Steuerrecht: Umsatzsteuer bei Veräußerung von Gegenständen des Unternehmensvermögens durch den Gesamtrechtsnachfolger

16.06.2010

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Wirtschaftsrecht / Existenzgründung / Insolvenzrecht / Gesellschaftsrecht / Strafrecht
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Rechtsanwalt für Steuerrecht - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Der BFH hat mit dem Urteil vom 13.1.2010 (Az: V R 24/0) entschieden:

Die Veräußerung eines zum Unternehmensvermögen des Erblassers gehörenden Gegenstandes durch den Gesamtrechtsnachfolger ist eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung .

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Erbengemeinschaft Gesamtrechtsnachfolgerin des am 21. Juni 1998 (vom Finanzgericht --FG-- versehentlich mit 21. Juli 1998 festgestellt) verstorbenen Erblassers. Sie besteht aus dessen Ehefrau und den drei Kindern.

 Der Erblasser (A.K.) war Gesellschafter einer Rechtsanwaltssozietät, die in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betrieben wurde. Unter anderem für das Jahr 1998 (Streitjahr) wurde bei der Rechtsanwaltssozietät eine Außenprüfung durchgeführt, bei der der Prüfer u.a. feststellte, dass sich im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers ein PKW befunden hat.
Diesen PKW hatte der Erblasser seinem Unternehmensvermögen zugeordnet, an die GbR vermietet sowie anschließend selbst für berufliche und private Zwecke genutzt. Der Erblasser hatte den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des PKW sowie den laufenden Betriebskosten des PKW geltend gemacht.

 Am 11. Juli 1998 verkauften die Erben den PKW an einen Dritten zum Preis von 64.900 DM ohne Ausweis von Umsatzsteuer.
 Mit Bescheid vom 30. November 2004 änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuerfestsetzung für 1998, die bisher nur die vom Erblasser bis zu seinem Tode ausgeführten Umsätze erfasste, und setzte die Umsatzsteuer um 8.951,68 DM höher fest, weil es für den Verkauf des PKW den Eigenverbrauchstatbestand verwirklicht sah. Der Bescheid, der sowohl die Umsatzsteuer für Leistungen des Erblassers, als auch die Umsatzsteuer aufgrund der Veräußerung des PKW durch die Erben erfasste, war an die Ehefrau des Erblassers adressiert mit dem Zusatz, der "Bescheid ergeht an Sie als Miterbin nach Herrn A.K. sowie zugleich als Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die anderen Miterben (A, B, C und D) sowie zugleich als Zustellvertreterin mit Wirkung für und gegen die Erbengemeinschaft ...". Dabei ging das FA irrtümlich davon aus, dass diese ihm gegenüber von der Erbengemeinschaft als Empfangsbevollmächtigte benannt worden sei.
 Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG führte zur Begründung in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2007, 965 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, der Umsatzsteuerbescheid 1998 sei wirksam bekanntgegeben worden. Das FA habe die einzelnen Miterben im Umsatzsteuerbescheid namentlich aufgeführt und habe sich gemäß § 34 Abs. 2 Satz 2 und § 34 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) an die Ehefrau des Erblassers halten dürfen.
 Das FA habe die Veräußerung des PKW durch die Erbengemeinschaft zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Zwar gehe mit dem Tod des Erblassers dessen Unternehmereigenschaft nicht auf die Erben über, wenn diese das Unternehmen des Erblassers nicht weiterführten; jedoch verwirklichten diese mit Beendigung der Unternehmensbindung beim Erblasser den Entnahmetatbestand, wenn sie einen einzelnen Gegenstand veräußerten.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 --UStG--).
 Im Wesentlichen führt sie aus, die Regelung des Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) sei nicht ausdrücklich in das deutsche Umsatzsteuergesetz übernommen worden. Der Richtliniengeber habe der Bestimmung einen eigenständigen Charakter verliehen und die Mitgliedstaaten damit ermächtigt, entsprechende nationale Regelungen umzusetzen. Dies wäre überflüssig, wenn derartige Tatbestände bereits durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfasst würden. Er habe damit zum Ausdruck gebracht, dass es zu einem unbesteuerten Letztverbrauch kommen könne, wenn der nationale Gesetzgeber von der Ermächtigung keinen Gebrauch mache.

