Bundesfinanzhof Beschluss, 02. Apr. 2012 - III B 189/10

Die Beschwerde ist unzulässig und wird durch Beschluss verworfen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat die behaupteten Zulassungsgründe nicht in der von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO geforderten Art und Weise dargelegt.

1. a) Zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) ist eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Hierzu bedarf es substantiierter Angaben, inwieweit die aufgeworfene Frage im Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Fortentwicklung und Handhabung des Rechts klärungsbedürftig und im konkreten Fall auch klärungsfähig ist (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Oktober 2010 II B 39/10, BFH/NV 2011, 206). Die Beschwerde muss sich insbesondere mit der einschlägigen Rechtsprechung des BFH, den Äußerungen im Schrifttum sowie mit ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinandersetzen (Senatsbeschluss vom 17. August 2004 III B 121/03, BFH/NV 2005, 46). Liegt bereits eine Entscheidung des BFH zu der entscheidungserheblichen Frage vor, ist schlüssig und substantiiert darzulegen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Frage nach wie vor umstritten und inwiefern sie im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig geblieben oder erneut geworden ist. Es muss im Einzelnen konkret dargetan werden, welche neuen gewichtigen, wesentlichen rechtlichen Gesichtspunkte zu der aufgezeigten Rechtsfrage vorgetragen werden, die der BFH bisher nicht geprüft hat (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz 179, m.w.N.).

b) Diesen Maßstäben genügt die Beschwerde nicht. Zum einen werden dort keine bestimmten abstrakten Rechtsfragen herausgestellt, sondern weitgehend nur einzelfallbezogene Ausführungen gemacht. Zum anderen setzt sich die Klägerin nicht mit der bereits vorliegenden Rechtsprechung des BFH auseinander und legt in Anbetracht dessen auch nicht dar, welche Fragen bislang ungeklärt geblieben sind oder welche Gesichtspunkte eine neuerliche Überprüfung der bestehenden Rechtsgrundsätze gebieten könnten.

aa) Soweit die Klägerin die Einwendung der Verwirkung anspricht, ist darauf zu verweisen, dass der BFH in zahlreichen Entscheidungen geklärt hat, unter welchen Voraussetzungen die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Familienkasse) ihren Anspruch auf Rückforderung zu Unrecht gezahlten Kindergeldes verwirkt. Es kommt danach nur dann zu einer Verwirkung, wenn der Kindergeldempfänger aus dem Verhalten der Familienkasse bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen durfte, dass ihm das zu Unrecht gezahlte Kindergeld belassen wird. Die Weiterzahlung des Kindergeldes trotz Wegfalls der Anspruchsvoraussetzungen reicht als Vertrauenstatbestand nicht aus. Eine Verwirkung kommt nur in Betracht, wenn darüber hinaus besondere Umstände gegeben sind, die die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen. Bei einem Massenverfahren wie dem Kindergeldrecht ist ein besonders eindeutiges Verhalten der Familienkasse zu fordern, dem entnommen werden kann, dass sie auch unter Berücksichtigung veränderter Umstände von einem Fortbestehen des Kindergeldanspruchs ausgeht und ein anderer Eindruck bei dem Kindergeldempfänger ausgeschlossen ist. Dem Verhalten der Familienkasse muss demnach die schlüssige Zusage zu entnehmen sein, dass der Kindergeldempfänger mit einer Rückforderung des Kindergeldes nicht zu rechnen braucht (BFH-Urteile vom 14. Oktober 2003 VIII R 56/01, BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123; vom 15. Juni 2004 VIII R 93/03, BFH/NV 2005, 153; BFH-Beschlüsse vom 22. Januar 2004 VIII B 289/03, BFH/NV 2004, 759; vom 28. Mai 2004 VIII B 63/04, BFH/NV 2004, 1526). Die bloße Weiterzahlung des Kindergeldes trotz Kenntnis von Umständen, die zum Wegfall des Kindergeldanspruchs führen, schafft nach der Rechtsprechung somit keinen Vertrauenstatbestand (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 153).

