Bundesfinanzhof Beschluss, 08. März 2017 - VII R 13/15

a) Ob eine bestimmte Äußerung des Finanzamts als ein Abrechnungsbescheid anzusehen ist, ist eine Frage der Auslegung. Bei dieser kommt es darauf an, ob die Äußerung des Finanzamt als eine Entscheidung über eine Streitigkeit i.S. des § 218 Abs. 2 AO anzusehen ist, ob das Finanzamt also in ihr nach dem für den Adressaten objektiv erkennbaren Erklärungswert mit unmittelbarer Wirksamkeit nach außen zwischen den Beteiligten rechtsfeststellend diese Streitigkeit entschieden hat (vgl. auch § 118 S. 1 AO). Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist ein Abrechnungsbescheid auch dann gegeben, wenn das Finanzamt die Äußerung nicht ausdrücklich als Abrechnungsbescheid oder als Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO bezeichnet hat (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 7. August 1990 VII R 120/89, BFH/NV 1991, 569).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das Schreiben des Finanzamts vom 12. März 2012 nicht als Abrechnungsbescheid über die streitgegenständlichen Ansprüche zu werten.

Diesem Schreiben vorausgegangen ist ein ausdrücklich als Abrechnungsbescheid bezeichnetes Schreiben vom 7. Februar 2012, mit welchem das Finanzamt, offensichtlich und unmissverständlich, eine Regelung zu der zwischen den Beteiligten strittigen Frage getroffen hat, ob Erstattungsansprüche aus den Einkommensteuerveranlagungen 2007 und 2008 durch Aufrechnung erloschen seien. Hiergegen hatte sich der Kläger mit Einspruch vom 20. Februar 2012 gewandt. Dies voraussetzend konnte der Kläger das Schreiben nicht als Abrechnung über die streitgegenständlichen Ansprüche auffassen, da über diese bereits durch Abrechnungsbescheid vom 7. Februar 2012 ausdrücklich entschieden worden war.

Das Schreiben vom 12. März 2012 verfügt über keinerlei Inhalte, welche den Kläger zu der Annahme veranlassen hätten können, der Abrechnungsbescheid vom 7. Februar 2012 sei aufgehoben, widerrufen oder geändert worden oder das Schreiben beinhalte eine stattgebende Entscheidung zu seinem Einspruch vom 20. Februar 2012. Dass er ein derartiges Verständnis (zutreffender Weise) auch nicht hatte, erschließt sich aus der erfolgten Begründung des Einspruchs vom 13. April 2012, die vorbehaltslos erfolgte, also nicht nur für den Fall, dass nicht bereits durch das Schreiben vom 12. März 2012 über die streitgegenständlichen Steueransprüche anderweitig entschieden worden sei oder etwa mit dem Einwand, es sei am 12. März 2012 anderweitig bereits über den Einspruch entschieden worden.

c) Ganz offensichtlich hat auch der Abrechnungsbescheid vom 25. September 2012 nicht den streitgegenständlichen Bescheid geändert. Entschieden ist dort über Ansprüche wegen Steuererstattungsansprüchen aus der Einkommensteuerfestsetzung 2009. Zu den im Streitfall gegenständlichen Erstattungsansprüchen 2007 und 2008 sind dort keine (abweichenden) Regelungen getroffen.

d) Hinzukommt, dass es dem Schreiben vom 12. März 2012 an der von einem Verwaltungsakt geforderten Bestimmtheit gem. § 119 Abs. 1 AO fehlt, um Regelungsqualität annehmen zu können.

Die in dem Schreiben getroffene Aussage „Das Steuerkonto weist derzeit keinen Rückstand auf“, lässt keinen eindeutigen Rückschluss darauf zu, ob es an einem Ausweis von Rückständen fehlt, weil solche aus materiellen Gründen nicht existieren oder weil aus technischen Gründen gerade kein Ausweis von Rückständen stattfindet. Eine eindeutige Zuordnung zu einer materiellen Ursache lässt sich nicht vornehmen, da ein ursächlicher Zusammenhang mit der zuvor erfolgten Feststellung „es sei Restschuldbefreiung erteilt worden“ gerade nicht hergestellt ist („weil“, „deshalb“, „aufgrund“, „in der Folge“ o.ä.). Dass und, wenn ja, welche Forderung des Klägers oder des Finanzamts aus welchem Grund besteht oder nicht besteht oder nicht mehr besteht, lässt sich dem Schreiben in keiner Weise entnehmen. Insbesondere lässt sich nicht einmal eine konkrete Antwort auf die mit Schreiben vom 24. Februar 2012 gestellte Frage entnehmen, welche Steueransprüche durch die „Discharge“ erloschen seien, da es an der Benennung relevanter Steueransprüche fehlt.

