Steuerrecht: Steuerfreibetrag bei Schenkungen unter Gebietsfremden

bei uns veröffentlicht am21.07.2016

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Autoren

Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Die Art. 63 AEUV und 65 AEUV stehen einer nationalen Regelung entgegen, wonach bei Schenkungen unter Gebietsfremden die Steuer unter Anwendung eines niedrigeren Steuerfreibetrags berechnet wird.
Der EuGH hat in seinem Urteil vom 08.06.2016 (Az.: C-479/14) folgendes entschieden:

Diese Artikel stehen auch und auf jeden Fall einer nationalen Regelung entgegen, wonach die Steuer auf Antrag eines solchen Erwerbers unter Anwendung des höheren Freibetrags berechnet wird, der für Schenkungen unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen gilt, wobei die Wahrnehmung dieser Option durch den gebietsfremden Erwerber bewirkt, dass für die Berechnung der Steuer auf die betreffende Schenkung alle Schenkungen, die dieser Schenkungsempfänger in den zehn Jahren vor und den zehn Jahren nach der Schenkung von derselben Person erhalten hat, zusammengerechnet werden.


Urteil

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 63 Abs. 1 AEUV und 65 AEUV.

Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Frau Sabine Hünnebeck und dem Finanzamt Krefeld über die Berechnung der Schenkungsteuer, die auf die Schenkung eines in Deutschland belegenen Grundstücks anfällt, dessen Miteigentümerin Frau Hünnebeck war.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

Art. 1 der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages lautet:

„ Unbeschadet der nachstehenden Bestimmungen beseitigen die Mitgliedstaaten die Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den Mitgliedstaaten. Zur Erleichterung der Durchführung dieser Richtlinie wird der Kapitalverkehr entsprechend der Nomenklatur in Anhang I gegliedert.
Die mit dem Kapitalverkehr zusammenhängenden Zahlungstransaktionen erfolgen zu den gleichen Devisenbedingungen, die bei Zahlungen für laufende Transaktionen gelten.“

Zu dem in Anhang I der Richtlinie 88/361 aufgeführten Kapitalverkehr gehören unter Rubrik XI u. a. Schenkungen und Stiftungen.

Deutsches Recht

Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 , zuletzt geändert durch Art. 11 des Gesetzes vom 7. Dezember 2011 , sieht in § 1 vor:

„ Der Erbschaftsteuer unterliegen

1. der Erwerb von Todes wegen;

2. die Schenkungen unter Lebenden;

3. die Zweckzuwendungen;



Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften dieses Gesetzes über die Erwerbe von Todes wegen auch für Schenkungen und Zweckzuwendungen, die Vorschriften über Schenkungen auch für Zweckzuwendungen unter Lebenden.“

§ 2 ErbStG bestimmt:

„ Die Steuerpflicht tritt ein

1. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall. Als Inländer gelten

a) natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,

b) deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben,


3. in allen anderen Fällen, vorbehaltlich des Absatzes 3, für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes besteht.


Auf Antrag des Erwerbers wird ein Vermögensanfall, zu dem Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes gehört , insgesamt als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer seinen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum [vom 2. Mai 1992 ] anwendbar ist. In diesem Fall sind auch mehrere innerhalb von zehn Jahren vor dem Vermögensanfall und innerhalb von zehn Jahren nach dem Vermögensanfall von derselben Person anfallende Erwerbe als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln und nach Maßgabe des § 14 zusammenzurechnen. …“

§ 14 ErbStG sieht in Abs. 1 vor:

„Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. …“

§ 15 ErbStG bestimmt in Abs. 1:

„Nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker werden die folgenden drei Steuerklassen unterschieden:

Steuerklasse I:

1. der Ehegatte und der Lebenspartner,

2. die Kinder und Stiefkinder,
…“

§ 16 ErbStG lautet:

„ Steuerfrei bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht der Erwerb

1. des Ehegatten und des Lebenspartners in Höhe von 500 000 Euro;

2. der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 400 000 Euro;


An die Stelle des Freibetrags nach Absatz 1 tritt in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht ein Freibetrag von 2 000 Euro.“

In § 121 des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 , zuletzt geändert durch Art. 10 des Gesetzes vom 7. Dezember 2011 , heißt es:

„Zum Inlandsvermögen gehören:

1. das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen;

2. das inländische Grundvermögen;
…“

Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

Frau Hünnebeck und ihre beiden Töchter sind deutsche Staatsangehörige. Sie haben ihren Wohnsitz in Gloucestershire. Frau Hünnebeck wohnt seit 1996 nicht mehr in Deutschland. Ihre Töchter haben nie in Deutschland gewohnt.