bb) Auch im Hinblick auf den weiteren Vortrag der Klägerin, wonach das Finanzgericht (FG) bezüglich des von ihr geltend gemachten Entreicherungseinwands nicht bedacht habe, dass sie unter Anrechnung des Kindergeldes im Rückforderungszeitraum "ALG-II" erhalten habe, hat der BFH bereits entschieden, dass ein Billigkeitserlass nach § 227 der Abgabenordnung (AO) gerechtfertigt sein kann, wenn im Hinblick auf die Gewährung von Kindergeld Sozialleistungen des Empfängers gekürzt wurden, die bei einer später erfolgenden Rückforderung des Kindergeldes nicht mehr nachgezahlt werden können (vgl. Senatsurteile vom 15. März 2007 III R 54/05, BFH/NV 2007, 1298; vom 19. November 2008 III R 108/06, BFH/NV 2009, 357; vom 18. Dezember 2008 III R 93/06, BFH/NV 2009, 749; vom 30. Juli 2009 III R 22/07, BFH/NV 2009, 1983). Ob hinsichtlich der Rückforderung des Kindergeldes ein Antrag auf Billigkeitserlass darauf gestützt werden kann, dass dieses bei der Ermittlung der entsprechenden Sozialleistung als Einkommen des Betroffenen berücksichtigt wurde, kann allerdings in einem die Rechtmäßigkeit der Rückforderung betreffenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden (Senatsbeschlüsse vom 21. Juli 2008 III S 17/08 (PKH), juris; vom 6. Mai 2011 III B 130/10, BFH/NV 2011, 1353).

cc) Schließlich fehlt es in Bezug auf das Vorbringen der Klägerin zu § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO an der Darlegung der Klärungsfähigkeit. Das FG hat nämlich die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung, deren Rechtmäßigkeit von der Klägerin im Übrigen gar nicht bestritten wird, allein auf § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes gestützt.

2. Auch das von der Klägerin geltend gemachte Erfordernis einer Entscheidung des BFH zur Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) ist nicht substantiiert dargelegt worden. Einer Rechtsfortbildung bedarf es nur, wenn über ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist oder gegen die bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung gewichtige Gründe vorgetragen worden sind, die der BFH noch nicht erwogen hat (Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 41, m.w.N.). Die maßgeblichen Rechtsfragen sind aber --wie oben dargelegt-- bereits mehrfach entschieden. Gewichtige Gründe gegen die höchstrichterliche Rechtsprechung werden in der Beschwerde nicht angeführt.

I. Der im August 1984 geborene Sohn (S) der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) bestand im Februar 2005 die Abschlussprüfung als Werkzeugmechaniker und wurde im Anschluss von dem bisherigen Ausbildungsbetrieb übernommen. Zum 31. August 2008 verließ er das Unternehmen auf eigenen Wunsch und besucht seit September 2008 eine Fachschule für Technik mit dem Ziel, einen Abschluss als staatlich geprüfter Techniker Mechatronik zu erreichen. Bereits im März 2008 hatte ihm die Schule mitgeteilt, dass er für das Schuljahr 2008/2009 in die Fachschule für Technik aufgenommen werden könne.

Im Juli 2008 beantragte die Klägerin Kindergeld für S und gab an, dass er sich ab September 2008 in Schul- oder Berufsausbildung befinde. Diesen Antrag lehnte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit Bescheid vom 20. August 2008 ab, da S von März bis Dezember 2008 "für den Kindergeldanspruch zu berücksichtigen" sei und sein "Einkommen" in dieser Zeit den anteiligen Jahresgrenzbetrag von 6.400 € voraussichtlich übersteige. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 16. Dezember 2008  4 K 4658/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1759) statt und verpflichtete die Familienkasse zur Festsetzung von Kindergeld für die Monate September bis Dezember 2008. Der Klägerin stehe für diese Monate Kindergeld für S zu, denn S befinde sich in dieser Zeit in Berufsausbildung und es sei nicht zu erwarten, dass seine Einkünfte und Bezüge in diesem Zeitraum den --anteiligen-- Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2008 geltenden Fassung (EStG) übersteigen würden. In dem Zeitraum von März bis August 2008 sei S nicht als Kind zu berücksichtigen. S habe sich zwar spätestens im März 2008 um einen Ausbildungsplatz bemüht und habe den ihm zugesagten Ausbildungsplatz erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten können. Da er aber (weiterhin) einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgegangen sei, sei der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht erfüllt.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse eine fehlerhafte Auslegung von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG.

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Ablehnungsbescheid der Familienkasse vom 20. August 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 1. September 2008 sind rechtmäßig.

