Finanzgericht Baden-Württemberg Entscheidung, 24. Apr. 2018 - 10 K 112/18

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21. Januar 2015  6 K 2227/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater seines im Februar 1990 geborenen Sohnes S. S schloss eine Ausbildung zum Kaufmann im Einzelhandel ab. Anschließend arbeitete er zunächst in diesem Beruf und war ab Oktober 2009 arbeitslos. Seit dem 1. April 2010 ist S Soldat auf Zeit. Mit Wirkung ab dem 1. September 2011 wurde er zum Unteroffizier und ab dem 1. September 2012 zum Stabsunteroffizier ernannt. Seit August 2013 ist S nach erfolgreicher Lehrgangsteilnahme als Material-Dispositions-Unteroffizier eingestellt. Er erbrachte Nachweise über Lehrgangsteilnahmen vom 5. bis 28. Oktober 2011, 2. September bis 2. Oktober 2013, 2. bis 19. Dezember 2013, 21. Januar bis 21. Februar 2014 und vom 7. Oktober bis 7. November 2014.

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) hob mit Bescheid vom 11. Januar 2010 die Kindergeldfestsetzung ab April 2010 auf. Am 31. Mai 2013 beantragte der Kläger erneut Kindergeld für S. Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit Bescheid vom 9. August 2013 für den Zeitraum Januar 2012 bis Juli 2013 ab. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 16. September 2013).

Die anschließend erhobene Klage, mit der der Kläger geltend machte, S habe bereits im April 2010 eine Berufsausbildung zum Material-Dispositions-Unteroffizier begonnen, jedoch das weitergehende Ausbildungsziel verfolgt, im Sanitätsdienst als Materialdisponent eingesetzt zu werden, blieb ohne Erfolg. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 575 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, die Familienkasse unter Aufhebung des angefochtenen Urteils des Finanzgerichts (FG), des Ablehnungsbescheids vom 9. August 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2013 zu verpflichten, Kindergeld für S für den Zeitraum Januar 2012 bis Juli 2013 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum Januar 2012 bis Juli 2013 zusteht.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

2. Das FG ist auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich S während des gesamten Streitzeitraums in einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befand (dazu unter II.2.). Hierauf kommt es im Ergebnis aber nicht an, da das FG zu Recht entschieden hat, dass ein Kindergeldanspruch des Klägers aufgrund der Erwerbstätigkeit des S nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen wird (dazu unter II.3.).

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder Studienordnung vorgeschrieben sind. Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (z.B. Senatsurteile vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, zum freiwilligen sozialen Jahr; vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, zur Vorbereitung auf eine bestandene Wiederholungsprüfung; vom 30. Juli 2009 III R 77/06, BFH/NV 2010, 28, zum freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst; BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, zur Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE, jeweils m.w.N.).

Dementsprechend hat der BFH sowohl das Referendariat im Anschluss an die erste juristische Staatsprüfung (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2000 VI B 108/99, BFHE 191, 54, BStBl II 2000, 398) als auch die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Offizier des Truppendienstes (BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523) und die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Fachunteroffizier, wenn dieser nicht lediglich im Mannschaftsdienstgrad Dienst leistet (BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247), als Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG angesehen.

b) Das FG hat zwar ebenfalls an das Urteil in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895 angeknüpft und ausgeführt, eine Ausbildung liege vor, wenn Zeitsoldaten für ihre spätere Verwendung im Mannschaftsdienstgrad unterwiesen werden, die Lehrgänge im Vordergrund ihrer Tätigkeit stehen und keine reine Ableistung von Dienst im Mannschaftsdienstgrad erfolgt.

Abgesehen davon, dass bei S, der bereits am 1. September 2011 zum Unteroffizier ernannt wurde, eine Unterweisung für einen Dienst im Mannschaftsdienstgrad ohnehin ausschied, beschränkt sich die Subsumtion unter diesen Obersatz auf die Feststellung, dass nach diesen Grundsätzen die von S absolvierten Lehrgänge als Ausbildung anerkannt werden könnten.

Es fehlen dagegen zum einen bereits Feststellungen dazu, von welchen konkreten Ausbildungsmaßnahmen das FG ausgegangen ist, welche Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden sollten und welcher Beruf angestrebt wurde. Zum anderen verhalten sich die Entscheidungsgründe auch nicht zu der Frage, welche Anhaltspunkte dafür sprechen, dass der Ausbildungscharakter gegenüber dem Erwerbscharakter im Vordergrund stand.

Sollte das FG von einem Ausbildungsziel des Material-Dispositions-Unteroffiziers ausgegangen sein, das S im August 2013 erreicht hat, so fand nach den Feststellungen des FG innerhalb des 19 Monate umfassenden Streitzeitraums nur eine Lehrgangsteilnahme statt, die einen Zeitraum von dreieinhalb Wochen umfasste (5. bis 28. Oktober 2011). Dass vor dem Streitzeitraum weitere Lehrgänge stattgefunden haben, ist den Entscheidungsgründen ebenso wenig zu entnehmen wie irgendwelche sonstigen, außerhalb eines Lehrgangs durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen.

Sollte das FG von einem Ausbildungsziel des Fachunteroffiziers im Sanitätsdienst ausgegangen sein, wird aus den Entscheidungsgründen bereits nicht deutlich, ob und ggf. mit welchen Maßnahmen diese Ausbildung noch innerhalb des Streitzeitraums begonnen haben soll. Der nächste vom FG festgestellte Lehrgang fand erst außerhalb des Streitzeitraums, nämlich vom 2. September bis 2. Oktober 2013 statt. Im Übrigen deuten die Ausführungen zur vom FG nachfolgend geprüften Frage, ob ein Ausbildungsdienstverhältnis i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorlag, darauf hin, dass das FG im Streitfall davon ausging, dass der Ausbildungscharakter nicht im Vordergrund stand.

3. Zu Recht ist das FG jedoch davon ausgegangen, dass der Kindergeldanspruch des Klägers jedenfalls aufgrund des Umstands ausgeschlossen ist, dass S nach Abschluss seiner erstmaligen Berufsausbildung einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgegangen ist.

a) S hatte seine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bereits mit der bestandenen Prüfung zum Kaufmann im Einzelhandel abgeschlossen. Ein Fall der als einheitliche Erstausbildung zu wertenden mehraktigen Ausbildung scheidet im Streitfall aus. Nach den Feststellungen des FG spricht nichts dafür, dass die Ausbildung zum Einzelhandelskaufmann und die in Betracht kommenden militärischen Berufe in einem sachlichen Zusammenhang stehen (s. zu den insoweit zu erfüllenden Voraussetzungen im Einzelnen Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

b) S befand sich nach den Feststellungen des FG in einem Vollzeitdienstverhältnis, so dass die in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Ausnahmefälle einer Unschädlichkeit der Erwerbstätigkeit wegen regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit von bis zu 20 Stunden oder wegen Vorliegens eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses nicht vorliegen.

c) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass im Streitfall kein Ausbildungsdienstverhältnis i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorlag.

aa) Ein Ausbildungsdienstverhältnis setzt nach neuerer Senatsrechtsprechung (Urteil vom 23. Juni 2015 III R 37/14, BFHE 250, 377) nicht nur ein Dienstverhältnis besonderer Art voraus, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist (BFH-Urteile vom 18. Juli 1985 VI R 93/80, BFHE 144, 237, BStBl II 1985, 644, Rz 11, und vom 16. Januar 2013 VI R 14/12, BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 449, Rz 28). Hinzukommen muss, dass die Ausbildungsmaßnahme selbst Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist (BFH-Urteile vom 28. September 1984 VI R 144/83, BFHE 142, 258, BStBl II 1985, 89, Rz 18, und vom 7. August 1987 VI R 60/84, BFHE 150, 435, BStBl II 1987, 780, Rz 11 f.). Die vom Dienstverpflichteten geschuldete Leistung, für die der Dienstherr bezahlt, muss in der Teilnahme an der Berufsausbildungsmaßnahme bestehen (BFH-Urteile vom 15. April 1996 VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804, Rz 11, und vom 22. Juli 2003 VI R 15/03, BFH/NV 2004, 175, Rz 11).

