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Bundesfinanzhof Urteil, 12. Dez. 2013 - X R 25/11

bei uns veröffentlicht am

12.12.2013

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Dez. 2013 - X R 25/11

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 12. Dez. 2013 - X R 25/11

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2004 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte als selbständiger Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--).

2: Als Vertreter der V, bestehend aus der A und der B, vermittelte der Kläger sowohl Lebens- als auch Sachversicherungen. Der Vertretervertrag lautete auszugsweise wie folgt:

3


§ 3
Aufgaben
1. Der Vertreter ist verpflichtet, die Geschäfte der "..." nach besten Kräften zu fördern und deren Interessen in jeder Hinsicht wahrzunehmen. 2. Demzufolge hat er insbesondere a) Versicherungsverträge zu vermitteln, b) den Versicherungsbestand zu pflegen sowie die sich daraus ergebenden geschäftlichen Vorgänge zu erledigen, c) an der Bearbeitung von Schadenfällen nach besonderer Weisung mitzuwirken, d) die Schadenverhütungsbestrebungen der "..." zu unterstützen.

4: Für die Vermittlung von Sachversicherungen der B erhielt der Kläger neben der Abschlussprovision zusätzlich eine Verwaltungsprovision für die Pflege des Versicherungsbestandes, für den ihm übertragenen Beitragseinzug, die Mitwirkung bei der Bearbeitung von Schadensfällen und für sonstige ihm nach § 3 des Vertretervertrages obliegende Aufgaben. Für die Vermittlung von Lebensversicherungen der A erhielt der Kläger eine einmalige Abschlussprovision, mit der "die Vermittlung des Versicherungsvertrages und andere Tätigkeiten abgegolten" waren sowie ab Erreichen von bestimmten Grenzen zusätzlich eine Sondervergütung.

5: Aufgrund eines Kooperationsvertrages mit der C hielt V ihre Vertreter in einem dem Vertretervertrag beigefügten Merkblatt dazu an, bei sich bietender Gelegenheit als Untervertreter der V Bausparverträge für die C zu vermitteln. Hierfür erhielt der Kläger von der C im Auftrag der V eine einmalige Abschlussprovision. Einmalige Abschlussprovisionen erhielt er zudem für die Vermittlung von Krankenversicherungen der D als "Partner-Produkt".

6: Zum 31. Dezember 2004 befanden sich 53 Krankenversicherungen, 125 Bausparverträge sowie 591 Lebensversicherungsverträge im Bestand des Klägers. In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte er erstmalig Rückstellungen für Bestandspflege sämtlicher Versicherungen, d.h. einschließlich der Sachversicherungen, in Höhe von insgesamt 311.823,58 €. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Rückstellungen nicht an.

7: Im Einspruchsverfahren legten die Kläger Schreiben der V vor, nach denen der vom Kläger zugrunde gelegte Aufwand von zwei Stunden für die Betreuung der Lebensversicherungen nicht als zu hoch gegriffen erscheine. Aufgrund von Stundenzetteln seiner Mitarbeiter für den Monat Dezember 2006 ermittelte der Kläger einen Betreuungsbedarf von 1:38 Stunden pro Lebensversicherungsvertrag im Jahr. Dieser sei allerdings aufgrund des Arbeitsanfalls bei den Kfz-Versicherungen niedriger als im Jahresdurchschnitt.

8: Das FA führte in dieser Zeit eine Außenprüfung durch. Der Prüfer vertrat abschließend weiterhin die Auffassung, die Rückstellungen seien bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen. Der Prüfer forderte den Kläger u.a. auf, die Unterlagen zu 30 zufällig ausgewählten Verträgen vorzulegen. Dem kam der Kläger nach Rücksprache mit V aus Datenschutzgründen nicht nach. Der Einspruch blieb daraufhin erfolglos.

9: Im Klageverfahren begehrten die Kläger noch Rückstellungen für die Lebensversicherungen, Krankenversicherungen und Bausparverträge in Höhe von insgesamt 188.493,73 €.

