwendigen Unterlagen ebenfalls in beiden Formen aufbewahrt. In diesem Fall erstreckt sich die Pflicht zur Aufbewahrung nach § 147 Abs. 1 AO auf sämtliche Aufzeichnungen und Unterlagen .

Führt der Steuerpflichtige Aufzeichnungen, zu denen er gesetzlich nicht verpflichtet ist, so sind die Aufzeichnungen dann nicht gemäß § 146 Abs. 6 AO "für die Besteuerung von Bedeutung", wenn sie der Besteuerung nicht zugrunde zu legen sind .


Tatbestand
    
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Sozietät von Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Rechtsanwälten, berechnet die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten und ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Daneben verwendet sie das Kanzlei-Rechnungswesen-Programm von X auf einem büroeigenen Rechner (sog. inhome-Lösung).

Nach Anordnung einer Außenprüfung bei der Klägerin forderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Klägerin mit Schreiben vom 2. Juni 2005 auf, ihre digitalen Buchführungsunterlagen ("die Sachkonten der Jahre 2002 und 2003") gemäß § 147 Abs. 6 der Abgabenordnung (AO) auf CD-Rom zur Verfügung zu stellen. Dies lehnte die Klägerin ab. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Die Entscheidung ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2007, 441 bis 445 veröffentlicht. Zur Begründung hat es insbesondere ausgeführt, die Klägerin sei zwar nicht buchführungspflichtig. Im Umfang der steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, insbesondere nach § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), sei sie jedoch grundsätzlich verpflichtet, Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren und auf Verlangen herauszugeben. Allerdings habe das FA im Streitfall die Grenzen der ihm eingeräumten Befugnis überschritten. Es hätte sein Zugriffsverlangen auf die zur Erfüllung der Aufzeichnungspflicht in § 22 UStG erforderlichen Daten und Belege beschränken müssen, was nicht geschehen sei. Das FG hat deshalb den angefochtenen Bescheid wegen Überschreitung des dem FA eingeräumten Ermessens aufgehoben.

Dagegen wendet sich das FA im Wege der Revision mit der Sachrüge.


Entscheidungsgründe
    
Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Die Ausführungen des FG halten revisionsrechtlicher Nachprüfung im Ergebnis stand. Zwar liegt ein Ermessensfehler nicht vor, die mit der Klage angegriffene Anordnung vom 2. Juni 2005 war jedoch rechtswidrig und verletzte die Klägerin in ihren Rechten. Das FG hat sie deshalb im Ergebnis zu Recht aufgehoben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Zu Recht hat das FG angenommen, dass die Aufforderung zur Datenüberlassung vom 2. Juni 2005 ein Verwaltungsakt ist (§ 118 Satz 1 AO), gegen den sich die Klägerin mit dem Einspruch und der Anfechtungsklage zur Wehr setzen kann.

Das FG hat auch die Reichweite der Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO zutreffend bestimmt. Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung Einsicht in die gespeicherten Daten nehmen, wenn Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind. Sie kann insoweit auch verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO).

Die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO stehen der Finanzbehörde nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. § 147 Abs. 6 Satz 1 AO nimmt ausdrücklich und eindeutig auf "die Unterlagen nach Absatz 1" Bezug. Zwar wird der Gegenstand, auf den sich die Befugnisse des FA beziehen, in § 147 Abs. 6 AO an späterer Stelle auch mit den Ausdrücken "die gespeicherten Daten", "die Daten" oder "die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen" bezeichnet. Daraus ist jedoch nicht abzuleiten, dass deswegen ein Recht auf Einsichtnahme in sämtliche im Unternehmen gespeicherten Daten zulässig wäre. Aus dem Zusammenhang ergibt sich vielmehr, dass diese Ausdrücke nicht anders zu verstehen sind als die den Umfang der Befugnisse maßgeblich beschränkende Bezugnahme auf die nach Abs. 1 aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Eine Erweiterung der Prüfungsbefugnisse sollte auch nach dem Willen des Gesetzgebers durch § 147 Abs. 6 AO nicht begründet werden (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 130). Dieses Verständnis der Vorschrift schließt es bereits grundsätzlich aus, dass die Finanzverwaltung nach § 147 Abs. 6 AO Einsicht in Unterlagen verlangen kann, die zwar vorhanden sind, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden müssen.