In Abgrenzung hierzu reicht somit ein normales Dienst- oder Arbeitsverhältnis, das schwerpunktmäßig durch die Erbringung einer Arbeitsleistung nach Weisung des Dienstberechtigten und gegen Zahlung von Entgelt charakterisiert wird (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 5. Dezember 2002  6 AZR 216/01, Der Betrieb 2004, 141, Rz 35), nicht aus. Selbst wenn das Dienstverhältnis neben der Arbeitsleistung auch berufliche Fortbildungen und Qualifizierungen des Arbeitnehmers zum Gegenstand hat, diese aber nicht das Ziel und den wesentlichen Inhalt des Vertrags ausmachen, wird das Dienstverhältnis nicht zu einem Ausbildungsdienstverhältnis (Senatsurteil in BFHE 250, 377).

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zu Recht vom Fehlen eines Ausbildungsdienstverhältnisses ausgegangen.

Ein Ausbildungsdienstverhältnis kann nicht aus einer Anwärterstellung abgeleitet werden, da sich S nach den Feststellungen des FG im Streitzeitraum nicht in einem Anwärterverhältnis befand und es sich bei der Beförderung zum Stabsunteroffizier um eine Regelbeförderung handelte.

Ebenso wenig kann ein Ausbildungsdienstverhältnis aus den abgeleisteten Lehrgängen abgeleitet werden. Denn das FG hat nicht festgestellt, dass die festgestellten Ausbildungsmaßnahmen selbst Gegenstand, Ziel und wesentlicher Inhalt des Dienstverhältnisses waren. Vielmehr geht es davon aus, dass das Absolvieren von Lehrgängen im Streitfall nicht alleiniger Inhalt des Dienstverhältnisses war und dass S nach der am 28. Oktober 2011 abgelegten Laufbahnprüfung nur noch bei der Bundeswehr übliche Verwendungslehrgänge besucht hat, die im Zusammenhang mit Versetzungen und der damit verbundenen Übernahme neuer Aufgaben erforderlich sind. Solche Lehrgänge sind nach den im Senatsurteil in BFHE 250, 377) aufgestellten Grundsätzen nicht geeignet, ein Dienstverhältnis zu einem Ausbildungsdienstverhältnis zu qualifizieren.

cc) Entgegen der Auffassung des Klägers genügt es für die Annahme eines Ausbildungsdienstverhältnisses gerade nicht, dass die Lehrgänge Gegenstand des Dienstverhältnisses sind, wenn sie nicht zugleich auch das Ziel und den wesentlichen Inhalt des Dienstverhältnisses ausmachen. Nichts anderes ergibt sich aus der vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidung in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895. Diese befasst sich zum einen mit dem Berufsausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und nicht mit dem Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG. Zum anderen hat der BFH die Wertung, wonach im dort entschiedenen Fall die Ausbildung im Vordergrund stand, nicht allein darauf gestützt, dass die durchlaufenen Lehrgänge Voraussetzung für die spätere dienstliche Verwendung waren. Vielmehr hat er maßgeblich darauf abgestellt, dass während der ganzen zirka achtmonatigen Ausbildung zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE durchgehend darauf gerichtete Ausbildungsmaßnahmen durchlaufen wurden (dreimonatige Grundausbildung, anschließende Dienstpostenausbildung zum Kraftfahrer und erfolgreich bestandene Fahrerlaubnisprüfung). Vergleichbares hat das FG im Streitfall gerade nicht festgestellt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24. Juli 2015  4 K 3069/14 Kg wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I.

Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum August 2012 bis März 2014.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater einer am xx.xx 1990 geborenen Tochter (T). T verpflichtete sich ab dem 1. April 2010 als Soldatin auf Zeit für neun Jahre bei der Bundeswehr. Nach ihrer Grundausbildung absolvierte sie ab Oktober 2010 eine Ausbildung zur Bürokauffrau, die sie im Juli 2012 abschloss. Bereits im Mai 2011 wurde sie zum Stabsunteroffizier befördert. Bis einschließlich Juli 2012 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) dem Kläger Kindergeld für T.

Die Tätigkeit als Nachschubunteroffizierin setzt eine abgeschlossene Berufsausbildung, zu der auch die Ausbildung als Bürokauffrau zählt, sowie den erfolgreichen Abschluss des Fachmoduls Nachschubunteroffizier voraus, das mit einer Abschlussprüfung endet. Für das Fachmodul Nachschubunteroffizier ist die Teilnahme an den drei anderen Modulen Voraussetzung. Die Dauer und die Reihenfolge der einzelnen Module sind festgelegt. Nicht festgelegt ist dagegen, in welchem Zeitraum die einzelnen Module absolviert werden müssen und wie sich die praktische Tätigkeit während dieses Zeitraums gestalten muss. Ab dem 1. April 2014 wurde T als Nachschubunteroffizierin eingesetzt.

Die Familienkasse lehnte den Antrag des Klägers, ihm für die Zeiträume ab August 2012 weiterhin Kindergeld für T zu gewähren, mit Bescheid vom 9. Mai 2014 ab. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 22. August 2014).

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete, auf Kindergeld von August 2012 bis März 2014 beschränkte Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1722 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, die Familienkasse unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils, des Ablehnungsbescheids vom 9. Mai 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 22. August 2014 zu verpflichten, Kindergeld für T für den Zeitraum August 2012 bis März 2014 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum August 2012 bis März 2014 zusteht. Es ist zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von T ausgeübte Tätigkeit eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellt. Da das FG aber aus anderen Gründen einen Kindergeldanspruch verneint hat, stellt sich die Entscheidung im Ergebnis als richtig dar.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18. aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder Studienordnung vorgeschrieben sind. Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (z.B. Senatsurteile vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, zum freiwilligen sozialen Jahr; vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, zur Vorbereitung auf eine bestandene Wiederholungsprüfung; vom 30. Juli 2009 III R 77/06, BFH/NV 2010, 28, zum freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst; BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, zur Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE, jeweils m.w.N.).

b) Voraussetzung für eine innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses stattfindende Ausbildung ist jedoch, dass die Erlangung beruflicher Qualifikationen, d.h. der Ausbildungscharakter, und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht (BFH-Urteile vom 9. Juni 1999 VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, unter 2.; in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, Rz 13; Senatsurteile vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681, Rz 17 f.; vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26, Rz 13; in BFH/NV 2010, 28, unter 4., und vom 16. September 2015 III R 6/15, BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, Rz 12). Dabei sind --wie der Senat im Urteil in BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, Rz 12 ausgeführt hat-- Arbeits- oder Dienstverhältnisse, die Ausbildungsmaßnahmen beinhalten, als Einheit zu betrachten und daraufhin zu untersuchen, ob der Ausbildungscharakter und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht.