Für den Fall, dass der Gegenstand für eigene oder fremde private Zwecke genutzt werde, sei eine Entnahme nicht allein mit dem Gesetzesziel zu begründen, die Gegenstände dürften nicht unversteuert in den Letztverbrauch gelangen.
 Da sie, die Klägerin, die Unternehmereigenschaft nicht "ererbt" habe, könne sie die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge aus dem Unternehmen des Erblassers erlangten Gegenstände auch unbelastet veräußern.
 Sie, die Klägerin, habe willentlich einen tatsächlichen Veräußerungsvorgang vorgenommen. Damit schieden die Eigenverbrauchsvorschriften des UStG aus.
 Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2005 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 30. November 2004 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 1998 um 4.576,53 EUR herabgesetzt wird.
 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG solle sicherstellen, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnehme, und ein Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kaufe, gleich behandelt würden. Dies müsse systemgerecht auch für den Erben gelten, der ansonsten einen ungerechtfertigten Vorteil durch den Erbfall erlange. Eine potentielle Umsatzsteuerschuld gehe als unfertige Rechtslage nach § 1922 i.V.m. § 1967 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf den Rechtsnachfolger über. Es handele sich um eine potentielle Verpflichtung, die erst durch anschließendes Hinzutreten weiterer Umstände in der Person des Erben entstehe bzw. konkretisiert werde. § 45 AO bestätige für das Steuerrecht, dass mit dem Erbfall die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen.

 Auch wenn die Unternehmereigenschaft beendet sei, schließe dies nicht aus, dass an diese oder an die vormalige Zuordnung von Gegenständen zum Unternehmen Rechtsfolgen zu knüpfen seien. Gegenstände, die zurückbehalten worden seien, blieben weiterhin umsatzsteuerlich verhaftet, sofern für sie --ggf. auch nur anteilig-- ein Vorsteuerabzug vorgenommen worden sei. Mit Vorsteuer behaftete Gegenstände könnten nur über § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG in den Letztverbrauch gelangen. Nichts anderes könne übereinstimmend mit Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG für den Weg eines vorsteuerbehafteten Gegenstandes in den Letztverbrauch über den Erben gelten.

Entscheidungsgründe:

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
 Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Umsatzsteuerbescheid 1998 der Klägerin wirksam bekanntgegeben wurde.
 Gemäß § 122 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist; § 34 Abs. 2 AO ist entsprechend anzuwenden. Nach § 34 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 AO haben die Mitglieder oder Gesellschafter einer nichtrechtsfähigen Personenvereinigung --wie hier der Erbengemeinschaft-- die steuerlichen Pflichten der Vereinigung zu erfüllen, soweit die Vereinigung --wie im Streitfall-- ohne Geschäftsführer ist. Die Entgegennahme von Steuerbescheiden gehört zu den steuerlichen Pflichten einer Erbengemeinschaft. Deshalb reichte es zur wirksamen Bekanntgabe aus, dass der Umsatzsteuerbescheid gegenüber der Ehefrau des Erblassers in ihrer Eigenschaft als Miterbin der Klägerin bekanntgegeben wurde. Unerheblich ist daher, ob das FA bei der Bekanntgabe des Umsatzsteuerbescheides irrtümlich --zusätzlich-- davon ausging, dass die Ehefrau des Erblassers Empfangsbevollmächtigte i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO war.

Das FG ist zwar unzutreffend davon ausgegangen, dass die Erbengemeinschaft durch die Veräußerung des PKW den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG verwirklicht hat. Die Entscheidung stellt sich jedoch aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Die Klägerin hat als Gesamtrechtsnachfolgerin mit der Veräußerung des zum Unternehmensvermögen des Erblassers gehörenden PKW eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung erbracht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 45 AO, § 1922 Abs. 1 BGB).

 Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Es kann dahingestellt bleiben, ob die Klägerin bereits durch den Eintritt in den Mietvertrag im Wege des Erbganges Unternehmerin geworden ist oder ob der Mietvertrag eine Regelung über die Beendigung für den Erbfall vorgesehen hat.

Die Klägerin war jedenfalls mit der Verwertung des Unternehmensvermögens des Erblassers unternehmerisch tätig. Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG ist, "... wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird". Führt der Gesamtrechtsnachfolger die wirtschaftliche Tätigkeit des Erblassers nicht fort, sondern verkauft er im Rahmen der Liquidation des Unternehmens die Gegenstände des ererbten Unternehmensvermögens, handelt er insoweit als Unternehmer.

Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Ausgenommen davon sind lediglich höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände .

Ob und in welchem Umfang der Erbe in steuerrechtliche Positionen eintritt oder ob diese wegen ihres höchstpersönlichen Charakters und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können, ist unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes zu entscheiden.