Mit dieser Auslegung weicht der Senat nicht von dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13. Februar 1968 GrS 5/67 ab. Der BFH hat dort zu § 195 AO a.F. entschieden, dass die Vorlegungspflicht nicht auf die vom Gesetz vorgeschriebenen Bücher beschränkt sei: "Werden im oder für den Betrieb Bücher oder Aufzeichnungen oder Verzeichnisse geführt, so unterliegen sie der Prüfung, gleichviel ob ihre Führung vorgeschrieben ist oder nicht. Auch Aufzeichnungen, die weder durch Gesetz noch durch die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gefordert werden, unterliegen der Vorlegungspflicht, wie z.B. Buchungsanweisungen und dergleichen, wenn sie tatsächlich geführt werden." Es kann offenbleiben, ob sich die nach heutigem Recht aus § 200 Abs. 1 Satz 2 AO ergebende Vorlegungspflicht auch auf (vorhandene) Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden bezieht, die keiner gesetzlichen Aufbewahrungspflicht unterliegen. Die ebenfalls in § 200 Abs. 1 Satz 2 AO normierte Pflicht, die Finanzbehörde bei der Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen, ist jedenfalls davon unabhängig und deshalb getrennt zu betrachten. Zudem bestimmt § 200 Abs. 1 Satz 2 AO nicht den Umfang des zulässigen Datenzugriffs, sondern verweist insofern auf § 147 Abs. 6 AO. Rechtlich ist die Verpflichtung zur Datenvorlage nicht vergleichbar mit der Verpflichtung zur Vorlage von Papierdokumenten. Bereits im sog. Volkszählungsurteil hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die besondere Eingriffsintensität hervorgehoben, die beim Zugriff auf elektronisch gespeicherte Daten von Rechts wegen generell zu beachten ist.

Persönlich verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren, sind auch Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 ff. AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO und nach den §§ 141 ff. AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze verpflichtet ist, wie z.B. nach § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und nach § 22 UStG. Dies wird bestätigt durch § 146 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz AO. Die Vorschrift betrifft Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, und setzt die Geltung der Ordnungsvorschriften für solche Aufzeichnungen voraus. Für die Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO gilt nichts anderes. Es ist kein Grund ersichtlich, Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, von der Pflicht zur Aufbewahrung auszunehmen oder für sie eine spezielle Pflicht zur Aufbewahrung an anderer Stelle als in § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO zu suchen.

Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO wird grundsätzlich begrenzt durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht. Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen ist akzessorisch. Das heißt, sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht. Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten in Zusammenhang stehen, ist § 147 Abs. 1 AO nicht zu entnehmen. Durch die Abhängigkeit der Aufbewahrungspflicht von einer im Gesetz angeordneten Aufzeichnungspflicht wird der Umfang der aufzubewahrenden Unterlagen sachgemäß begrenzt. Diese Beschränkung trägt dem Erfordernis hinreichender Bestimmtheit der in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflicht ebenso Rechnung wie der von Verfassungs wegen geforderten Verhältnismäßigkeit der Norm. Erst Recht gilt dies für den Zugriff auf elektronisch gespeicherte Daten gemäß § 147 Abs. 6 AO. Denn das Erheben von Daten hat sich auf das erforderliche Minimum zu beschränken.

Der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO und dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO unterliegen danach --ungeachtet der Aufzählung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO-- grundsätzlich alle Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind. Nicht dazu gehören dagegen Unterlagen und Daten, die z.B. private, nicht aufzeichnungspflichtige Vorgänge betreffen, aber auch Unterlagen und Daten, die "freiwilligen", also über die gesetzliche Pflicht hinaus reichenden Aufzeichnungen zuzuordnen sind. Soweit sich für sie eine Aufbewahrungspflicht nicht aus anderen Gesetzen ergibt, können sie vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden.

Aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ergibt sich entgegen der Auffassung des BMF nichts anderes. Danach sind auch sonstige Unterlagen aufzubewahren, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Zwar lässt der weite Wortlaut der Vorschrift die Deutung zu, dass nach ihr ohne Rücksicht auf eine Aufzeichnungspflicht sämtliche für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aufzubewahren sind. Dieser Ansicht ist jedoch nicht zu folgen. Vielmehr ist § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen. Danach müssen bei einer abstrakten Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden, Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind.