Frau Hünnebeck war zu einem Anteil von 50 % Miteigentümerin eines in Düsseldorf belegenen Grundstücks. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. September 2011 übertrug sie diesen Anteil zu jeweils 50 % auf ihre Töchter. Etwaig anfallende Schenkungsteuer sollte sie selbst übernehmen. Am 12. Januar 2012 erteilte ein Rechtsanwalt als Ergänzungspfleger der minderjährigen Töchter von Frau Hünnebeck seine Genehmigung hinsichtlich der im Vertrag vom 20. September 2011 abgegebenen Erklärungen.

Mit zwei Bescheiden vom 31. Mai 2012 setzte das Finanzamt Krefeld die von Frau Hünnebeck zu entrichtende Schenkungsteuer auf 146 509 Euro pro Anteil fest. Bei der Berechnung der Schenkungsteuer zog das Finanzamt jeweils vom Wert des Erwerbs den persönlichen Freibetrag für beschränkt Steuerpflichtige von 2 000 Euro ab.

Frau Hünnebeck legte Einspruch ein mit dem Ziel, für jeden der ihren Kindern geschenkten Anteile die Anwendung des persönlichen Freibetrags von 400 000 Euro für unbeschränkt Steuerpflichtige gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu erreichen. Der Einspruch wurde zurückgewiesen. Daraufhin erhob Frau Hünnebeck beim Finanzgericht Düsseldorf Klage auf Gewährung dieses Freibetrags. Vor dem Finanzgericht trägt sie vor, dass sie bei der Finanzverwaltung keinen Antrag nach § 2 Abs. 3 ErbStG gestellt habe, weil diese nach den Schenkungen in Kraft getretene Bestimmung auf sie nicht anwendbar sei und dabei auch vor der im Ausgangsverfahren fraglichen Schenkung erfolgte Erwerbe berücksichtigt würden.

Das Finanzamt Krefeld macht vor dem Finanzgericht Düsseldorf geltend, dass § 2 Abs. 3 ErbStG die vollumfängliche Gleichstellung von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen ermögliche.

Das vorlegende Gericht hat Zweifel, ob § 16 Abs. 2 ErbStG – auch unter Berücksichtigung von § 2 Abs. 3 ErbStG – mit Art. 63 Abs. 1 AEUV in Verbindung mit Art. 65 AEUV vereinbar ist.

Es führt aus, dass der Gerichtshof bereits im Urteil vom 22. April 2010, Mattner , über die Vereinbarkeit von § 16 Abs. 2 ErbStG – in einer mit der im Ausgangsverfahren fraglichen Bestimmung fast wortgleichen Fassung – mit dem Unionsrecht entschieden habe. Unter Berücksichtigung allein dieser Rechtsprechung wäre nach Auffassung des vorlegenden Gerichts der bei ihm anhängigen Klage stattzugeben, denn das Unionsrecht stehe einer Anwendung von § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in Verbindung mit § 16 Abs. 2 ErbStG entgegen, die zur Gewährung eines Freibetrags von 2 000 Euro an Frau Hünnebeck und ihre Töchter führe, weil sie ihren Wohnsitz zum Zeitpunkt der im Ausgangsverfahren fraglichen Schenkung im Vereinigten Königreich gehabt hätten, während der Freibetrag nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a in Verbindung mit § 15 Abs. 1 und § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 400 000 Euro betragen hätte, wenn die Schenkerin oder die jeweilige Schenkungsempfängerin zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in Deutschland gehabt hätte.

Allerdings stelle sich die Frage, ob etwas anderes gelte, nachdem der deutsche Gesetzgeber in Reaktion auf das Urteil vom 22. April 2010, Mattner , § 2 Abs. 3 ErbStG eingeführt habe.

Unter Berufung auf die Rechtsprechung der Urteile vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation , vom 18. März 2010, Gielen , und vom 28. Februar 2013, Beker , weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass der Gerichtshof sich zu diesem Punkt zwar noch nicht geäußert habe, jedoch festgestellt habe, dass eine fakultativ anwendbare nationale Regelung mit dem Unionsrecht unvereinbar sein könne. Das vorlegende Gericht hält daher für wahrscheinlich, dass die Einführung des § 2 Abs. 3 ErbStG an der Unionsrechtswidrigkeit des § 16 Abs. 2 ErbStG nichts ändern könne, insbesondere weil § 16 Abs. 2 ErbStG automatisch angewandt werde, wenn der Steuerpflichtige keinen Antrag gestellt habe.

Das vorlegende Gericht zweifelt auch an der Vereinbarkeit von § 2 Abs. 3 ErbStG mit dem Unionsrecht.

