Bundesfinanzhof Beschluss, 29. Juni 2011 - X B 59/10

I. Die verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erklärte u.a. einen Verlust in Höhe von 386.642 € aus dem Unternehmen "L" in M. Es handelt sich dabei um ein Pizza-Gastro-Konzept, dessen Hauptsegment der Vertrieb von hochwertigen Pizzen und Nudelgerichten in einem unter künstlerischen Gesichtspunkten entworfenen herausragenden Ambiente sein sollte. Mit der Umsetzung dieser Geschäftsidee hatte die Klägerin Anfang 2003 begonnen, u.a. indem sie sich den Namen "L" hatte schützen lassen. Ende Oktober 2003 mietete sie in dem damals noch nicht fertig gestellten Einkaufszentrum S auf eine Dauer von zehn Jahren und ohne die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung Räume zum Betrieb der Pizzeria an. Nach dem Mietvertrag war sie berechtigt, aber auch verpflichtet, in den Räumen einen "hochwertigen Imbiss für den Verkauf von Pizzen mit Ausschank nichtalkoholischer Kalt- und Heißgetränke und Wein" zu betreiben. Zudem war sie zum Einbau einer Schaufenster- und Eingangsanlage sowie einer Lichtwerbeanlage verpflichtet. Das Gewerbe hatte die Klägerin Anfang Dezember 2003 rückwirkend zum 21. Oktober 2003 angemeldet sowie zeitgleich die Gaststättenkonzession beantragt. Um die Eröffnung der Pizzeria im Frühjahr 2004 sicherzustellen, schloss sie ebenfalls im Dezember 2003 zwei Beraterverträge, einen Architektenvertrag sowie einen Ingenieurvertrag ab. Die Pizzeria wurde am 10. März 2004 eröffnet.

Die Einkünfte ermittelte die Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Die Bilanz zum 31. Dezember 2003 wies eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 306.960 € für die künftige Anschaffung von Ladeninventar und Küchengeräten etc. aus.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die von der Klägerin für das Streitjahr 2003 erklärten Einkünfte aus ihrem Gewerbebetrieb zunächst antragsgemäß. Der Bescheid war u.a. hinsichtlich der Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) in der im Streitjahr geltenden Fassung, da nach Auffassung des FA die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte.

In 2006 bejahte das FA zwar die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin, war jedoch der Auffassung, die zum 31. Dezember 2003 gebildete Ansparrücklage sei nicht anzuerkennen, da die in der Anlage zur Bilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbindlich bestellt worden seien. Mit Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 setzte das FA unter Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerkes die Einkommensteuer für 2003 auf 28.782 € herauf.

Zur Begründung ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trug die Klägerin vor, sie habe nicht nur eine Pizzeria aufmachen wollen; ihr Pizza-Gastro-Konzept habe vielmehr zunächst auf nationaler Ebene mit eigenen und mit von Partnern im Rahmen eines Franchisekonzeptes geführten Verkaufsgeschäften erfolgen sollen. Die in der Bilanz zum 31. Dezember 2003 ausgewiesene Rücklage gemäß § 7g EStG in Höhe von 306.960 € betreffe neben Wirtschaftsgütern für die in 2004 eröffnete Filiale in M auch Wirtschaftsgüter für drei weitere, voraussichtlich bis 2008 zu eröffnende Filialen.

Der Anteil der Ansparrücklage, der für Wirtschaftsgüter der bereits in M eröffneten Filiale gebildet worden sei (40 % von 153.700 €), sei bereits in 2004 bzw. 2005 aufgelöst worden. Diese Wirtschaftsgüter seien entsprechend der Prognose angeschafft worden. Insgesamt gesehen sei die Entscheidung der Klägerin, einen Restaurantbetrieb etc. zu eröffnen, bereits im Jahr 2003 hinreichend konkret gewesen. Das Unternehmenskonzept "L", insbesondere der Name, das Konzept der Ladengestaltung, die Rezepturen sowie die wirtschaftliche Organisation hätten vorgelegen, die Ladenräume seien verbindlich angemietet gewesen. Damit seien die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG erfüllt gewesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 935 veröffentlichten Urteil statt. Es sah die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 und 7 EStG zumindest in Höhe von rd. 86.000 € für den neu gegründeten Betrieb der Klägerin als gegeben an. Aufgrund der konkreten Vorbereitungshandlungen im Jahr 2003 sei zum Stichtag der Bildung der Ansparrücklage, dem 31. Dezember 2003, davon auszugehen gewesen, dass die Klägerin "voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahrs für ihren künftigen Betrieb wesentliche Wirtschaftsgüter in einem Umfang anschaffen werde, der die Bildung einer Rücklage in Höhe von mindestens 86.000 € rechtfertige.

Das FG schloss sich in seinem Urteil ausdrücklich nicht der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) an, nach der die Ansparrücklage für die Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebs nur gebildet werden darf, wenn die für den künftigen Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind. Die vom BFH geforderte "verbindliche Bestellung" der wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Investitionsgüter sei kein Tatbestandsmerkmal des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG, sondern lediglich ein Indiz dafür, dass der Steuerpflichtige die feste Absicht zur Investition gehabt habe. Aus diesem Grund müsse es dem Steuerpflichtigen möglich sein, anderweitig nachzuweisen, dass er die Wirtschaftsgüter, für welche er eine Ansparrücklage gebildet habe, auch "voraussichtlich" anschaffen werde. Erforderlich könne nach dem Gesetzeswortlaut nur sein, dass diese anderen Umstände seine feste Investitionsabsicht zweifelsfrei belegten und damit eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Ansparrücklage ausgeschlossen werden könne. Ein solcher Nachweis sei der Klägerin im Streitfall gelungen. Es müsse nicht entschieden werden, ob die Ansparrücklage in vollem Umfang anzuerkennen sei. Sie sei jedenfalls unstreitig insoweit anzuerkennen, als sich für das Streitjahr 2003 eine Einkommensteuer von Null € ergebe.

Zur Begründung seiner Revision trägt das FA vor, das finanzgerichtliche Urteil widerspreche der durch die BFH-Rechtsprechung konkretisierten Auslegung des § 7g Abs. 3 und 7 EStG, da das FG im Falle eines noch zu eröffnenden Betriebs die bislang höchstrichterlich geforderte "verbindliche Bestellung" der wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Investitionsgüter nicht als zwingend ansehe und im Streitfall die feste Investitionsabsicht der Klägerin aufgrund anderer Indizien bejahe.

Das FA beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA habe den Steuerbescheid vom 6. Oktober 2004 nur in dem ursprünglich unklaren Punkt der Gewinnerzielungsabsicht für endgültig erklären dürfen; es habe aber nicht gleichzeitig in der davon unabhängigen Frage der Zulässigkeit der Bildung der Existenzgründerrücklage den Bescheid nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ändern können, da insoweit die Steuer nicht vorläufig festgesetzt worden sei.

Das FA verkenne außerdem, dass es sich in allen Fällen, in denen bei Betrieben, deren Eröffnung noch nicht abgeschlossen war, die Bildung von Existenzgründerrücklagen nach § 7g Abs. 7 EStG wegen fehlender verbindlicher Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenbildung versagt worden sei, um Sachverhalte gehandelt habe, in denen die Investitionen tatsächlich später auch unterblieben seien. In diesen Fällen erscheine es gerechtfertigt, das Tatbestandsmerkmal des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG so zu konkretisieren, dass eine verbindliche Bestellung gefordert werde, um eine missbräuchliche Inanspruchnahme des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG zu verhindern. Dies schließe aber nicht aus, dass in anders gelagerten Fällen andere Indizien ausreichen könnten, um die feste Investitionsabsicht nachzuweisen. Dass die vom FA vertretene Auslegung des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG nicht der Intention des Gesetzgebers entspreche, zeige sich auch darin, dass bei der Neufassung der Vorschrift des § 7g EStG durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 die vom FA vertretene Auffassung nicht in den Gesetzeswortlaut übernommen worden sei.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG im Jahr 2003 die Bildung einer Ansparrücklage für den von der Klägerin gegründeten Betrieb gemäß § 7g Abs. 3 und 7 EStG als zulässig angesehen und die Einkommensteuer der Kläger auf Null € festgesetzt.

