Steuerrecht: Vermittlungstätigkeit gesetzlicher Krankenversicherungen für private Zusatzversicherungsverträge als Betrieb gewerblicher Art

13.04.2010

Rechtsgebiete

  • Steuerrecht

Autoren

Anzeigen >Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

Wirtschaftsrecht / Existenzgründung / Insolvenzrecht / Gesellschaftsrecht / Strafrecht
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Anwalt für Steuerrecht - Körperschaftssteuerrecht - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Der BFH hat mit dem Beschluss vom 3.2.2010 (Az: I R 8/09) folgendes entschieden: Gesetzliche Krankenversicherungen unterhalten einen Betrieb gewerblicher Art, wenn sie ihren Mitgliedern private Zusatzversicherungsverträge vermitteln und dafür von den privaten Krankenversicherungen einen Aufwendungsersatz erhalten .


Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit der Vermittlung von privaten Zusatzversicherungsverträgen einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) unterhält.

Die Klägerin ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Sie betreibt eine gesetzliche Krankenkasse. Ferner hat sie im Streitjahr 2005 Zusatzversicherungsverträge zwischen ihren Versicherten und privaten Krankenversicherungsunternehmen vermittelt. Das hieraus erzielte Ergebnis in Höhe von ./. 1.460.860 EUR erklärte sie als Verlust aus dem BgA "... Zusatzversicherung".

Gegen die erklärungsgemäß ergangenen Steuerbescheide legte sie mit der Begründung erfolglos Einspruch ein, sie unterhalte mit der Vermittlung von Zusatzversicherungen keinen BgA. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Hamburg mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 614 veröffentlichtem Urteil vom 18. Dezember 2008  6 K 165/07 ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG sowie die angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt, die Revision zurückzuweisen.


Entscheidungsgründe

Der Senat entscheidet gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind angehört worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin im Streitjahr mit der Vermittlung von privaten Zusatzversicherungen einen BgA unterhalten hat.

Die Klägerin ist als gesetzliche Krankenversicherung eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 29 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs - Viertes Buch --SGB IV--), die mit ihren Betrieben gewerblicher Art unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 des KörperschaftsteuergesetzesKStG--). Sie darf nur Geschäfte zur Erfüllung ihrer gesetzlich vorgeschriebenen oder zugelassenen Aufgaben führen (§ 30 Abs. 1 SGB IV).

Die den gesetzlichen Krankenkassen obliegenden Aufgaben ergeben sich im Einzelnen aus § 2 Abs. 1 i.V.m. § 11 des Sozialgesetzbuchs - Fünftes Buch (SGB V). Das Vermitteln privater Zusatzversicherungsverträge zwischen ihren Versicherten und privaten Krankenversicherungsunternehmen ist darin nicht aufgeführt und gehört daher nicht zu den gesetzlichen Pflichtaufgaben der gesetzlichen Krankenkassen. Gemäß § 194 Abs. 1a SGB V dürfen sie diese Tätigkeit jedoch ausüben, wenn sie eine entsprechende Bestimmung in ihre Satzung aufnehmen. Von dieser Möglichkeit hat die Klägerin Gebrauch gemacht.

Die Klägerin unterhält mit dem Vermitteln der Versicherungsverträge einen BgA, denn sie entfaltet damit eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, die sich von ihrer Tätigkeit im Rahmen ihrer Pflichtaufgaben abgrenzen lässt und sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung wirtschaftlich heraushebt (§ 4 Abs. 1 KStG).

Entgegen der Auffassung der Klägerin übt sie diese Tätigkeit in einer "Einrichtung" i.S. des § 4 Abs. 1 KStG aus.

Unter einer Einrichtung ist jede Betätigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich von der sonstigen Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt. Es ist nicht notwendig, dass die Tätigkeit im Rahmen einer organisatorisch verselbständigten Abteilung ausgeübt wird. Andernfalls stünde die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art zur Disposition der juristischen Person des öffentlichen Rechts, die durch mangelnde organisatorische Abgrenzung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten die Besteuerung vermeiden könnte. Die Einbeziehung der wirtschaftlichen Tätigkeit in den überwiegend mit hoheitlichen Aufgaben betrauten Betrieb schließt es daher nicht aus, die einbezogene Tätigkeit gesondert zu beurteilen und als eigenständige Einheit von dem sie organisatorisch tragenden Hoheitsbetrieb zu unterscheiden. Auch die Literatur verlangt, sofern sie dem Tatbestandsmerkmal der "Einrichtung" überhaupt eine eigenständige Bedeutung beimisst, keine organisatorische Verselbständigung, sondern grenzt die Tätigkeiten ihren sachlichen Inhalten nach voneinander ab.

