Bundesfinanzhof Urteil, 10. Mai 2016 - X R 5/14

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt.

Der Kläger ist als Film- und Fernsehjournalist freiberuflich tätig.

Am 13.07.1995 schloss er mit der B GmbH (im Folgenden kurz: B GmbH) einen Mietvertrag über die Anmietung der ehemaligen …halle der … einschließlich Wirtschafts-, Personal- und Nebenräumen in angrenzenden Gebäuden und Freiflächen in unmittelbarer Umgebung der Halle (§ 1 des Mietvertrags). Die als Vermieterin auftretende B GmbH war dabei als treuhänderischer Sanierungsträger der Stadt F für die … tätig; sie war lediglich Besitzerin, nicht aber Eigentümerin der vermieteten Gebäude und Flächen.

In dem Mietvertrag heißt es auszugsweise wie folgt:

„ Präambel ...

3. Für den Betrieb der Gastronomie- und Veranstaltungshalle (ehemalige …halle) gem. § 2 wird eine Betreibergesellschaft gegründet. Der Mieter ist berechtigt, den Mietvertrag mit allen Rechten und Pflichten an eine Betreibergesellschaft zu übertragen, an der er selbst mit mindestens 25 % beteiligt ist. Die Betreibergesellschaft wird in der Rechtsform einer GmbH geführt, das Haftungskapital beträgt DM 200.000,--.

...

§ 2 Betriebsverpflichtung

2.1 Der Mieter verpflichtet sich, das Mietobjekt das ganze Jahr über gemäß der „Projektskizze für ein Betreibermodell, Halle …“ zu bewirtschaften. ...

2.2 In der Halle wird eine gehobene Gastronomie mit Veranstaltungsbereich mit den nachfolgenden Inhalten betrieben: ...

§ 5 Mietdauer und Kündigung

5.1 Das Mietverhältnis wird auf Dauer von 10 Jahren geschlossen. Es beginnt am 01.10.1996 und endet am 30.09.2006. Der Vermieter räumt dem Mieter das Recht ein, das Mietobjekt über den 30.09.2006 hinaus auf weitere 5 Jahre zu Bedingungen dieses Vertrages mieten zu können (Option). ...

5.3 Kündigt der Vermieter das Mietverhältnis nach Maßgabe von § 5.2 so ist der Mieter zum Ersatz jeden Schadens bis zur Höhe des Haftungskapitals der Betreibergesellschaft verpflichtet, der dem Vermieter aus der vorzeitigen Auflösung des Mietvertrages erwächst.“

Die Miete betrug ausweislich des ursprünglichen Mietvertrags 15.000 DM/Monat. Dieser Betrag (15.000 DM / 7.669,37 €) wurde auch in den Streitjahren 2002 bis 2006 entrichtet.

Die Gebäude und Flächen, die Gegenstand des o.g. Vertrages waren, vermietete der Kläger an die X GmbH weiter. Die Bedingungen entsprachen denen in dem vom Kläger selbst abgeschlossenen Mietvertrag, mit Ausnahme der Miete, die 20.000 DM/Monat betrug und in dieser Höhe (20.000 DM / 10.225,83 €) auch in den Streitjahren gezahlt wurde. Den Mietzuschlag von 5.000 DM hat der Kläger nach eigenen Angaben seit Beginn des Mietverhältnisses stets durchgehalten, d.h. bei einer Minderung der von ihm selbst geschuldeten Miete (so geschehen in 1996 bis 1998) wurde auch die von der X GmbH geschuldete Miete entsprechend gemindert.

