Steuerrecht: Vorrang eines Auskunftsersuchens gemäß § 93 AO gegenüber Vorlageverlangen nach § 97 AO

13.04.2010

Rechtsgebiete

  • Steuerrecht

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Wirtschaftsrecht / Existenzgründung / Insolvenzrecht / Gesellschaftsrecht / Strafrecht
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Rechtsanwalt für Steuerrecht - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Der BFH hat mit dem Urteil vom 24.2.2010 (Az: II R 57/08) folgendes entschieden: Das FA darf im Besteuerungsverfahren eines Bankkunden von der Bank im Regelfall erst dann die Vorlage von Kontoauszügen als Urkunden i.S. von § 97 AO verlangen, wenn die Bank eine zuvor geforderte Auskunft über das Konto nach § 93 AO nicht erteilt hat, wenn die Auskunft unzureichend ist oder Bedenken gegen ihre Richtigkeit bestehen.


Tatbestand

Im Rahmen einer Außenprüfung forderte der Betriebsprüfer von A die Vorlage von Auszügen für das von ihr bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Bank, unterhaltene Konto, um prüfen zu können, ob A aufgrund regelmäßiger Abhebungen von dem Konto genügend Mittel zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts zur Verfügung gestanden hatten. Andernfalls waren nach Ansicht des Prüfers Hinzuschätzungen zu den von A erklärten steuerpflichtigen Einnahmen vorzunehmen.

Da A die Kontoauszüge nach ihren Angaben nicht aufbewahrt hatte, verlangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) von der Klägerin mit Verfügung vom 29. Juni 2007 gemäß § 97 Abs. 1 bis 3 der Abgabenordnung (AO) die Vorlage der Kontoauszüge für den Zeitraum August 2002 bis September 2004 in lesbar gemachter Form und führte aus, A sei einem Vorlageverlangen nicht nachgekommen. Eine Sachverhaltsaufklärung sei deshalb unmöglich.

Die Klägerin lehnte die begehrte Vorlage unter Verweis auf § 97 Abs. 2 Satz 1 AO und ein bisher fehlendes Auskunftsersuchen nach § 93 AO ab.

Zur Begründung der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage brachte die Klägerin vor, das FA habe das in § 97 Abs. 2 Satz 1 AO zum Ausdruck kommende Rangverhältnis zwischen den unterschiedlichen Formen des Eingriffs nicht eingehalten, obwohl insoweit kein Ermessen bestehe. Der Wortlaut der Norm gebe eine klare Reihenfolge der Beweismittel vor, wonach zunächst ein Auskunftsersuchen zu stellen sei. Auch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit führe nicht zu einem Vorrang des Vorlageersuchens, da das FA mit einem Auskunftsersuchen genau diejenigen Informationen und Unterlagen erhalte, die es benötige. Das FA könne die vorgeschriebene Reihenfolge der Einholung von Beweismitteln nicht außer Acht lassen, um aus rein fiskalischen Motiven der Kostentragungspflicht bei Auskunftsersuchen zu entgehen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1760 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab. Das FA habe ermessensfehlerfrei die Vorlage der angeforderten Kontoauszüge verlangt. Die Aufforderung vom 29. Juni 2007 stelle sich als isoliertes Vorlageersuchen dar, weil das FA Kontoauszüge für ein bestimmtes Konto und einen klar eingegrenzten Zeitraum verlangt habe. Die angeforderten Kontoauszüge seien für die Besteuerung anderer Personen als der Klägerin benötigt worden und erforderlich gewesen, weil zur Erstellung einer Geldverkehrsrechnung und zur Klärung, ob A über die erklärten Einnahmen hinaus weitere Einnahmen zuzurechnen seien, nur die Anforderung von Kontoauszügen und deren Prüfung geeignet gewesen sei.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung des § 97 Abs. 2 Satz 1 AO geltend.


Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des angegriffenen Vorlageverlangens in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung verletzt § 97 Abs. 2 Satz 1 AO. Entgegen der Auffassung des FG ist das Vorlageverlangen des FA ermessensfehlerhaft i.S. des § 102 Satz 1 FGO und somit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

Dem FG ist zunächst darin zu folgen, dass das FA im Streitfall durch sein Schreiben vom 29. Juni 2007 ein Vorlageersuchen i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1 AO an die Klägerin gerichtet hat. Danach kann die Finanzbehörde von den Beteiligten und anderen Personen die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung verlangen. Sie hat dabei nach den Vorgaben des Satzes 2 der Vorschrift anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder anderer Personen benötigt werden. Ein reines Vorlageverlangen i.S. des § 97 AO liegt (nur) dann vor, wenn keinerlei eigenes Wissen des in Anspruch Genommenen --als Vorfrage der Vorlage von Urkunden-- abgefragt bzw. darauf (unausgesprochen) zurückgegriffen werden muss. Die begehrte Urkundenvorlage darf auch nicht inzident einer Auskunft gleichkommen, wie sie in anderen Verfahren ein Zeuge bekundet. Hat das FA --wie im Streitfall-- die vorzulegenden Unterlagen durch Nennung des betroffenen Kontos sowie des Vorlagezeitraums so konkret und eindeutig benannt, dass sich die geforderte Tätigkeit des Vorlageverpflichteten auf rein mechanische Hilfstätigkeiten wie das Heraussuchen und Lesbarmachen der angeforderten Unterlagen beschränkt, so liegt ein Vorlageverlangen i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1 AO vor.

Entgegen der Annahme des FG verstößt das streitbefangene Vorlageverlangen allerdings gegen § 97 Abs. 2 Satz 1 AO. Danach soll die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden in der Regel erst dann verlangt werden, wenn der Vorlagepflichtige eine Auskunft nicht erteilt hat, die Auskunft unzureichend ist oder Bedenken gegen ihre Richtigkeit bestehen.

§ 97 Abs. 2 Satz 1 AO dient der Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Die Finanzbehörden müssen einen Sachverhalt in erster Linie durch die Einholung von Auskünften aufklären. Das Vorlageverlangen ist lediglich hilfsweise zulässig, weil Aufklärungsmaßnahmen Eingriffscharakter haben und deshalb unter mehreren Alternativen das mildeste Mittel auszuwählen ist. Der Gesetzgeber ist insoweit in § 97 Abs. 2 Satz 1 AO in Ausgestaltung des verfassungsrechtlich verankerten Grundsatzes der Erforderlichkeit davon ausgegangen, dass die Verpflichtung zur Auskunftserteilung nach § 93 AO regelmäßig das weniger belastende Mittel als die Verpflichtung zur Vorlage von Urkunden ist. Diese Annahme beruht --wie § 107 Satz 1 AO zeigt-- nicht etwa auf einem vom Gesetzgeber unterstellten geringeren kostenmäßigen Aufwand der um Auskunft ersuchten Person, sondern auf der Vorstellung, dass ein Auskunftsersuchen mit Blick auf die Preisgabe persönlicher oder personenbezogener Daten weniger stark in die Persönlichkeitssphäre der um Auskunft ersuchten Person eingreift als ein Herausgabeverlangen.

Entsprechend den vorgenannten Erwägungen hat der Gesetzgeber § 97 Abs. 2 Satz 1 AO als Sollvorschrift abgefasst, weshalb die Finanzbehörde in der Regel nach ihr verfahren muss und nur in atypischen Fällen von ihr abweichen darf. Dabei ist am Zweck der Vorschrift zu messen, ob ein atypischer Fall vorliegt. Die Vorlage von Urkunden ohne vorheriges Auskunftsersuchen kann gefordert werden, wenn das Vorliegen steuerrelevanter Tatsachen nur durch die Vorlage eines Schriftstückes beweisbar oder eine Auskunft zur Wahrheitsfindung untauglich ist. Da es sich bei der Subsidiaritätsklausel in § 97 Abs. 2 Satz 1 AO um eine Vorschrift im Interesse und zugunsten des Vorlagepflichtigen handelt, berechtigt allerdings allein die Tatsache, dass die Vorlage einer Urkunde in der Sache das geeignetste Aufklärungsmittel ist, die Finanzbehörde nicht dazu, von vornherein von einem Auskunftsersuchen abzusehen und sofort die Urkundenvorlage zu verlangen. Dies stellt --entgegen der Annahme des FG-- keine "Förmelei" dar, sondern ergibt sich aus dem Schutzcharakter des § 97 Abs. 2 Satz 1 AO. Es ist deshalb Aufgabe des FA, das Vorliegen eines atypischen und das unmittelbare Vorlageverlangen rechtfertigenden Falles darzulegen.