Kriterien, die im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände für einen im Vordergrund stehenden Ausbildungscharakter sprechen können, sind etwa das
Vorhandensein eines Ausbildungsplanes,
die Unterweisung in Tätigkeiten, welche qualifizierte Kenntnisse und/oder Fertigkeiten erfordern,
die Erlangung eines die angestrebte Berufstätigkeit ermöglichenden Abschlusses und
ein gegenüber einem normalen Arbeitsverhältnis geringeres Entgelt
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, unter 2. und 3., und Senatsurteil in BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, Rz 12; s.a. Kapitel A 15.2 Satz 2 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz, Stand 2016, BStBl I 2016, 827, zur Berücksichtigung eines Anlernverhältnisses als Ausbildung). Der Ausbildungscharakter steht auch stets dann im Vordergrund, wenn die Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses vorliegen.

c) Nichts anderes ergibt sich aus dem Monatsprinzip des § 66 Abs. 2 EStG. Danach wird das Kindergeld monatlich vom Beginn des Monats gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen. Aufgrund dieses Prinzips ist ein Kindergeldanspruch für einen bestimmten Monat zwar auch dann gegeben, wenn der anspruchsauslösende Tatbestand, wie etwa eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, nur an einem Tag des betreffenden Monats erfüllt ist (z.B. die Ausbildung endete am ersten Tag oder begann am letzten Tag des betreffenden Monats). Ob die Voraussetzungen des anspruchsauslösenden Tatbestands vorliegen, bestimmt sich jedoch allein nach den Voraussetzungen der §§ 63, 64 EStG. Diese werden durch das Monatsprinzip nicht beeinflusst.

§ 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verlangen bei innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses stattfindenden Lehrgängen eine Gesamtwürdigung des Arbeits- oder Dienstverhältnisses (Überwiegen des Ausbildungs- oder des Erwerbscharakters). Es ist daher nicht möglich, einen einzelnen Lehrgang isoliert auf seinen Ausbildungscharakter zu untersuchen und nur für den betreffenden Monat, in dem der Lehrgang stattgefunden hat, die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu bejahen.

d) Das entspricht auch den vom FG angeführten BFH-Urteilen. Denn bei diesen Entscheidungen wurde ebenfalls die Gesamttätigkeit und nicht nur einzelne Ausbildungsmaßnahmen auf das Vorliegen eines (im Vordergrund stehenden) Ausbildungscharakters gewürdigt (BFH-Urteile in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, zu einer Volontärtätigkeit gegen geringe Entlohnung; vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247, zu einem Unteroffiziersanwärter mit Ausbildung zum Telekommunikationselektroniker; vom 9. Juni 1999 VI R 16/99, BFHE 189, 113, BStBl II 1999, 713, zum Anwaltspraktikum eines Jurastudenten; vom 22. November 2012 V R 60/10, BFH/NV 2013, 531, zu einem Berufspraktikum; ausdrücklich auch im Senatsurteil in BFH/NV 2010, 28, unter 4., zur Ausbildung zum Unteroffizier).

2. Das FG ist nach Maßgabe dieser vorgenannten Rechtsgrundsätze zu Unrecht zu der Würdigung gelangt, dass sich T während des Zeitraums August 2012 bis Februar 2014 in einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befand.

Denn es hat im Streitfall bei der Prüfung der Voraussetzungen einer Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG das Dienstverhältnis der T zu Unrecht nicht in seiner Gesamtheit auf das Vorliegen eines überwiegenden Ausbildungscharakters gewürdigt, sondern den Ausbildungscharakter allein aus den besuchten Lehrgangsmodulen und der durchgeführten Abschlussprüfung abgeleitet. Die zur praktischen Tätigkeit getroffenen Feststellungen tragen nicht die Würdigung des FG, dass die Tätigkeit im Nachschubbataillon in ihrer Gesamtheit eine Ausbildung darstellte. Dies stellt einen materiellen Fehler der Entscheidung dar (z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2016 VI R 52/15, BFH/NV 2017, 151, Rz 10, und vom 8. Juli 2015 VI R 46/14, BFHE 250, 392, BStBl II 2015, 1013, Rz 8).

a) Das FG hat nur hinsichtlich der ca. 3,5 Monate umfassenden vier Lehrgangsmodule einen Ausbildungscharakter festgestellt. Für die übrige Zeit (ca. 16,5 Monate) hat es dagegen im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur festgestellt, dass T einer praktischen Berufstätigkeit im Nachschubbataillon mit Aufgaben im logistischen Bereich nachgegangen ist und dass diese Tätigkeit einen inhaltlichen Bezug zum angestrebten späteren Einsatz als Nachschubunteroffizierin aufwies. Ferner hat es festgestellt, dass die praktische Tätigkeit weder auf einem detaillierten Ausbildungsplan basierte noch eine auf die theoretischen Module abgestimmte inhaltliche Verknüpfung aufwies. Es ist nicht erkennbar, woraus das FG einen Ausbildungscharakter der praktischen Tätigkeit entnimmt.

b) Gleichwohl bedarf es keiner weiteren Feststellungen des FG. Denn das FG hat die bereits im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG notwendige Gesamtwürdigung des Dienstverhältnisses im Rahmen der Prüfung des Vorliegens eines Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgenommen. Dabei ist es zu dem Ergebnis gelangt, dass die Verrichtung des Dienstes in der Kaserne und mithin der Erwerbscharakter im Vordergrund der Tätigkeit stand.

c) Die Revision kann nicht mit dem Vortrag durchdringen, das FG habe verkannt, dass die Ausbildung zur Nachschubunteroffizierin alleiniger Inhalt des Dienstverhältnisses gewesen sei. Denn insoweit wendet sie sich gegen die tatsächliche Würdigung des FG. Im Übrigen hat das FG gerade nicht festgestellt, dass die praktische Tätigkeit --vergleichbar einer dualen Ausbildung-- der Umsetzung des in den theoretischen Lehrgängen erworbenen Wissens diente und selbst vorwiegend Ausbildungscharakter hatte. An diese tatsächliche Würdigung ist der BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, sofern --wie im Streitfall-- hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht wurden. Entsprechendes gilt für die Würdigung des FG, dass es sich um eine Einarbeitungsphase gehandelt und für die praktische Tätigkeit ein Ausbildungsplan gefehlt habe. Auch sie ist für den Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt; dies gilt auch dann, wenn die Würdigung des FG zwar nicht zwingend, aber möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409, Rz 15, m.w.N.). Zu Recht hat das FG schließlich auch das Argument des Klägers, Beamtenanwärter und Referendare erhielten eine vergleichbare oder sogar höhere Vergütung als T, nicht für entscheidungserheblich erachtet. Denn die Höhe der Vergütung kann immer nur in Bezug auf die konkrete Tätigkeit darauf hin gewürdigt werden, ob sie wegen eines im Vordergrund stehenden Ausbildungscharakters der Tätigkeit hinter dem zurückbleibt, was für ein regulär vergütetes, vom Erwerbscharakter dominiertes Arbeits- oder Dienstverhältnis bezahlt wird. Die Relation zu Vergütungen in Ausbildungsverhältnissen mit anderen Inhalten ist dagegen nicht von Bedeutung.