10: Im Rahmen der vertraglich vereinbarten Betreuung seien beispielsweise Änderungen der Zahlungsnachweise, Änderungen der Bankverbindungen, Änderungen der Adressen sowie Änderungen der Deckung zu berücksichtigen. Bei den Lebensversicherungsverträgen seien außerdem Anträge auf Beitragsfreistellung sowie Beitragsänderungen aufgrund finanzieller Engpässe vorzunehmen. Weiter kämen Änderungen der Laufzeit in Betracht und seien jährliche Auskünfte zum Rückkaufswert zu erteilen. Häufig würden auch Anträge auf Teilauszahlung der Lebensversicherungen oder die Möglichkeit zum Ruhenlassen des Vertrages geltend gemacht. Schließlich seien steuerliche Fragen zu beantworten. Häufig müsse er, der Kläger, bei der Direktion in X Rückfrage halten. Für die Betreuung der Lebensversicherungsverträge sei von einem jährlichen Aufwand von zwei Stunden auszugehen, die Betreuung der Krankenversicherungsverträge erfordere einen Zeitaufwand von einer Stunde, die der Bausparverträge von 30 Minuten.

11: Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1691). Für die Lebensversicherungsverträge sah das Finanzgericht (FG) die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung als dem Grunde nach gegeben an. Der Höhe nach schätzte das FG eine Rückstellung in Höhe von 23.272 €. Den Nachbetreuungsaufwand schätzte es dabei auf 20 Minuten je Vertrag und Jahr.

12: Für die Bausparverträge sowie die Krankenversicherungen lehnte das FG hingegen die Bildung von Rückstellungen ab. Da es insoweit schon an einer eindeutigen vertraglichen Verpflichtung zur Bestandsbetreuung fehle, befinde sich der Kläger nicht in einem Erfüllungsrückstand.

13: Gegen das FG-Urteil wenden sich sowohl die Kläger als auch das FA mit der Revision wegen Verletzung materiellen Rechts.

14: Die Kläger machen geltend:

(1) Entgegen der Auffassung des FG seien auch für die Betreuung der Krankenversicherungen und Bausparverträge Rückstellungen zu bilden, da sich der Kläger insoweit ebenfalls in einem Erfüllungsrückstand befunden habe. Aus § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages ergebe sich auch insoweit eine vertragliche Betreuungsverpflichtung.

Die von dem FG für die Lebensversicherungen geschätzte Rückstellung sei der Höhe nach unzureichend, da insoweit von einem Betreuungsaufwand von zwei Stunden pro Vertrag und Jahr auszugehen sei.

(2) Die Revision des FA sei demnach unbegründet.

15: Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 6. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2008 dergestalt zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer Rückstellung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 95.438,57 € festgesetzt wird, sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

16: Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Revision der Kläger zurückzuweisen.

17: Es ist der Ansicht, entgegen der Würdigung des FG könne aus § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages nicht auf einen Erfüllungsrückstand des Klägers und damit auf die Berechtigung zur Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach geschlossen werden. Erst recht ergebe sich daraus keine rechtliche Verpflichtung zur Pflege des Bestandes von Produkten Dritter wie den Krankenversicherungen und Bausparverträgen.

18: Aber auch dann, wenn die Bildung von Rückstellungen dem Grunde nach möglich sein sollte, stelle sich die Frage nach deren Höhe. Nach den allgemeinen Beweislastregeln habe keine Schätzung erfolgen dürfen. Das FG lasse völlig unberücksichtigt, dass die objektive Beweislast für die behaupteten Betreuungsleistungen beim Kläger liege, die beigebrachten Unterlagen nach den Feststellungen des FG für eine Berechnung der Rückstellung aber völlig unzureichend gewesen seien, insbesondere genügten diese auch nicht den vom Bundesfinanzhof (BFH) gestellten Anforderungen.

19: Sei es möglich, auch ohne entsprechende Aufzeichnungen schätzen zu können, erscheine es gerechtfertigt, den zeitlichen Aufwand für die Betreuungsleistungen für die gesamte Laufzeit allenfalls mit einer Stunde pro Lebensversicherungsvertrag zu berücksichtigen. Auch dann komme eine Schätzung nur dann in Betracht, wenn für den Kunden daneben kein Sachversicherungsvertrag vorliege, für den eine entsprechende Betreuungsprovision gezahlt werde.

Entscheidungsgründe

20: II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

21: 1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; Senatsurteile vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032, und X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035, jeweils m.w.N.).