1. Das FA war grundsätzlich gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO berechtigt, in dem Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 die Bildung der Ansparabschreibung zu überprüfen. Seit der Entscheidung vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86 (BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234) entspricht es der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass die Finanzbehörde bei Ungewissheiten in tatsächlicher Hinsicht über die Voraussetzungen des gesetzlichen Steuertatbestandes in mehrfacher Hinsicht einen Ermessensspielraum hat (vgl. Senatsbeschluss vom 13. Oktober 2009 X B 55/09, BFH/NV 2010, 168). Sie kann sich dafür entscheiden, die in den tatsächlichen Voraussetzungen ungeklärte Einkunftsquelle aus der Besteuerung gänzlich auszuklammern oder sie (entsprechend der abgegebenen Steuererklärung) in die Steuerfestsetzung einzubeziehen. Nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen können zurückgestellt werden, solange offen ist, ob ihnen bei der Steuerfestsetzung überhaupt eine Bedeutung zukommt, und zwar unabhängig davon, ob sich diese nachrangigen Fragen bei späterer Beurteilung als einfach oder schwierig herausstellen. Geht das FA deshalb --wie im Streitfall-- davon aus, dass die für den Steuerpflichtigen negative Beantwortung der (in tatsächlicher Hinsicht ungewissen) Hauptfrage, nämlich die Bejahung der Liebhaberei, Ermittlungs- und Prüfungshandlungen in Bezug auf alle nachrangigen Fragen überflüssig machen würde, und entschließt es sich daher, die nachrangigen Fragen zunächst nicht zu überprüfen, sondern in den Vorbehalt der vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO einzubeziehen, bewegt es sich im Rahmen eines von § 165 Abs. 1 und 2 AO abgedeckten Ermessensspielraums.

2. Das FA hat zu Recht der Klägerin die Bildung der Ansparrücklage für ihren im Jahr 2003 gegründeten Pizzeriabetrieb gemäß § 7g Abs. 3 und 7 EStG versagt.

a) Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Eine Ansparabschreibung kann auch gebildet werden, wenn dadurch --wie im Streitfall-- ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

Wird die Rücklage von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und in den fünf folgenden Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) gebildet, sind gemäß § 7g Abs. 7 EStG die Abs. 3 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass

- das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs angeschafft oder hergestellt wird;

- der Höchstbetrag in Abs. 3 Satz 5 für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen 307.000 € beträgt und

- die Rücklage spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Bei diesen Rücklagen wird der Gewinnzuschlag nach Abs. 5 bei nicht durchgeführter Investition nicht erhoben.

b) Das EStG enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187).

In Bezug auf die Ansparrücklage eines noch zu eröffnenden Betriebs hat der IV. Senat des BFH im Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00 (BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182) entschieden, dass die Betriebseröffnung im Jahr der Rücklagenbildung noch nicht vollendet sein müsse. Ausgehend von dem mit der Fördermaßnahme beabsichtigten Zweck, mittelständischen Unternehmen die Möglichkeit zu geben, im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten zur Finanzierung künftiger Investitionen eine Rücklage zu bilden, dürfe die Bildung einer Ansparrücklage einerseits nicht vom Vorhandensein sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen abhängig gemacht werden, andererseits müsse jedoch --um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der für bestehende oder zukünftige Betriebe vorgesehenen Förderung zu vermeiden-- von erst noch zu eröffnenden Betrieben verlangt werden, dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert sei. Sollten die wesentlichen Betriebsgrundlagen noch angeschafft werden, setze das ihre verbindliche Bestellung voraus.

Die Ertragsteuersenate des BFH sind dieser Rechtsprechung --auch im Hinblick auf das Erfordernis einer verbindlichen Bestellung-- durchgängig gefolgt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 19. Oktober 2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

c) Der erkennende Senat hat sich ebenfalls der Rechtsauffassung angeschlossen, dass bei Existenzgründern eines noch zu eröffnenden Betriebs eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen notwendig ist, um die Ansparrücklage im Jahr vor der Eröffnung des Betriebs bilden zu können (Senatsurteile vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und vom 12. Dezember 2007 X R 16/05, BFH/NV 2008, 559). Er sieht trotz vereinzelter Kritik aus dem Schrifttum (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7g Rz 64) keinen Anlass, von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.

aa) Nach Auffassung des angerufenen Senats erfordert das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" eine Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, die bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags zu treffen ist. Bei bestehenden Betrieben können für diese Prognoseentscheidung die Verhältnisse vergangener Veranlagungszeiträume wichtige Anhaltspunkte liefern. Wird hingegen ein Betrieb neu gegründet oder soll der Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausgedehnt werden, fehlen derartige Erkenntnisse, die in die Prognoseentscheidung einbezogen werden können. Ohne verbindliche Bestellung jedenfalls der wesentlichen Betriebsgrundlage, für welche die Ansparabschreibung gebildet werden soll, könnte die Rücklage nach § 7g EStG "ins Blaue hinein" ohne Konkretisierung in Anspruch genommen werden. Eine nicht durch objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten, an welche eine Prognose anknüpfen könnte, gedeckte Minderung des steuerlichen Ergebnisses wäre unvereinbar mit der generell an Steuertatbestände zu stellenden Anforderung, dass der Gesetzgeber Belastungsgründe "möglichst unausweichlich" normieren muss.

Zudem ist zu beachten, dass bei Existenzgründern die infolge nicht erfüllter Investitionsversprechen in Anspruch genommenen Steuervorteile nicht durch den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG ausgeglichen werden. Auf das Vorliegen eines Missbrauchs kommt es hierbei nicht an (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 559, unter II.2.c.).

bb) Da es für die Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten auf die Sicht des Bilanzstichtags ankommt, ist es ebenfalls unerheblich, dass es im darauffolgenden Wirtschaftsjahr tatsächlich zu einer Bestellung und Anschaffung der Wirtschaftsgüter kommt (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2058, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 632). Die BFH-Rechtsprechung stützt sich nicht auf den Umstand, dass die Investition zu keinem Zeitpunkt verwirklicht wird, vielmehr grenzt sie unabhängig von der Betrachtungsweise ex post ab, von welchem Zeitpunkt an ein Betrieb bestanden hat, der die mit der Ansparrücklage beabsichtigte Wirtschaftsförderung in Anspruch nehmen kann (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 632).

cc) Das Abstellen der ständigen BFH-Rechtsprechung auf die verbindliche Bestellung der wesentlichen Wirtschaftgüter als Voraussetzung für die Bildung der Ansparrücklage i.S. des § 7g Abs. 3 bis 7 EStG hat zudem den Vorteil, dass in der Rechtspraxis durch die klaren Vorgaben im Einzelfall Rechtssicherheit über den Beginn der Fördermöglichkeiten für Existenzgründer besteht.

3. Das FG hat diese Grundsätze unzutreffend auf den vorliegenden Fall angewendet, in dem es die Vorbereitungsmaßnahmen der Klägerin im Jahr 2003 für den geplanten Restaurationsbetrieb als ausreichend angesehen hat, um eine Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG in Anspruch zu nehmen. Es ist zwar dem FG und auch den Klägern zuzugestehen, dass die Aktivitäten der Klägerin im Jahr 2003 (Abschluss eines Zehn-Jahres-Mietvertrags mit der Pflicht, einen hochwertigen Imbiss für den Verkauf von Pizzen zu betreiben, die Verpflichtung, die Ladenfläche mit einer neuen Ladeneinrichtung auszustatten, sowie der Abschluss der Berater-, Ingenieur- und Architektenverträge) bereits so weit fortgeschritten waren, dass die Eröffnung der Pizzeria sehr wahrscheinlich war. Diese Aktivitäten haben aber noch nicht zur Eröffnung des Restaurationsbetriebs im Jahr 2003 geführt.

In Bezug auf die wesentlichen Wirtschaftgüter des Gastronomiebetriebs --die Ausstattung der Verkaufsfläche, der Küche sowie des Lagerraums-- fehlt es im Streitfall an einer Konkretisierung der Investitionsabsicht der Klägerin durch eine verbindliche Bestellung der Ausstattung des Gastronomiebetriebs. Diese wurde erst im Jahr 2004 bestellt und angeschafft. Dass die Ausstattung der Pizzeria sowohl für den Betrieb in M selbst als auch für das von den Klägern geplante Franchiseunternehmen, dessen Referenzunternehmen die Pizzeria in M sein sollte, wesentlich ist, kann nicht bezweifelt werden.