Zum einen könne nach § 2 Abs. 3 ErbStG der Erwerber nur dann einen Antrag auf Gewährung des höheren Freibetrags stellen, wenn der Erblasser, Schenker oder Erwerber zur Zeit der Zuwendung seinen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat habe, auf den das EWR-Abkommen anwendbar sei, während der Gerichtshof im Urteil vom 17. Oktober 2013, Welte , entschieden habe, dass das Unionsrecht einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von Erbschaftsteuern entgegenstehe, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet dieses Staates belegenen Grundstücks durch Erbanfall vorsehe, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der Erwerber zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland gehabt hätten, niedriger sei als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser beiden Personen zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in dem betreffenden Mitgliedstaat gehabt hätte.

Zum anderen seien nach § 2 Abs. 3 Satz 2 ErbStG sämtliche innerhalb von zehn Jahren vor dem Vermögensanfall und innerhalb von zehn Jahren nach dem Vermögensanfall von derselben Person anfallenden Erwerbe als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln und nach Maßgabe des § 14 ErbStG zusammenzurechnen. Während sich somit bei Steuerpflichtigen im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Freibetrag auf den gesamten von derselben Person anfallenden Erwerb in einem Zeitraum von zehn Jahren beziehe, werde bei Steuerpflichtigen im Sinne von § 2 Abs. 3 ErbStG ein Zeitraum von 20 Jahren berücksichtigt.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Art. 63 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 65 AEUV dahin auszulegen, dass er der Regelung eines Mitgliedstaats, die hinsichtlich der Berechnung der Schenkungsteuer vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Schenkung eines im Inland belegenen Grundstücks dann, wenn Schenker und Schenkungsempfänger zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz im erstgenannten Mitgliedstaat gehabt hätte, auch dann entgegensteht, wenn eine andere Regelung des Mitgliedstaats vorsieht, dass auf Antrag des Schenkungsempfängers der höhere Freibetrag – unter Einbeziehung aller von dem Schenker anfallenden Erwerbe zehn Jahre vor und zehn Jahre nach der Ausführung der Schenkung – zur Anwendung kommt?

Zur Vorlagefrage

Vorbemerkungen

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der vom deutschen Gesetzgeber eingeführte Mechanismus, wonach bei der Berechnung der Schenkungsteuer der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Schenkung eines im Inland belegenen Grundstücks dann, wenn Schenker und Schenkungsempfänger zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz im erstgenannten Mitgliedstaat gehabt hätte, vom Gerichtshof im Urteil vom 22. April 2010, Mattner , als nicht gerechtfertigte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs eingestuft worden ist und auch zur Feststellung einer Vertragsverletzung im Urteil vom 4. September 2014, Kommission/Deutschland , geführt hat.

Im vorliegenden Fall steht fest, dass dieser Besteuerungsmechanismus bei Schenkungen unter Gebietsfremden immer Anwendung findet, sofern nicht der Schenkungsempfänger einen Antrag auf Gewährung des höheren Freibetrags stellt. Die dem Gerichtshof zur Verfügung stehenden Angaben in den Verfahrensakten lassen nicht den Schluss zu, dass der Besteuerungsmechanismus im Rahmen des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens anders zu verstehen wäre.

Der nationale Gesetzgeber hat allerdings unter Beibehaltung dieses Besteuerungsmechanismus § 2 ErbStG durch Hinzufügung eines Abs. 3 geändert, wonach der Schenkungsempfänger bei Schenkungen unter Gebietsfremden die Gewährung des höheren Freibetrags beantragen kann, der bei Schenkungen unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen vorgesehen ist.

Ferner ist der Gegenstand des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens klarzustellen.

Erstens ist auf das Vorbringen der Kommission hinzuweisen, wonach die Voraussetzung des ErbStG, dass gebietsfremde Erwerber die Anwendung des höheren Freibetrags nur beantragen können, wenn der Erwerber oder der Schenker seinen Wohnsitz in einem Mitgliedstaat der Union oder einem Staat habe, auf den das EWR-Abkommen anwendbar sei, im Widerspruch zur Rechtsprechung des Gerichtshofs im Urteil vom 17. Oktober 2013, Welte , stehe, da dieser Freibetrag nicht für Schenkungen zwischen Schenkern und Erwerbern gelte, die ihren Wohnsitz in Drittstaaten hätten.

Zwar wird dieser Aspekt der fraglichen nationalen Regelung in der Vorlagefrage nicht ausdrücklich erwähnt, doch geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervor, dass das vorlegende Gericht auch insoweit Zweifel an der Vereinbarkeit der nationalen Regelung mit dem Unionsrecht hat.

