Vermietungsabsicht: Keine Werbungskosten bei uneinigen Erben

01.06.2010

Rechtsgebiete

  • Steuerrecht

Autoren

Anzeigen >Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

Wirtschaftsrecht / Existenzgründung / Insolvenzrecht / Gesellschaftsrecht / Strafrecht
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Anwalt für Steuerrecht - Erbrecht - BSP Bierbach, Streifler & Partner PartGmbB
Besteht zwischen den Mitgliedern einer Erbengemeinschaft sowohl Uneinigkeit über die künftige Verwendung der Immobilie als auch über die Art möglicher Mieter, fehlt es am gemeinschaftlichen Willen Einkünfte zu erzielen. Daher sind die Aufwendungen für eine leer stehende Wohnung nicht als vorweggenommene Werbungskosten abzugsfähig. Im vom Finanzgericht München rechtskräftig entschiedenen Fall hatten Schwestern eine Doppelhaushälfte geerbt und umfangreiche Umbaumaßnahmen durchgeführt. Da es zwischen den Geschwistern Unstimmigkeiten gab, wurde das Objekt nach ca. sechs Jahren verkauft.

Aufwendungen für eine leer stehende Wohnung können nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar sein, wenn sich der Hausbesitzer endgültig entschlossen hat, Einkünfte aus der Vermietung zu erzielen. Dieser Wille muss aus äußeren Umständen erkennbar und konkret sein. Werden Aufwendungen zu einer Zeit getätigt, in der der Steuerpflichtige seinen Entschluss zur Einkünfteerzielung noch nicht aufgegeben hat, besteht der Zusammenhang mit den Mieteinkünften auch dann noch, wenn diese Absicht später wegfällt.

Hinweis: Die notwendige Vermietungsabsicht fehlt jedoch, wenn das Objekt nach dem Erbfall zunächst leer steht, erst langsam mit der Räumung begonnen wird und zwischen den Erben Unklarheit über den Umfang der notwendigen Umbauarbeiten, über die dadurch anfallenden Kosten und über die Kostenverteilung besteht. Da die Erbengemeinschaft die Vermietungsabsicht im Streitfall auch nicht durch konkrete Nachweise (Zeitungsinserate, Einschaltung eines Maklers oder eindeutige Vermietungsbemühungen im persönlichen Umfeld) belegen konnte, erkannte das Finanzgericht München die Aufwendungen steuerlich nicht an (FG München, 10 K 3260/08).


Die Entscheidung im einzelnen lautet:

FG München: Urteil vom 25.11.2009 (Az: 10 K 3260/08)

Aufwendungen für eine zum Gesamthandsvermögen einer Erbengemeinschaft gehörende, leer stehende Wohnung können nicht als vorab entstandene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, wenn zwischen den Mitgliedern der Erbengemeinschaft Uneinigkeit über die Räumung des Objekts, den Umfang vorzunehmender Renovierungsarbeiten, die Verteilung der Kosten etwaiger Renovierungen, die künftige Verwendung des Objekts und die Art etwaiger Mieter besteht und daher aus den äußeren Umständen ein gemeinschaftlicher, in ein konkretes Stadium getretener Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, nicht erkennbar ist.

Streitig ist, ob die Klägerin Vermietungsabsicht hatte.

Die Klägerin (Klin) ist eine Erbengemeinschaft nach dem am 18. März 2002 verstorbenen Walter B. An ihr sind die Schwestern L und B zu je 50 % beteiligt. Zum Nachlass gehörte das mit einer Doppelhaushälfte bebaute Grundstück R.

Die Klin reichte für die Streitjahre Feststellungserklärungen ein, in denen sie keine Vermietungseinnahmen jedoch Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 2.102 EUR (2002), 2.263 EUR (2003) und 4.760 EUR (2004) geltend machte.

Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte die negativen Vermietungseinkünfte zunächst an und stellte sie mit Bescheiden vom 24.11.2004 für 2003 und 2004 antragsgemäß und mit Bescheid vom 19.12.2005 für 2005 wegen Verkürzung des Abschreibungszeitraums für eine erneuerte Heizung in Höhe von ./. 5.345 EUR fest. Die Bescheide ergingen jeweils vorläufig, weil das FA die Überschusserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilen konnte. Nachdem das FA die Klin mit Schreiben vom 27.12.2006 zum Nachweis der Vermietungsabsicht aufgefordert hatte, stellte es mit Änderungsbescheiden für 2002, 2003 und 2004 vom 23.01.2007 die Vermietungseinkünfte auf jeweils 0 EUR fest, da es eine Vermietungsabsicht nicht für nachgewiesen erachtete. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27.08.2008 als unbegründet zurück.

Im Jahr 2008 veräußerte die Klin das Grundstück.

Mit der vorliegenden, fristgerecht eingereichten Klage macht die Klin im Wesentlichen Folgendes geltend: Die Klin habe beabsichtigt, das Haus nach diversen Umbaumaßnahmen an die Tochter der L, P, und deren Freund zu vermieten. Die Umbaumaßnahmen seien mit der Tochter konkret besprochen worden, so dass die von der Klin eingeschaltete Innenarchitektin D genaue Vorgaben gehabt habe. Die Räumung des seit 1927 von Großeltern und Elternbewohnten Hauses habe sich u.a. durch Erkrankungen bei L und B länger als erwartet hingezogen. Zudem sei es dabei zu Unstimmigkeiten zwischen L und B gekommen. Die Tochter habe sich Mitte 2004 von ihrem Freund getrennt, wodurch auch die Vermietung an die Tochter nicht mehr in Betracht gekommen sei. L und B hätten daher beschlossen, das Haus zu verkaufen. Dies ändere aber nichts an der ursprünglichen Vermietungsabsicht, die während der Streitjahre noch bestanden habe. Nur hieraus erklärten sich auch die durchgeführten Umbauplanungen, die durch die eingereichten Planunterlagen, Kostenberechnungen und Angebotseinholungen belegt würden.


Die Klage ist unbegründet.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen und das heißt, durch die sie veranlasst sind. Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Aufwendungen für eine leer stehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat. Dies erfordert, dass der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, aus äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten ist. Werden Aufwendungen zu einer Zeit getätigt, in der der Steuerpflichtige seinen Entschluss zur Einkünfteerzielung noch nicht aufgegeben hat, so bleibt der Zusammenhang mit der Einkunftsart auch dann bestehen, wenn diese Absicht später wegfällt. Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen, den die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trifft.

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen; er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung sein. Maßgebend ist, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlich Nutzender) über das mit der Erwerbsgrundlage verbundene Nutzungsverhältnis selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter wirtschaftlich verfügen kann. Danach kommt es für die Zurechnung von Vermietungseinkünften darauf an, wer - im Regelfall als Nutzungsberechtigter - die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter ausübt. Sollen Vermietungseinkünfte mehreren Personen, die das Objekt in einer Gesamthands- oder einer Bruchteilsgemeinschaft halten, zugerechnet werden, kommt es daher darauf an, ob diese das Gebäude gemeinschaftlich vermieten und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben bzw. verwirklichen wollen. Die Miteigentümerstellung allein begründet keine gemeinsamen Vermietungseinkünfte. Eine gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung setzt vielmehr voraus, dass die Miteigentümer durch den Mietvertrag berechtigt und verpflichtet werden bzw. werden sollen.

Im vorliegenden Fall ist das Gericht aufgrund der vorgelegten Nachweise und der durchgeführten Zeugenvernehmung nicht vom Vorliegen eines endgültig gefassten Entschlusses zur Vermietung des Objekts überzeugt. Dies ergibt sich aus der Gesamtheit der folgenden Umstände:

Nach dem am 18. März 2002 eingetretenen Erbfall stand das Objekt zunächst leer. Es wurde - wie sich aus der Darlegung der L in der mündlichen Verhandlung ergibt - langsam mit der Räumung begonnen.