Die X GmbH hatte der Kläger mit Vertrag vom 24.01.1996 mit einem Stammkapital von 70.000 DM gegründet. Er war zunächst Alleingesellschafter. Mit Vertrag vom 29.08.1996 wurde das Stammkapital auf 210.000 DM erhöht, wovon 2/3 auf den Kläger und 1/3 auf Herrn E W entfielen. In 1997 verkaufte der Kläger einen Teil seiner Anteile an Frau K Q ; er ist seitdem nur noch mit 51,6 % an der GmbH beteiligt. Geschäftsführer war zunächst allein der Kläger. Nach der Kapitalerhöhung wurde Herr E W mit einem Jahresgehalt von anfänglich 60.000 DM zum weiteren Geschäftsführer bestellt. Der Kläger selbst erhielt für seine Geschäftsführertätigkeit kein festes Gehalt, sondern rechnete seine Tätigkeit im Rahmen eines Beratervertrags gesondert ab und erklärte die Einnahmen als solche aus freiberuflicher Tätigkeit.

Die Einnahmen aus dem Untermietverhältnis erklärte der Kläger als solche aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG.

Mit Bescheid vom 27.11.2006 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung bei dem Kläger für die Jahre 2002 bis 2004 an betreffend Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer. Die Prüfung wurde mit Betriebsprüfungsbericht vom 01.12.2008 abgeschlossen. Der Prüfer behandelte die Einkünfte des Klägers aus der Beratertätigkeit für die X GmbH als solche aus Gewerbebetrieb; hinsichtlich dieser rechtlichen Würdigung besteht kein Streit zwischen den Beteiligten. Darüber hinaus kam der Prüfer zu der Auffassung, dass es sich auch bei den Einkünften aus dem Untermietverhältnis um solche aus Gewerbebetrieb handele, da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen würden. Zugleich wurde eine umsatzsteuerliche Organschaft angenommen.

Am 27.02.2009 wurden erstmalig Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2002 bis 2006 erlassen.

Mit seinem hiergegen gerichteten Einspruch wandte sich der Kläger allein gegen die Qualifizierung der Einkünfte aus der Untervermietung als solche aus Gewerbebetrieb.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 22.06.2010 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte aus, dass eine personelle Verflechtung unstreitig vorliege, da der Kläger als Einzelperson Vermieter des untervermieteten Grundstücks sei und an der Betriebs-GmbH zu über 50 % beteiligt sei. Auch sei eine sachliche Verflechtung gegeben, da das vermietete Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage für die X GmbH darstelle. Diese sei ausschließlich deshalb gegründet worden, um in genau diesen Räumen eine Gastronomie nebst Veranstaltungsbereich zu betreiben. Dass der Kläger nicht Eigentümer, sondern nur Mieter des dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Grundstücks gewesen sei, sei unerheblich. Maßgebend sei allein, dass er aufgrund des Mietvertrags mit der B GmbH alleiniger Nutzungsberechtigter des Grundstücks gewesen sei und er vertraglich auch zur Untervermietung des Grundstücks berechtigt gewesen sei. Eine sachliche Verflechtung des Klägers als Einzelperson mit einer Betriebs-GmbH sei nach dem Entwicklungskonzept von Anfang an bei Abschluss des Mietvertrags vorgesehen und beabsichtigt gewesen. Ohne Gründung der Betreibergesellschaft wäre das Grundstück dem Kläger gar nicht als Mieter überlassen worden.

Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.

Er stellt klar, dass das Vorliegen einer personellen Verflechtung nicht streitig sei. Auch sei der genutzte Grundbesitz „in Form der ehemaligen …halle“ zweifelsohne wesentliche Grundlage des gastronomischen Betriebs. Fraglich sei jedoch, ob die Weiterüberlassung des Grundstücks im Rahmen eines bloßen Untermietverhältnisses auch eine sachliche Verflechtung begründe.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liege eine Betriebsaufspaltung vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen würden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hätten. Zumindest in den grundlegenden Entscheidungen habe der BFH von Anlagegütern gesprochen. So heiße es etwa im Leitsatz der Entscheidung vom 24.08.1989 – IV R 135/86, eine sachliche Verflechtung sei durch die Überlassung von Anlagegütern an die Betriebsgesellschaft begründet, die für diese nach ihrer Funktion eine wesentliche Betriebsgrundlage bilde.