2. Der Abrechnungsbescheid erweist sich auch nicht als unrechtmäßig, weil die gesichert am 24. November 2011 durch das Finanzamt erklärte Aufrechnung aus materiellen Gründen ins Leere gegangen wäre.

a) Nach § 335 InsO unterliegen das Insolvenzverfahren und seine Wirkungen, soweit nichts anderes bestimmt ist, dem Recht des Staates, in dem das Verfahren eröffnet worden ist. Dies ist im Streitfall englisches Recht.

b) Nach § 338 InsO wird das Recht eines Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht berührt, wenn er nach dem für die Forderung des Schuldners maßgebenden Recht zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung berechtigt ist.

Diese Regelung des deutschen Insolvenzrechts bleibt auch unter Berücksichtigung der  EUInsVO erhalten insoweit, als auch dort Artikel 6 Abs. (1) EUInsVO vorsieht, dass die Befugnis eines Gläubigers, mit seiner Forderung gegen eine Forderung des Schuldners aufzurechnen von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht berührt wird, wenn diese Aufrechnung nach dem für die Forderung des insolventen Schuldners maßgeblichen Recht zulässig ist.

c)  Vorstehendes berücksichtigend, erweist sich die erfolgte Aufrechnung als rechtmäßig.

Nach deutschem (materiellem) Recht gilt, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 47 AO - unter anderem - durch Aufrechnung (§ 226 AO) erlöschen.

Gemäß § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sinngemäß, soweit nicht ein anderes bestimmt ist.

Nach § 387 BGB kann aufgerechnet werden, wenn eine Aufrechnungslage besteht. Diese liegt vor, wenn die zur Aufrechnung einander gegenüberstehenden Forderungen gegenseitig geschuldet werden und gleichartig sind. Die Gegenforderung muss fällig, die Hauptforderung muss erfüllbar sein. Der Aufrechnung dürfen keine Aufrechnungsverbote entgegenstehen und die Aufrechnungsvoraussetzungen müssen im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung gegeben sein (vgl. Bundesgerichtshof -BGH- vom 8. November 2011, Az. XI ZR 341/10, NJW 2012, 445). Diese Voraussetzungen liegen für den Streitfall vor.

Nach § 389 BGB hat die zulässige Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, rückwirkend und damit vor Insolvenzeröffnung als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juli 2001 VII R 19, 20/00, VII R 19/00, VII R 20/00, unter II. 2. BStBl. II 2002, 67; Beschluss vom 4. Juli 2005, VII B 300/04, BFH BFH/NV 2005, 1753).

aa) Bei den in Streit stehenden Forderungen handelt es sich um solche, die gleichartig sind (Geldforderungen) und die gegenseitig von Seiten des Klägers und dem Finanzamt geschuldet werden.

bb) Besondere materielle Aufrechnungsverbote, welche im Hinblick auf das in England ins Werk gesetzte Insolvenzverfahren gem. §§ 94 bis 96 InsO zu beachten sind, standen der Aufrechnung nicht entgegen.

aaa) Bei den Hauptforderungen des Klägers (die Erstattungsansprüche ESt 2007, 2008) handelt es sich um solche, die unter Berücksichtigung der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung hierzu, als vor Insolvenzeröffnung am 5. Oktober 2010 fällig gelten, so dass § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO einer Aufrechnung durch das Finanzamt nicht entgegen stand.

Ihrem Kern nach waren die Erstattungsforderungen 2007 und 2008 bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und damit erfüllbar.