Den Fortgang der Räumung entnimmt das Gericht aus der Aussage der Zeugin D. Die Zeugin D ist glaubwürdig. Eine zur kritischen Würdigung der Glaubwürdigkeit Anlass gebende enge Bindung zu den Miterbinnen bzw. ihren Familien war auch unter Berücksichtigung der dargelegten Bekanntschaft zum Ehemann der L nicht erkennbar. Die Zeugin hat im Übrigen ruhig und besonnen ausgesagt. Das Gericht ist nach dem in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Eindruck der Überzeugung, dass ihre Aussage der Wahrheit entspricht. Nach der glaubhaften Zeugenaussage war die Räumung auch bei Auftragserteilung im Herbst 2003 noch nicht sehr weit fortgeschritten. Dem Umstand, dass die Zeugenaussage der P insoweit etwas abweicht (2003 im Wesentlichen geräumt), kommt kein entscheidungserhebliches Gewicht zu. Denn das Gericht misst insoweit der Erinnerung der D durch die konkrete Anknüpfung an ein bestimmtes Ereignis (1. Besuchstermin im Objekt) die höhere Zuverlässigkeit bei. Bis zu diesem Zeitpunkt sind keine äußeren Umstände erkennbar, aus denen ein in ein konkretes Stadium getretener Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, gefolgert werden kann. Es wurden keine Nachweise dafür erbracht, dass das Haus vermietet werden sollte. Insbesondere wurden weder Zeitungsinserate vorgelegt, Nachweise über die Einschaltung eines Maklers erbracht oder konkretisierte Vermietungsbemühungen im persönlichen Umfeld unter Beweis gestellt. Vielmehr hat die Klin insoweit selbst vorgetragen, dass im Laufe dieses Zeitraums nur mit der Zeugin P über eine Anmietung gesprochen wurde. Tatsächliche Anhaltspunkte für eine Konkretisierung einer solchen Vermietung an P wurden jedoch ebenfalls nicht dargelegt und nachgewiesen.

Auch nach Beauftragung der Zeugin D im Herbst 2003 sind jedoch keine hinreichenden Anzeichen für einen endgültig gefassten und in ein konkretes Stadium getretenen Entschluss zur Vermietung erkennbar. Dies entnimmt das Gericht aus den Aussagen der Zeuginnen P und D. Wegen der engen Bindung der Zeugin P zur Miterbin L hat das Gericht die Aussage besonders kritisch gewürdigt. Es war jedoch nicht erkennbar, dass die Zeugenaussage abgesprochen oder von den Interessen der L gelenkt war. Nach dem in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Eindruck ist das Gericht zur Überzeugung gelangt, dass die Zeugin zutreffende Angaben gemacht hat.

Die Zeugin P hat glaubhaft dargelegt, dass zunächst Unklarheit über den Umfang der notwendigen Umbauarbeiten, über die dadurch anfallenden Kosten und über die Kostentragung bzw. -verteilung bestand. Weiter hat sie ausgesagt, dass der (spätere) ganz oder teilweise unentgeltliche Übergang des Objekts, die Auszahlung der Miterbinnen und die eigene Übernahme der Umbaukosten in die Überlegungen eingeflossen sind. Erst in diesem Zusammenhang sei auch über die Möglichkeit einer Anmietung nachgedacht worden. Die Zeugin D hat zudem dargelegt, dass Hauptansprechpartner bei den Umbauplanungen die Zeugin P war. Hieraus ergibt sich zwar, dass - jedenfalls bei L - ein Interesse bestanden haben mag, der Zeugin P eine Nutzung des Objekts zu ermöglichen. Die Möglichkeit einer solchen Nutzung hing nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme jedoch von der Klärung der Umbaukosten und der Vereinbarung über die Kostenverteilung zwischen den Miterbinnen und den künftigen Nutzern ab.