Zu beachten sei auch, dass nach der Entscheidung des Großen Senats vom 08.11.1971 (GrS 2/71, BFHE 103, 44) die Vermietung von Grundbesitz in der Regel eine bloße Vermögensverwaltung darstelle. Sie könne zwar bei Vorliegen besonderer Umstände auch als eine gewerbliche Tätigkeit angesehen werden, jedoch seien an das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung strenge Anforderungen zu stellen.

Nach seiner – des Klägers – Auffassung müsse die Rechts- und Gestaltungsmacht des Besitzunternehmens ein deutliches „Mehr“ gegenüber der Rechts- und Gestaltungsmacht des Betriebsunternehmens beinhalten. Denn immerhin solle die gewerbliche Betätigung des Betriebsunternehmens die im Grundsatz vermögensverwaltende Betätigung des Besitzunternehmens überlagern, weil ihr der dem Besitzunternehmen verbliebene Teil des Rechts vorenthalten werde. Anders könne dieses nicht als „abgespalten“ gelten. Dies setze zumindest im Regelfall eine entweder auf der einen oder der anderen Seite bilanzierungsfähige Position voraus.

Seines – des Klägers – Erachtens sei für die Annahme einer Betriebsaufspaltung mithin erforderlich, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter in tatsächlicher Hinsicht in dem unternehmerischen Verbund zumindest an einer Stelle „aktivierungsfähig“ seien. Er– der Kläger – habe jedoch zu keinem Zeitpunkt eine Position innegehabt, die ihn zur Bilanzierung des Grundstücks oder Teilen desselben berechtigt hätten. Mehr als einen befristeten Mietvertrag habe er niemals in den Händen gehabt. Der tatsächlich feststellbare unternehmerische Betätigungswille erschöpfe sich insoweit in der Erhebung eines Untermietzuschlags, welcher der Annahme bloßer Vermögensverwaltung geradezu typisch innewohne.

Zwar werde in der Kommentierung ausgeführt, es sei gleichgültig, ob der Besitzunternehmer selbst Eigentümer der überlassenen Wirtschaftsgüter sei (z.B. Schmidt, EStG, § 15 Rn. 809). Allerdings würden die Kommentatoren hierbei ausschließlich auf Rechtsprechung zu Fällen echter Betriebsaufspaltung verweisen. Allen entschiedenen Einzelfällen sei, soweit ersichtlich, gemein, dass der spätere Besitzunternehmer zuvor Eigentümer oder Vorbehaltsnießbraucher gewesen sei oder in sonstiger Weise – etwa aufgrund erbrechtlicher Ansprüche – eine eigentümerähnliche Position in Bezug auf den überlassenen Gegenstand innegehabt habe.

In dem Urteil des BFH vom 12.10.1999 – X R 5/86 (BStBl II 1989, 152) heiße es ausdrücklich: „Zumindest bei der echten Betriebsaufspaltung begründet jede Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen eine sachliche Verflechtung gleichwieviel, ob der Verpächter Eigentümer oder lediglich Nutzungsberechtigter ist.“ Ähnlich heiße es im Urteil des BFH vom 18.08.2009 – X R 22/07 (BFH/NV 2010, 208). Auch dieser Entscheidung habe jedoch ein Fall einer echten Betriebsaufspaltung zu Grunde gelegen.

Ob die Rechtsausführungen auf den hier vorliegenden Sachverhalt einer unechten Betriebsaufspaltung übertragbar seien, sei fraglich. Denn er – der Kläger – habe zu keinem Zeitpunkt die Möglichkeit gehabt, den Besitz über die Dauer eines verkehrsüblichen Mietverhältnisses hinaus nachhaltig an die Betriebsgesellschaft zu vermitteln. Vielmehr ende die Möglichkeit der mietweisen Nutzungsüberlassung zwingend dann, wenn auch das von ihm – dem Kläger – begründete Mietverhältnis ende. Auch habe er – der Kläger – keinerlei eigene Investitionen vorgenommen. Sein wirtschaftliches Engagement beschränke sich vielmehr auf die Herstellung eines stabilen Untermietverhältnisses, wobei die mietvertraglichen Bestimmungen des Hauptmietvertrags hinsichtlich Objekt, Laufzeiten und allen weiteren Rechten und Pflichten eins zu eins weitergereicht worden seien.