Erst die verbindliche Bestellung seiner wesentlichen Wirtschaftsgüter qualifiziert einen im Aufbau befindlichen Betrieb zu einem Betrieb, der berechtigt ist, die Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG in Anspruch zu nehmen. Andere Beweisanzeichen und Indizien, die lediglich die feste Absicht eines Steuerpflichtigen belegen, einen Betrieb eröffnen zu wollen, können dieses Merkmal nicht ersetzen.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehmen. Für das Streitjahr 2004 ermittelte er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei berücksichtigte er gewinnmindernd u.a. eine Rücklage nach § 7g EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung in Höhe von 32.000 € für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage (40 % von 80.000 €). Die Stromeinspeisung war ihm am 23. Juli 2004 von der X-AG genehmigt worden. Die Fotovoltaikanlage wurde im Mai 2005 bestellt, im Juni 2005 geliefert und vom Kläger installiert.

Die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens entwickelten sich wie folgt:

Für den eingespeisten Strom aus seiner Anlage erhielt der Kläger im Jahr 2005  3.719 € und im Jahr 2006  10.224 € vergütet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rücklage wegen der fehlenden verbindlichen Bestellung der Fotovoltaikanlage im Jahr 2004 nicht an. Es liege eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Betriebs vor, da ein neuer Geschäftszweig eröffnet bzw. die Produktpalette um ein verschiedenartiges Produkt (Stromerzeugung) erweitert werde.

Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1016 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen sei im Streitfall am Ende des Gewinnermittlungszeitraums 2004 die Investitionsentscheidung über die Fotovoltaikanlage hinreichend konkretisiert gewesen. Sie gehöre zu dem bestehenden Elektroinstallationsunternehmen des Klägers und sei keine Betriebsgrundlage eines weiteren eigenständigen Gewerbebetriebs. Die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage führten auch nicht zu einer wesentlichen Betriebserweiterung des bisherigen Gewerbebetriebs, da die hiermit erzielten Umsätze 10 % der Gesamtumsätze des bisherigen Gewerbetriebs nicht überstiegen. Wenn auch die Produktion von Strom bisher nicht zum unmittelbaren Geschäftsfeld des Unternehmens gehört habe, so seien die Auswirkungen auf Ausgaben und Einnahmen sowie die bestehenden Betriebsstrukturen gering. Die Errichtung und der Betrieb der Anlage habe jedenfalls keine negativen Auswirkungen auf die Eigenkapitalausstattung; die jährliche Einspeisungsvergütung hätten die Aufwendungen überstiegen, die bei linearer Absetzung für Abnutzung anzusetzen gewesen seien. Im Streitfall spreche zudem gegen die Eröffnung eines neuen Geschäftsfeldes, dass die Fotovoltaikanlage eine Doppelfunktion habe und das Unternehmen in mehrfacher Hinsicht fördere. Neben der Stromproduktion und der damit verbundenen voraussichtlichen Amortisation nach zehn Jahren sei sie dazu bestimmt, die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens durch Verkauf, Installation und Wartung in diesem wachsenden Markt zu sichern.

Das FA begründet seine Revision damit, es handele sich bei der Tätigkeit der Elektroinstallation und dem Betreiben der Stromerzeugung aus solarer Strahlungsenergie um zwei verschiedenartige gewerbliche Tätigkeiten. Das Betreiben und die Wirtschaftlichkeit der Fotovoltaikanlage beruhten auf dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) und hingen maßgeblich vom Einzelfall, insbesondere von den örtlichen Gegebenheiten des Installationsstandortes ab. Für den Vertrieb und die Montage von Fotovoltaikanlagen sei das Betreiben einer eigenen Anlage keine wesentliche Betriebsgrundlage. Zudem stütze das FG sein Urteil auf die Aussage, die Anlage sei auf dem Gebäude installiert, das dem Elektroinstallationsunternehmen diene und dort aktiviert sei. Tatsächlich habe der Kläger aber die Dachfläche eines Wirtschaftsgebäudes seines Nachbarn angepachtet und dort die Anlage installiert, so dass ein einheitlicher Gewerbebetrieb nicht vorliege.

Selbst wenn man von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausginge, läge im Streitfall die wesentliche Erweiterung eines bestehenden Betriebs vor, bei der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) strengere Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen zu stellen seien und die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu fordern sei. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ziehe zur Auslegung des Begriffs der wesentlichen Erweiterung die Kommentierungen von § 269 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der bis 2009 gültigen Fassung zu der bis 2009 bestehenden Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsmaßnahmen und Erweiterungen des Geschäftsbetriebs heran (BMF-Schreiben vom 16. November 2004, BStBl I 2004, 1063). Es handele sich danach um außerordentliche Maßnahmen, die von erheblicher Bedeutung seien und nicht nur der Rationalisierung, Umstrukturierung, Verlagerung oder Intensivierung eines vorhandenen Betriebs dienten. Ein Beispiel für solche außerordentlichen Maßnahmen sei die Eröffnung eines neuen Geschäftszweiges.

Auch der BFH definiere den Begriff "Betriebserweiterung" in ständiger Rechtsprechung in Anlehnung an § 269 HGB. Der BFH vergleiche nur in den Fällen der Kapazitätserweiterung die Höhe des Investitionsvolumens, die Umsatzentwicklung und sonstige betriebliche Veränderungen mit den bisherigen Betriebsdaten und verlange nur hier erhebliche Steigerungen. Neben der wesentlichen Kapazitätserweiterung eines Betriebs sehe der BFH in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges einen der klassischen Fälle, der einer Erweiterung des Geschäftsbetriebs und somit einer Ingangsetzung gleichkomme. Dies habe zur Folge, dass die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Bildung der Rücklage erforderlich sei. Das FG betrachte demgegenüber die Ausweitung des Betriebs auf einen neuen Geschäftszweig als Unterfall der Kapazitätserweiterung und verkenne dabei die Eigenständigkeit dieser Fallgruppe. Damit befinde es sich aber im Widerspruch zum Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05 (BFH/NV 2008, 559), in dem der BFH den Betrieb einer Windkraftanlage als neuen Geschäftszweig angesehen und eine verbindliche Bestellung als Voraussetzung zur Bildung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG gefordert habe.

Der Kläger betreibe als neuen Geschäftszweig die Stromerzeugung; die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges erfordere keine wesentlichen Umsatzsteigerungen. Damit greife der Verweis des FG auf die einkommensteuerlichen Wesentlichkeitsgrenzen nicht, da die Wesentlichkeit nur im Fall der Kapazitätserweiterung eines bestehenden Betriebs von Bedeutung sei. Überdies erscheine es unzulässig, die tatsächliche Umsatzentwicklung des Unternehmens sowie die erzielten Verkaufserlöse in den nachfolgenden Jahren als Betrachtungsmaßstab für eine hinreichend konkretisierte Investitionsabsicht rückwirkend heranzuziehen.

Die vom FG angenommene Doppelfunktion spreche nicht gegen die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Tatbestandlich sei zu ergänzen, dass die Fotovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude installiert worden sei, das dem Schwiegervater des Klägers gehöre, weil die Dachneigung dieses Gebäudes für die Anlage günstiger gewesen sei.

Die Anwendung der für eine Betriebseröffnung geltenden Grundsätze auf bestehende Gewerbebetriebe für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investition seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausweiten wolle oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plane, habe keine gesetzliche Grundlage. Selbst wenn man die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen als Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage bei der Erweiterung eines Geschäftsbetriebs ansähe, liege im Streitfall in der Anschaffung der Fotovoltaikanlage weder eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Gewerbebetriebs noch die Eröffnung eines neuen Gewerbebetriebs. Anders als in dem der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2008, 559 zugrunde liegenden Sachverhalt, der die Neugründung eines Gewerbebetriebs zur Errichtung einer Windkraftanlage sowie das spätere Hinzukommen weiterer Geschäftszweige zur Grundlage gehabt habe, habe der Kläger in seinem bestehenden Elektrofachgeschäft eine Ausweitung der ursprünglichen Installationstätigkeit auf moderne Technik vorgenommen. Ziel seiner Investition sei nicht primär die Gewinnung von Strom und die entsprechende Einspeisung in das öffentliche Stromnetz gewesen --die relativ sichere Amortisation der Anlage sei lediglich ein willkommener Mitnahmeeffekt--, sondern die Möglichkeit, die Solaranlage als Aushängeschild für regenerative und umweltschonende Energiequellen seinen Kunden vorstellen zu können. Diese Investition in den bestehenden Geschäftsbetrieb habe nur zu einer unwesentlichen Umsatzausweitung führen können und es seien keinerlei sonstige zusätzliche Aufwendungen für Personal, Ausweitung der Verwaltung u.ä. erforderlich gewesen. Durch die Erlöse aus der Stromeinspeisung sei nur ein kleiner (5 - 7 %) Umsatzanteil erreicht worden; das Ziel des Klägers, die Erfahrung durch Errichtung von Fotovoltaikanlagen zu nutzen, sei schon dadurch erreicht worden, dass es ihm möglich gewesen sei, einige Aufträge in den Folgejahren durchzuführen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Kläger im Streitjahr eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 bis 6 EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden konnte.