3. Mangels Vorliegens einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kommt es auf die weiteren vom FG geprüften Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht mehr an.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19. Oktober 2016  7 K 407/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog Kindergeld für seine im Jahr 1994 geborene Tochter S, die sich in einer Ausbildung zur staatlich anerkannten Heilerziehungspflegerin befand. Der Ausbildungsvertrag hatte eine Laufzeit vom 1. September 2012 bis zum 31. August 2015. S bestand die staatliche Abschlussprüfung im Juli 2015; noch im Juli 2015 wurden ihr die Prüfungsnoten mitgeteilt. Für den Monat August 2015, in dem S ebenso wie in den Vormonaten ihren Dienst nach Dienstplan zu verrichten hatte, erhielt sie noch die Ausbildungsvergütung. Ab September 2015 war sie berechtigt, die Bezeichnung "Staatlich anerkannte Heilerziehungspflegerin" zu führen.

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Festsetzung des Kindergeldes ab August 2015 auf und forderte das für diesen Monat gezahlte Kindergeld zurück. Dagegen wandte sich der Kläger ohne Erfolg mit Einspruch.

Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt, mit welcher der Kläger die Gewährung von Kindergeld für den Monat August 2015 begehrte. Es war der Ansicht, die Ausbildung habe erst Ende August 2015 geendet, da die Fachausbildung nach der einschlägigen landesrechtlichen Vorschrift drei Jahre dauere. Im August 2015 sei S noch nicht berechtigt gewesen, die Berufsbezeichnung zu führen.

Gegen das Urteil wendet sich die Familienkasse mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, die Entscheidung des FG stehe in Widerspruch zur einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Hiernach sei auf die Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses abzustellen.

Die Familienkasse beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und wird daher zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Berufsausbildung der S erst im August 2015 endete.

1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird für ein volljähriges Kind, das noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird, Kindergeld gewährt.

2. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706; Senatsurteile vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298; vom 16. September 2015 III R 6/15, BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, und vom 22. Februar 2017 III R 20/15, BFHE 257, 274, BStBl II 2017, 913).

3. Nach dem BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 143/99 (BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473) endet eine Berufsausbildung spätestens mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses, wenn die Ausbildung mit einer Prüfung abschließt. Allerdings war das FG zu Recht der Auffassung, dass der Rechtssatz in dieser Allgemeinheit nicht gilt, wenn das Prüfungsergebnis noch vor dem Monat des durch eine Rechtsvorschrift festgelegten Endes einer Berufsausbildung bekannt gegeben worden ist.

a) In dem Fall, über den der BFH im Urteil in BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473 entschieden hat, war die Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses der späteste in Betracht kommende Zeitpunkt für den Ausbildungsabschluss. Es ging um die Frage, ob bereits der (erfolgreiche) Abschluss einer Prüfung, die der Aufnahme einer Vollzeittätigkeit unmittelbar vorausging, als Ende einer Universitätsausbildung anzusehen war oder erst der Zeitpunkt der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses. Für den BFH war ausschlaggebend, dass ein Kind, das noch vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses eine Vollzeittätigkeit aufnimmt, sich nicht mehr ernsthaft auf ein Berufsziel vorbereitet (ebenso BFH-Urteil vom 16. März 2004 VIII R 65/03, BFH/NV 2004, 1522). In den Senatsurteilen in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298 und vom 24. September 2009 III R 70/07 (BFH/NV 2010, 617) – jeweils Vorbereitung auf eine Wiederholungsprüfung - sowie in den Senatsbeschlüssen vom 28. Januar 2010 III B 165/09 (BFH/NV 2010, 876 - vorgezogene Abschlussprüfung einer Technischen Zeichnerin) und vom 26. April 2011 III B 191/10 (BFH/NV 2011, 1139 - universitäre Prüfung nach Exmatrikulation) wird der Rechtssatz, wonach eine Berufsausbildung spätestens mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, wiedergegeben.

b) Jedoch unterscheidet sich der Streitfall in entscheidungserheblicher Weise von den Sachverhalten, die den vorstehend zitierten Urteilen und Beschlüssen zugrunde lagen. Es handelt sich hier um eine Berufsausbildung, die nicht mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, sondern mit dem Ablauf der durch Rechtsvorschrift festgelegten Ausbildungszeit.

aa) Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung des Sozialministeriums des Landes Baden-Württemberg über die Ausbildung und Prüfung an den Fachschulen für Sozialwesen der Fachrichtung Heilerziehungspflege (Heilerziehungspflegeverordnung) --AprOHeilErzPfl BW-- vom 13. Juli 2004 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2004, 616) dauert die Fachschulausbildung zum Heilerziehungspfleger drei Jahre; sie endet mit einer staatlichen Prüfung. Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass eine Berufsausbildung zum Heilerziehungspfleger vorzeitig endet, wenn das Prüfungsergebnis vor dem letzten Tag der Ausbildungszeit bekanntgegeben wird. Im Streitfall wurde S im August 2015, dem letzten Monat der Ausbildungszeit, noch ausgebildet. Dementsprechend war sie erst ab September 2015 berechtigt, die Berufsbezeichnung "Staatlich anerkannte Heilerziehungspflegerin" zu führen (§ 35 Abs. 2 APrOHeilErzPfl BW).

bb) Die Vorschrift des § 21 Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes (BBiG), die regelt, dass eine Berufsausbildung vor Ablauf der Ausbildungszeit mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, ist bereits deshalb nicht einschlägig, weil es sich im Streitfall um eine dem Landesrecht unterstehende berufsbildende Schule handelt; das BBiG ist damit gemäß § 3 Abs. 1 BBiG nicht anwendbar.

cc) Bei anderen Ausbildungen ist auch nach Verwaltungsansicht auf das gesetzlich festgelegte Ausbildungsende abzustellen und nicht auf eine vorherige Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses. So endet gemäß A 15.10 Abs. 7 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz, Stand 2017 (BStBl I 2017, 1006) die Berufsausbildung bei Ausbildungen nach dem Gesetz über die Berufe in der Krankenpflege (KrPflG) vom 16. Juli 2003 (BGBl I 2003, 1442), nach dem Gesetz über die Berufe in der Altenpflege (AltPflG) vom 25. August 2003 (BGBl I 2003, 1690) und nach dem Gesetz über den Beruf der Hebamme und des Entbindungspflegers (HebG) vom 4. Juni 1985 (BGBl I 1985, 902) nach drei Jahren (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 KrPflG, § 4 Abs. 1 Satz 1 AltPflG und § 6 Abs. 1 Satz 1 HebG). Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb bei der landesrechtlich geregelten Ausbildung zum Heilerziehungspfleger nicht die durch Rechtsverordnung vorgesehene Dauer, sondern die vorherige Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses entscheidend sein sollte.