22: a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz 361, 376). In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

23: b) Entgegen der Auffassung des FA ist die Bildung der Rückstellung nicht wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf seine grundlegenden Ausführungen im Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 (unter II.1.b).

24: 2. Die Würdigung des FG, der Kläger sei aufgrund der Regelung in § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages rechtlich zur Betreuung lediglich der vermittelten Lebensversicherungsverträge (unter a), nicht aber auch der Krankenversicherungs- und Bausparverträge (unter b) verpflichtet, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

25: a) Gemäß § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages ist der Kläger "insbesondere" verpflichtet, den Versicherungsbestand zu pflegen sowie die sich daraus ergebenden geschäftlichen Vorgänge zu erledigen.

26: aa) Für die Pflege des Bestandes an --für B vermittelte-- Sachversicherungen, für den ihm übertragenen Beitragseinzug, die Mitwirkung bei der Bearbeitung von Schadensfällen und für sonstige ihm obliegende Aufgaben erhält er eine entsprechende Verwaltungsprovision. Gemäß den Provisionsbestimmungen der A in Anlage 4 sind dagegen mit der Abschlussprovision sowohl die Vermittlung eines Lebensversicherungsvertrages als auch "andere Tätigkeiten" abgegolten. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass mit dieser Umschreibung die Betreuungstätigkeiten gemeint sind, die sich im Zuge der in § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages vereinbarten Bestandspflege durch den Kläger ergeben.

27: bb) Das FA wendet sich insoweit letztlich auch nicht gegen die Annahme einer vertraglich vereinbarten Pflicht zur Betreuung bestehender Lebensversicherungsverträge. Vielmehr ist es der Auffassung, in Bezug auf den Bestand an Lebensversicherungen habe diese Verpflichtung keinen wirtschaftlichen Gehalt, was sich daran zeige, dass V hierfür --anders als für die Betreuung der Sachversicherungen-- keine zusätzliche Verwaltungsprovision zahle.

28: cc) Anders als das FA offenbar meint, ist zwischen der rechtlichen Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen und der Frage, ob sich der Versicherungsvertreter in einem Erfüllungsrückstand befindet, zu trennen. Die Bildung einer entsprechenden Rückstellung setzt zunächst eine Verpflichtung des Versicherungsvertreters voraus, auch nach Abschluss des Vertrages tätig zu werden. Diese ergibt sich nicht aus dem Gesetz, kann aber im Rahmen der Vertragsfreiheit als vertragliche Zusatzpflicht des Versicherungsvertreters vereinbart werden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860, unter II.3.). Im Erfüllungsrückstand befindet sich der Versicherungsvertreter, wenn er aufgrund einer individualvertraglichen Regelung zur künftigen Betreuung bereits abgeschlossener Versicherungsverträge verpflichtet ist, diese Verpflichtung aber auch durch die einmalige, bei Abschluss des vermittelten Vertrages gezahlte Provision abgegolten ist. In diesem Fall hat der Versicherungsvertreter weniger geleistet, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner (der Versicherungsgesellschaft) erbrachte Leistung (Zahlung einer einmaligen Provision) insgesamt zu leisten hatte (BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II.1.b). Hierbei handelt es sich auch um eine wesentliche Verpflichtung (BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866, unter II.1.a; Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II.1.b).

29: Keinesfalls lässt sich die "Unwesentlichkeit" der Nachbetreuungsverpflichtung daraus ableiten, dass keine jährliche Verwaltungsprovision gezahlt wird. Die Zahlung einer separaten jährlichen Verwaltungsprovision führt lediglich dazu, dass sich der Versicherungsvertreter --trotz seiner vertraglichen Verpflichtung zur Nachbetreuung-- nicht in einem Erfüllungsrückstand befindet.

30: b) Entgegen der Auffassung der Kläger hält auch die Würdigung des FG, es fehle hinsichtlich der vermittelten Bausparverträge und Krankenversicherungen an einer eindeutigen vertraglichen Verpflichtung zur Bestandsbetreuung, einer Überprüfung stand.