Das bloße Zwischenmietverhältnis in vorliegender Prägung sei daher unter der Berücksichtigung der vom Großen Senat des BFH bestimmten strengen Anforderungen an eine Umqualifizierung nicht geeignet, einen unternehmerischen Betätigungswillen auf Seiten des Zwischenmieters zu begründen. Hierfür sei die Stellung des Zwischenmieters viel zu schwach.

An einer Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte bestehe im Grundsatz auch kein begründetes fiskalisches Interesse. Denn es seien auf der Unternehmensebene keinerlei stille Reserven denkbar, deren Besteuerung es mit dem Konstrukt der Betriebsaufspaltung zu sichern gelten könne. Es habe zu keinem Zeitpunkt weder in seiner – des Klägers – Person noch auf Seiten der Betriebsgesellschaft noch im familiären Dunstkreis jemals eine Berechtigung an den stillen Reserven an dem vermieteten Grundstück bestanden. Keiner der bislang höchstrichterlich entschiedenen Fälle sei hiermit vergleichbar.

Es sei auch kein Alternativszenario denkbar, bei dem entweder er – der Kläger – oder das Betriebsunternehmen einen wirtschaftlich stärkeren Nutzen als den aus bloßer Mieterstellung habe erlangen können. Vor diesem Hintergrund wirke das Konstrukt der Betriebsaufspaltung unnatürlich und überzogen. Es sei nicht ersichtlich, mit welcher Zielsetzung die zivilrechtlich zulässig gestaltete Rechtslage hier richterlich durchbrochen werde. Insoweit unterscheide sich der Fall deutlich von den durch komplizierte Erbkonstrukte geprägten Fallentscheidungen, in denen letztlich doch die jeweilige Substanz bzw. das Eigentum im familiären Nutzungsverbund als prinzipiell aktivierungsfähige Position irgendwie verblieben sei.

Im Übrigen sei die Mietdifferenz schon Gegenstand von Prüfungen gewesen. Vom Finanzamt F sei anlässlich einer bei der X GmbH für die Jahre 1996 bis 1998 durchgeführten Außenprüfung vertreten worden, dass es sich bei der Mietdifferenz um eine verdeckte Gewinnausschüttung handele, jedoch sei es mit dieser Auffassung vor Gericht unterlegen (FG Düsseldorf – 6 K 3996/01 K,F). Das Finanzgericht habe die Angemessenheit des Untermietzuschlags festgestellt. Also finde auch keine Aufspaltung zum Zwecke des „Absaugens“ von ansonsten gewerbesteuerpflichtigen Erträgen statt. Damit entfalle der fiskalische Hintergrund jener Überlegungen, welcher die Rechtsprechung seinerzeit dazu veranlasst habe, eine von der gestalteten zivilrechtlichen Ausgangslage abweichende Entfaltung gewerblicher bzw. unternehmerischer Aktivität nur allein auf Grund des ausgelagerten Besitzes wesentlicher Betriebsgrundlagen zu konstatieren.

Ergänzend werde darauf hingewiesen, dass der ursprüngliche fiskalische Beweggrund der Betriebsprüfungsstelle für die hier getroffenen Prüfungsfeststellungen mittlerweile überholt sei. Mit Urteil vom 23.09.2009 (VII R 43/08, BStBl II 2010, 215) habe der BFH zwischenzeitlich entschieden, dass die Bezahlung einer Umsatzsteuerschuld des Organträgers durch die Organgesellschaft nicht gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbar sei, weil das Finanzamt insoweit nicht Insolvenzgläubiger sei. Damit entfalle jedenfalls nach der seinerzeitigen Motivlage der Betriebsprüfung der wesentliche Grund für das Festhalten an einer Betriebsaufspaltung als Grundlage einer umsatzsteuerlichen Organschaft.