Insoweit entstand nach der Darlegung der Zeugin P weitere Klarheit erst durch die Planungen der Zeugin D. Hieraus folgt zum einen, dass die unter dem Datum 22.8.2003 erstellte Kostenschätzung des Architekten X für die Umbauentscheidung nicht ausschlaggebend war. Zum anderen ergibt sich hieraus, dass eine Umbauentscheidung vor Mai 2004 noch nicht gefallen sein konnte. Denn für die von der Zeugin D ausgeschriebenen Gewerke ging erst im Mai 2004 ein Großteil der Angebote der angeschriebenen Firmen ein. Da nach dem aus der Aussage der Zeugin P gewonnenen Eindruck jedenfalls die B nicht zu einer sofortigen unentgeltlichen Eigentums- oder Nutzungsübertragung des Objekts bereit war, konnten die Miterbinnen und P erst auf der Basis der durch die Angebotseinholung geklärten Zahlenbasis in ein Entscheidungsstadium über die Durchführung des Umbaus und die Form der Nutzung durch P treten.

Jedoch zerschlug sich nach der glaubhaften Aussage der P zur gleichen Zeit (Mai 2004) die Möglichkeit einer Nutzung durch P, da sich die Beziehung zu ihrem Freund löste. Im Übrigen wäre selbst ein grundsätzliches Einverständnis zwischen L und P über eine Vermietung nicht ausreichend, um die Annahme eines Vermietungswillens bei der Klin zu rechtfertigen. Denn nach den Darlegungen der Zeugin P war jedenfalls gegenüber der B noch keine Klarheit über die Kostenverteilung und die Art des Nutzungsverhältnisses geschaffen worden. Auch war die L nicht zur alleinigen Disposition über das Objekt berechtigt. Es kann daher aus den Umständen auch nicht auf die endgültige Bildung eines gemeinschaftlichen Vermietungswillens geschlossen werden.

Auch in der Zeit ab Mai 2004 hat die Klin nach den Gesamtumständen einen Entschluss zur Vermietung weder endgültig gefasst noch diesen in ein konkretes Stadium treten lassen. Nach eigener Darlegung der L konnten die Miterbinnen sich weder darauf einigen, wie viel in die Sanierung investiert werden soll noch welche Art von Mietern in Betracht kommt oder in welcher Form das Objekt zur Vermietung angeboten wird. Gemeinsame Vermietungsbemühungen der Miterbinnen wurden dementsprechend auch weder dargelegt noch unter Beweis gestellt. Vielmehr hat L angegeben, dass von ihr beigebrachte Mietinteressenten von der B nicht akzeptiert worden seien und man sich wegen der anhaltenden Unstimmigkeiten schließlich zu dem - dann in 2008 tatsächlich stattgefundenen - Verkauf entschlossen habe. Auch die Installation einer neuen Heizung kann nicht als Indiz für einen Entschluss zur Vermietung gewertet werden. Nach der Rechnung der Fa. S vom 23.10.2004 erfolgte die Erneuerung der Heizung am 18./19.10.2004, d.h. zu einem Zeitpunkt als auch eine etwaige Vermietung an P nicht mehr zur Diskussion stand. Als Beginn eines mit P geplanten Umbaus des Gebäudes kommt die Maßnahme daher bereits zeitlich nicht in Betracht. Zudem erfolgten die Arbeiten nach eigener Darlegung der Klin auf Drängen des Kaminkehrers. Damit diente diese Maßnahme aber generell dem Werterhalt des Objekts, ohne dass daraus Schlüsse auf die beabsichtigte künftige Nutzung gezogen werden könnten.

Mangels für die Streitjahre nachgewiesener Vermietungsabsicht hat das FA die angegriffenen Bescheide zu Recht nach § 165 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung geändert und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf 0 EUR festgesetzt.

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(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn 1. ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die...

Referenzen

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2) 1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. 2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2) 1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. 2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. 3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. 4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat. 5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen. 7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. 8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. 2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. 3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären. 4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden. 5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2) 1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Behinderte Menschen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4) 1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a) 1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5) 1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.