1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, und vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187). Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass in der Situation der Betriebseröffnung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen werden kann, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Entscheidungen vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 19. Oktober 2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblich geplanten Investitionen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investitionen seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plant (Senatsurteile vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und in BFH/NV 2008, 559; ebenso BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957, BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2008 VIII B 224/06, BFH/NV 2008, 945, und vom 9. April 2009 IV B 114/08, BFH/NV 2009, 1420).

2. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des FG, der Kläger könne im Streitjahr trotz der fehlenden verbindlichen Bestellung eine Ansparrücklage gemäß § 7g EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden, nicht zu beanstanden. Mit der Anschaffung der Fotovoltaikanlage hat der Kläger weder einen neuen Betrieb eröffnet (unten a) noch seinen bestehenden Gewerbebetrieb wesentlich erweitert (unten b).

a) Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (vgl. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901).

aa) Ob die gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen als selbständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Relevante Merkmale, die für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen, sind vor allem die Gleichartigkeit der Betätigung, die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob eine gesonderte Verwaltung, eine selbständige Organisation, ein eigenes Rechnungswesen, eigenes Personal, eigenes Anlagevermögen u.ä. gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261; siehe auch Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 125, m.w.N.).

bb) Das FG hat danach zu Recht entschieden, dass im Streitfall das Betreiben der Fotovoltaikanlage und das Betreiben des Elektroinstallationsunternehmens einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht zunächst die räumliche Nähe der Fotovoltaikanlage, die auf dem Nachbargebäude des Elektroinstallationsbetriebs installiert wurde. Dabei ist in diesem Zusammenhang unerheblich, ob das Gebäude dem Kläger, seinem Schwiegervater oder einem Dritten gehört hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der Kläger berechtigt war, die Fotovoltaikanlage auf diesem Dach zu installieren, ihm die Erlöse aus der Stromeinspeisung zustanden und diese Teil seiner gewerblichen Einkünfte waren.

Ebenso ist zu berücksichtigen, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten des Klägers wechselseitig ergänzten, obwohl die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stand. Dies ergibt sich daraus, dass auf der einen Seite der Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Auf der anderen Seite diente die Fotovoltaikanlage auch dem Elektrounternehmen, da sie den Kläger in diesem Bereich als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitrug, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen.

Hinzu kommt --wie vom FG zu Recht dargelegt--, dass beide gewerblichen Bereiche auch dadurch sachlich miteinander verbunden waren, dass der Kläger eine Verwaltungsfunktion unterhielt, in der auch die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt wurden.

b) Die Inbetriebnahme der Fotovoltaikanlage war keine wesentliche Betriebserweiterung des Elektroinstallationsunternehmens des Klägers, die im Rahmen des § 7g EStG einer Betriebseröffnung gleichzusetzen wäre.

aa) Unter welchen Umständen bei der Bildung einer Ansparrücklage von einer wesentlichen Betriebserweiterung mit der Folge auszugehen ist, dass eine Ansparrücklage erst gebildet werden darf, wenn die anzuschaffenden Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt worden sind, bestimmt sich nach steuerlichen Maßstäben (BFH-Beschluss vom 11. Februar 2009 VIII B 64/08, juris).

bb) Das Merkmal der Erweiterung des Geschäftsbetriebs wird von der BFH-Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Vor dem Hintergrund der erheblichen Konsequenzen der Gleichsetzung von Betriebseröffnung und Betriebserweiterung im Bereich der Ansparabschreibung besteht Einvernehmen darüber, dass hierunter nur eine "wesentliche" und "außerordentliche" Kapazitätserweiterung zu fassen ist (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846, BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 945, und VIII B 64/08, juris, sowie in BFH/NV 2009, 1420). Eine wesentliche Betriebserweiterung kann damit nur bei sprunghaften Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung vorliegen, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen.

Zur wesentlichen Betriebserweiterung gehört neben dem Fall der außerordentlichen Kapazitätserweiterung auch die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846). Im Gegensatz zur Auffassung des FA sind aber auch bei der Prüfung, ob in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges eine wesentliche Betriebserweiterung zu sehen ist, erhebliche quantitative Auswirkungen auf das bisherige Unternehmen zu fordern. Dabei sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur, die Umsatzentwicklung, die Gewinnerwartung, die u.U. notwendig werdenden organisatorischen und personellen Anpassungsmaßnahmen u.ä. zu berücksichtigen, um beurteilen zu können, ob im Einzelfall eine wesentliche Betriebserweiterung vorliegt.

Die Notwendigkeit der quantitativen Betrachtung auch bei der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zeigen die vom BFH entschiedenen Fälle. So hat der BFH eine wesentliche Betriebserweiterung u.a. bejaht, wenn:

- ein Handelsvertreter im Bereich der Medizintechnik eine Vermarktung medizinischer Therapiegeräte plant und ein Investitionsvolumen von 245.000 DM geltend macht (Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184),

- von einem Handel mit Verbrauchsgütern auf das Betreiben eines Leasingunternehmens mit einem geplanten Investitionsvolumen in Höhe von 1.290.000 DM übergegangen werden soll (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846),

- eine bislang als Praxisvertreterin tätige Ärztin die Einrichtung einer Einzelpraxis plant (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 945),

- ein Händler und Handelsvertreter für Baustoffe den Betrieb einer Windkraftanlage mit einem Investitionsvolumen von 600.000 DM plant (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 559),

- ein Maler- und Anstreicherbetrieb zur Ausweitung des Tätigkeitsbereichs Investitionen in Bürogeräte wie Laptops, Diktiergeräte u.ä. in Höhe von 154.000 € plant (BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

Der BFH berücksichtigte in allen Fällen auch die quantitativen Auswirkungen der geplanten Maßnahmen, obwohl in den zugrunde liegenden Sachverhalten immer die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zu bejahen war. In den Urteilsgründen stellte der BFH heraus, dass die ursprünglichen Betriebe jeweils nur mit geringen sächlichen und personellen Mitteln betrieben worden seien und die Ausdehnung auf einen anderen Unternehmensbereich mit der Notwendigkeit verbunden gewesen wäre, beträchtliche Investitionen zu tätigen, sowie zur Konsequenz gehabt hätte, eine nicht geringe Anzahl von Arbeitnehmern einstellen zu müssen (Senatsurteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, und in BFH/NV 2005, 846; ähnlich auch die Sachverhalte, die den BFH-Beschlüssen in BFH/NV 2008, 945, und BFH/NV 2009, 1420 zugrunde liegen).

cc) Unter Berücksichtigung all dieser Erwägungen stellen im Streitfall die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage keine wesentliche Betriebserweiterung des bisherigen Elektroinstallationsbetriebs des Klägers dar. Es handelte sich um zwei sich ergänzende betriebliche Aktivitäten, die sachlich und organisatorisch miteinander verbunden waren (vgl. oben II.2 a). Der Gesamtumsatz des Betriebs stieg zwar in den Folgejahren kontinuierlich, nicht aber sprunghaft an. Der Anteil, den die Stromproduktion am Gesamtumsatz hatte, war ebenfalls nicht so groß, dass es sich um eine wesentliche Umsatzquelle handelte. Das Betreiben der Fotovoltaikanlage im Unternehmen des Klägers führte zudem zu keinen Veränderungen der Eigenkapitalausstattung, wie das FG zu Recht dargelegt hat. Es waren auch weder organisatorische noch personelle Anpassungen an die neuen Gegebenheiten notwendig.

3. Dass die übrigen Voraussetzungen der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG, insbesondere Art, Nutzung und die erforderlichen Angaben zum Wirtschaftsgut sowie die Nachvollziehbarkeit in der Buchführung, gegeben sind, ergibt sich aus den, den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden, Gründen des FG-Urteils.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Der Antrag der Kläger, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407).