Die Behauptung des Beklagten, die B GmbH habe ihm – dem Kläger – das Grundstück überhaupt nicht als Mieter überlassen wollen, treffe nicht zu. Nach den mietvertraglichen Bestimmungen habe der Mieter lediglich das Recht, nicht aber die Pflicht gehabt, den Mietvertrag auf eine etwaige Betreibergesellschaft zu übertragen. Er – der Kläger – habe die Dispositionsmöglichkeit gehabt, den konzeptionierten Gastronomiebetrieb selbst zu führen und damit eigengewerblich tätig zu werden, jedoch habe er diese Möglichkeit nicht wahrgenommen.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung der Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2006 vom 27.02.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.06.2010 die Gewerbesteuermessbeträge wie folgt herabzusetzen:

für 2002 von … € auf               … €

für 2003 von … € auf               … €

für 2004 von … € auf               … €

für 2005 von … € auf               … €

für 2006 von … € auf               … €

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält daran fest, dass auch die nur im Rahmen eines Untermietvertrags erfolgte Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen eine sachliche Verflechtung begründe. Das gelte im Streitfall insbesondere deshalb, weil bereits in der Präambel des Mietvertrags zwischen der B GmbH und dem Kläger unter Punkt 3 festgelegt worden sei, dass der Betrieb der Gastronomie durch eine noch zu gründende Betreiberfirma in der Rechtsform einer GmbH zu führen sei. Eine Führung der Gastronomie als Einzelfirma durch den Kläger hätte damit den Nutzungsbestimmungen des Mietvertrags widersprochen. Die Übertragung der Rechte und Pflichten auf der Basis des Mietvertrags sei folglich zwingend gewesen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten – auch soweit sie zum Verfahren 14 V 4353/10 G betreffend die Aussetzung der Vollziehung ergangen sind – sowie die vorgelegten Finanzamtsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 06.12.2013 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

1. Die Klage ist zwar zulässig, aber nicht begründet.

Die Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2006 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb. Als Gewerbebetrieb ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) jede mit Gewinnabsicht unternommene selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung einer selbständigen Tätigkeit anzusehen ist.

Die bloße Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken ist grundsätzlich Vermögensverwaltung und kein Gewerbebetrieb. Etwas anderes gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann (sog. Betriebsaufspaltung, vgl. z.B. Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63), wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer Personengesellschaft betriebene Vermietung oder Verpachtung (Besitzunternehmen) die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft --Betriebsgesellschaft-- zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Liegen die Voraussetzungen einer personellen und sachlichen Verflechtung vor, ist die Vermietung oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche Vermietung oder Verpachtung. Das Besitzunternehmen ist dann ein Gewerbebetrieb.

a) So verhält es sich auch im Streitfall. Der Kläger erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, denn es liegen sowohl eine personelle auch eine sachliche Verflechtung vor.

Eine personelle Verflechtung ist regelmäßig gegeben, wenn die Personen, die an beiden Unternehmen zusammen mehrheitlich beteiligt sind und damit das Betriebsunternehmen beherrschen, auch im Besitzunternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen und im Besitzunternehmen kraft Gesetzes oder vertraglich wenigstens für Geschäfte des täglichen Lebens das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist (vgl. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt, denn der Kläger war in den Streitjahren zu 51,6 % an der X GmbH beteiligt und zugleich alleiniger Vermieter des Grundstücks. Darüber, dass eine personelle Verflechtung vorliegt, besteht auch kein Streit.