4. Die Berufsausbildung der S an der Fachschule begann im September 2012 und endete erst im August 2015. Für diesen Monat steht dem Kläger noch Kindergeld zu.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21. Januar 2015  6 K 2227/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater seines im Februar 1990 geborenen Sohnes S. S schloss eine Ausbildung zum Kaufmann im Einzelhandel ab. Anschließend arbeitete er zunächst in diesem Beruf und war ab Oktober 2009 arbeitslos. Seit dem 1. April 2010 ist S Soldat auf Zeit. Mit Wirkung ab dem 1. September 2011 wurde er zum Unteroffizier und ab dem 1. September 2012 zum Stabsunteroffizier ernannt. Seit August 2013 ist S nach erfolgreicher Lehrgangsteilnahme als Material-Dispositions-Unteroffizier eingestellt. Er erbrachte Nachweise über Lehrgangsteilnahmen vom 5. bis 28. Oktober 2011, 2. September bis 2. Oktober 2013, 2. bis 19. Dezember 2013, 21. Januar bis 21. Februar 2014 und vom 7. Oktober bis 7. November 2014.

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) hob mit Bescheid vom 11. Januar 2010 die Kindergeldfestsetzung ab April 2010 auf. Am 31. Mai 2013 beantragte der Kläger erneut Kindergeld für S. Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit Bescheid vom 9. August 2013 für den Zeitraum Januar 2012 bis Juli 2013 ab. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 16. September 2013).

Die anschließend erhobene Klage, mit der der Kläger geltend machte, S habe bereits im April 2010 eine Berufsausbildung zum Material-Dispositions-Unteroffizier begonnen, jedoch das weitergehende Ausbildungsziel verfolgt, im Sanitätsdienst als Materialdisponent eingesetzt zu werden, blieb ohne Erfolg. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 575 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, die Familienkasse unter Aufhebung des angefochtenen Urteils des Finanzgerichts (FG), des Ablehnungsbescheids vom 9. August 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2013 zu verpflichten, Kindergeld für S für den Zeitraum Januar 2012 bis Juli 2013 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum Januar 2012 bis Juli 2013 zusteht.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

2. Das FG ist auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich S während des gesamten Streitzeitraums in einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befand (dazu unter II.2.). Hierauf kommt es im Ergebnis aber nicht an, da das FG zu Recht entschieden hat, dass ein Kindergeldanspruch des Klägers aufgrund der Erwerbstätigkeit des S nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen wird (dazu unter II.3.).

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder Studienordnung vorgeschrieben sind. Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (z.B. Senatsurteile vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, zum freiwilligen sozialen Jahr; vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, zur Vorbereitung auf eine bestandene Wiederholungsprüfung; vom 30. Juli 2009 III R 77/06, BFH/NV 2010, 28, zum freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst; BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, zur Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE, jeweils m.w.N.).

Dementsprechend hat der BFH sowohl das Referendariat im Anschluss an die erste juristische Staatsprüfung (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2000 VI B 108/99, BFHE 191, 54, BStBl II 2000, 398) als auch die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Offizier des Truppendienstes (BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523) und die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Fachunteroffizier, wenn dieser nicht lediglich im Mannschaftsdienstgrad Dienst leistet (BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247), als Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG angesehen.

b) Das FG hat zwar ebenfalls an das Urteil in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895 angeknüpft und ausgeführt, eine Ausbildung liege vor, wenn Zeitsoldaten für ihre spätere Verwendung im Mannschaftsdienstgrad unterwiesen werden, die Lehrgänge im Vordergrund ihrer Tätigkeit stehen und keine reine Ableistung von Dienst im Mannschaftsdienstgrad erfolgt.

Abgesehen davon, dass bei S, der bereits am 1. September 2011 zum Unteroffizier ernannt wurde, eine Unterweisung für einen Dienst im Mannschaftsdienstgrad ohnehin ausschied, beschränkt sich die Subsumtion unter diesen Obersatz auf die Feststellung, dass nach diesen Grundsätzen die von S absolvierten Lehrgänge als Ausbildung anerkannt werden könnten.

Es fehlen dagegen zum einen bereits Feststellungen dazu, von welchen konkreten Ausbildungsmaßnahmen das FG ausgegangen ist, welche Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden sollten und welcher Beruf angestrebt wurde. Zum anderen verhalten sich die Entscheidungsgründe auch nicht zu der Frage, welche Anhaltspunkte dafür sprechen, dass der Ausbildungscharakter gegenüber dem Erwerbscharakter im Vordergrund stand.

Sollte das FG von einem Ausbildungsziel des Material-Dispositions-Unteroffiziers ausgegangen sein, das S im August 2013 erreicht hat, so fand nach den Feststellungen des FG innerhalb des 19 Monate umfassenden Streitzeitraums nur eine Lehrgangsteilnahme statt, die einen Zeitraum von dreieinhalb Wochen umfasste (5. bis 28. Oktober 2011). Dass vor dem Streitzeitraum weitere Lehrgänge stattgefunden haben, ist den Entscheidungsgründen ebenso wenig zu entnehmen wie irgendwelche sonstigen, außerhalb eines Lehrgangs durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen.

Sollte das FG von einem Ausbildungsziel des Fachunteroffiziers im Sanitätsdienst ausgegangen sein, wird aus den Entscheidungsgründen bereits nicht deutlich, ob und ggf. mit welchen Maßnahmen diese Ausbildung noch innerhalb des Streitzeitraums begonnen haben soll. Der nächste vom FG festgestellte Lehrgang fand erst außerhalb des Streitzeitraums, nämlich vom 2. September bis 2. Oktober 2013 statt. Im Übrigen deuten die Ausführungen zur vom FG nachfolgend geprüften Frage, ob ein Ausbildungsdienstverhältnis i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorlag, darauf hin, dass das FG im Streitfall davon ausging, dass der Ausbildungscharakter nicht im Vordergrund stand.

3. Zu Recht ist das FG jedoch davon ausgegangen, dass der Kindergeldanspruch des Klägers jedenfalls aufgrund des Umstands ausgeschlossen ist, dass S nach Abschluss seiner erstmaligen Berufsausbildung einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgegangen ist.

a) S hatte seine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bereits mit der bestandenen Prüfung zum Kaufmann im Einzelhandel abgeschlossen. Ein Fall der als einheitliche Erstausbildung zu wertenden mehraktigen Ausbildung scheidet im Streitfall aus. Nach den Feststellungen des FG spricht nichts dafür, dass die Ausbildung zum Einzelhandelskaufmann und die in Betracht kommenden militärischen Berufe in einem sachlichen Zusammenhang stehen (s. zu den insoweit zu erfüllenden Voraussetzungen im Einzelnen Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

b) S befand sich nach den Feststellungen des FG in einem Vollzeitdienstverhältnis, so dass die in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Ausnahmefälle einer Unschädlichkeit der Erwerbstätigkeit wegen regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit von bis zu 20 Stunden oder wegen Vorliegens eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses nicht vorliegen.

c) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass im Streitfall kein Ausbildungsdienstverhältnis i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorlag.

aa) Ein Ausbildungsdienstverhältnis setzt nach neuerer Senatsrechtsprechung (Urteil vom 23. Juni 2015 III R 37/14, BFHE 250, 377) nicht nur ein Dienstverhältnis besonderer Art voraus, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist (BFH-Urteile vom 18. Juli 1985 VI R 93/80, BFHE 144, 237, BStBl II 1985, 644, Rz 11, und vom 16. Januar 2013 VI R 14/12, BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 449, Rz 28). Hinzukommen muss, dass die Ausbildungsmaßnahme selbst Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist (BFH-Urteile vom 28. September 1984 VI R 144/83, BFHE 142, 258, BStBl II 1985, 89, Rz 18, und vom 7. August 1987 VI R 60/84, BFHE 150, 435, BStBl II 1987, 780, Rz 11 f.). Die vom Dienstverpflichteten geschuldete Leistung, für die der Dienstherr bezahlt, muss in der Teilnahme an der Berufsausbildungsmaßnahme bestehen (BFH-Urteile vom 15. April 1996 VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804, Rz 11, und vom 22. Juli 2003 VI R 15/03, BFH/NV 2004, 175, Rz 11).