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das --wie S im Streitjahr 2008-- das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Anspruch auf Kindergeld u.a. dann, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge 7.680 € im Kalenderjahr nicht übersteigen. Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG an keinem Tag vorliegen, ermäßigt sich der Betrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG um ein Zwölftel; Einkünfte und Bezüge des Kindes, die auf diese Kalendermonate entfallen, bleiben außer Ansatz (§ 32 Abs. 4 Sätze 7 und 8 EStG).

2. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG festgestellt, dass S in den Monaten September bis Dezember 2008, in denen er die Fachschule für Technik besuchte, i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wurde. Zutreffend geht das FG auch davon aus, dass S in den Monaten März bis August 2008 i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen konnte. Denn dieser Berücksichtigungstatbestand ist nicht nur dann gegeben, wenn das Kind trotz ernsthaften Bemühens noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, sondern auch dann, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Juli 2003 VIII R 77/00, BFHE 203, 98, BStBl II 2003, 845; Senatsurteil vom 15. September 2005 III R 67/04, BFHE 211, 452, BStBl II 2006, 305, unter II.2.).

3. Entgegen der Auffassung des FG wird der Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass S in den danach auch zu berücksichtigenden Monaten März bis August 2008 einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachging:

a) Eine Vollzeiterwerbstätigkeit konnte eine Berücksichtigung als Kind nach bisheriger Rechtsprechung des BFH ausschließen, wenn das Kind sie in einer Übergangszeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG oder während des Wartens auf einen Ausbildungsplatz i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG ausübte (z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 VI R 39/00, BFHE 197, 92, BStBl II 2002, 481; vom 14. Mai 2002 VIII R 83/98, BFH/NV 2002, 1551; Senatsurteile in BFHE 211, 452, BStBl II 2006, 305; vom 23. Februar 2006 III R 82/03, BFHE 212, 476, BStBl II 2008, 702, und III R 8/05, 46/05, BFHE 212, 486, BStBl II 2008, 704; vom 20. Juli 2006 III R 58/05, BFH/NV 2006, 2249, und III R 78/04, BFH/NV 2006, 2248; vom 16. November 2006 III R 15/06, BFHE 216, 74, BStBl II 2008, 56; vom 15. März 2007 III R 25/06, BFH/NV 2007, 1481). Begründet wurde dies damit, dass der Gesetzgeber auch bei den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG geregelten Berücksichtigungstatbeständen davon ausgegangen sei, dass sich das Kind typischerweise in einer Unterhaltssituation befinde, die derjenigen während einer Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) entspreche. Hieran --und damit an einer durch die Unterhaltslasten bedingten Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern, die eine Entlastung durch Kindergeld bzw. durch einen Kinderfreibetrag rechtfertige-- fehle es jedoch typischerweise, wenn das Kind einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgehe. Unabhängig von der Höhe der von dem Kind in dieser Zeit erzielten Einkünfte und Bezüge bestehe daher typischerweise keine Unterhaltspflicht der Eltern.

b) An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht mehr fest.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist es verfassungsrechtlich geboten, der durch Unterhaltsleistungen für Kinder geminderten Leistungsfähigkeit der Eltern Rechnung zu tragen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653). Deshalb werden Kinder unter den Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG auch nach Volljährigkeit noch berücksichtigt. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass den Eltern typischerweise Unterhaltsaufwendungen entstehen, wenn das Kind z.B. noch für einen Beruf ausgebildet wird, sich zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befindet oder auf einen Ausbildungsplatz wartet (vgl. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG). Eine typische Unterhaltssituation ist aber kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der einzelnen Berücksichtigungstatbestände. Ob ein Kind wegen eigener Einkünfte typischerweise nicht auf Unterhaltsleistungen der Eltern angewiesen und deshalb nicht als Kind zu berücksichtigen ist, ist nach der gesetzlichen Regelung nicht bei der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG zu ermitteln, sondern erst auf einer zweiten Stufe bei der Prüfung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, ob die Einkünfte und Bezüge des Kindes den maßgebenden Grenzbetrag überschreiten (z.B. BFH-Urteile vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523; vom 26. November 2003 VIII R 30/03, BFH/NV 2004, 1223; vom 17. Februar 2004 VIII R 84/03, BFH/NV 2004, 1229; vom 30. November 2004 VIII R 9/04, BFH/NV 2005, 860; vgl. auch Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 32 Rz 25; Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 32 Rz 22). Der Gesetzgeber unterstellt typisierend, dass Eltern nicht (mehr) mit Unterhaltsaufwendungen für das Kind belastet sind und ihre Leistungsfähigkeit damit derjenigen kinderloser Steuerpflichtiger entspricht (z.B. BFH-Urteile in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, und vom 16. April 2002 VIII R 96/01, BFH/NV 2002, 1027), wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes den maßgebenden Grenzbetrag übersteigen. Ob Unterhaltsverpflichtungen der Eltern typischerweise vorliegen, hängt nach der gesetzlichen Regelung nicht von der Situation in den einzelnen Monaten ab, in denen die Kinder einen Tatbestand nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG erfüllen, sondern von der Höhe der Einkünfte und Bezüge des Kindes in dem gesamten Zeitraum, in dem sie die Voraussetzungen eines Berücksichtungstatbestands des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG erfüllen.