Ob ein Steueranspruch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet war, richtet sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH, die der erkennende Senat nicht in Zweifel zieht, nicht danach, ob der Anspruch im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern danach, ob im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung der Rechtsgrund für den Anspruch im insolvenzrechtlichen Sinne gelegt war (BFH, Urteile vom 5. Oktober 2004, VII R 69/03, BStBl. II 2005, 195; vom 16. November 2004 VII R 75/03, BStBl. II 2006, 193; BFH, Beschlüsse vom 6. Oktober 2005, VII B 309/04 und vom 7. Juni 2006 VII B 329/05, BStBl. II 2006, 641). Der Anspruch auf eine Steuer ist im insolvenzrechtlichen Sinne dann vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, wenn der anspruchsbegründende Tatbestand, der zur Entstehung der Steuer führt, bereits vor Verfahrenseröffnung abgeschlossen ist (BFH in BStBl. II 2005, 195; in BStBl. II 2006, 193; in BFH/NV 2006, 369; BFH, Beschluss vom 20. April 2007 VII B 252/06, BFH/NV 2007, 1395, m.w.N.). Das gilt auch für Steuererstattungsansprüche. Steuererstattungsansprüche aufgrund von Steuervorauszahlungen - im Streitfall die Lohnsteuerzahlung als Vorauszahlung auf die Einkommensteuer - entstehen im Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraumes die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (BFH, Urteil vom 29. Januar 1991 VII R 45/90, BFH/NV 1991, 791; in BStBl. II 2006, 641; Beschluss des BGH vom 12. Januar 2006 IX ZB 239/04, NJW 2006, 1127, dort für einen Fall des Lohnsteuerabzuges). Auf die Festsetzung des Erstattungsanspruches in einem Erstattungsbescheid kommt es nicht an (BFH in BFH/NV 1991, 791), da das Finanzamt nach einer Insolvenz-Verfahrenseröffnung einstweilen nicht einmal einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO erlassen kann, weil es bis zum Bestreiten seiner Forderung durch einen dazu Berechtigten an der Erforderlichkeit eines solchen Bescheides fehlt (vgl. BFH, Entscheidungen vom 17. Mai 1984 V R 80/77, BFHE 141, 7, BStBl II 1984, 545, und vom 18. November 1999 V B 73/99, BFH/NV 2000, 548).  § 220 Abs. 2 Satz 2 AO greift deshalb nicht ein.

Da es für das Bestehen der Erstattungsforderung nicht darauf ankommt, dass und wann ein insoweit feststellender Bescheid ergangen ist, kann für den Streitfall dahin gestellt bleiben, ob der Erlass der die Erstattung konkretisierenden Festsetzungsbescheide am 11. Mai 2011, zwar in Unkenntnis, aber doch während des Insolvenzverfahrens, rechtmäßig war, da es darauf letztlich nicht ankommt.

bbb) Auch war die Aufrechnung des Finanzamts nicht gemäß § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO ausgeschlossen, weil dessen Gegenforderungen (die Rückstände aus den Jahren 1993 und 2000) bereits seit 17. Oktober 2001 respektive 17. Juni 2006 und damit vor der Erstattungsforderung des Klägers fällig geworden waren.

cc) Zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung war, auch unter Berücksichtigung des englischen Verfahrensrechts, noch von einer zu berücksichtigenden Aufrechnungslage auszugehen.

Dem Einwand des Klägers, die Aufrechnung sei deshalb rechtswidrig gewesen, weil zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung am 24. November 2011 die Aufrechnungslage nicht mehr vorgelegen habe, weil die Forderung des Finanzamts durch die am 5. Oktober 2011 eingetretene „Discharge“ nicht mehr bestanden habe, vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

Soweit sich der Kläger zu den Voraussetzungen einer Aufrechnung im englischen Verfahrensrecht auf Rule 4.90 der Insolvenzy Rules 1986 (IR) beruft, ist diese nicht einschlägig. Rule 4.90 IR betrifft den Fall der Insolvenz einer Firma („Part 4 Companies Winding Up“), was auf den Streitfall offensichtlich nicht zutrifft. Vielmehr handelt es sich im Streitfall um ein Verfahren nach Teil 6 IR („Part 6 Bankruptcy“). Dort ist gerade keine Regelung zum Zeitpunkt der Anmeldung einer Gegenforderung näher ausgeführt, vielmehr sieht sec. 281 Abs. (1) 2. Halbsatz Insolvency Act 1986 hinsichtlich der Wirkung einer „Discharge“ einschränkend vor, dass

 „..discharge does not affect the right of any creditor of the bankrupt to prove in the bankruptcy for any debt from which the bankrupt is released.”