In Abgrenzung hierzu reicht somit ein normales Dienst- oder Arbeitsverhältnis, das schwerpunktmäßig durch die Erbringung einer Arbeitsleistung nach Weisung des Dienstberechtigten und gegen Zahlung von Entgelt charakterisiert wird (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 5. Dezember 2002  6 AZR 216/01, Der Betrieb 2004, 141, Rz 35), nicht aus. Selbst wenn das Dienstverhältnis neben der Arbeitsleistung auch berufliche Fortbildungen und Qualifizierungen des Arbeitnehmers zum Gegenstand hat, diese aber nicht das Ziel und den wesentlichen Inhalt des Vertrags ausmachen, wird das Dienstverhältnis nicht zu einem Ausbildungsdienstverhältnis (Senatsurteil in BFHE 250, 377).

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zu Recht vom Fehlen eines Ausbildungsdienstverhältnisses ausgegangen.

Ein Ausbildungsdienstverhältnis kann nicht aus einer Anwärterstellung abgeleitet werden, da sich S nach den Feststellungen des FG im Streitzeitraum nicht in einem Anwärterverhältnis befand und es sich bei der Beförderung zum Stabsunteroffizier um eine Regelbeförderung handelte.

Ebenso wenig kann ein Ausbildungsdienstverhältnis aus den abgeleisteten Lehrgängen abgeleitet werden. Denn das FG hat nicht festgestellt, dass die festgestellten Ausbildungsmaßnahmen selbst Gegenstand, Ziel und wesentlicher Inhalt des Dienstverhältnisses waren. Vielmehr geht es davon aus, dass das Absolvieren von Lehrgängen im Streitfall nicht alleiniger Inhalt des Dienstverhältnisses war und dass S nach der am 28. Oktober 2011 abgelegten Laufbahnprüfung nur noch bei der Bundeswehr übliche Verwendungslehrgänge besucht hat, die im Zusammenhang mit Versetzungen und der damit verbundenen Übernahme neuer Aufgaben erforderlich sind. Solche Lehrgänge sind nach den im Senatsurteil in BFHE 250, 377) aufgestellten Grundsätzen nicht geeignet, ein Dienstverhältnis zu einem Ausbildungsdienstverhältnis zu qualifizieren.

cc) Entgegen der Auffassung des Klägers genügt es für die Annahme eines Ausbildungsdienstverhältnisses gerade nicht, dass die Lehrgänge Gegenstand des Dienstverhältnisses sind, wenn sie nicht zugleich auch das Ziel und den wesentlichen Inhalt des Dienstverhältnisses ausmachen. Nichts anderes ergibt sich aus der vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidung in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895. Diese befasst sich zum einen mit dem Berufsausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und nicht mit dem Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG. Zum anderen hat der BFH die Wertung, wonach im dort entschiedenen Fall die Ausbildung im Vordergrund stand, nicht allein darauf gestützt, dass die durchlaufenen Lehrgänge Voraussetzung für die spätere dienstliche Verwendung waren. Vielmehr hat er maßgeblich darauf abgestellt, dass während der ganzen zirka achtmonatigen Ausbildung zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE durchgehend darauf gerichtete Ausbildungsmaßnahmen durchlaufen wurden (dreimonatige Grundausbildung, anschließende Dienstpostenausbildung zum Kraftfahrer und erfolgreich bestandene Fahrerlaubnisprüfung). Vergleichbares hat das FG im Streitfall gerade nicht festgestellt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24. Juli 2015  4 K 3069/14 Kg wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I.

Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum August 2012 bis März 2014.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater einer am xx.xx 1990 geborenen Tochter (T). T verpflichtete sich ab dem 1. April 2010 als Soldatin auf Zeit für neun Jahre bei der Bundeswehr. Nach ihrer Grundausbildung absolvierte sie ab Oktober 2010 eine Ausbildung zur Bürokauffrau, die sie im Juli 2012 abschloss. Bereits im Mai 2011 wurde sie zum Stabsunteroffizier befördert. Bis einschließlich Juli 2012 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) dem Kläger Kindergeld für T.

Die Tätigkeit als Nachschubunteroffizierin setzt eine abgeschlossene Berufsausbildung, zu der auch die Ausbildung als Bürokauffrau zählt, sowie den erfolgreichen Abschluss des Fachmoduls Nachschubunteroffizier voraus, das mit einer Abschlussprüfung endet. Für das Fachmodul Nachschubunteroffizier ist die Teilnahme an den drei anderen Modulen Voraussetzung. Die Dauer und die Reihenfolge der einzelnen Module sind festgelegt. Nicht festgelegt ist dagegen, in welchem Zeitraum die einzelnen Module absolviert werden müssen und wie sich die praktische Tätigkeit während dieses Zeitraums gestalten muss. Ab dem 1. April 2014 wurde T als Nachschubunteroffizierin eingesetzt.

Die Familienkasse lehnte den Antrag des Klägers, ihm für die Zeiträume ab August 2012 weiterhin Kindergeld für T zu gewähren, mit Bescheid vom 9. Mai 2014 ab. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 22. August 2014).

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete, auf Kindergeld von August 2012 bis März 2014 beschränkte Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1722 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, die Familienkasse unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils, des Ablehnungsbescheids vom 9. Mai 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 22. August 2014 zu verpflichten, Kindergeld für T für den Zeitraum August 2012 bis März 2014 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum August 2012 bis März 2014 zusteht. Es ist zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von T ausgeübte Tätigkeit eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellt. Da das FG aber aus anderen Gründen einen Kindergeldanspruch verneint hat, stellt sich die Entscheidung im Ergebnis als richtig dar.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18. aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder Studienordnung vorgeschrieben sind. Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (z.B. Senatsurteile vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, zum freiwilligen sozialen Jahr; vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, zur Vorbereitung auf eine bestandene Wiederholungsprüfung; vom 30. Juli 2009 III R 77/06, BFH/NV 2010, 28, zum freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst; BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, zur Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE, jeweils m.w.N.).

b) Voraussetzung für eine innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses stattfindende Ausbildung ist jedoch, dass die Erlangung beruflicher Qualifikationen, d.h. der Ausbildungscharakter, und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht (BFH-Urteile vom 9. Juni 1999 VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, unter 2.; in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, Rz 13; Senatsurteile vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681, Rz 17 f.; vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26, Rz 13; in BFH/NV 2010, 28, unter 4., und vom 16. September 2015 III R 6/15, BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, Rz 12). Dabei sind --wie der Senat im Urteil in BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, Rz 12 ausgeführt hat-- Arbeits- oder Dienstverhältnisse, die Ausbildungsmaßnahmen beinhalten, als Einheit zu betrachten und daraufhin zu untersuchen, ob der Ausbildungscharakter und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht.

