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Steuerrecht

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Steuerrecht: Eigenkapitalersetzende Kapitalüberlassung keine Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 1 und 4 AStG

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Das FG München hat mit dem Urteil vom 17.07.2009 (Az: 2 K 2798/06) folgendes entschieden: Ersetzt die zinslose Darlehensgewährung eines Kommanditisten die funktionsgerechte Eigenkapitalausstattung einer kanadischen Limited, liegt keine Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 1 i. V. m. Abs. 4 AStG vor, so dass die fiktive Verzinsung des Darlehens ausscheidet.

Da ausschließlich auf die tatsächliche Funktion des überlassenen Kapitals abzustellen ist, kommt es entgegen der Auffassung des FA weder darauf an, unter welcher Rubrik das Kapital in der Bilanz ausgewiesen ist, noch, ob bei einem Ausweis als Darlehen nach ausländischem Recht von Eigenkapitalersatzfunktion auszugehen ist oder nicht.


Tatbestand:

Streitig ist die Zurechnung fiktiver Zinseinnahmen aufgrund einer zinslosen Kapitalüberlassung des verstorbenen Kommanditisten der Klägerin an die kanadische Gesellschaft

A. Limited (Ltd.).

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft (KG), die als Reiseveranstalterin, speziell für Skireisen in Kanada, tätig ist.

Der am 2. November 2000 verstorbene Kommanditist war in den Streitjahren zu 100% an der kanadischen A. Ltd. beteiligt, deren Gesellschaftszweck die Errichtung eines Hotels vor Ort war. Die Gesellschaftereinlage des Kommanditisten belief sich auf 1 kanadischen Dollar (CAD). In den Streitjahren hat der Kommanditist folgende Beträge aus dem Betriebsvermögen der KG entnommen und der A. Ltd. für den Bau des Hotels unverzinslich zur Verfügung gestellt:

1995: 518.508 DM
1996: 471.992 DM
1997: 131.813 DM
Summe: 1.122.313 DM
 
In der Bilanz der A. Ltd. wurde das überlassene Kapital als "Liabilities and Share Capital and Deficit" ausgewiesen. Im Inland wurde die Kapitalüberlassung als privates Darlehen des Kommanditisten behandelt.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden für die Klägerin zunächst erklärungsgemäß mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 4. Februar 1997 für 1995 und vom 26. November 1998 für 1996 und 1997 festgestellt. Mit berichtigtem Bescheid für 1995 vom 27. Februar 1997 und mit Bescheiden für 1996 und 1997 vom 26. November 1998 wurden die Gewerbesteuermessbeträge festgesetzt.

Im Rahmen einer für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung, zu der unter anderem wegen des oben genannten Sachverhalts ein Fachprüfer für Auslandsbeziehungen zugezogen wurde, wurden sowohl die Beteiligung des Kommanditisten an der A. Ltd., als auch das an sie zinslos überlassene Kapital steuerlich als Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten behandelt. Da nach den Angaben des Kommanditisten hinsichtlich des von ihm überlassenen Kapitals ein schriftlicher Vertrag mit der A. Ltd. nicht existierte, jedoch eine Rückzahlung in einem Einmalbetrag in DM vorgesehen war, gingen die Prüfer von einem Darlehen aus, nahmen hierfür eine fiktive Verzinsung vor und rechneten demgemäß dem Kommanditisten Zinseinkünfte als außerbilanzmäßige Gewinne aus seinem Sonderbetriebsvermögen zu.

Der Beklagte (Finanzamt - FA -) folgte den Prüfungsfeststellungen und erhöhte dementsprechend die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 bis 1997, jeweils vom 5. Februar 2001. Mit Bescheiden vom 29. Januar 2001 erließ das FA ebenso geänderte Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1995 bis 1997.

Den Einsprüchen der Klägerin gegen die Feststellungsbescheide und die Gewerbesteuermessbetragsbescheide gab das FA insofern statt, als es die fiktive Verzinsung des Darlehens um jeweils einen Prozentpunkt herabsetzte. Die Zurechnungsbeträge reduzierten sich daher auf 18.147 DM (1995), 37.725 DM ((1996) und 63.384 DM (1997). Im Übrigen wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 13. Juni 2006 bzw. 26. Juni 2006 als unbegründet zurück.