Mit dem Tod des Unternehmers endet dessen Unternehmereigenschaft. Der Erbe kann nur durch eigene Tätigkeit selbst Unternehmer werden. Davon zu unterscheiden ist jedoch die Frage, ob und welche umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen aus der unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers, insbesondere auch dessen Zuordnung von Gegenständen (Wirtschaftsgütern) zum Unternehmensvermögen beim Erben als Gesamtrechtsnachfolger nachwirken und bei diesem zu berücksichtigen sind. Denn nach § 1922 BGB und § 45 AO muss sich der Gesamtrechtsnachfolger steuerschuldbegründende Verhältnisse aus der Person des Rechtsvorgängers entgegenhalten lassen und kann sich auf steuerschuldausschließende oder -mindernde Umstände aus der Person des Rechtsvorgängers berufen. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt daher in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines Rechtsvorgängers ein.
 Ausgenommen sind nur höchstpersönliche Umstände, soweit diese nach Maßgabe der betreffenden umsatzsteuerrechtlichen Vorschrift unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind und die in der Person des Rechtsnachfolgers selbst verwirklicht sein müssen.
 Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen. Als Gesamtrechtsnachfolger hat der Erbe deshalb für die Abwicklung aller umsatzsteuerrechtlich relevanten Vorgänge zu sorgen.

 Dem Gesamtrechtsnachfolger obliegt die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen; dies gilt z.B. auch für Berichtigungen i.S. des § 17 UStG.
 Der Erbe schuldet nach ständiger Rechtsprechung auch --unbeschadet des Entstehungszeitpunkts der Umsatzsteuer-- die auf einer unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers beruhende Umsatzsteuer. Dies gilt insbesondere wegen der Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen, wenn erst er als Gesamtrechtsnachfolger das vereinbarte Entgelt vereinnahmt.
 Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 4 Abs. 1 bis 3 der Richtlinie 77/388/EWG wirkt die Unternehmereigenschaft auch nach Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit fort. Dies hat z.B. die Folge, dass derjenige, der seine wirtschaftliche Tätigkeit einstellt, aber für die Räume, die er für diese Tätigkeit genutzt hat, wegen einer Unkündbarkeitsklausel im Mietvertrag aber weiterhin Miete und Nebenkosten zahlt, als Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift anzusehen ist und die Vorsteuer auf die entsprechenden Beträge abziehen kann, soweit zwischen den geleisteten Zahlungen und der wirtschaftlichen Tätigkeit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht und feststeht, dass keine betrügerische oder missbräuchliche Absicht vorliegt. Auf diese durch die unternehmerische Tätigkeit des Erblassers begründeten steuermindernden Umstände kann sich nach § 1922 BGB i.V.m. § 45 AO auch der Gesamtrechtsnachfolger berufen.
 
 Die beim Erblasser vorliegenden objektbezogenen Tatumstände werden nach dem (unentgeltlichen) Übergang der betreffenden Gegenstände den Rechtsnachfolgern (hier: den Erben) zugerechnet. Denn die Eigenschaft als Unternehmensvermögen geht nicht allein deshalb verloren, weil die Unternehmereigenschaft des Erblassers als solche nicht vererblich ist. Aufgrund dessen wird auch das Unternehmensvermögen nicht zwangsläufig mit dem Tod des Erblassers in das Privatvermögen der Erben überführt.

Der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger muss und darf sich aber hinsichtlich der noch nicht abgewickelten umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen als Unternehmer behandeln lassen. Hat der Erblasser einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet, entscheidet die Verwendung des Gegenstandes durch den Erben über die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der Verwendung des ererbten Unternehmensvermögens. Wäre eine Lieferung durch den Erblasser steuerbar, gilt das auch für eine Lieferung durch den Erben. Veräußert deshalb der Gesamtrechtsnachfolger --wie im Streitfall die Erbengemeinschaft-- im Rahmen der Liquidation des ererbten Unternehmensvermögens einen Unternehmensgegenstand, handelt er mit dieser Lieferung insoweit als Unternehmer und die Lieferung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.

 Entgegen einer z.T. vertretenen Auffassung ergibt sich aus Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG nichts anderes. Nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten mit Ausnahme der in Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bezeichneten Fälle den Besitz von Gegenständen durch einen Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger bei Aufgabe seiner der Steuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeit einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen, wenn diese Gegenstände bei ihrer Anschaffung oder bei ihrer Zuordnung nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (nunmehr Art. 18 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem). Die Vorschrift ermächtigt danach die Mitgliedstaaten zum Erlass einer Sondervorschrift für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige (oder dessen Rechtsnachfolger) seine berufliche Tätigkeit beendet. Von dieser Ermächtigung, allein aufgrund der Aufgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Steuerpflichtigen bereits den bloßen Besitz von Gegenständen einer Lieferung gleichzustellen, hat die Bundesrepublik Deutschland keinen Gebrauch gemacht. Deshalb richtet sich die Besteuerung nach der allgemeinen für die Gesamtrechtsnachfolge im Steuerrecht geltenden Regelung nach § 45 AO.


 





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