31: Die Vertragsauslegung durch das FG entspricht den Auslegungsgrundsätzen und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den erkennenden Senat bindend (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Das FG weist insbesondere zutreffend darauf hin, dass es sich bei den Bausparverträgen und Krankenversicherungen nicht um Produkte der V handelt, sondern um "Partner-" bzw. "Kooperationsprodukte", die nicht ausdrücklich von § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages erfasst werden. In Bezug auf die Bausparverträge ist dies offensichtlich, da die Klausel nur eine Regelung zur Pflege des Versicherungsbestandes enthält. Angesichts der dort ausdrücklich getroffenen Regelung über die Bestandspflege liefert erst recht die allgemeine Regelung in § 3 Nr. 1 des Vertretervertrages, nach der der Kläger verpflichtet ist, dieGeschäfte der V nach besten Kräften zu fördern und deren Interessen wahrzunehmen, keine ausreichende Rechtsgrundlage für die Anerkennung einer Bestandspflegepflicht für Produkte Dritter. Das FG führt auch zutreffend aus, anders als die Anlage 4 für die vermittelten Lebensversicherungen enthalte die Anlage 7 in Bezug auf die Bausparverträge nur Regelungen zu einer Abschlussprovision und der damit einhergehenden Vermittlungstätigkeit. Für die Anlage 8 betreffend die Krankenversicherungen gilt nichts anderes.

32: 3. Hinsichtlich der Höhe der Rückstellung hat der Senat in seinen Urteilen vom 19. Juli 2011 (in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; in BFH/NV 2011, 2032, und in BFH/NV 2011, 2035) folgende zu beachtende Grundsätze aufgestellt:

33: a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

34: aa) Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

35: Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

36: Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

37: bb) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

38: - die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;

39: - die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;

40: - die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrages zu erbringen ist;

41: - die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.

42: cc) Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter sowie die auf diese anteilig entfallenden Gemeinkosten von Bedeutung.

43: dd) Als Sachleistungsverpflichtung ist eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG abzuzinsen.

44: Maßgebend ist insoweit der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung, d.h. bis zur konkreten Umsetzung der Sachleistungspflicht. Entsprechend dem Gesetzeswortlaut ist entscheidend darauf abzustellen, wann im konkreten Einzelfall erstmalig Bestandspflegemaßnahmen (z.B. als Reaktion auf eine Adressänderung des Kunden, eine Änderung der Bankverbindung oder ähnliches) durchgeführt werden (ebenso Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 482; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. November 2012, BStBl I 2012, 1100; Prinz, Finanz-Rundschau 2012, 36; a.A. Endert, Deutsches Steuerrecht 2011, 2280).

45: Der Steuerpflichtige hat insoweit darzulegen und mittels Stichproben zu belegen, zu welchem nach dem Vertragsabschluss liegenden Zeitpunkt unter Berücksichtigung von Erfahrungswerten im einzelnen Vertrag erstmals mit Betreuungsmaßnahmen zu rechnen ist.

46: b) Über die unter a) bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

47: aa) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen sowie des Zeitraums bis zum Beginn der erstmaligen Durchführung von Betreuungsmaßnahmen (Abzinsungszeitraum) möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.

48: Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf unter Umständen sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

49: bb) Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrages (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

50: cc) Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

51: dd) Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

52: 4. Diese Grundsätze konnte das FG noch nicht beachten, da es zeitlich vor den Urteilen des erkennenden Senats vom 19. Juli 2011 in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, BFH/NV 2011, 2032 und BFH/NV 2011, 2035 entschieden hat. Seit der Veröffentlichung der Entscheidungen am 19. Oktober 2011 hatte der Kläger auch Gelegenheit, die von ihm und seinen Mitarbeitern getätigten Nachbetreuungsleistungen entsprechend den vom Senat niedergelegten Anforderungen zu dokumentieren, um so der ihm obliegenden Feststellungslast (objektive Beweislast) für die behaupteten Aufwendungen Rechnung zu tragen (vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II.5.).

53: a) Ist der Kläger nach wie vor nicht in der Lage, Aufzeichnungen entsprechend den unter II.3. dargelegten Anforderungen vorzulegen, so führt dies entgegen der Ansicht des FA nicht zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer Rückstellung gänzlich zu unterbleiben hat. Nach den nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG ist der Kläger hinsichtlich der von ihm abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge zur weiteren Betreuung dieser Verträge vertraglich verpflichtet. Das FG ist weiter zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger insoweit auch tatsächlich Nachbetreuungsleistungen erbracht hat. Auch dies ist nicht zu beanstanden. Dies genügt für die grundsätzliche Berechtigung zur Bildung der Rückstellung.