bb) Diese Regelung verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot, das Existenzminimum einer Familie steuerfrei zu belassen. Es ist in der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass insbesondere der Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG selbst, der in etwa dem steuerfreien Existenzminimum entspricht, verfassungsrechtlich unbedenklich ist. Nicht zu beanstanden ist auch, dass der Gesetzgeber sich insoweit für einen Jahres- und nicht für einen Monatsgrenzbetrag entschieden hat. Er durfte typisierend davon ausgehen, dass ein Kind, das in einem Kalenderjahr Einkünfte und Bezüge in einer bestimmten Höhe erzielt, während des ganzen Jahres nicht unterhaltsbedürftig ist. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist eine typisierende Regelung, die der Vereinfachung der Rechtsanwendung dienen und in vertretbarem Umfang Verwaltungsmehraufwand vermeiden soll. Ein Monatsgrenzbetrag würde gegenüber dem Jahresgrenzbetrag aber zu erheblichem Verwaltungsmehraufwand führen, da die Familienkassen gezwungen wären, die Einkünfte und Bezüge für dem Grunde nach zu berücksichtigende Kinder monatlich festzustellen (z.B. BFH-Urteil vom 13. Juli 2004 VIII R 20/02, BFH/NV 2005, 36).

cc) Nach diesen Rechtsgrundsätzen schließt eine Vollzeiterwerbstätigkeit neben einer ernsthaft und nachhaltig betriebenen Ausbildung die Berücksichtigung als Kind in der Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) nicht aus; ebenso wenig kommt es für die Beurteilung einer Maßnahme als Berufsausbildung darauf an, ob diese im Rahmen eines den vollen Lebensunterhalt des Kindes sicherstellenden Dienstverhältnisses erfolgt. Der Tatbestand der Berufsausbildung wird nicht für die Monate ausgeschlossen, in denen das Kind über Einkünfte und Bezüge in einer solchen Höhe verfügt, dass es auf Unterhaltsleistungen der Eltern nicht angewiesen ist (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 860; vom 14. Dezember 2004 VIII R 44/04, BFH/NV 2005, 1039; Senatsbeschluss vom 31. Juli 2008 III B 64/07, BFHE 222, 471; Senatsurteile vom 22. Oktober 2009 III R 29/08, BFH/NV 2010, 627; vom 21. Januar 2010 III R 62/08, BFH/NV 2010, 871, und III R 68/08, BFH/NV 2010, 872; vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262).

dd) Gleiches gilt für die Berücksichtigungstatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG. Auch hier hängt die Erfüllung des jeweiligen Berücksichtigungstatbestands nicht davon ab, dass in jedem Monat eine typische Unterhaltssituation gegeben ist, die vermuten lässt, dass die Eltern mit Unterhaltsaufwendungen belastet waren. Vielmehr entscheidet sich erst bei der Prüfung, ob Einkünfte und Bezüge des Kindes den (ggf. anteiligen) Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschreiten, ob den Eltern typischerweise Unterhaltsaufwendungen entstanden sind. Bei der Grenzbetragsprüfung kommt es weder auf die Herkunft der Einkünfte und Bezüge an noch darauf, in welchen Monaten innerhalb des Berücksichtigungszeitraums sie zugeflossen sind. Dass danach im Einzelfall der Kindergeldanspruch nicht nur für die Monate entfällt, in denen das Kind vollzeiterwerbstätig ist, sondern auch für die Zeiträume eines Jahres, in denen die steuerliche Leistungsfähigkeit der Eltern durch die Ausbildung des Kindes gemindert ist, beruht auf dem Jahresprinzip des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Sind im Fall des Überschreitens des Jahresgrenzbetrags die Einkünfte und Bezüge eines Kindes in den einzelnen Berücksichtigungsmonaten unterschiedlich hoch, so ist es nach dem Jahresprinzip ausgeschlossen, Kindergeld für einzelne Monate, in denen keine oder nur geringe Einkünfte oder Bezüge zugeflossen sind, zu gewähren (z.B. Senatsbeschlüsse in BFHE 222, 471, und vom 19. September 2008 III B 102/07, BFH/NV 2009, 16; vgl. ferner Senatsurteile in BFH/NV 2010, 627, und in BFH/NV 2010, 1262).