Ihre Klage begründet die Klägerin damit, dass das in der Bilanz der A. Ltd. als "Liabilities and Share Capital and Deficit" ausgewiesene und vom Kommanditisten überlassene Kapital nach kanadischem Recht als Eigenkapitalersatz nicht verzinst werden dürfe. Eine fiktive Verzinsung dürfe nicht vorgenommen werden, da es an der Voraussetzung einer "Geschäftsbeziehung" im Sinne des § 1 Abs. 1 und 4 Außensteuergesetz (AStG) fehle. Darunter fielen nämlich nicht Beziehungen, die das Nahestehen der Personen erst begründen würden. Faktisch sei die A. Ltd. erst durch die Kapitalüberlassung in die Lage versetzt worden, ihre Geschäftstätigkeit (Errichtung eines Hotels) aufzunehmen, da der zu 100% beteiligte Kommanditist nur mit nominal 1 CAD beteiligt gewesen sei. Das überlassene Kapital habe damit unstreitig Kapitalersatzfunktion gehabt. Erst nach der Ausstattung der A. Ltd. mit dem Kapital habe sie auch Fremdkapital aufnehmen können. Gegen eine ernsthafte Darlehensgewährung spreche auch, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag - insbesondere Vereinbarungen zu Laufzeiten und Sicherheiten- nicht existierte. Da es jedem Gesellschafter frei stünde, Mischformen zur Finanzierung seiner Gesellschaft zu wählen, könne das Verhalten nicht unter Fremdvergleichsgesichtspunkten korrigiert werden. Darüber hinaus sei auch der Zweck des § 1 AStG, der Gewinnverlagerungen ins Ausland vermeiden wolle, hier nicht berührt, da eine Gewinnverlagerung gerade nicht vorläge. Es spiele keine Rolle, dass das überlassene Kapital in den Bilanzen der A. Ltd. zunächst als Verbindlichkeit ausgewiesen gewesen sei, da eigenkapitalersetzende Darlehen als Verbindlichkeiten auszuweisen seien.


Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Das FA hat in den Streitjahren zu Unrecht eine fiktive Zurechnung von Darlehenszinsen vorgenommen, da die Voraussetzungen des § 1 AStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung nicht erfüllt sind; insbesondere liegt im Streitfall keine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 1 und 4 AStG vor.

Gem. § 1 Abs. 1 AStG sind, wenn Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahe stehenden Person im Ausland durch Vereinbarungen gemindert werden, die von unter unabhängigen Dritten üblicherweise geschlossenen Vereinbarungen abweichen, seine Einkünfte so anzusetzen, wie sie unter fremden Dritten angefallen wären. Gem. § 1 Abs. 4 AStG liegen Geschäftsbeziehungen im Sinne des Abs. 1 AStG vor, wenn die den Einkünfte zugrunde liegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären.

Sinn und Zweck der Regelung des § 1 AStG ist es, bei einem grenzüberschreitenden Leistungsaustausch zwischen nahestehenden Personen, dessen Bedingungen einem Fremdvergleich nicht standhalten, den steuerlichen Ansatz eines angemessenen Entgelts zu ermöglichen. Die Vorschrift will jedoch nicht diejenigen Vorgänge erfassen, die nicht als Leistungsaustausch zu qualifizieren sind, sondern im privaten Bereich oder im Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Aus diesem Grunde fällt die Zuführung von Eigenkapital nicht unter den Begriff der Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG, da diese das Nahestehen der Personen erst begründet (BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BStBl II 1990, 875; daran anschließend BFH-Urteil vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123). Zu den Vorgängen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, gehört aber nicht nur die Ausstattung einer Gesellschaft mit Eigenkapital, sondern auch die Übernahme von Verpflichtungen zugunsten der Gesellschaft, wenn der Gesellschafter damit die Gewährung von Eigenkapital ersetzt. Denn es kann keinen Unterschied machen, ob die Gesellschaft eine für ihren Geschäftszweck ausreichende Kapitalausstattung erhält oder ob der Gesellschafter sie nur mit unzureichendem Eigenkapital ausstattet und zum Ausgleich hierfür die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft durch unentgeltliche wirtschaftliche Stützungsmaßnahmen ermöglicht. Auch dann handelt er nicht als Partner eines Austauschverhältnisses, sondern nur in seiner Eigenschaft als Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2000 I R 85/99, BStBl II 2002, 720). Demnach sind alle eigenkapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahmen der Zuführung von Eigenkapital gleichzustellen.