Kriterien, die im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände für einen im Vordergrund stehenden Ausbildungscharakter sprechen können, sind etwa das
Vorhandensein eines Ausbildungsplanes,
die Unterweisung in Tätigkeiten, welche qualifizierte Kenntnisse und/oder Fertigkeiten erfordern,
die Erlangung eines die angestrebte Berufstätigkeit ermöglichenden Abschlusses und
ein gegenüber einem normalen Arbeitsverhältnis geringeres Entgelt
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, unter 2. und 3., und Senatsurteil in BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, Rz 12; s.a. Kapitel A 15.2 Satz 2 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz, Stand 2016, BStBl I 2016, 827, zur Berücksichtigung eines Anlernverhältnisses als Ausbildung). Der Ausbildungscharakter steht auch stets dann im Vordergrund, wenn die Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses vorliegen.

c) Nichts anderes ergibt sich aus dem Monatsprinzip des § 66 Abs. 2 EStG. Danach wird das Kindergeld monatlich vom Beginn des Monats gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen. Aufgrund dieses Prinzips ist ein Kindergeldanspruch für einen bestimmten Monat zwar auch dann gegeben, wenn der anspruchsauslösende Tatbestand, wie etwa eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, nur an einem Tag des betreffenden Monats erfüllt ist (z.B. die Ausbildung endete am ersten Tag oder begann am letzten Tag des betreffenden Monats). Ob die Voraussetzungen des anspruchsauslösenden Tatbestands vorliegen, bestimmt sich jedoch allein nach den Voraussetzungen der §§ 63, 64 EStG. Diese werden durch das Monatsprinzip nicht beeinflusst.

§ 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verlangen bei innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses stattfindenden Lehrgängen eine Gesamtwürdigung des Arbeits- oder Dienstverhältnisses (Überwiegen des Ausbildungs- oder des Erwerbscharakters). Es ist daher nicht möglich, einen einzelnen Lehrgang isoliert auf seinen Ausbildungscharakter zu untersuchen und nur für den betreffenden Monat, in dem der Lehrgang stattgefunden hat, die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu bejahen.

d) Das entspricht auch den vom FG angeführten BFH-Urteilen. Denn bei diesen Entscheidungen wurde ebenfalls die Gesamttätigkeit und nicht nur einzelne Ausbildungsmaßnahmen auf das Vorliegen eines (im Vordergrund stehenden) Ausbildungscharakters gewürdigt (BFH-Urteile in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, zu einer Volontärtätigkeit gegen geringe Entlohnung; vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247, zu einem Unteroffiziersanwärter mit Ausbildung zum Telekommunikationselektroniker; vom 9. Juni 1999 VI R 16/99, BFHE 189, 113, BStBl II 1999, 713, zum Anwaltspraktikum eines Jurastudenten; vom 22. November 2012 V R 60/10, BFH/NV 2013, 531, zu einem Berufspraktikum; ausdrücklich auch im Senatsurteil in BFH/NV 2010, 28, unter 4., zur Ausbildung zum Unteroffizier).

2. Das FG ist nach Maßgabe dieser vorgenannten Rechtsgrundsätze zu Unrecht zu der Würdigung gelangt, dass sich T während des Zeitraums August 2012 bis Februar 2014 in einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befand.

Denn es hat im Streitfall bei der Prüfung der Voraussetzungen einer Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG das Dienstverhältnis der T zu Unrecht nicht in seiner Gesamtheit auf das Vorliegen eines überwiegenden Ausbildungscharakters gewürdigt, sondern den Ausbildungscharakter allein aus den besuchten Lehrgangsmodulen und der durchgeführten Abschlussprüfung abgeleitet. Die zur praktischen Tätigkeit getroffenen Feststellungen tragen nicht die Würdigung des FG, dass die Tätigkeit im Nachschubbataillon in ihrer Gesamtheit eine Ausbildung darstellte. Dies stellt einen materiellen Fehler der Entscheidung dar (z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2016 VI R 52/15, BFH/NV 2017, 151, Rz 10, und vom 8. Juli 2015 VI R 46/14, BFHE 250, 392, BStBl II 2015, 1013, Rz 8).

a) Das FG hat nur hinsichtlich der ca. 3,5 Monate umfassenden vier Lehrgangsmodule einen Ausbildungscharakter festgestellt. Für die übrige Zeit (ca. 16,5 Monate) hat es dagegen im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur festgestellt, dass T einer praktischen Berufstätigkeit im Nachschubbataillon mit Aufgaben im logistischen Bereich nachgegangen ist und dass diese Tätigkeit einen inhaltlichen Bezug zum angestrebten späteren Einsatz als Nachschubunteroffizierin aufwies. Ferner hat es festgestellt, dass die praktische Tätigkeit weder auf einem detaillierten Ausbildungsplan basierte noch eine auf die theoretischen Module abgestimmte inhaltliche Verknüpfung aufwies. Es ist nicht erkennbar, woraus das FG einen Ausbildungscharakter der praktischen Tätigkeit entnimmt.

b) Gleichwohl bedarf es keiner weiteren Feststellungen des FG. Denn das FG hat die bereits im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG notwendige Gesamtwürdigung des Dienstverhältnisses im Rahmen der Prüfung des Vorliegens eines Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgenommen. Dabei ist es zu dem Ergebnis gelangt, dass die Verrichtung des Dienstes in der Kaserne und mithin der Erwerbscharakter im Vordergrund der Tätigkeit stand.

c) Die Revision kann nicht mit dem Vortrag durchdringen, das FG habe verkannt, dass die Ausbildung zur Nachschubunteroffizierin alleiniger Inhalt des Dienstverhältnisses gewesen sei. Denn insoweit wendet sie sich gegen die tatsächliche Würdigung des FG. Im Übrigen hat das FG gerade nicht festgestellt, dass die praktische Tätigkeit --vergleichbar einer dualen Ausbildung-- der Umsetzung des in den theoretischen Lehrgängen erworbenen Wissens diente und selbst vorwiegend Ausbildungscharakter hatte. An diese tatsächliche Würdigung ist der BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, sofern --wie im Streitfall-- hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht wurden. Entsprechendes gilt für die Würdigung des FG, dass es sich um eine Einarbeitungsphase gehandelt und für die praktische Tätigkeit ein Ausbildungsplan gefehlt habe. Auch sie ist für den Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt; dies gilt auch dann, wenn die Würdigung des FG zwar nicht zwingend, aber möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409, Rz 15, m.w.N.). Zu Recht hat das FG schließlich auch das Argument des Klägers, Beamtenanwärter und Referendare erhielten eine vergleichbare oder sogar höhere Vergütung als T, nicht für entscheidungserheblich erachtet. Denn die Höhe der Vergütung kann immer nur in Bezug auf die konkrete Tätigkeit darauf hin gewürdigt werden, ob sie wegen eines im Vordergrund stehenden Ausbildungscharakters der Tätigkeit hinter dem zurückbleibt, was für ein regulär vergütetes, vom Erwerbscharakter dominiertes Arbeits- oder Dienstverhältnis bezahlt wird. Die Relation zu Vergütungen in Ausbildungsverhältnissen mit anderen Inhalten ist dagegen nicht von Bedeutung.