c) Mit der vorliegenden Entscheidung weicht der Senat zwar von Entscheidungen des VI. Senats (z.B. von dem Urteil in BFHE 197, 92, BStBl II 2002, 481) und des VIII. Senats (z.B. von dem Urteil in BFH/NV 2002, 1551) ab. Eine Anfrage bei diesen Senaten ist jedoch nicht erforderlich, da diese Senate nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für Fragen betreffend §§ 31, 32 EStG und Kindergeld (§§ 62 bis 78 EStG) nicht mehr zuständig sind.

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen. S war nicht nur in den Monaten September bis Dezember 2008 (nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), sondern auch in den vorangegangenen Monaten März bis August 2008 (nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) als Kind zu berücksichtigen. Da seine Einkünfte und Bezüge in dem danach insgesamt zu berücksichtigenden Zeitraum März bis Dezember 2008 den Feststellungen des FG zufolge den anteiligen Jahresgrenzbetrag überschreiten würden, hat die Familienkasse den Kindergeldantrag der Klägerin zu Recht abgelehnt.

I. Strittig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verpflichtet ist, Umsatzsteuer, die für von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gegen Entgelt durchgeführte Schönheitsoperationen entstanden ist, aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen.

Die Klägerin ist als Fachärztin für Chirurgie und plastische Chirurgie in eigener Praxis tätig.

Im Anschluss an eine für die Jahre 1998 bis 2000 durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA --anders als nach vier vorausgehenden Außenprüfungen für die Jahre 1981 bis 1993 sowie 1995 bis 1997-- demgegenüber die Auffassung, dass die Leistungen der Klägerin bei Schönheitsoperationen nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) nicht steuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig seien und erließ entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre 1998 bis 2002, nach denen 65 % der insgesamt erzielten Privatpatientenerlöse umsatzsteuerpflichtig waren. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Einen darüber hinaus beim FA gestellten Antrag, die Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen, lehnte das FA ab. Auch insoweit hatten Einspruch und Klage keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) stützte die in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1358 veröffentlichte Entscheidung hinsichtlich des Billigkeitsantrags darauf, dass die Finanzverwaltung keinen Vertrauenstatbestand geschaffen habe, auf dessen Bestand die Klägerin habe vertrauen dürfen. Auf das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe habe sich die Klägerin nicht berufen. Sie habe zwar die Härte der Entscheidung beklagt, aber keine dadurch eingetretene eventuelle Existenzgefährdung behauptet.

Hiergegen wendet sich die Revision der Klägerin, mit der sie Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe die Voraussetzungen des § 163 AO verkannt, da es um das Vertrauen in ein europarechtlich fehlerhaftes Gesetz gehe. In den Streitjahren sei ihre Tätigkeit als Ärztin nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei gewesen. Im Gegensatz dazu seien nur schriftstellerische, gutachterliche, Vortrags- und Lehrtätigkeiten steuerpflichtig. Die ästhetisch-plastische Chirurgie gehöre demgegenüber zu den anerkannten Fachbereichen der Chirurgie. Auf diesen klaren Rechtszustand habe sie vertrauen dürfen. Es liege kein bloßes Verwaltungsunterlassen vor, da alle Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland von der Steuerfreiheit der Schönheitschirurgie ausgegangen seien. Dadurch sei ein schützenswertes Vertrauen entstanden. Das FA habe den Sachverhalt gekannt. Ihre Besteuerung beruhe auf einer Rechtsprechungsänderung.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1998 bis 2002 gemäß § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder zumindest die Steuer im Hinblick auf ihre Existenzgefährdung zu erlassen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es liege kein Vertrauenstatbestand vor. Eine jahrzehntelange Verwaltungsübung reiche hierfür nicht aus.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen zu Recht abgewiesen.

1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.

Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO (i.V.m. § 121 FGO) grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO).

2. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, 105, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.).