Eine sachliche Verflechtung setzt voraus, dass dem Betriebsunternehmen vom Besitzunternehmen materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen werden und diese beim Betriebsunternehmen zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die vom Betriebszweck gefordert werden und für die Betriebsführung besonderes Gewicht haben. Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bei der Überlassung von Grundbesitz bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Dabei ist unerheblich, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft werden könnte oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2005 – IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176). Grundsätzlich begründet also jede betriebliche (Selbst)Nutzung eines Grundstücks durch das Betriebsunternehmen eine sachliche Verflechtung mit dem Besitzunternehmen, sofern das Grundstück wirtschaftlich nicht von untergeordneter Bedeutung ist.

Unter Berücksichtigung der o.g. Grundsätze stellen die der X GmbH zur Nutzung überlassenen Räumlichkeiten bei dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Denn die GmbH hat diese Räumlichkeiten benötigt, um dort ihre gewerbliche Tätigkeit – das Betreiben einer Gastronomie nebst Veranstaltungshalle – ausüben zu können. Auch darüber, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen wird, besteht kein Streit.

Der Streit beschränkt sich vielmehr auf die Frage, ob die Annahme einer sachlichen Verflechtung im Streitfall daran scheitert, dass der Kläger nicht der Eigentümer der überlassenen Räumlichkeiten war, sondern diese selbst angemietet hatte.

Dies ist zu verneinen.

Mit Urteil vom 12.10.1988 – X R 5/86 (BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152) hat der BFH bereits entschieden, dass zumindest bei der sog. echten Betriebsaufspaltung grundsätzlich jede Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen eine sachliche Verflechtung begründet, gleichviel, ob der Verpächter Eigentümer oder lediglich Nutzungsberechtigter ist. Rechtspositionen, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen ausreichen würden, würden grundsätzlich auch zur Betriebsführung in einem Pachtunternehmen genügen, sofern der Verpächter zur Nutzungsüberlassung befugt sei. Der BFH stützt sich in der vorgenannten Entscheidung auf das Urteil des BFH vom 11.08.1966 – IV 219/64 (BFHE 86, 621, BStBl III 1966, 601), in der ausgeführt wird, dass kein Grund ersichtlich sei, die Betriebsaufspaltung mit der Gewerbesteuerpflicht der Besitzgesellschaft auf die Fälle zu beschränken, in denen die Besitzgesellschaft auch Eigentümerin der verpachteten wesentlichen Betriebsgrundstücke sei. Ebenso wie ein Einzelunternehmer seinen Gewerbebetrieb in einem gepachteten Gebäudegrundstück ausüben könne, müsse es auch möglich sein, dass das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung geführte wirtschaftlich einheitliche Unternehmen in von der Besitzgesellschaft gepachteten oder dieser aus sonstigen Gründen zur Weiterverpachtung überlassenen Betriebsgrundstücken geführt werde. Auch in späteren Entscheidungen hat der BFH daran festgehalten, dass der Umstand, dass das verpachtende Besitzunternehmen nicht Eigentümer der verpachteten Betriebsgrundlagen ist, einer sachlichen Verflechtung nicht entgegen steht (z.B. Beschluss vom 02.12.2005 – XI B 215/04, veröffentlicht bei juris; Urteil vom 18.08.2009 – X R 22/07, BFH/NV 2010, 208).

Dass im Streitfall kein Fall einer echten Betriebsaufspaltung vorliegt, die dann gegeben ist, wenn das Besitz- und das Betriebsunternehmen durch die Aufspaltung eines einheitlichen Unternehmens entstanden sind, sondern ein Fall einer sog. unechten Betriebsaufspaltung, die angenommen wird, wenn das Betriebs- und das Besitzunternehmen als getrennte Unternehmen errichtet wurden, ist unerheblich. Echte und unechte Betriebsaufspaltungen wurden in der Rechtsprechung des BFH bislang grundsätzlich gleich behandelt (vgl. BFH, Urteil vom 17.04.2002 – X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527 m.w.N.). Einen Grund, der es rechtfertigen könnte, hiervon für den Fall der Weitervermietung von selbst gemieteten Gegenständen abzuweichen, vermag der Senat nicht zu erkennen (vgl. im Ergebnis auch FG München, Urteil vom 13.12.2004 – 1 K 4526/03, juris).