Im Streitfall liegt kein atypischer Fall i.S. des § 97 Abs. 2 Satz 1 AO vor, der das unmittelbare Vorlageverlangen des FA rechtfertigen könnte. Das FA hat die Vornahme von Zuschätzungen bei der Besteuerung der A als erforderlich angesehen, wenn A nicht aufgrund regelmäßiger Abhebungen von dem Konto bei der Klägerin genügend Mittel zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts zur Verfügung gestanden hatten. Der aufzuklärende Sachverhalt ist danach nicht so gelagert, dass es um die Sichtung solcher steuererheblicher Kontenbewegungen gegangen wäre, die nicht durch eine Auskunft klärbar gewesen wären. Vielmehr wäre es dem FA möglich gewesen, die Klägerin im Wege eines Auskunftsverlangens dazu aufzufordern, zur Frage regelmäßiger Abhebungen Stellung zu nehmen. Insoweit hätte die Frage, ob A in dem entsprechenden Zeitraum regelmäßige Barabhebungen von dem Konto vorgenommen hat und welche Höhe diese ggf. aufgewiesen haben, zur Aufklärung des Sachverhalts ausgereicht. Es wäre der Klägerin unter Heranziehung ihrer Kontounterlagen möglich gewesen, diese Fragen zu beantworten.

Es ist nicht erkennbar, dass bei der Klägerin mit unzureichenden oder unrichtigen Angaben in einer Auskunft zu rechnen gewesen wäre. Im Übrigen wäre es an der Klägerin gewesen, darüber zu entscheiden, ob sie das Auskunftsverlangen ggf. freiwillig durch die Vorlage von Kontoauszügen beantworten wolle.


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(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Dies gilt auch für nicht rechtsfähige Vereinigungen, Vermögensmassen, Behörden und Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts. Andere Personen als die Beteiligten sollen erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht.

(1a) Die Finanzbehörde darf an andere Personen als die Beteiligten Auskunftsersuchen über eine ihr noch unbekannte Anzahl von Sachverhalten mit dem Grunde nach bestimmbaren, ihr noch nicht bekannten Personen stellen (Sammelauskunftsersuchen). Voraussetzung für ein Sammelauskunftsersuchen ist, dass ein hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht und andere zumutbare Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung keinen Erfolg versprechen. Absatz 1 Satz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) In dem Auskunftsersuchen ist anzugeben, worüber Auskünfte erteilt werden sollen und ob die Auskunft für die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen angefordert wird. Auskunftsersuchen haben auf Verlangen des Auskunftspflichtigen schriftlich zu ergehen.

(3) Die Auskünfte sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen.

(4) Der Auskunftspflichtige kann die Auskunft schriftlich, elektronisch, mündlich oder fernmündlich erteilen. Die Finanzbehörde kann verlangen, dass der Auskunftspflichtige schriftlich Auskunft erteilt, wenn dies sachdienlich ist.

(5) Die Finanzbehörde kann anordnen, dass der Auskunftspflichtige eine mündliche Auskunft an Amtsstelle erteilt. Hierzu ist sie insbesondere dann befugt, wenn trotz Aufforderung eine schriftliche Auskunft nicht erteilt worden ist oder eine schriftliche Auskunft nicht zu einer Klärung des Sachverhalts geführt hat. Absatz 2 Satz 1 gilt entsprechend.

(6) Auf Antrag des Auskunftspflichtigen ist über die mündliche Auskunft an Amtsstelle eine Niederschrift aufzunehmen. Die Niederschrift soll den Namen der anwesenden Personen, den Ort, den Tag und den wesentlichen Inhalt der Auskunft enthalten. Sie soll von dem Amtsträger, dem die mündliche Auskunft erteilt wird, und dem Auskunftspflichtigen unterschrieben werden. Den Beteiligten ist eine Abschrift der Niederschrift zu überlassen.

(7) Ein automatisierter Abruf von Kontoinformationen nach § 93b ist nur zulässig, soweit

1.
der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung nach § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes beantragt oder
2.
(weggefallen)
und der Abruf in diesen Fällen zur Festsetzung der Einkommensteuer erforderlich ist oder er erforderlich ist
3.
zur Feststellung von Einkünften nach den §§ 20 und 23 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in Veranlagungszeiträumen bis einschließlich des Jahres 2008 oder
4.
zur Erhebung von bundesgesetzlich geregelten Steuern oder Rückforderungsansprüchen bundesgesetzlich geregelter Steuererstattungen und Steuervergütungen oder
4a.
zur Ermittlung, in welchen Fällen ein inländischer Steuerpflichtiger im Sinne des § 138 Absatz 2 Satz 1 Verfügungsberechtigter oder wirtschaftlich Berechtigter im Sinne des Geldwäschegesetzes eines Kontos oder Depots einer natürlichen Person, Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Sitz, Hauptniederlassung oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes ist, oder
4b.
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 208 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3
oder
5.
der Steuerpflichtige zustimmt.
In diesen Fällen darf die Finanzbehörde oder in den Fällen des § 1 Abs. 2 die Gemeinde das Bundeszentralamt für Steuern ersuchen, bei den Kreditinstituten einzelne Daten aus den nach § 93b Absatz 1 und 1a zu führenden Dateisystemen abzurufen; in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 bis 4b darf ein Abrufersuchen nur dann erfolgen, wenn ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht.