Auch wenn eine Vermutung für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen des nationalen Gerichts spricht, die es zur Auslegung des Unionsrechts in dem rechtlichen und sachlichen Rahmen stellt, den es in eigener Verantwortung festgelegt und dessen Richtigkeit der Gerichtshof nicht zu prüfen hat, kann der Gerichtshof jedoch die Entscheidung über ein Ersuchen eines nationalen Gerichts verweigern, wenn die erbetene Auslegung des Unionsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder wenn er nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügt, die für eine zweckdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind.

Im vorliegenden Fall steht fest, dass sowohl Frau Hünnebeck als auch ihre beiden Töchter, die Begünstigten der betreffenden Schenkung, zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz im Vereinigten Königreich hatten.

Da somit das Problem der geltend gemachten Unvereinbarkeit, von dem in Rn. 28 des vorliegenden Urteils die Rede ist, keinen Bezug zum Sachverhalt des Ausgangsverfahrens aufweist, ist es hypothetischer Natur und macht im vorliegenden Verfahren keine Antwort des Gerichtshofs erforderlich.

Zweitens herrscht Uneinigkeit über die Auslegung der fraglichen nationalen Regelung, soweit es um den Zeitraum geht, der bei der Zusammenrechnung der Schenkungen im Fall des § 2 Abs. 3 ErbStG zu berücksichtigen ist.

So ist das vorlegende Gericht der Ansicht, dass in diesem Fall die Steuerbemessungsgrundlage, von der der Freibetrag abzuziehen sei, dem Gesamtbetrag der Schenkungen in einem Zeitraum von 20 Jahren entspreche, im Fall eines Schenkers oder Erwerbers mit Wohnsitz in Deutschland hingegen dem Gesamtbetrag der Schenkungen in einem Zeitraum von zehn Jahren.

Die deutsche Regierung widerspricht dieser Auslegung der §§ 2 Abs. 3 und 14 ErbStG. Sowohl bei einer Schenkung unter Gebietsfremden als auch bei einer Schenkung unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen würden die Schenkungen zusammengerechnet, die in den zehn Jahren vor der letzten Schenkung erfolgt seien. Die Anwendung dieser Bestimmungen auf Antrag des Erwerbers führe dagegen zu einer unbeschränkten Steuerpflicht für sämtliche Erwerbe innerhalb von 20 Jahren.

Allein das vorlegende Gericht ist für die Feststellung und die Würdigung des Sachverhalts des ihm vorliegenden Rechtsstreits und für die Auslegung und Anwendung des einzelstaatlichen Rechts zuständig. Der Gerichtshof hat seine Prüfung grundsätzlich auf die Beurteilungsfaktoren zu beschränken, die ihm das innerstaatliche Gericht vorgelegt hat. In Bezug auf die Anwendung des einschlägigen innerstaatlichen Rechts hat sich der Gerichtshof somit an die Lage zu halten, die dieses Gericht als feststehend ansieht, und ist nicht an Annahmen gebunden, die von einer der Parteien des Ausgangsverfahrens vertreten werden. Daher ist es Sache des vorlegenden Gerichts und nicht des Gerichtshofs, Bedeutung und Wirkungen der fraglichen nationalen Regelung im deutschen Recht und insbesondere die Rechtsfolgen festzustellen, die es für gebietsfremde Erwerber hat, wenn auf ihren Antrag hin der höhere Freibetrag angewandt wird.

Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass das vorlegende Gericht mit seiner Frage wissen möchte, ob die Art. 63 AEUV und 65 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach bei Schenkungen unter Gebietsfremden die Steuer in Ermangelung eines spezifischen Antrags des Erwerbers unter Anwendung eines niedrigeren Steuerfreibetrags berechnet wird, auf Antrag des Erwerbers hingegen unter Anwendung des höheren Freibetrags, der für Schenkungen unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen gilt, wobei die Wahrnehmung dieser Option durch den gebietsfremden Erwerber bewirkt, dass für die Berechnung der Steuer auf die betreffende Schenkung alle Schenkungen, die dieser Schenkungsempfänger in den zehn Jahren vor und den zehn Jahren nach der Schenkung von derselben Person erhalten hat, zusammengerechnet werden.

Zum Vorliegen einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs

Nach ständiger Rechtsprechung verbietet Art. 63 Abs. 1 AEUV ganz allgemein Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten.

Im vorliegenden Fall steht fest, dass die im Ausgangsverfahren fragliche Schenkung ein unter Art. 63 Abs. 1 AEUV fallender Vorgang ist.