…eine Restschuldbefreiung beeinträchtigt nicht das Recht eines Gläubigers des Insolvenzschuldners in der Insolvenz eine Schuld geltend zu machen, von welcher der Insolvenzschuldner befreit ist

Dies bedeutet, dass es einem Gläubiger auch nach Erteilung der „discharge“ unbenommen bleibt, sich auf eine Schuld zu berufen, die von der „discharge“ erfasst sein soll.

Damit bleibt dem Gläubiger auch nach Ausspruch der „discharge“ nicht nur der Einwand erhalten, dass er eine Insolvenzschuld hat, sondern auch der Einwand (maior ad minus), in welcher Höhe tatsächlich eine Insolvenzschuld vorliegt, welche die „discharge“ erfasst. Nach 6.96 (1) IR ist ein derartiger Einwand an keinerlei besonderen Formalitäten gebunden, so dass bereits das Schreiben des Finanzamts vom 30. Juni 2012 an den Official Receiver als Reklamieren des entsprechenden Einwands ausgelegt werden kann, dass bei den „bankruptcy dept“, soweit das Finanzamts betroffen ist, auch Gegenansprüche zu berücksichtigen sind.

In sec. 281 Insolvency Act 1986 (Effect of discharge) ist geregelt: E+W

(1)     

Subject as follows, where a bankrupt is discharged, the discharge releases him from all the bankruptcy debts, but has no effect—

Für die Bestimmung, was eine Insolvenzschuld ist, wenn sich gegenseitige Forderungen von Insolvenzschuldner und Insolvenzgläubiger gegenüberstehen, hält sec. 323 Insolvency Act 1986 eine eigene Regelung bereit. Dort heißt es:

Mutual credit and set-off.

(1)     

This section applies where before the commencement of the bankruptcy there have been mutual credits, mutual debts or other mutual dealings between the bankruptcy and any creditor of the bankrupt proving or claiming to prove for a bankruptcy debt.

Dieser Abschnitt findet dort Verwendung, wo vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens beidseitige Darlehen, beidseitige Schulden oder andere gegenseitige Beziehungen zwischen dem Insolvenzschuldner und einem Insolvenzgläubiger, zu gewärtigen sind, welche bewiesene oder zum Beweis angemeldete Insolvenzschulden betreffen.

(2)     

An account shall be taken of what is due from each party to the other in respect of the mutual dealings and the sums due from one party shall be set off against the sums due from the other.

Eine Verrechnung soll vorgenommen werden, für das, was jede Partei der anderen schuldet mit Rücksicht auf gegenseitige Beziehungen und die Summen, die die eine Partei der anderen schuldet und die Summen sollen gegengerechnet werden, was eine Partei der anderen schuldet

(3)     

….    

(4)     

Only the balance (if any) of the account taken under subsection (2) is provable as a bankruptcy debt or, as the case may be, to be paid to the trustee as part of the bankrupt’s estate.

Nur der Saldo der Aufrechnungen ist eine nachweisbare Insolvenzforderung oder je nachdem, an den Insolvenzverwalter zu zahlen als Vermögen des Insolvenzschuldners.

Nach sec. 323 Abs. (4) Insolvency Act 1986 sieht das englische Recht damit vor, dass als Insolvenzschuld nur der Saldo aus Forderungen und Gegenforderungen, die zu Beginn des Insolvenzverfahrens vorlagen als Insolvenzschuld zu berücksichtigen ist.

Da nur der Saldo derartiger gegenseitiger Beziehungen als Insolvenzschuld von der „Discharge“ verfahrensrechtlich erfasst wird, konnte die „Discharge“ den Kläger nur insoweit von Forderungen des Finanzamts befreien, als sie einem Saldo aus Forderungen und Gegenforderungen entsprechen, welcher sich aus den gegenseitigen Forderungen zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergibt.

Da die Frage, ob Aufrechenbarkeit zu Beginn des Insolvenzverfahrens vorlag, eine des materiellen Rechts ist, ist eine Aufrechnung nach Art. 6 EUInsVO unabhängig von den englischen Bestimmungen dann möglich, wenn eine Aufrechenbarkeit nach deutschem Recht zu bejahen ist. Wie bereits dargelegt (II. 2 c. bb) aaa) der Gründe) ist hiernach von einer Aufrechenbarkeit zu Beginn des Verfahrens auszugehen.

Wie ebenfalls bereits dargelegt räumt sec. 281 Insolvency Act 1986 am Ende dem Gläubiger ein, sich auf die tatsächliche Insolvenzschuld zu berufen.