Entscheidend dafür, ob ein zinslos gewährtes Darlehen also im Rahmen eines Leistungsaustauschs erfolgt ist oder als Gesellschafterbeitrag zu werten ist, ist allein, ob die jeweilige Maßnahme die funktionsgerechte Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ersetzt. Dabei ist eine Eigenkapitalersatzfunktion immer dann gegeben, wenn die Gesellschaft die ihr zugewiesene Funktion nicht ohne die Unterstützungsmaßnahme des Gesellschafters wahrnehmen kann (BFH in BFH/NV 2009, 123: der BFH hat in dieser Entscheidung insbesondere im Hinblick auf die Hinweise des dem Verfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen zur Beurteilung von eigenkapitalersetzenden Darlehen klar gestellt, dass diese im Rahmen des § 1 AStG dieselben Rechtsfolgen auslösen können wie die Zuführung von Eigenkapital; vgl. auch Urteil des Finanzgerichts - FG - Baden-Württemberg vom 4. Dezember 2001 1 K 250/99, EFG 2002, 381 für den Fall, dass die Gesellschaft die Übernahme einer KG und deren Fortführung als Zweigniederlassung nicht mit eigenen Mitteln finanzieren kann; Urteil des FG Düsseldorf vom 19. Februar 2008 17 K 894/05, EFG 2008, 1006 für den Fall eines zinslos gewährten Darlehens; Urteil des FG München vom 1. Juli 2008 10 K 1639/06, EFG 2009, 226 für den Fall eines zinslosen Lieferkredits).

Nach diesen Maßstäben ist das in den Streitjahren vom Kommanditisten an die kanadische A. Ltd. überlassene Kapital nicht als im Rahmen einer Geschäftsbeziehung im Sinne von § 1 AStG gewährtes Darlehen, sondern als Darlehen mit Eigenkapitalersatzfunktion zu werten. Denn nach unbestrittener Angabe der Klägerin ersetzte die Darlehensgewährung eine funktionsgerechte Eigenkapitalausstattung der A. Ltd. Der Kommanditist, der zugleich der alleinige Anteilseigner der A. Ltd. war, stattete diese mit lediglich 1 CAD Eigenkapital aus, so dass erst mithilfe des hier streitigen vom Kommanditisten daneben überlassenen Kapitals die Verfolgung des Gesellschaftszwecks, nämlich die Errichtung eines Hotels in Kanada, bzw. auch nur die Zuführung weiterer Fremdmittel ermöglicht wurde. Das ergibt sich auch aus den vom FA zur Verfügung gestellten "Balance Sheets" betreffend die Jahre 2003 und 2006, aus denen ersichtlich ist, dass die A. Ltd. außer mit dem streitigen Kapital nur mit relativ geringen Eigen- bzw. Fremdmitteln ausgestattet war.

Da ausschließlich auf die tatsächliche Funktion des überlassenen Kapitals abzustellen ist, kommt es entgegen der Auffassung des FA weder darauf an, unter welcher Rubrik das Kapital in der Bilanz ausgewiesen ist, noch, ob bei einem Ausweis als Darlehen nach ausländischem Recht von Eigenkapitalersatzfunktion auszugehen ist oder nicht. Abgesehen davon, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag zumindest nicht bekannt ist, ist auch der Hinweis des FA auf eine möglicherweise schuldrechtliche Beziehung zwischen dem Kommanditisten und der A. Ltd. nicht entscheidend.

Die Berechnung der festzustellenden Beträge wird gem. § 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.