Zur Frage, ob die betreffende Regelung eine Beschränkung im Sinne von Art. 63 Abs. 1 AEUV ist, ist darauf hinzuweisen, dass nationale Bestimmungen zur Festlegung des Werts einer Immobilie für die Zwecke der Berechnung des Steuerbetrags, der bei einem Erwerb durch Schenkung anfällt, nicht nur vom Kauf von in dem betreffenden Mitgliedstaat belegenen Immobilien abhalten, sondern auch eine Wertminderung der Schenkung desjenigen bewirken können, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dem sich die Immobilien befinden.

Im vorliegenden Fall geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen zum einen hervor, dass der durch den Erlass von § 2 Abs. 3 ErbStG eingeführte Besteuerungsmechanismus, der dem Empfänger einer Schenkung unter Gebietsfremden ermöglicht, in den Genuss des für Schenkungen unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen vorgesehenen höheren Freibetrags zu gelangen, fakultativ anwendbar ist, und zum anderen, dass die Wahrnehmung dieser Option durch den gebietsfremden Erwerber bewirkt, dass für die Berechnung der Steuer auf die betreffende Schenkung alle Schenkungen, die der Schenkungsempfänger in den zehn Jahren vor und den zehn Jahren nach der Schenkung von derselben Person erhalten hat, zusammengerechnet werden, während bei Schenkungen unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen nur die Schenkungen eines Zeitraums von zehn Jahren zusammengerechnet werden.

Hinsichtlich der fakultativen Natur dieses Besteuerungsmechanismus ist zu unterstreichen, dass – selbst wenn der Mechanismus mit dem Unionsrecht vereinbar wäre – nach ständiger Rechtsprechung eine die Verkehrsfreiheiten beschränkende nationale Regelung auch dann mit dem Unionsrecht unvereinbar sein kann, wenn ihre Anwendung fakultativ ist. Das Bestehen einer Wahlmöglichkeit, die unter Umständen zur Vereinbarkeit einer Situation mit dem Unionsrecht führen könnte, kann für sich allein nicht die Rechtswidrigkeit eines Systems wie des hier fraglichen heilen, das nach wie vor einen mit dem Unionsrecht unvereinbaren Besteuerungsmechanismus enthält. Dies gilt erst recht, wenn wie im vorliegenden Fall der mit dem Unionsrecht unvereinbare Mechanismus derjenige ist, der automatisch angewandt wird, wenn der Steuerpflichtige keine Wahl getroffen hat.

Um dem vorlegenden Gericht im Rahmen der vorliegenden Rechtssache eine sachdienliche Antwort zu geben, ist zu prüfen, ob ein Besteuerungsmechanismus wie der durch den Erlass von § 2 Abs. 3 ErbStG eingeführte mit den Bestimmungen des AEU-Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar ist.

Was die Länge des Zeitraums betrifft, der der Zusammenrechnung von Schenkungen bei Anwendung des höheren Freibetrags zugrunde gelegt wird, entspricht zwar der auf Antrag der Erwerber angewandte höhere Freibetrag für Schenkungen unter Gebietsfremden dem für Schenkungen unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen, doch unterscheiden sich die der Zusammenrechnung der Schenkungen zugrunde gelegten Zeiträume, je nachdem, ob es sich um Schenkungen der erstgenannten oder der zweitgenannten Kategorie handelt.

Ist dies der Fall, was zu bestätigen Sache des vorlegenden Gerichts ist, kann die Vereinbarkeit eines Mechanismus wie des in § 2 Abs. 3 ErbStG vorgesehenen insoweit, als danach für alle Erwerbe eines Gebietsfremden die unbeschränkte Steuerpflicht gilt, dahingestellt bleiben. Festzustellen ist, dass der Umstand, dass die Zusammenrechnung bei Schenkungen unter Gebietsfremden einen längeren Zeitraum erfasst als bei Schenkungen unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen, gegebenenfalls dazu führen kann, dass sich der Freibetrag der erstgenannten Kategorie von Schenkungen auf eine höhere Bemessungsgrundlage bezieht als derjenige der zweitgenannten Kategorie und dass damit die erstgenannte Kategorie von Schenkungen einer höheren Schenkungsteuer unterliegt als derjenigen, die im Rahmen der zweitgenannten Kategorie von Schenkungen zu entrichten ist. Ein solcher Mechanismus bewirkt eine Beschränkung des Kapitalverkehrs, weil er den Wert der Schenkung des betreffenden Vermögensgegenstands mindern kann.