Für Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht --und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO-- nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen im Regelfall begrenzt auf solche Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 UStG, von Bedeutung sind.

Aus § 146 Abs. 5 Satz 1 AO ergibt sich im Streitfall keine darüber hinausgehende Beschränkung der Aufbewahrungspflicht. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Recht, nach § 146 Abs. 5 Satz 1 AO eine bestimmte Form der Aufzeichnung und der Aufbewahrung wählen zu können, bereits ausgeübt, wenn sich der Steuerpflichtige entschieden hat, Aufzeichnungen sowohl in Papierform als auch in elektronischer Form zu führen und wenn er die notwendigen Unterlagen ebenfalls in beiden Formen aufbewahrt. In diesem Fall erstreckt sich auch die Pflicht zur Aufbewahrung nach § 147 Abs. 1 AO (in Abhängigkeit vom Umfang der gesetzlichen Aufzeichnungspflicht) auf sämtliche vorhandenen Aufzeichnungen und Unterlagen. Diese hat der Steuerpflichtige auf Verlangen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO) vorzulegen; im selben Umfang hat er (unter den weiteren Voraussetzungen des § 147 Abs. 6 AO) den Datenzugriff zu dulden und die Finanzbehörde dabei zu unterstützen.

Aus § 146 Abs. 6 AO ergibt sich entgegen der Auffassung des FA keine weiter gehende Aufbewahrungspflicht. Danach gelten "die Ordnungsvorschriften" auch dann, wenn der Unternehmer Bücher und Aufzeichnungen führt, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, ohne hierzu verpflichtet zu sein. Es kann dahinstehen, ob eine vom Steuerpflichtigen freiwillig erstellte Bestandsbuchhaltung, die auch für die Besteuerung von Bedeutung ist, weil sie der Besteuerung zugrunde zu legen ist, nicht der Aufbewahrungspflicht unterliegt, weil § 146 Abs. 6 AO nur auf § 146 Abs. 1 bis 5 AO verweist und nicht auf die Ordnungsvorschriften in § 147 AO. Im vorliegenden Fall ist § 146 Abs. 6 AO schon deshalb nicht einschlägig, weil die Klägerin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, so dass über die dazu erforderlichen Aufzeichnungen hinaus (z.B. aus internen Gründen) geführte Bücher und Aufzeichnungen jedenfalls für die Besteuerung der Klägerin nicht von Bedeutung sind. Für solcherart "freiwillige Aufzeichnungen" gelten entgegen der Auffassung des BMF weder die Ordnungsvorschriften der §§ 145, 146 AO noch die Aufbewahrungspflichten gemäß § 147 Abs. 1 AO.

Bei Anlegung dieser Maßstäbe ist die Entscheidung des FG nicht zu beanstanden, wonach das FA die ihm durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis überschritten hat, indem es von der Klägerin den Zugriff auf "die Sachkonten der Jahre 2002 und 2003" verlangt hat. Die Aufforderung vom 2. Juni 2005 enthält keine Beschränkung des Verlangens auf Unterlagen, welche die Klägerin nach den für sie geltenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten aufbewahren musste. Eine nachträgliche Einschränkung des Verwaltungsakts im Wege der Auslegung kommt nicht in Betracht.
   
Zu Unrecht hat das FG allerdings angenommen, das FA habe dadurch sein Ermessen überschritten. Ermessen steht der Finanzbehörde insbesondere in der Frage zu, ob und ggf. in welcher Form sie auf Daten Zugriff nehmen möchte. Der sachliche Umfang der in § 147 Abs. 6 AO gewährten Befugnis wird jedoch im Hinblick auf den abstrakt zulässigen Gegenstand der Einsichtnahme abschließend durch das Gesetz vorgegeben und ist darüber hinaus keiner Ermessensentscheidung zugänglich.

Die Sache ist spruchreif. Da das streitgegenständliche Vorlageverlangen von der gesetzlichen Ermächtigung nicht gedeckt ist und auch nicht nachgebessert werden kann, war es rechtswidrig. Das FG hat deshalb den Verwaltungsakt im Ergebnis zu Recht aufgehoben.

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