Nach diesen Maßstäben ist das Vermitteln der Zusatzversicherungen als Einrichtung zu beurteilen. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin dafür keine organisatorisch verselbständigte Einheit unterhält, sondern diese Aufgabe und ihr Kerngeschäft durch dasselbe Personal erledigen lässt. Unerheblich ist auch, dass die Klägerin mit der Vermittlungstätigkeit darauf abzielt, ihren Versicherten einen möglichst umfassenden Versicherungsschutz zu gewährleisten und sie durch die Zusatzversicherungen an sich zu binden oder Neukunden zu werben. Maßgeblich und für die Annahme einer "Einrichtung" ausreichend ist allein, dass sich die in § 11 SGB V genannten Aufgaben der Klägerin und das Vermitteln der Versicherungen voneinander unterscheiden und trennen lassen. Dass dies möglich ist, zeigt sich schon daran, dass die Klägerin in der Lage war, hinsichtlich dieser Tätigkeit eine Einnahmen-Ausgabenrechnung zu erstellen und die durch die Vermittlung der Verträge entstandenen Kosten ihrem privaten Versicherungspartner in Rechnung zu stellen. Dies ist ohne eine Trennung beider Tätigkeitsbereiche nicht möglich. Überdies folgt eine gewisse organisatorische Verselbständigung der Vermittlungstätigkeit daraus, dass es Aufzeichnungen darüber bedarf, welche Versicherungsnehmer bereits auf die Zusatzversicherungen angesprochen wurden und welche eine derartige Versicherung abgeschlossen haben.

Die Klägerin ist auch mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig. Sie hat mit ihrem privaten Kooperationspartner einen Kostenersatz als Gegenleistung für ihre Tätigkeit vereinbart. Sie wird daher zur Erzielung von Einnahmen tätig. Nach welchen Maßstäben sie ihre Leistungen gegenüber den privaten Versicherungen in Rechnung stellt --Kostenersatz oder Kostenersatz zzgl. Gewinnaufschlag-- und wie die Einnahmen bezeichnet werden, etwa als Preis, Gebühr oder Beitrag, ist für die Frage, ob die Klägerin mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig ist, ohne Bedeutung. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob sie mit ihrer Tätigkeit weitere Ziele, etwa die Gewährleistung eines umfassenden Versicherungsschutzes für die bei ihr Versicherten, verfolgt. Denn die Einnahmeerzielung muss weder nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG noch nach dessen Zweck --der Vermeidung von Wettbewerbsbeeinträchtigungen der privaten Wirtschaft-- Hauptziel der Tätigkeit sein. Es genügt vielmehr, dass die Klägerin die privaten Versicherungen gegen Entgelt --also im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages-- vermittelt.

Die Klägerin übt mit der Vermittlung der Zusatzversicherungen keine hoheitliche, sondern eine wirtschaftliche Tätigkeit aus.

Zur hoheitlichen Tätigkeit bzw. zur Ausübung öffentlicher Gewalt i.S. von § 4 Abs. 5 KStG gehören solche Tätigkeiten, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts "eigentümlich und vorbehalten" sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Dann bewegt sich auch die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen private Unternehmen durch den Wettbewerb mit Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen.

Der Streitfall bietet keine Veranlassung, näher auf die Frage einzugehen, ob und ggf. inwieweit die Klägerin in ihrem Kernbereich --soweit sie Pflichtversicherten und freiwillig Versicherten Krankenschutz gewährt-- hoheitlich tätig ist. Denn mit der Vermittlung privater Zusatzversicherungen übt sie jedenfalls eine Tätigkeit aus, die sich von der gewerblicher Versicherungsmakler nicht unterscheidet. Auch diese können den bei der Klägerin versicherten Personen Zusatzversicherungsverträge, z.B. über die Wahlarztbehandlung im Krankenhaus oder den Ein- oder Zweibettzuschlag im Krankenhaus, vermitteln. Bliebe die Tätigkeit der Klägerin unbesteuert, könnte dies zu Wettbewerbsnachteilen privater Versicherungsmakler gegenüber der Klägerin führen. Es handelt sich damit um eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG.

Allein die Zuweisung einer Aufgabe an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts genügt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, einen Hoheitsbetrieb anzunehmen. Dies folgt schon daraus, dass gemäß § 4 Abs. 3 KStG Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, Betriebe gewerblicher Art sind, obwohl die dort genannten Tätigkeiten den Kommunen regelmäßig als öffentliche Aufgabe zugewiesen sind. Maßgeblich ist allein, ob die Tätigkeit, bliebe sie unbesteuert, zu Wettbewerbsbeeinträchtigungen der privaten Wirtschaft führen kann. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Wettbewerb tatsächlich im konkreten Fall beeinträchtigt wird. Ausreichend ist vielmehr, dass der Betrieb gewerblicher Art in einem potentiellen Wettbewerb zur Privatwirtschaft steht. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Tätigkeit auch von privaten Unternehmen wahrgenommen werden kann.