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehmen. Für das Streitjahr 2004 ermittelte er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei berücksichtigte er gewinnmindernd u.a. eine Rücklage nach § 7g EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung in Höhe von 32.000 € für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage (40 % von 80.000 €). Die Stromeinspeisung war ihm am 23. Juli 2004 von der X-AG genehmigt worden. Die Fotovoltaikanlage wurde im Mai 2005 bestellt, im Juni 2005 geliefert und vom Kläger installiert.

Die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens entwickelten sich wie folgt:

Für den eingespeisten Strom aus seiner Anlage erhielt der Kläger im Jahr 2005  3.719 € und im Jahr 2006  10.224 € vergütet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rücklage wegen der fehlenden verbindlichen Bestellung der Fotovoltaikanlage im Jahr 2004 nicht an. Es liege eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Betriebs vor, da ein neuer Geschäftszweig eröffnet bzw. die Produktpalette um ein verschiedenartiges Produkt (Stromerzeugung) erweitert werde.

Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage stattgegeben.

Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen sei im Streitfall am Ende des Gewinnermittlungszeitraums 2004 die Investitionsentscheidung über die Fotovoltaikanlage hinreichend konkretisiert gewesen. Sie gehöre zu dem bestehenden Elektroinstallationsunternehmen des Klägers und sei keine Betriebsgrundlage eines weiteren eigenständigen Gewerbebetriebs. Die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage führten auch nicht zu einer wesentlichen Betriebserweiterung des bisherigen Gewerbebetriebs, da die hiermit erzielten Umsätze 10 % der Gesamtumsätze des bisherigen Gewerbetriebs nicht überstiegen. Wenn auch die Produktion von Strom bisher nicht zum unmittelbaren Geschäftsfeld des Unternehmens gehört habe, so seien die Auswirkungen auf Ausgaben und Einnahmen sowie die bestehenden Betriebsstrukturen gering. Die Errichtung und der Betrieb der Anlage habe jedenfalls keine negativen Auswirkungen auf die Eigenkapitalausstattung; die jährliche Einspeisungsvergütung hätte die Aufwendungen überstiegen, die bei linearer Absetzung für Abnutzung anzusetzen gewesen seien. Im Streitfall spreche zudem gegen die Eröffnung eines neuen Geschäftsfeldes, dass die Fotovoltaikanlage eine Doppelfunktion habe und das Unternehmen in mehrfacher Hinsicht fördere. Neben der Stromproduktion und der damit verbundenen voraussichtlichen Amortisation nach zehn Jahren sei sie dazu bestimmt, die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens durch Verkauf, Installation und Wartung in diesem wachsenden Markt zu sichern.

Das FA begründet seine Revision damit, es handele sich bei der Tätigkeit der Elektroinstallation und dem Betreiben der Stromerzeugung aus solarer Strahlungsenergie um zwei verschiedenartige gewerbliche Tätigkeiten. Das Betreiben und die Wirtschaftlichkeit der Fotovoltaikanlage beruhten auf dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) und hingen maßgeblich vom Einzelfall, insbesondere von den örtlichen Gegebenheiten des Installationsstandortes ab. Für den Vertrieb und die Montage von Fotovoltaikanlagen sei das Betreiben einer eigenen Anlage keine wesentliche Betriebsgrundlage. Zudem stütze das FG sein Urteil auf die Aussage, die Anlage sei auf dem Gebäude installiert, das dem Elektroinstallationsunternehmen diene und dort aktiviert sei. Tatsächlich habe der Kläger aber die Dachfläche eines Wirtschaftsgebäudes seines Nachbarn angepachtet und dort die Anlage installiert, so dass ein einheitlicher Gewerbebetrieb nicht vorliege.

Selbst wenn man von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausginge, läge im Streitfall die wesentliche Erweiterung eines bestehenden Betriebs vor, bei der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) strengere Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen zu stellen seien und die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu fordern sei. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ziehe zur Auslegung des Begriffs der wesentlichen Erweiterung die Kommentierungen von § 269 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der bis 2009 gültigen Fassung zu der bis 2009 bestehenden Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsmaßnahmen und Erweiterungen des Geschäftsbetriebs heran (BMF-Schreiben vom 16. November 2004, BStBl I 2004, 1063). Es handele sich danach um außerordentliche Maßnahmen, die von erheblicher Bedeutung seien und nicht nur der Rationalisierung, Umstrukturierung, Verlagerung oder Intensivierung eines vorhandenen Betriebs dienten. Ein Beispiel für solche außerordentlichen Maßnahmen sei die Eröffnung eines neuen Geschäftszweiges.

Auch der BFH definiere den Begriff "Betriebserweiterung" in ständiger Rechtsprechung in Anlehnung an § 269 HGB. Der BFH vergleiche nur in den Fällen der Kapazitätserweiterung die Höhe des Investitionsvolumens, die Umsatzentwicklung und sonstige betriebliche Veränderungen mit den bisherigen Betriebsdaten und verlange nur hier erhebliche Steigerungen. Neben der wesentlichen Kapazitätserweiterung eines Betriebs sehe der BFH in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges einen der klassischen Fälle, der einer Erweiterung des Geschäftsbetriebs und somit einer Ingangsetzung gleichkomme. Dies habe zur Folge, dass die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Bildung der Rücklage erforderlich sei. Das FG betrachte demgegenüber die Ausweitung des Betriebs auf einen neuen Geschäftszweig als Unterfall der Kapazitätserweiterung und verkenne dabei die Eigenständigkeit dieser Fallgruppe. Damit befinde es sich aber im Widerspruch zum Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05 (BFH/NV 2008, 559), in dem der BFH den Betrieb einer Windkraftanlage als neuen Geschäftszweig angesehen und eine verbindliche Bestellung als Voraussetzung zur Bildung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG gefordert habe.

Der Kläger betreibe als neuen Geschäftszweig die Stromerzeugung; die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges erfordere keine wesentlichen Umsatzsteigerungen. Damit greife der Verweis des FG auf die einkommensteuerlichen Wesentlichkeitsgrenzen nicht, da die Wesentlichkeit nur im Fall der Kapazitätserweiterung eines bestehenden Betriebs von Bedeutung sei. Überdies erscheine es unzulässig, die tatsächliche Umsatzentwicklung des Unternehmens sowie die erzielten Verkaufserlöse in den nachfolgenden Jahren als Betrachtungsmaßstab für eine hinreichend konkretisierte Investitionsabsicht rückwirkend heranzuziehen.

Die vom FG angenommene Doppelfunktion spreche nicht gegen die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Tatbestandlich sei zu ergänzen, dass die Fotovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude installiert worden sei, das dem Schwiegervater des Klägers gehöre, weil die Dachneigung dieses Gebäudes für die Anlage günstiger gewesen sei.

Die Anwendung der für eine Betriebseröffnung geltenden Grundsätze auf bestehende Gewerbebetriebe für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investition seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausweiten wolle oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plane, habe keine gesetzliche Grundlage. Selbst wenn man die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen als Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage bei der Erweiterung eines Geschäftsbetriebs ansähe, liege im Streitfall in der Anschaffung der Fotovoltaikanlage weder eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Gewerbebetriebs noch die Eröffnung eines neuen Gewerbebetriebs. Anders als in dem der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2008, 559 zugrunde liegenden Sachverhalt, der die Neugründung eines Gewerbebetriebs zur Errichtung einer Windkraftanlage sowie das spätere Hinzukommen weiterer Geschäftszweige zur Grundlage gehabt habe, habe der Kläger in seinem bestehenden Elektrofachgeschäft eine Ausweitung der ursprünglichen Installationstätigkeit auf moderne Technik vorgenommen. Ziel seiner Investition sei nicht primär die Gewinnung von Strom und die entsprechende Einspeisung in das öffentliche Stromnetz gewesen --die relativ sichere Amortisation der Anlage sei lediglich ein willkommener Mitnahmeeffekt--, sondern die Möglichkeit, die Solaranlage als Aushängeschild für regenerative und umweltschonende Energiequellen seinen Kunden vorstellen zu können. Diese Investition in den bestehenden Geschäftsbetrieb habe nur zu einer unwesentlichen Umsatzausweitung führen können und es seien keinerlei sonstige zusätzliche Aufwendungen für Personal, Ausweitung der Verwaltung u.ä. erforderlich gewesen. Durch die Erlöse aus der Stromeinspeisung sei nur ein kleiner (5 - 7 %) Umsatzanteil erreicht worden; das Ziel des Klägers, die Erfahrung durch Errichtung von Fotovoltaikanlagen zu nutzen, sei schon dadurch erreicht worden, dass es ihm möglich gewesen sei, einige Aufträge in den Folgejahren durchzuführen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Kläger im Streitjahr eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 bis 6 EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden konnte.