3. Mangels Vorliegens einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kommt es auf die weiteren vom FG geprüften Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht mehr an.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19. Oktober 2016  7 K 407/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog Kindergeld für seine im Jahr 1994 geborene Tochter S, die sich in einer Ausbildung zur staatlich anerkannten Heilerziehungspflegerin befand. Der Ausbildungsvertrag hatte eine Laufzeit vom 1. September 2012 bis zum 31. August 2015. S bestand die staatliche Abschlussprüfung im Juli 2015; noch im Juli 2015 wurden ihr die Prüfungsnoten mitgeteilt. Für den Monat August 2015, in dem S ebenso wie in den Vormonaten ihren Dienst nach Dienstplan zu verrichten hatte, erhielt sie noch die Ausbildungsvergütung. Ab September 2015 war sie berechtigt, die Bezeichnung "Staatlich anerkannte Heilerziehungspflegerin" zu führen.

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Festsetzung des Kindergeldes ab August 2015 auf und forderte das für diesen Monat gezahlte Kindergeld zurück. Dagegen wandte sich der Kläger ohne Erfolg mit Einspruch.

Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt, mit welcher der Kläger die Gewährung von Kindergeld für den Monat August 2015 begehrte. Es war der Ansicht, die Ausbildung habe erst Ende August 2015 geendet, da die Fachausbildung nach der einschlägigen landesrechtlichen Vorschrift drei Jahre dauere. Im August 2015 sei S noch nicht berechtigt gewesen, die Berufsbezeichnung zu führen.

Gegen das Urteil wendet sich die Familienkasse mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, die Entscheidung des FG stehe in Widerspruch zur einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Hiernach sei auf die Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses abzustellen.

Die Familienkasse beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und wird daher zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Berufsausbildung der S erst im August 2015 endete.

1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird für ein volljähriges Kind, das noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird, Kindergeld gewährt.

2. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706; Senatsurteile vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298; vom 16. September 2015 III R 6/15, BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, und vom 22. Februar 2017 III R 20/15, BFHE 257, 274, BStBl II 2017, 913).

3. Nach dem BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 143/99 (BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473) endet eine Berufsausbildung spätestens mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses, wenn die Ausbildung mit einer Prüfung abschließt. Allerdings war das FG zu Recht der Auffassung, dass der Rechtssatz in dieser Allgemeinheit nicht gilt, wenn das Prüfungsergebnis noch vor dem Monat des durch eine Rechtsvorschrift festgelegten Endes einer Berufsausbildung bekannt gegeben worden ist.

a) In dem Fall, über den der BFH im Urteil in BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473 entschieden hat, war die Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses der späteste in Betracht kommende Zeitpunkt für den Ausbildungsabschluss. Es ging um die Frage, ob bereits der (erfolgreiche) Abschluss einer Prüfung, die der Aufnahme einer Vollzeittätigkeit unmittelbar vorausging, als Ende einer Universitätsausbildung anzusehen war oder erst der Zeitpunkt der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses. Für den BFH war ausschlaggebend, dass ein Kind, das noch vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses eine Vollzeittätigkeit aufnimmt, sich nicht mehr ernsthaft auf ein Berufsziel vorbereitet (ebenso BFH-Urteil vom 16. März 2004 VIII R 65/03, BFH/NV 2004, 1522). In den Senatsurteilen in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298 und vom 24. September 2009 III R 70/07 (BFH/NV 2010, 617) – jeweils Vorbereitung auf eine Wiederholungsprüfung - sowie in den Senatsbeschlüssen vom 28. Januar 2010 III B 165/09 (BFH/NV 2010, 876 - vorgezogene Abschlussprüfung einer Technischen Zeichnerin) und vom 26. April 2011 III B 191/10 (BFH/NV 2011, 1139 - universitäre Prüfung nach Exmatrikulation) wird der Rechtssatz, wonach eine Berufsausbildung spätestens mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, wiedergegeben.

b) Jedoch unterscheidet sich der Streitfall in entscheidungserheblicher Weise von den Sachverhalten, die den vorstehend zitierten Urteilen und Beschlüssen zugrunde lagen. Es handelt sich hier um eine Berufsausbildung, die nicht mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, sondern mit dem Ablauf der durch Rechtsvorschrift festgelegten Ausbildungszeit.

aa) Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung des Sozialministeriums des Landes Baden-Württemberg über die Ausbildung und Prüfung an den Fachschulen für Sozialwesen der Fachrichtung Heilerziehungspflege (Heilerziehungspflegeverordnung) --AprOHeilErzPfl BW-- vom 13. Juli 2004 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2004, 616) dauert die Fachschulausbildung zum Heilerziehungspfleger drei Jahre; sie endet mit einer staatlichen Prüfung. Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass eine Berufsausbildung zum Heilerziehungspfleger vorzeitig endet, wenn das Prüfungsergebnis vor dem letzten Tag der Ausbildungszeit bekanntgegeben wird. Im Streitfall wurde S im August 2015, dem letzten Monat der Ausbildungszeit, noch ausgebildet. Dementsprechend war sie erst ab September 2015 berechtigt, die Berufsbezeichnung "Staatlich anerkannte Heilerziehungspflegerin" zu führen (§ 35 Abs. 2 APrOHeilErzPfl BW).

bb) Die Vorschrift des § 21 Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes (BBiG), die regelt, dass eine Berufsausbildung vor Ablauf der Ausbildungszeit mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses endet, ist bereits deshalb nicht einschlägig, weil es sich im Streitfall um eine dem Landesrecht unterstehende berufsbildende Schule handelt; das BBiG ist damit gemäß § 3 Abs. 1 BBiG nicht anwendbar.

cc) Bei anderen Ausbildungen ist auch nach Verwaltungsansicht auf das gesetzlich festgelegte Ausbildungsende abzustellen und nicht auf eine vorherige Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses. So endet gemäß A 15.10 Abs. 7 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz, Stand 2017 (BStBl I 2017, 1006) die Berufsausbildung bei Ausbildungen nach dem Gesetz über die Berufe in der Krankenpflege (KrPflG) vom 16. Juli 2003 (BGBl I 2003, 1442), nach dem Gesetz über die Berufe in der Altenpflege (AltPflG) vom 25. August 2003 (BGBl I 2003, 1690) und nach dem Gesetz über den Beruf der Hebamme und des Entbindungspflegers (HebG) vom 4. Juni 1985 (BGBl I 1985, 902) nach drei Jahren (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 KrPflG, § 4 Abs. 1 Satz 1 AltPflG und § 6 Abs. 1 Satz 1 HebG). Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb bei der landesrechtlich geregelten Ausbildung zum Heilerziehungspfleger nicht die durch Rechtsverordnung vorgesehene Dauer, sondern die vorherige Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses entscheidend sein sollte.

4. Die Berufsausbildung der S an der Fachschule begann im September 2012 und endete erst im August 2015. Für diesen Monat steht dem Kläger noch Kindergeld zu.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.