Diese Situation wird noch dadurch verschärft, dass im Unterschied zu Schenkungen unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen, bei denen für die Berechnung der Steuer nur frühere Schenkungen zusammengerechnet werden können, so dass der Steuerpflichtige den Betrag der zu entrichtenden Steuer vorhersehen kann, bei Schenkungen unter Gebietsfremden die Zusammenrechnung der Erwerbe auch diejenigen Erwerbe erfasst, die innerhalb von zehn Jahren nach der betreffenden Schenkung erfolgen, so dass die Erwerber nicht wissen, in welcher Höhe die Schenkungsteuer später zu entrichten ist. Frau Hünnebeck trägt in diesem Zusammenhang vor, dass sie insbesondere wegen dieser Unvorhersehbarkeit nicht die Gewährung des höheren Freibetrags nach § 2 Abs. 3 ErbStG beantragt habe.

Ein solcher Mangel an Vorhersehbarkeit kann dazu führen, dass Gebietsfremde davon abgehalten werden, in Deutschland belegene Vermögenswerte zu erwerben oder zu behalten, da deren spätere Übertragung auf andere Gebietsfremde bewirkt, dass sich diese länger im Ungewissen über künftige Steuern befinden, die dieser Mitgliedstaat möglicherweise erheben wird.

Unter diesen Umständen ist – vorbehaltlich der vom vorlegenden Gericht unter Auslegung und Anwendung des deutschen Rechts zu treffenden Feststellungen zur Länge des Zeitraums, der berücksichtigt wird, wenn auf Antrag gebietsfremder Erwerber der höhere Freibetrag angewandt wird – festzustellen, dass hinsichtlich der Länge des der Zusammenrechnung von Schenkungen zugrunde gelegten Zeitraums, der bei Anwendung des höheren Freibetrags berücksichtigt wird, die ungünstigere steuerliche Behandlung von Schenkungen unter Gebietsfremden im Vergleich zu Schenkungen unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen eine grundsätzlich nach Art. 63 Abs. 1 AEUV untersagte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt.

Anders als die deutsche Regierung geltend macht, kann diese Ungleichbehandlung auch nicht deswegen als mit den Bestimmungen des AEU-Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, weil sie sich auf Situationen beziehe, die nicht objektiv vergleichbar seien. Insbesondere trägt die deutsche Regierung vor, dass die Situation von Gebietsansässigen und die von Gebietsfremden hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen nicht vergleichbar seien. Die beiden Kategorien von Steuerpflichtigen könnten aufgrund des Territorialitätsprinzips nicht völlig gleich behandelt werden.

Nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV „berührt [Art. 63 AEUV] nicht das Recht der Mitgliedstaaten, … die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln“.

Diese Bestimmung in Art. 65 AEUV ist, da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt, eng auszulegen. Sie kann somit nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre.

Die in Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Abs. 3 dieses Artikels eingeschränkt, wonach die in Abs. 1 genannten nationalen Vorschriften „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 63 darstellen [dürfen]“.

Deshalb ist zwischen den nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV erlaubten Ungleichbehandlungen und den nach Abs. 3 dieses Artikels verbotenen willkürlichen Diskriminierungen zu unterscheiden. Nach ständiger Rechtsprechung kann eine Steuerregelung eines Mitgliedstaats wie die im Ausgangsverfahren fragliche – die für die Festsetzung der Schenkungsteuer in Bezug auf den Zeitraum, der bei der Anwendung des Freibetrags auf die Bemessungsgrundlage für eine in diesem Staat belegene Immobilie berücksichtigt wird, danach unterscheidet, ob der Schenker oder der Schenkungsempfänger seinen Wohnsitz in dem genannten Staat hat oder beide in einem anderen Mitgliedstaat wohnen – nur dann mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar sein, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die objektiv nicht miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Außerdem kann die unterschiedliche Behandlung der beiden Kategorien von Schenkungen nur gerechtfertigt sein, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist.

Zu der im Ausgangsverfahren fraglichen Regelung geht aus den dem Gerichtshof vorliegenden Verfahrensakten hervor, dass sich die Höhe der Schenkungsteuer für eine in Deutschland belegene Immobilie gemäß dem ErbStG sowohl nach dem Wert des Grundstücks als auch nach der zwischen Schenker und Schenkungsempfänger gegebenenfalls bestehenden familienrechtlichen Beziehung bemisst. Weder das eine noch das andere Kriterium hängt aber vom Wohnsitz des Schenkers oder des Schenkungsempfängers ab. Wie der Generalanwalt in Nr. 62 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, gibt es somit in Bezug auf die Schenkungsteuer, die auf die Schenkung einer in Deutschland belegenen Immobilie erhoben wird, keinen objektiven Unterschied, der es rechtfertigen würde, die Situation, in der keiner der Beteiligten der Schenkung in diesem Mitgliedstaat wohnt, und die Situation, in der zumindest einer der Beteiligten dort wohnt, ungleich zu behandeln. Die Situation der Töchter von Frau Hünnebeck ist folglich mit der Situation jedes Schenkungsempfängers, der eine in Deutschland belegene Immobilie von einer in Deutschland ansässigen Person, zu der er in einem Eltern-Kind-Verhältnis steht, erhält, sowie mit der eines dort ansässigen Schenkungsempfängers, der eine Schenkung von einer dort nicht ansässigen Person empfängt, vergleichbar.