1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, und vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187). Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass in der Situation der Betriebseröffnung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen werden kann, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Entscheidungen vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 19. Oktober 2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblich geplanten Investitionen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investitionen seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plant (Senatsurteile vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und in BFH/NV 2008, 559; ebenso BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957; BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2008 VIII B 224/06, BFH/NV 2008, 945, und vom 9. April 2009 IV B 114/08, BFH/NV 2009, 1420).

2. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des FG, der Kläger könne im Streitjahr trotz der fehlenden verbindlichen Bestellung eine Ansparrücklage gemäß § 7g EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden, nicht zu beanstanden. Mit der Anschaffung der Fotovoltaikanlage hat der Kläger weder einen neuen Betrieb eröffnet (unten a) noch seinen bestehenden Gewerbebetrieb wesentlich erweitert (unten b).

a) Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (vgl. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901).

aa) Ob die gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen als selbständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Relevante Merkmale, die für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen, sind vor allem die Gleichartigkeit der Betätigung, die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob eine gesonderte Verwaltung, eine selbständige Organisation, ein eigenes Rechnungswesen, eigenes Personal, eigenes Anlagevermögen u.ä. gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261; siehe auch Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 125, m.w.N.).

bb) Das FG hat danach zu Recht entschieden, dass im Streitfall das Betreiben der Fotovoltaikanlage und das Betreiben des Elektroinstallationsunternehmens einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht zunächst die räumliche Nähe der Fotovoltaikanlage, die auf dem Nachbargebäude des Elektroinstallationsbetriebs installiert wurde. Dabei ist in diesem Zusammenhang unerheblich, ob das Gebäude dem Kläger, seinem Schwiegervater oder einem Dritten gehört hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der Kläger berechtigt war, die Fotovoltaikanlage auf diesem Dach zu installieren, ihm die Erlöse aus der Stromeinspeisung zustanden und diese Teil seiner gewerblichen Einkünfte waren.

Ebenso ist zu berücksichtigen, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten des Klägers wechselseitig ergänzten, obwohl die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stand. Dies ergibt sich daraus, dass auf der einen Seite der Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Auf der anderen Seite diente die Fotovoltaikanlage auch dem Elektrounternehmen, da sie den Kläger in diesem Bereich als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitrug, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen.

Hinzu kommt --wie vom FG zu Recht dargelegt--, dass beide gewerblichen Bereiche auch dadurch sachlich miteinander verbunden waren, dass der Kläger eine Verwaltungsfunktion unterhielt, in der auch die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt wurden.

b) Die Inbetriebnahme der Fotovoltaikanlage war keine wesentliche Betriebserweiterung des Elektroinstallationsunternehmens des Klägers, die im Rahmen des § 7g EStG einer Betriebseröffnung gleichzusetzen wäre.

aa) Unter welchen Umständen bei der Bildung einer Ansparrücklage von einer wesentlichen Betriebserweiterung mit der Folge auszugehen ist, dass eine Ansparrücklage erst gebildet werden darf, wenn die anzuschaffenden Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt worden sind, bestimmt sich nach steuerlichen Maßstäben (BFH-Beschluss vom 11. Februar 2009 VIII B 64/08, juris).

bb) Das Merkmal der Erweiterung des Geschäftsbetriebs wird von der BFH-Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Vor dem Hintergrund der erheblichen Konsequenzen der Gleichsetzung von Betriebseröffnung und Betriebserweiterung im Bereich der Ansparabschreibung besteht Einvernehmen darüber, dass hierunter nur eine "wesentliche" und "außerordentliche" Kapazitätserweiterung zu fassen ist (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846, BFH-Beschlüsse in BHF/NV 2008, 945, und VIII B 64/08, juris, sowie in BFH/NV 2009, 1420). Eine wesentliche Betriebserweiterung kann damit nur bei sprunghaften Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung vorliegen, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen.

Zur wesentlichen Betriebserweiterung gehört neben dem Fall der außerordentlichen Kapazitätserweiterung auch die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846). Im Gegensatz zur Auffassung des FA sind aber auch bei der Prüfung, ob in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges eine wesentliche Betriebserweiterung zu sehen ist, erhebliche quantitative Auswirkungen auf das bisherige Unternehmen zu fordern. Dabei sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur, die Umsatzentwicklung, die Gewinnerwartung, die u.U. notwendig werdenden organisatorischen und personellen Anpassungsmaßnahmen u.ä. zu berücksichtigen, um beurteilen zu können, ob im Einzelfall eine wesentliche Betriebserweiterung vorliegt.

Die Notwendigkeit der quantitativen Betrachtung auch bei der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zeigen die vom BFH entschiedenen Fälle. So hat der BFH eine wesentliche Betriebserweiterung u.a. bejaht, wenn:

- ein Handelsvertreter im Bereich der Medizintechnik eine Vermarktung medizinischer Therapiegeräte plant und ein Investitionsvolumen von 245.000 DM geltend macht (Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184),

- von einem Handel mit Verbrauchsgütern auf das Betreiben eines Leasingunternehmens mit einem geplanten Investitionsvolumen in Höhe von 1.290.000 DM übergegangen werden soll (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846),

- eine bislang als Praxisvertreterin tätige Ärztin die Einrichtung einer Einzelpraxis plant (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 945),

- ein Händler und Handelsvertreter für Baustoffe den Betrieb einer Windkraftanlage mit einem Investitionsvolumen von 600.000 DM plant (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 559),

- ein Maler- und Anstreicherbetrieb zur Ausweitung des Tätigkeitsbereichs Investitionen in Bürogeräte wie Laptops, Diktiergeräte u.ä. in Höhe von 154.000 € plant (BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

Der BFH berücksichtigte in allen Fällen auch die quantitativen Auswirkungen der geplanten Maßnahmen, obwohl in den zugrunde liegenden Sachverhalten immer die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zu bejahen war. In den Urteilsgründen stellte der BFH heraus, dass die ursprünglichen Betriebe jeweils nur mit geringen sächlichen und personellen Mitteln betrieben worden seien und die Ausdehnung auf einen anderen Unternehmensbereich mit der Notwendigkeit verbunden gewesen wäre, beträchtliche Investitionen zu tätigen, sowie zur Konsequenz gehabt hätte, eine nicht geringe Anzahl von Arbeitnehmern einstellen zu müssen (Senatsurteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, und in BFH/NV 2005, 846; ähnlich auch die Sachverhalte, die den BFH-Beschlüssen in BFH/NV 2008, 945, und BFH/NV 2009, 1420 zugrunde liegen).

cc) Unter Berücksichtigung all dieser Erwägungen stellen im Streitfall die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage keine wesentliche Betriebserweiterung des bisherigen Elektroinstallationsbetriebs des Klägers dar. Es handelte sich um zwei sich ergänzende betriebliche Aktivitäten, die sachlich und organisatorisch miteinander verbunden waren (vgl. oben II.2 a). Der Gesamtumsatz des Betriebs stieg zwar in den Folgejahren kontinuierlich, nicht aber sprunghaft an. Der Anteil, den die Stromproduktion am Gesamtumsatz hatte, war ebenfalls nicht so groß, dass es sich um eine wesentliche Umsatzquelle handelte. Das Betreiben der Fotovoltaikanlage im Unternehmen des Klägers führte zudem zu keinen Veränderungen der Eigenkapitalausstattung, wie das FG zu Recht dargelegt hat. Es waren auch weder organisatorische noch personelle Anpassungen an die neuen Gegebenheiten notwendig.

3. Dass die übrigen Voraussetzungen der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG, insbesondere Art, Nutzung und die erforderlichen Angaben zum Wirtschaftsgut sowie die Nachvollziehbarkeit in der Buchführung, gegeben sind, ergibt sich aus den, den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden, Gründen des FG-Urteils.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Der Antrag des Klägers, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407).