3. Die Besteuerung der Klägerin verstößt nicht gegen die materiell-rechtlichen Wertungen des UStG, wie das FG zu Recht entschieden hat.

a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG waren in den Streitjahren "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind nach dieser Vorschrift nur Tätigkeiten steuerfrei, die zum Zweck der Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden (z.B. BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675; vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203; BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 2007 V B 98/06, BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35; vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, jeweils m.w.N.). Wird eine ärztliche Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit ist, sind § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG auf diese Leistung nicht anzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35).

In Übereinstimmung hiermit hat der BFH im Urteil vom 15. Juli 2004 V R 27/03 (BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862) weiter entschieden, dass es für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen nicht ausreicht, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können. Erforderlich ist vielmehr, dass auch derartige Operationen dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (BFH-Urteil in BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862). Die Auffassung, dass Leistungen der Schönheitschirurgen als "ärztliche" Tätigkeit ohne Rücksicht auf ihre medizinische Indikation steuerfrei sind, ist damit nicht vereinbar. Die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde hatte keinen Erfolg (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 20. Februar 2006  1 BvR 2241/04).

c) Dementsprechend hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass Schönheitsoperationen, die --wie im Streitfall-- medizinisch nicht indiziert waren und deren Kosten nicht von den Sozialversicherungsträgern getragen wurden, nicht der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienten und deren Besteuerung deshalb nicht den Wertungen des § 4 Nr. 14 UStG widerspricht.

4. Eine Billigkeitsmaßnahme kommt auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes in Betracht.

a) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (z.B. BFH-Urteile vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95, zu 2.; vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter 3.a). In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720; in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, m.w.N.). Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (z.B. BFH-Urteil in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610; in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. AO) gegenüberstehen (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610; vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, 34, BStBl II 1989, 990, 992).

Eine solche Vertrauenssituation kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im Streitfall.

b) Darüber hinaus wird Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat, woran es im Streitfall aber hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von Schönheitsoperationen fehlt.

c) Bei einer durch die Rechtsprechung noch nicht geklärten Rechtslage liegt demgegenüber kein Vertrauenstatbestand vor (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Juli 2009 VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863, jeweils m.w.N.). Ein Vertrauenstatbestand ergibt sich daher nicht bereits aus einem "Verwaltungsunterlassen". Es reicht deshalb nicht aus, dass die Finanzverwaltung einen bestimmten Sachverhalt --wie im Streitfall die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Schönheitsoperationen-- über einen längeren Zeitraum bisher nicht als steuerpflichtig aufgegriffen hat (Senatsbeschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405, unter II.2.a).

d) Auch dass im Rahmen von mehreren Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit nicht beanstandet wurde, begründet keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft.

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13. April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442, m.w.N.; vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, unter 4.c; vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, 413, BStBl II 1988, 886; vom 29. September 1988 V R 53/83, BFHE 154, 395, 400, BStBl II 1988, 1022, unter II.B.2.; vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, 540, BStBl II 1989, 363; vom 28. Februar 1990 I R 120/86, BFHE 160, 96, BStBl II 1990, 553, unter 4.; Beschlüsse vom 29. Mai 2007 III B 37/06, BFH/NV 2007, 1865; vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N.). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war (BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Aus der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) ergibt sich, dass Außenprüfungen alleine keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden können.

e) Das FG hat daher zu Recht das FA auch insoweit bestätigt, als es die Voraussetzungen einer Billigkeitsmaßnahme aufgrund von Vertrauensschutzgesichtspunkten abgelehnt hat.

5. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass die Klägerin die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen auch nicht unter Hinweis darauf erreichen kann, dass einzelne Oberfinanzdirektionen entsprechende Billigkeitsregelungen ohne ausreichende Vertrauensgrundlage getroffen haben. Nach ständiger Rechtsprechung vermittelt Art. 3 des Grundgesetzes keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis (z.B. BFH-Entscheidungen in BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405; vom 13. Februar 2007 II B 32/06, BFH/NV 2007, 966; vom 11. Januar 2006 II R 12/04, BStBl II 2006, 615, m.w.N.; vom 18. Juli 2002 V B 112/01, BFHE 199, 77, BStBl II 2003, 675).

6. Die erstmals unter Hinweis auf eine --nicht näher konkretisierte-- Existenzgefährdung im Revisionsverfahren geltend gemachten persönlichen Billigkeitsgründe sind nicht zu berücksichtigen, da es bei Ermessensentscheidungen auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier der Einspruchsentscheidung) ankommt.