Das Finanzamt war entsprechend an einer Aufrechnung gegen bereits zu Beginn des Insolvenzverfahrens entstandener Steuererstattungsansprüchen mit zu Beginn des Insolvenzverfahrens bestehenden Steuerrückständen durch englisches Verfahrensrecht nicht gehindert, da sich hierdurch lediglich der Saldo konkretisierte der von der „discharge“ als „Bankruptcy Dept“ erfasst wird und dem Gläubiger eine Berufung auf einen entsprechend niedrigeren Saldo auch nach Eintritt der „discharge“ unbenommen ist.

dd) Der Senat schließt sich im Übrigen der Auffassung des FG Schleswig-Holstein an (Urteil vom 23. Oktober 2013, 4 K 186/11, EFG 2014, 1028 nach Einstellung des Revisionsverfahrens rechtskräftig), wonach die Vorschrift des § 94 InsO dahin zu verstehen ist, dass ein rechtskräftiger Beschluss über die Restschuldbefreiung gem. § 301 InsO ein bei Eröffnung des Insolvenzverfahren bestehendes Recht eines Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung unberührt lässt, so dass auch nach deutschem Recht eine Aufrechnungserklärung am 24. November 2011 noch möglich war (vgl. zur Rechtsentwicklung BGH, Urteil vom 19. Mai 2011 IX ZR 222/08, NJW-RR 2011, 1142).

ee) Zu bedenken gilt es letztlich auch, dass es in der Hand des Klägers lag durch zeitnahe Abgabe der entsprechenden Steuererklärungen die Konkretisierung der Erstattungsansprüche schon vor Beginn des „bankruptcy“ Verfahrens zu ermöglichen. Es widerspricht den Grundsätzen von Treu und Glauben sowie einem „fair trial“, wenn es ins Belieben des Schuldners gestellt wäre, einerseits die Forderungen eines Insolvenzgläubigers ins Insolvenzverfahren und eine Restschuldbefreiung zu verlagern, demgegenüber die Forderungen gegenüber diesem, auch wenn deren Wurzeln in einen Zeitraum vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens fallen, nach Gutdünken in eine Zeit nach Abschluss des Insolvenzverfahrens zu verlagern und diese, ungeachtet einer  grundsätzlich vor Insolvenz bestehenden Aufrechnungslage, zu Lasten des Gläubigers einseitig durchzusetzen.

ff) Selbst wenn man die Auffassung des Senats nicht teilen möchte, dass bereits die entsprechende Anwendung englischen und deutschen Rechts zu dem gefundenen Ergebnis der möglichen Aufrechnung führt, wäre weitergehend für den Streitfall zu  prüfen, ob angesichts der fehlenden Beteiligung des Finanzamts am gerichtlichen „Bankruptcy“-Verfahren und der damit einhergehenden Verletzung eines grundrechtsgleichen Rechts auf Gewährung rechtlichen Gehörs (vgl. Art. 103 Abs. 1 GG) als Betroffener eines Gerichtsverfahrens, eine Berücksichtigung des „Bankruptcy“-Verfahrens nach Art. 26 EUInsVO insgesamt oder mit dem eingeschränkten Ergebnis einer gleichwohl möglichen Aufrechnung in Betracht zu ziehen wäre.

Bei dem durch den Senat gefunden Ergebnis kommt es hierauf jedoch nicht an.

3. Die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH hält der Senat nicht für veranlasst, da konkrete Zweifelsfragen zur Auslegung europäischen Rechts, die eine Vorabentscheidung erforderten, sich nicht ergeben. Hinzukommt, dass das Finanzgericht als erstinstanzliches Gericht, selbst wenn eine derartige Frage zu formulieren wäre, gemäß Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft nur berechtigt, nicht aber verpflichtet ist , eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen (BFH, Beschluss vom 9. Juni 2009, VII B 182/08, BFH/NV 2009, 1681; vom 11. August 1999 VII B 162/99, BFH/NV 2000,77; vom 25. Juni 1991 VII B 33/91,BFH/NV 1992, 286). Letztlich hält der erkennende Senat die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts - im Streitfall des Art. 6 EUInsO - für derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel an dessen Auslegung, was den Streitfall anbelangt, kein Raum besteht (vgl. EuGH, Urteil vom 6.10.1982 283/81 „Cilfit u.a.“ Celex-Nr. 61981CJ0283, juris).