I. Die verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erklärte u.a. einen Verlust in Höhe von 386.642 € aus dem Unternehmen "L" in M. Es handelt sich dabei um ein Pizza-Gastro-Konzept, dessen Hauptsegment der Vertrieb von hochwertigen Pizzen und Nudelgerichten in einem unter künstlerischen Gesichtspunkten entworfenen herausragenden Ambiente sein sollte. Mit der Umsetzung dieser Geschäftsidee hatte die Klägerin Anfang 2003 begonnen, u.a. indem sie sich den Namen "L" hatte schützen lassen. Ende Oktober 2003 mietete sie in dem damals noch nicht fertig gestellten Einkaufszentrum S auf eine Dauer von zehn Jahren und ohne die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung Räume zum Betrieb der Pizzeria an. Nach dem Mietvertrag war sie berechtigt, aber auch verpflichtet, in den Räumen einen "hochwertigen Imbiss für den Verkauf von Pizzen mit Ausschank nichtalkoholischer Kalt- und Heißgetränke und Wein" zu betreiben. Zudem war sie zum Einbau einer Schaufenster- und Eingangsanlage sowie einer Lichtwerbeanlage verpflichtet. Das Gewerbe hatte die Klägerin Anfang Dezember 2003 rückwirkend zum 21. Oktober 2003 angemeldet sowie zeitgleich die Gaststättenkonzession beantragt. Um die Eröffnung der Pizzeria im Frühjahr 2004 sicherzustellen, schloss sie ebenfalls im Dezember 2003 zwei Beraterverträge, einen Architektenvertrag sowie einen Ingenieurvertrag ab. Die Pizzeria wurde am 10. März 2004 eröffnet.

Die Einkünfte ermittelte die Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Die Bilanz zum 31. Dezember 2003 wies eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 306.960 € für die künftige Anschaffung von Ladeninventar und Küchengeräten etc. aus.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die von der Klägerin für das Streitjahr 2003 erklärten Einkünfte aus ihrem Gewerbebetrieb zunächst antragsgemäß. Der Bescheid war u.a. hinsichtlich der Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) in der im Streitjahr geltenden Fassung, da nach Auffassung des FA die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte.

In 2006 bejahte das FA zwar die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin, war jedoch der Auffassung, die zum 31. Dezember 2003 gebildete Ansparrücklage sei nicht anzuerkennen, da die in der Anlage zur Bilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbindlich bestellt worden seien. Mit Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 setzte das FA unter Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerkes die Einkommensteuer für 2003 auf 28.782 € herauf.

Zur Begründung ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trug die Klägerin vor, sie habe nicht nur eine Pizzeria aufmachen wollen; ihr Pizza-Gastro-Konzept habe vielmehr zunächst auf nationaler Ebene mit eigenen und mit von Partnern im Rahmen eines Franchisekonzeptes geführten Verkaufsgeschäften erfolgen sollen. Die in der Bilanz zum 31. Dezember 2003 ausgewiesene Rücklage gemäß § 7g EStG in Höhe von 306.960 € betreffe neben Wirtschaftsgütern für die in 2004 eröffnete Filiale in M auch Wirtschaftsgüter für drei weitere, voraussichtlich bis 2008 zu eröffnende Filialen.

Der Anteil der Ansparrücklage, der für Wirtschaftsgüter der bereits in M eröffneten Filiale gebildet worden sei (40 % von 153.700 €), sei bereits in 2004 bzw. 2005 aufgelöst worden. Diese Wirtschaftsgüter seien entsprechend der Prognose angeschafft worden. Insgesamt gesehen sei die Entscheidung der Klägerin, einen Restaurantbetrieb etc. zu eröffnen, bereits im Jahr 2003 hinreichend konkret gewesen. Das Unternehmenskonzept "L", insbesondere der Name, das Konzept der Ladengestaltung, die Rezepturen sowie die wirtschaftliche Organisation hätten vorgelegen, die Ladenräume seien verbindlich angemietet gewesen. Damit seien die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG erfüllt gewesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 935 veröffentlichten Urteil statt. Es sah die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 und 7 EStG zumindest in Höhe von rd. 86.000 € für den neu gegründeten Betrieb der Klägerin als gegeben an. Aufgrund der konkreten Vorbereitungshandlungen im Jahr 2003 sei zum Stichtag der Bildung der Ansparrücklage, dem 31. Dezember 2003, davon auszugehen gewesen, dass die Klägerin "voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahrs für ihren künftigen Betrieb wesentliche Wirtschaftsgüter in einem Umfang anschaffen werde, der die Bildung einer Rücklage in Höhe von mindestens 86.000 € rechtfertige.

Das FG schloss sich in seinem Urteil ausdrücklich nicht der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) an, nach der die Ansparrücklage für die Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebs nur gebildet werden darf, wenn die für den künftigen Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind. Die vom BFH geforderte "verbindliche Bestellung" der wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Investitionsgüter sei kein Tatbestandsmerkmal des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG, sondern lediglich ein Indiz dafür, dass der Steuerpflichtige die feste Absicht zur Investition gehabt habe. Aus diesem Grund müsse es dem Steuerpflichtigen möglich sein, anderweitig nachzuweisen, dass er die Wirtschaftsgüter, für welche er eine Ansparrücklage gebildet habe, auch "voraussichtlich" anschaffen werde. Erforderlich könne nach dem Gesetzeswortlaut nur sein, dass diese anderen Umstände seine feste Investitionsabsicht zweifelsfrei belegten und damit eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Ansparrücklage ausgeschlossen werden könne. Ein solcher Nachweis sei der Klägerin im Streitfall gelungen. Es müsse nicht entschieden werden, ob die Ansparrücklage in vollem Umfang anzuerkennen sei. Sie sei jedenfalls unstreitig insoweit anzuerkennen, als sich für das Streitjahr 2003 eine Einkommensteuer von Null € ergebe.

Zur Begründung seiner Revision trägt das FA vor, das finanzgerichtliche Urteil widerspreche der durch die BFH-Rechtsprechung konkretisierten Auslegung des § 7g Abs. 3 und 7 EStG, da das FG im Falle eines noch zu eröffnenden Betriebs die bislang höchstrichterlich geforderte "verbindliche Bestellung" der wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Investitionsgüter nicht als zwingend ansehe und im Streitfall die feste Investitionsabsicht der Klägerin aufgrund anderer Indizien bejahe.

Das FA beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA habe den Steuerbescheid vom 6. Oktober 2004 nur in dem ursprünglich unklaren Punkt der Gewinnerzielungsabsicht für endgültig erklären dürfen; es habe aber nicht gleichzeitig in der davon unabhängigen Frage der Zulässigkeit der Bildung der Existenzgründerrücklage den Bescheid nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ändern können, da insoweit die Steuer nicht vorläufig festgesetzt worden sei.

Das FA verkenne außerdem, dass es sich in allen Fällen, in denen bei Betrieben, deren Eröffnung noch nicht abgeschlossen war, die Bildung von Existenzgründerrücklagen nach § 7g Abs. 7 EStG wegen fehlender verbindlicher Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenbildung versagt worden sei, um Sachverhalte gehandelt habe, in denen die Investitionen tatsächlich später auch unterblieben seien. In diesen Fällen erscheine es gerechtfertigt, das Tatbestandsmerkmal des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG so zu konkretisieren, dass eine verbindliche Bestellung gefordert werde, um eine missbräuchliche Inanspruchnahme des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG zu verhindern. Dies schließe aber nicht aus, dass in anders gelagerten Fällen andere Indizien ausreichen könnten, um die feste Investitionsabsicht nachzuweisen. Dass die vom FA vertretene Auslegung des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG nicht der Intention des Gesetzgebers entspreche, zeige sich auch darin, dass bei der Neufassung der Vorschrift des § 7g EStG durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 die vom FA vertretene Auffassung nicht in den Gesetzeswortlaut übernommen worden sei.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG im Jahr 2003 die Bildung einer Ansparrücklage für den von der Klägerin gegründeten Betrieb gemäß § 7g Abs. 3 und 7 EStG als zulässig angesehen und die Einkommensteuer der Kläger auf Null € festgesetzt.