(8) Das Bundeszentralamt für Steuern erteilt auf Ersuchen Auskunft über die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b,

1.
den für die Verwaltung
a)
der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch,
b)
der Sozialhilfe nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch,
c)
der Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz,
d)
der Aufstiegsfortbildungsförderung nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz,
e)
des Wohngeldes nach dem Wohngeldgesetz und
f)
der Leistungen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz
zuständigen Behörden, soweit dies zur Überprüfung des Vorliegens der Anspruchsvoraussetzungen erforderlich ist und ein vorheriges Auskunftsersuchen an die betroffene Person nicht zum Ziel geführt hat oder keinen Erfolg verspricht;
2.
den Polizeivollzugsbehörden des Bundes und der Länder, soweit dies zur Abwehr einer erheblichen Gefahr für die öffentliche Sicherheit erforderlich ist, und
3.
den Verfassungsschutzbehörden der Länder, soweit dies für ihre Aufgabenerfüllung erforderlich ist und durch Landesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.
Die für die Vollstreckung nach dem Verwaltungs-Vollstreckungsgesetz und nach den Verwaltungsvollstreckungsgesetzen der Länder zuständigen Behörden dürfen zur Durchführung der Vollstreckung das Bundeszentralamt für Steuern ersuchen, bei den Kreditinstituten die in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b, abzurufen, wenn
1.
der Vollstreckungsschuldner seiner Pflicht, eine Vermögensauskunft zu erteilen, nicht nachkommt oder
2.
bei einer Vollstreckung in die Vermögensgegenstände, die in der Vermögensauskunft angegeben sind, eine vollständige Befriedigung der Forderung, wegen der die Vermögensauskunft verlangt wird, voraussichtlich nicht zu erwarten ist.
Für andere Zwecke ist ein Abrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern hinsichtlich der in § 93b Absatz 1 und 1a bezeichneten Daten, ausgenommen die Identifikationsnummer nach § 139b, nur zulässig, soweit dies durch ein Bundesgesetz ausdrücklich zugelassen ist.

(8a) Kontenabrufersuchen an das Bundeszentralamt für Steuern sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen zu übermitteln; § 87a Absatz 6 und § 87b Absatz 1 und 2 gelten entsprechend. Das Bundeszentralamt für Steuern kann Ausnahmen von der elektronischen Übermittlung zulassen. Das Bundeszentralamt für Steuern soll der ersuchenden Stelle die Ergebnisse des Kontenabrufs elektronisch übermitteln; § 87a Absatz 7 und 8 gilt entsprechend.

(9) Vor einem Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 ist die betroffene Person auf die Möglichkeit eines Kontenabrufs hinzuweisen; dies kann auch durch ausdrücklichen Hinweis in amtlichen Vordrucken und Merkblättern geschehen. Nach Durchführung eines Kontenabrufs ist der Betroffene vom Ersuchenden über die Durchführung zu benachrichtigen. Ein Hinweis nach Satz 1 erster Halbsatz und eine Benachrichtigung nach Satz 2 unterbleiben, soweit die Voraussetzungen des § 32b Absatz 1 vorliegen oder die Information der betroffenen Person gesetzlich ausgeschlossen ist. § 32c Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden. In den Fällen des Absatzes 8 gilt Satz 4 entsprechend, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Die Sätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden in den Fällen des Absatzes 8 Satz 1 Nummer 2 oder 3 oder soweit dies bundesgesetzlich ausdrücklich bestimmt ist.

(10) Ein Abrufersuchen nach Absatz 7 oder Absatz 8 und dessen Ergebnis sind vom Ersuchenden zu dokumentieren.

(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.

Auskunftspflichtige, Vorlagepflichtige und Sachverständige, die die Finanzbehörde zu Beweiszwecken herangezogen hat, erhalten auf Antrag eine Entschädigung oder Vergütung in entsprechender Anwendung des Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetzes. Dies gilt nicht für die Beteiligten und für die Personen, die für die Beteiligten die Auskunfts- oder Vorlagepflicht zu erfüllen haben.

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.