Nach der deutschen Regelung gelten für die Zwecke der Erhebung der Schenkungsteuer für in Deutschland belegene Immobilien grundsätzlich sowohl der Begünstigte einer Schenkung unter Gebietsfremden als auch der Begünstigte einer Schenkung unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen als steuerpflichtig. Nur in Bezug auf den Zeitraum, der bei der Anwendung des auf die Steuerbemessungsgrundlage angewandten Freibetrags berücksichtigt wird, behandelt diese Regelung für die Zwecke der Ermittlung der Schenkungsteuer Schenkungen unter Gebietsfremden und solche unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen unterschiedlich. Hingegen erfolgt die Bestimmung der Steuerklasse und des Steuersatzes für beide Kategorien von Schenkungen unstreitig nach denselben Regeln.

Wenn eine nationale Regelung für die Zwecke der Besteuerung der durch Schenkung erfolgten Übertragung einer Immobilie, die in dem betreffenden Mitgliedstaat belegen ist, gebietsfremde Schenkungsempfänger, die diese Immobilie von einer gebietsfremden Person erhalten haben, einerseits und gebietsfremde oder gebietsansässige Schenkungsempfänger, die eine solche Immobilie von einem gebietsansässigen Schenker erhalten haben, sowie gebietsansässige Schenkungsempfänger, die diese Immobilie von einem gebietsfremden Schenker erhalten haben, andererseits auf die gleiche Stufe stellt, kann sie diese Schenkungsempfänger im Rahmen dieser Besteuerung hinsichtlich der Anwendung eines Freibetrags auf die Steuerbemessungsgrundlage für diese Immobilie nicht unterschiedlich behandeln, ohne gegen die Vorgaben des Unionsrechts zu verstoßen. Indem der nationale Gesetzgeber Schenkungen an diese beiden Personengruppen – außer in Bezug auf den Zeitraum, der bei der Anwendung des Freibetrags berücksichtigt wird, der dem Schenkungsempfänger gegebenenfalls zugutekommt – gleich behandelt, hat er anerkannt, dass zwischen ihnen im Hinblick auf die Modalitäten und die Voraussetzungen für die Erhebung der Schenkungsteuer kein Unterschied in der objektiven Situation besteht, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnte.

Zwar ist das Vorbringen der deutschen Regierung zutreffend, dass die Bemessungsgrundlage bei der Schenkung eines gebietsfremden Schenkungsempfängers, der in Deutschland beschränkt schenkungsteuerpflichtig ist, grundsätzlich niedriger ist als die bei einem gebietsansässigen oder gebietsfremden Schenkungsempfänger, der in diesem Mitgliedstaat unbeschränkt schenkungsteuerpflichtig ist.

Dieser Umstand kann jedoch die vorstehenden Feststellungen, wie der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu entnehmen ist, nicht entkräften , zumal der Zeitraum, der bei der Anwendung des in der im Ausgangsverfahren fraglichen Regelung vorgesehenen Freibetrags auf die Steuerbemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird, keineswegs von der Höhe der Bemessungsgrundlage der Schenkung abhängt, sondern unabhängig davon stets gleich lang ist.

Da der bei der Anwendung des Freibetrags berücksichtigte Zeitraum nicht von der Höhe der Steuerbemessungsgrundlage abhängig ist, sondern für den Schenkungsempfänger aufgrund seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger gilt, können folglich die Merkmale der Steuerbemessungsgrundlage des gebietsfremden Schenkungsempfängers, der eine Schenkung von einem gebietsfremden Schenker enthält, nicht zu einem objektiven Unterschied zwischen der Situation dieses Schenkungsempfängers einerseits und der Situation eines gebietsfremden Empfängers einer Schenkung eines gebietsansässigen Schenkers oder der eines gebietsansässigen Empfängers einer Schenkung eines gebietsfremden Schenkers führen.

Zu prüfen ist somit, ob eine Beschränkung des Kapitalverkehrs wie die in Rn. 48 des vorliegenden Urteils festgestellte durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses objektiv gerechtfertigt werden kann.