Es kommt daher nicht darauf an, ob das Vermitteln der Versicherungen eine (selbst geschaffene) öffentliche Aufgabe der gesetzlichen Krankenkassen ist, wie dies die Klägerin als Auffassung des Bundesgesundheitsministeriums und dessen nachgeordneter Behörden darstellt. Ebenso ist im Streitfall unerheblich, dass für die Klägerin das Versicherungsprivatrecht und/oder die sog. Europäische Vermittler-Richtlinie 2002/92/EG vom 9. Dezember 2002 (Amtsblatt der Europäischen Union 2003 Nr. L 9, 3) möglicherweise nicht gelten und sie bei ihrer Vermittlertätigkeit der Aufsicht ihres Verwaltungsrates unterliegt. Es spielt auch keine Rolle, ob der Gesetzgeber den gesetzlichen Krankenkassen deshalb die Möglichkeit eingeräumt hat, private Zusatzversicherungen zu vermitteln, um sie bei der Wahrnehmung ihrer öffentlichen Aufgabe zu unterstützen und zu stärken. Maßgeblich ist allein, ob ihrer Tätigkeit eine (potentielle) Wettbewerbsrelevanz zukommt. Eine solche besteht hier jedoch schon deshalb, weil die Klägerin Produkte vermittelt, die auch von privaten Versicherungsmaklern an gesetzlich Versicherte vermittelt werden können. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist nicht ersichtlich, dass gesetzliche Krankenkassen nicht mehr in der Lage wären, ihre Pflichtaufgaben zu erfüllen, wenn die Erträge aus der Vermittlung privater Zusatzversicherungen der Besteuerung unterlägen.


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(1) 1Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 sind vorbehaltlich des Absatzes 5 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. 2Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.

(2) Ein Betrieb gewerblicher Art ist auch unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist.

(3) Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen.

(4) Als Betrieb gewerblicher Art gilt die Verpachtung eines solchen Betriebs.

(5) 1Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). 2Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus.

(6) 1Ein Betrieb gewerblicher Art kann mit einem oder mehreren anderen Betrieben gewerblicher Art zusammengefasst werden, wenn

1.
sie gleichartig sind,
2.
zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder
3.
Betriebe gewerblicher Art im Sinne des Absatzes 3 vorliegen.
2Ein Betrieb gewerblicher Art kann nicht mit einem Hoheitsbetrieb zusammengefasst werden.

(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:

1.
Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung);
2.
Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften;
3.
Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit;
4.
sonstige juristische Personen des privaten Rechts;
5.
nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts;
6.
Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.

(3) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(1) 1Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 sind vorbehaltlich des Absatzes 5 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. 2Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.

(2) Ein Betrieb gewerblicher Art ist auch unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist.

(3) Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen.

(4) Als Betrieb gewerblicher Art gilt die Verpachtung eines solchen Betriebs.

(5) 1Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). 2Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus.

(6) 1Ein Betrieb gewerblicher Art kann mit einem oder mehreren anderen Betrieben gewerblicher Art zusammengefasst werden, wenn

1.
sie gleichartig sind,
2.
zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder
3.
Betriebe gewerblicher Art im Sinne des Absatzes 3 vorliegen.
2Ein Betrieb gewerblicher Art kann nicht mit einem Hoheitsbetrieb zusammengefasst werden.

Der Bundesfinanzhof kann über die Revision in der Besetzung von fünf Richtern durch Beschluss entscheiden, wenn er einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Beteiligten sind vorher zu hören. Der Beschluss soll eine kurze Begründung enthalten; dabei sind die Voraussetzungen dieses Verfahrens festzustellen. § 126 Abs. 6 gilt entsprechend.

(1) 1Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 sind vorbehaltlich des Absatzes 5 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. 2Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.

(2) Ein Betrieb gewerblicher Art ist auch unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist.

(3) Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen.

(4) Als Betrieb gewerblicher Art gilt die Verpachtung eines solchen Betriebs.

(5) 1Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). 2Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus.

(6) 1Ein Betrieb gewerblicher Art kann mit einem oder mehreren anderen Betrieben gewerblicher Art zusammengefasst werden, wenn

1.
sie gleichartig sind,
2.
zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder
3.
Betriebe gewerblicher Art im Sinne des Absatzes 3 vorliegen.
2Ein Betrieb gewerblicher Art kann nicht mit einem Hoheitsbetrieb zusammengefasst werden.