Der Senat sieht keine rechtsdogmatische Veranlassung dazu, das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung auf die Fälle zu begrenzen, in denen der vermietete Gegenstand im Eigentum des Besitzunternehmens steht bzw. bei diesem als Gegenstand des Anlage- oder Umlaufvermögens bilanzierungsfähig ist.

Soweit der Kläger darauf verweist, dass er zu keinem Zeitpunkt die Möglichkeit gehabt habe, den Besitz über die Dauer eines verkehrsüblichen Mietverhältnisses hinaus nachhaltig an die Betriebsgesellschaft zu vermitteln, ist ihm entgegen zu halten, dass dies kein Umstand ist, der nur bei unechten Betriebsaufspaltungen vorkommt. Vielmehr sind solche Gestaltungen auch bei echten Betriebsaufspaltungen denkbar, z.B. dann, wenn ein einheitliches Unternehmen selbst nur Mieter des Betriebsgrundstücks war und der Mietvertrag im Rahmen der Aufspaltung des Unternehmens von der Besitzgesellschaft übernommen wird, welche das Grundstück sodann an die Betriebsgesellschaft weiter vermietet. Für letztere Fälle hat der BFH das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung jedoch – wie dargestellt – bereits ausdrücklich bejaht.

Nach den vorgenannten BFH-Entscheidungen (X R 5/86 u.a.) kommt es bei der Vermietung nicht im Eigentum der Besitzgesellschaft stehender Wirtschaftsgüter letztlich allein darauf an, ob diese zur Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft befugt war. Das ist hier der Fall, denn der Kläger war ausweislich der ausdrücklichen Regelung in Nr. 3 der Präambel des mit der B GmbH geschlossenen Mietvertrags befugt, die Räumlichkeiten unter bestimmten – hier erfüllten – Bedingungen an eine Betreibergesellschaft weiter zu vermieten.

Soweit der Kläger darüber hinaus vorträgt, es bestehe an einer Umqualifizierung der Vermietungseinkünfte in gewerbliche Einkünfte kein fiskalisches Interesse, weil auf der Unternehmensebene keinerlei stille Reserven denkbar seien, deren Besteuerung es zu sichern gelte, verkennt er, dass sich der Zweck des Rechtsinstitut „Betriebsaufspaltung“ nicht darauf beschränkt, die Besteuerung stiller Reserven zu sichern. Vielmehr trägt die zur Betriebsaufspaltung ergangene Rechtsprechung dem Umstand Rechnung, dass es das Steuerrecht weitgehend den beide Unternehmen beherrschenden natürlichen Personen überlässt, die Rechtsbeziehungen zwischen ihren Unternehmen und sich selbst nach ihrem Belieben zu gestalten und damit die sich aus der wirtschaftlichen Betätigung des Gesamtorganismus ergebenden Erträge bis zu einem gewissen Umfang zu verlagern (vgl. BFH, Urteil vom 16.01.1962 – I 57/61 S, BFHE 74, 275, BStBl III 1962, 104). Zum Beispiel besteht bei einer personellen Verflechtung die Möglichkeit, die Vertragsverhältnisse so zu gestalten, dass die Gewerbesteuerpflicht des Betriebsunternehmens durch die Verlagerung von Aufwendungen und/oder Erträgen gemindert wird. So verhält es sich auch hier, denn die vom Kläger gewählte Konstruktion – Weitervermietung des Grundstücks zu einem um 5.000 DM / 2.556,46 € pro Monat höheren Mietzins – führt zu einer Minderung der Gewerbesteuerschuld der X GmbH. Diese muss nämlich 5.000 DM / 2.556,46 € pro Monat mehr zahlen als dies bei einer unmittelbaren Anmietung der Räumlichkeiten von der B GmbH bzw. bei einer Anmietung vom Kläger zu dem von diesem geschuldeten Mietzins der Fall gewesen wäre, wodurch sich ihr Gewerbeertrag mindert. Gleichzeitig kommt der Kläger nach Abzug der eigenen Mietschuld in den Genuss von Einnahmen i.H.v. 5.000 DM / 2.556,46 € pro Monat, die er – wenn seine Rechtsauffassung richtig wäre – gerade nicht der Gewerbesteuer unterwerfen müsste. Ein fiskalisches Interesse ist im Streitfall daher durchaus gegeben.