Zur Rechtfertigung der Beschränkung durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses

Was die etwaige Rechtfertigung der Beschränkung in Form der weniger günstigen Behandlung Gebietsfremder hinsichtlich des bei Anwendung des höheren Freibetrags berücksichtigten Zeitraums für die Zusammenrechnung der Schenkungen durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses angeht, greifen die von der deutschen Regierung vorgetragenen Gründe nicht durch.

Erstens kann zwar der Grund, dass die Kohärenz der deutschen Steuerregelung gewährleistet werden müsse, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Beschränkung der Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen. Jedoch ist eine solche Rechtfertigung nur zulässig, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung dargetan ist.

Im vorliegenden Fall genügt die Feststellung, dass die deutsche Regierung lediglich völlig allgemein geltend macht, § 2 Abs. 3 ErbStG bewirke eine „komplette Änderung“ des Regimes der persönlichen Steuerpflicht gebietsfremder Schenkungsempfänger und alle Vor- und Nachteile aus dem einen bzw. anderen persönlichen Steuerregime, für die sich der gebietsfremde Erwerber entscheiden könne, würden „gegeneinander ausgeglichen“, nicht aber dartut, weshalb die Zusammenrechnung der Schenkungen eines Zeitraums von 20 Jahren, wenn der Erwerber die Gewährung des höheren Steuerfreibetrags beantragt, als geeignetes Mittel angesehen werden kann, um das Ziel der Gewährleistung der Kohärenz der deutschen Steuerregelung zu erreichen. In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass der steuerliche Vorteil, der sich daraus ergibt, dass bei Anwendung des höheren Freibetrags ein Zeitraum von zehn Jahren vor der Schenkung berücksichtigt wird, wenn daran zumindest eine Person mit Wohnsitz in Deutschland beteiligt ist, durch keine bestimmte steuerliche Belastung im Rahmen der Schenkungsteuer ausgeglichen wird.

Folglich kann eine Beschränkung wie die in Rn. 48 des vorliegenden Urteils festgestellte nicht mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, die Kohärenz der deutschen Steuerregelung zu gewährleisten.

Zweitens ist zur Rechtfertigung mit dem Territorialitätsprinzip und der behaupteten Notwendigkeit der Gewährleistung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten darauf hinzuweisen, dass es sich um ein vom Gerichtshof anerkanntes legitimes Ziel handelt.

Im vorliegenden Fall ergibt sich jedoch die Ungleichbehandlung in Bezug auf den bei der Anwendung des höheren Steuerfreibetrags berücksichtigten Zeitraum allein aus der Anwendung der betreffenden deutschen Regelung. Außerdem weist die deutsche Regierung nicht nach, dass die Ungleichbehandlung erforderlich ist, um die Besteuerungsbefugnis der Bundesrepublik Deutschland zu gewährleisten. Die deutsche Regierung beruft sich somit zu Unrecht auf diese Rechtfertigung.

Demnach ist im vorliegenden Fall nicht erwiesen, dass eine Beschränkung wie die in Rn. 48 des vorliegenden Urteils festgestellte die Erreichung der im Allgemeininteresse liegenden Ziele ermöglicht, die die deutsche Regierung nach eigenem Bekunden verfolgt.

Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 63 AEUV und 65 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach bei Schenkungen unter Gebietsfremden die Steuer unter Anwendung eines niedrigeren Steuerfreibetrags berechnet wird, wenn der Erwerber keinen spezifischen Antrag stellt. Diese Artikel stehen auch und auf jeden Fall einer nationalen Regelung entgegen, wonach die Steuer auf Antrag eines solchen Erwerbers unter Anwendung des höheren Freibetrags berechnet wird, der für Schenkungen unter Beteiligung zumindest eines Gebietsansässigen gilt, wobei die Wahrnehmung dieser Option durch den gebietsfremden Erwerber bewirkt, dass für die Berechnung der Steuer auf die betreffende Schenkung alle Schenkungen, die dieser Schenkungsempfänger in den zehn Jahren vor und den zehn Jahren nach der Schenkung von derselben Person erhalten hat, zusammengerechnet werden.
 

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Bewertungsgesetz - BewG | § 121 Inlandsvermögen


Zum Inlandsvermögen gehören: 1. das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen;2. das inländische Grundvermögen;3. das inländische Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür i

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 | § 16 Freibeträge


(1) Steuerfrei bleibt in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 2 Absatz 1 Nummer 1) der Erwerb 1. des Ehegatten und des Lebenspartners in Höhe von 500 000 Euro;2. der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinde

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