54: b) Der tatsächliche Umfang der Nachbetreuungsleistungen ist erst für die konkrete Bemessung der Höhe der Rückstellung von Bedeutung. Zutreffend ist das FG insoweit davon ausgegangen, dass die von dem Kläger vorgelegten Aufzeichnungen infolge der festgestellten Mängel einen Betreuungsansatz von zwei Stunden pro Vertrag und Jahr nicht rechtfertigen und ein solcher im Streitfall auch nicht ansatzweise als gerechtfertigt erscheint. Kann der Kläger im zweiten Rechtsgang den von ihm erbrachten Betreuungsaufwand nicht durch neue, substantiierte Aufzeichnungen belegen, kommt die Bildung einer Rückstellung in der von ihm beantragten Höhe deshalb nicht in Betracht, da ihn die Darlegungs- und Beweislast trifft. Vielmehr hat das FG den künftigen Betreuungsaufwand aufgrund der --noch im Einzelnen festzustellenden-- Verhältnisse im Betrieb des Klägers erneut zu schätzen.

55: c) Eine solche Schätzung des --durch die von dem erkennenden Senat geforderten substantiierten Aufzeichnungen nicht belegten-- Umfangs der Betreuungsleistungen durch das FG muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast aber im unteren Rahmen bewegen. Ggf. muss das FG zudem den Zeitraum schätzen, in dem unter Berücksichtigung von Durchschnittswerten noch keine Betreuungsmaßnahmen anfallen, d.h. den gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG maßgeblichen Abzinsungszeitraum. Auch hier gehen Unklarheiten infolge nicht nachvollziehbarer Aufzeichnungen zu Lasten des Steuerpflichtigen. Wie vom FG im ersten Rechtsgang bereits zutreffend ausgeführt, ist im Streitfall in diesem Zusammenhang insbesondere auch zu berücksichtigen, dass der Kläger unter Verletzung seiner Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung die Einsichtnahme in 30 zufällig ausgewählte Verträge verweigert hat.

56: d) Insbesondere wird das FG noch aufzuklären haben, wer (der Kläger, Mitarbeiter) im Streitjahr welche Nachbetreuungsleistungen für welchen Versicherungstyp erbracht hat. Zu seinen im ersten Rechtsgang angestellten Überlegungen wird es auch zu überdenken haben, ob angesichts der angeführten eigenen Erfahrungen des Senats, nach denen während der Laufzeit regelmäßig überhaupt nur geringfügige Verrichtungen anfallen und sich auch die Tätigkeiten im Streitfall oftmals in einer bloßen Weiterleitung von Anträgen und Erklärungen von Versicherungsnehmern an den Direktionsbetrieb erschöpfen, ein Ansatz von jährlich 20 Minuten pro Vertrag tatsächlich gerechtfertigt ist. Solange der Kläger die Vornahme von --über die Entgegennahme und Weiterleitung von Unterlagen für den Direktionsbetrieb bzw. für den Versicherungsnehmer hinausgehende-- arbeitsintensiveren Nachbetreuungsleistungen nicht belegen kann, können diese für die Höhe der Rückstellung naturgemäß keine Rolle spielen. Maßgeblich ist ferner, welche(r) Mitarbeiter im Betrieb des Klägers für die Bestandspflege zuständig war(en), und dass diese(r) in der Arbeitszeit nicht nur die 591 Lebensversicherungen, sondern auch die 53 Krankenversicherungen, 125 Bausparverträge und 5.209 Sachversicherungen zu betreuen hatte(n).

57: III. Die Revision des FA ist ebenfalls begründet, da die zur teilweisen Stattgabe der Klage führende Schätzung der Höhe der Rückstellung nicht den vom Senat aufgestellten Grundsätzen entspricht.

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 12. Dez. 2013 - X R 25/11

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bei uns veröffentlicht am 05.12.2012

Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über die einkommensteuerliche Berücksichtigung einer Rückstellung für die Betreuung von Lebensversicherungsverträg

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(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.