b) Der Umstand, dass die Mietdifferenz – wie der Kläger vorträgt – schon Gegenstand von Prüfungen gewesen ist, steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung in den Streitjahren ebenfalls nicht entgegen. Es entspricht dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben. Dies gilt auch dann, wenn die (fehlerhafte) Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte. Das Finanzamt ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegten Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH, Urteil vom 30.03.2011 – XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613).

Etwas anderes gilt im Streitfall auch nicht deshalb, weil sich das Finanzgericht Düsseldorf im Rahmen des dortigen Klageverfahrens 6 K 3996/01 K,F – so jedenfalls die Auskunft des Klägers – bereits mit der Mietdifferenz beschäftigt haben soll. Abgesehen davon, dass das vorgenannte Verfahren nicht die jetzigen Streitjahre betraf, wurde es auch nicht von dem Kläger, sondern von der X GmbH geführt. Eine Bindungswirkung i.S.d. § 110 FGO geht von dem Verfahren 6 K 3996/01 K,F für den Streitfall mithin nicht aus.

Unerheblich ist zudem, ob eine umsatzsteuerliche Organschaft gegeben ist. Denn die Prüfung, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt, hängt nicht davon ab, ob gleichzeitig auch die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft erfüllt sind.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2FGO zwecks Fortbildung des Rechts zugelassen.

(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt.

(2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.

(3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig. Sie darf nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt. Die Entschädigung ist unter gerechter Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und der Beteiligten zu bestimmen. Wegen der Höhe der Entschädigung steht im Streitfalle der Rechtsweg vor den ordentlichen Gerichten offen.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.

in der Sache selbst entscheiden oder

2.

das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Die von den Gesellschaftern in den Angelegenheiten der Gesellschaft zu treffenden Bestimmungen erfolgen durch Beschlußfassung nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen.

(2) Jeder Euro eines Geschäftsanteils gewährt eine Stimme.

(3) Vollmachten bedürfen zu ihrer Gültigkeit der Textform.

(4) Ein Gesellschafter, welcher durch die Beschlußfassung entlastet oder von einer Verbindlichkeit befreit werden soll, hat hierbei kein Stimmrecht und darf ein solches auch nicht für andere ausüben. Dasselbe gilt von einer Beschlußfassung, welche die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder die Einleitung oder Erledigung eines Rechtsstreits gegenüber einem Gesellschafter betrifft.

(1)¹Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);

2.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;

3.

Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;

4.

Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.

(2)¹Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.²Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(1) Die Bundesrepublik Deutschland ist ein demokratischer und sozialer Bundesstaat.

(2) Alle Staatsgewalt geht vom Volke aus. Sie wird vom Volke in Wahlen und Abstimmungen und durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung ausgeübt.

(3) Die Gesetzgebung ist an die verfassungsmäßige Ordnung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden.

(4) Gegen jeden, der es unternimmt, diese Ordnung zu beseitigen, haben alle Deutschen das Recht zum Widerstand, wenn andere Abhilfe nicht möglich ist.

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

(1) Das Eigentum und das Erbrecht werden gewährleistet. Inhalt und Schranken werden durch die Gesetze bestimmt.

(2) Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen.

(3) Eine Enteignung ist nur zum Wohle der Allgemeinheit zulässig. Sie darf nur durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes erfolgen, das Art und Ausmaß der Entschädigung regelt. Die Entschädigung ist unter gerechter Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und der Beteiligten zu bestimmen. Wegen der Höhe der Entschädigung steht im Streitfalle der Rechtsweg vor den ordentlichen Gerichten offen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.