1. Das FA war grundsätzlich gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO berechtigt, in dem Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 die Bildung der Ansparabschreibung zu überprüfen. Seit der Entscheidung vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86 (BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234) entspricht es der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass die Finanzbehörde bei Ungewissheiten in tatsächlicher Hinsicht über die Voraussetzungen des gesetzlichen Steuertatbestandes in mehrfacher Hinsicht einen Ermessensspielraum hat (vgl. Senatsbeschluss vom 13. Oktober 2009 X B 55/09, BFH/NV 2010, 168). Sie kann sich dafür entscheiden, die in den tatsächlichen Voraussetzungen ungeklärte Einkunftsquelle aus der Besteuerung gänzlich auszuklammern oder sie (entsprechend der abgegebenen Steuererklärung) in die Steuerfestsetzung einzubeziehen. Nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen können zurückgestellt werden, solange offen ist, ob ihnen bei der Steuerfestsetzung überhaupt eine Bedeutung zukommt, und zwar unabhängig davon, ob sich diese nachrangigen Fragen bei späterer Beurteilung als einfach oder schwierig herausstellen. Geht das FA deshalb --wie im Streitfall-- davon aus, dass die für den Steuerpflichtigen negative Beantwortung der (in tatsächlicher Hinsicht ungewissen) Hauptfrage, nämlich die Bejahung der Liebhaberei, Ermittlungs- und Prüfungshandlungen in Bezug auf alle nachrangigen Fragen überflüssig machen würde, und entschließt es sich daher, die nachrangigen Fragen zunächst nicht zu überprüfen, sondern in den Vorbehalt der vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO einzubeziehen, bewegt es sich im Rahmen eines von § 165 Abs. 1 und 2 AO abgedeckten Ermessensspielraums.

2. Das FA hat zu Recht der Klägerin die Bildung der Ansparrücklage für ihren im Jahr 2003 gegründeten Pizzeriabetrieb gemäß § 7g Abs. 3 und 7 EStG versagt.

a) Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Eine Ansparabschreibung kann auch gebildet werden, wenn dadurch --wie im Streitfall-- ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

Wird die Rücklage von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und in den fünf folgenden Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) gebildet, sind gemäß § 7g Abs. 7 EStG die Abs. 3 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass

- das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs angeschafft oder hergestellt wird;

- der Höchstbetrag in Abs. 3 Satz 5 für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen 307.000 € beträgt und

- die Rücklage spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Bei diesen Rücklagen wird der Gewinnzuschlag nach Abs. 5 bei nicht durchgeführter Investition nicht erhoben.

b) Das EStG enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187).

In Bezug auf die Ansparrücklage eines noch zu eröffnenden Betriebs hat der IV. Senat des BFH im Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00 (BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182) entschieden, dass die Betriebseröffnung im Jahr der Rücklagenbildung noch nicht vollendet sein müsse. Ausgehend von dem mit der Fördermaßnahme beabsichtigten Zweck, mittelständischen Unternehmen die Möglichkeit zu geben, im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten zur Finanzierung künftiger Investitionen eine Rücklage zu bilden, dürfe die Bildung einer Ansparrücklage einerseits nicht vom Vorhandensein sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen abhängig gemacht werden, andererseits müsse jedoch --um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der für bestehende oder zukünftige Betriebe vorgesehenen Förderung zu vermeiden-- von erst noch zu eröffnenden Betrieben verlangt werden, dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert sei. Sollten die wesentlichen Betriebsgrundlagen noch angeschafft werden, setze das ihre verbindliche Bestellung voraus.

Die Ertragsteuersenate des BFH sind dieser Rechtsprechung --auch im Hinblick auf das Erfordernis einer verbindlichen Bestellung-- durchgängig gefolgt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 19. Oktober 2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

c) Der erkennende Senat hat sich ebenfalls der Rechtsauffassung angeschlossen, dass bei Existenzgründern eines noch zu eröffnenden Betriebs eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen notwendig ist, um die Ansparrücklage im Jahr vor der Eröffnung des Betriebs bilden zu können (Senatsurteile vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und vom 12. Dezember 2007 X R 16/05, BFH/NV 2008, 559). Er sieht trotz vereinzelter Kritik aus dem Schrifttum (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7g Rz 64) keinen Anlass, von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.

aa) Nach Auffassung des angerufenen Senats erfordert das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" eine Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, die bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags zu treffen ist. Bei bestehenden Betrieben können für diese Prognoseentscheidung die Verhältnisse vergangener Veranlagungszeiträume wichtige Anhaltspunkte liefern. Wird hingegen ein Betrieb neu gegründet oder soll der Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausgedehnt werden, fehlen derartige Erkenntnisse, die in die Prognoseentscheidung einbezogen werden können. Ohne verbindliche Bestellung jedenfalls der wesentlichen Betriebsgrundlage, für welche die Ansparabschreibung gebildet werden soll, könnte die Rücklage nach § 7g EStG "ins Blaue hinein" ohne Konkretisierung in Anspruch genommen werden. Eine nicht durch objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten, an welche eine Prognose anknüpfen könnte, gedeckte Minderung des steuerlichen Ergebnisses wäre unvereinbar mit der generell an Steuertatbestände zu stellenden Anforderung, dass der Gesetzgeber Belastungsgründe "möglichst unausweichlich" normieren muss.

Zudem ist zu beachten, dass bei Existenzgründern die infolge nicht erfüllter Investitionsversprechen in Anspruch genommenen Steuervorteile nicht durch den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG ausgeglichen werden. Auf das Vorliegen eines Missbrauchs kommt es hierbei nicht an (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 559, unter II.2.c.).

bb) Da es für die Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten auf die Sicht des Bilanzstichtags ankommt, ist es ebenfalls unerheblich, dass es im darauffolgenden Wirtschaftsjahr tatsächlich zu einer Bestellung und Anschaffung der Wirtschaftsgüter kommt (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2058, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 632). Die BFH-Rechtsprechung stützt sich nicht auf den Umstand, dass die Investition zu keinem Zeitpunkt verwirklicht wird, vielmehr grenzt sie unabhängig von der Betrachtungsweise ex post ab, von welchem Zeitpunkt an ein Betrieb bestanden hat, der die mit der Ansparrücklage beabsichtigte Wirtschaftsförderung in Anspruch nehmen kann (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 632).

cc) Das Abstellen der ständigen BFH-Rechtsprechung auf die verbindliche Bestellung der wesentlichen Wirtschaftgüter als Voraussetzung für die Bildung der Ansparrücklage i.S. des § 7g Abs. 3 bis 7 EStG hat zudem den Vorteil, dass in der Rechtspraxis durch die klaren Vorgaben im Einzelfall Rechtssicherheit über den Beginn der Fördermöglichkeiten für Existenzgründer besteht.

3. Das FG hat diese Grundsätze unzutreffend auf den vorliegenden Fall angewendet, in dem es die Vorbereitungsmaßnahmen der Klägerin im Jahr 2003 für den geplanten Restaurationsbetrieb als ausreichend angesehen hat, um eine Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG in Anspruch zu nehmen. Es ist zwar dem FG und auch den Klägern zuzugestehen, dass die Aktivitäten der Klägerin im Jahr 2003 (Abschluss eines Zehn-Jahres-Mietvertrags mit der Pflicht, einen hochwertigen Imbiss für den Verkauf von Pizzen zu betreiben, die Verpflichtung, die Ladenfläche mit einer neuen Ladeneinrichtung auszustatten, sowie der Abschluss der Berater-, Ingenieur- und Architektenverträge) bereits so weit fortgeschritten waren, dass die Eröffnung der Pizzeria sehr wahrscheinlich war. Diese Aktivitäten haben aber noch nicht zur Eröffnung des Restaurationsbetriebs im Jahr 2003 geführt.

In Bezug auf die wesentlichen Wirtschaftgüter des Gastronomiebetriebs --die Ausstattung der Verkaufsfläche, der Küche sowie des Lagerraums-- fehlt es im Streitfall an einer Konkretisierung der Investitionsabsicht der Klägerin durch eine verbindliche Bestellung der Ausstattung des Gastronomiebetriebs. Diese wurde erst im Jahr 2004 bestellt und angeschafft. Dass die Ausstattung der Pizzeria sowohl für den Betrieb in M selbst als auch für das von den Klägern geplante Franchiseunternehmen, dessen Referenzunternehmen die Pizzeria in M sein sollte, wesentlich ist, kann nicht bezweifelt werden.

Erst die verbindliche Bestellung seiner wesentlichen Wirtschaftsgüter qualifiziert einen im Aufbau befindlichen Betrieb zu einem Betrieb, der berechtigt ist, die Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG in Anspruch zu nehmen. Andere Beweisanzeichen und Indizien, die lediglich die feste Absicht eines Steuerpflichtigen belegen, einen Betrieb eröffnen zu wollen, können dieses Merkmal nicht ersetzen.