Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Okt. 2013 - 10 K 2278/11
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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Gründe
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Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Okt. 2013 - 10 K 2278/11
Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Okt. 2013 - 10 K 2278/11
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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Okt. 2013 - 10 K 2278/11 zitiert oder wird zitiert von 1 Urteil(en).
(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.
(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.
(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.
(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.
(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.
(1) Die folgenden Unterlagen sind geordnet aufzubewahren:
- 1.
Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, - 2.
die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe, - 3.
Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe, - 4.
Buchungsbelege, - 4a.
Unterlagen nach Artikel 15 Absatz 1 und Artikel 163 des Zollkodex der Union, - 5.
sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.
(2) Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse, der Eröffnungsbilanz und der Unterlagen nach Absatz 1 Nummer 4a, sofern es sich bei letztgenannten Unterlagen um amtliche Urkunden oder handschriftlich zu unterschreibende nicht förmliche Präferenznachweise handelt, können die in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten
- 1.
mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden, - 2.
während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.
(3) Die in Absatz 1 Nr. 1, 4 und 4a aufgeführten Unterlagen sind zehn Jahre, die sonstigen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren, sofern nicht in anderen Steuergesetzen kürzere Aufbewahrungsfristen zugelassen sind. Kürzere Aufbewahrungsfristen nach außersteuerlichen Gesetzen lassen die in Satz 1 bestimmte Frist unberührt. Bei empfangenen Lieferscheinen, die keine Buchungsbelege nach Absatz 1 Nummer 4 sind, endet die Aufbewahrungsfrist mit dem Erhalt der Rechnung. Für abgesandte Lieferscheine, die keine Buchungsbelege nach Absatz 1 Nummer 4 sind, endet die Aufbewahrungsfrist mit dem Versand der Rechnung. Die Aufbewahrungsfrist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist; § 169 Abs. 2 Satz 2 gilt nicht.
(4) Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Buch gemacht, das Inventar, die Eröffnungsbilanz, der Jahresabschluss oder der Lagebericht aufgestellt, der Handels- oder Geschäftsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist, ferner die Aufzeichnung vorgenommen worden ist oder die sonstigen Unterlagen entstanden sind.
(5) Wer aufzubewahrende Unterlagen in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen; auf Verlangen der Finanzbehörde hat er auf seine Kosten die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.
(6) Sind die Unterlagen nach Absatz 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden,
- 1.
hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen, - 2.
kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet zur Verfügung gestellt werden, oder - 3.
kann die Finanzbehörde verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie übertragen werden.
- 1.
der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten zu gewähren oder - 2.
diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten oder - 3.
ihr nach ihren Vorgaben die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Daten in einem maschinell auswertbaren Format zu übertragen.
(7) Die Verarbeitung und Aufbewahrung der nach Absatz 6 zur Verfügung gestellten Daten ist auch auf mobilen Datenverarbeitungssystemen der Finanzbehörden unabhängig von deren Einsatzort zulässig, sofern diese unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert sind. Die Finanzbehörde darf die nach Absatz 6 zur Verfügung gestellten und gespeicherten Daten bis zur Unanfechtbarkeit der die Daten betreffenden Verwaltungsakte auch auf den mobilen Datenverarbeitungssystemen unabhängig von deren Einsatzort aufbewahren.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Tantieme zugeflossen ist, auf deren Auszahlung er zugunsten einer Pensionszusage verzichtet hat.
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Transportunternehmen. Geschäftsführer ist G, der zugleich alleiniger Gesellschafter der Klägerin ist. Im Geschäftsführerdienstvertrag mit G wurde vereinbart, dass dieser neben einem Festgehalt eine Gewinnbeteiligung in Höhe von 50 % des Jahresüberschusses laut Steuerbilanz der Klägerin erhalten soll. Weiter wurde geregelt, dass diese Gewinnbeteiligung innerhalb von drei Monaten nach Bilanzerstellung auszuzahlen ist.
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Durch Gesellschafterbeschluss vom 12. August 2004 wurden die Bilanz und der Jahresabschluss der Klägerin zum 31. Dezember 2003 genehmigt. Für die Bilanz auf den 31. Dezember 2004 erfolgte die Genehmigung des Abschlusses am 30. Juni 2005.
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G schloss mit der Klägerin am 16. September 2004 eine "Vereinbarung über Gehaltsverzicht im Zusammenhang mit der Erteilung einer Pensionszusage". Die Abänderung des Anstellungsvertrages sollte mit Wirkung zum 1. November 2004 erfolgen. G erklärte einen Verzicht auf seinen Tantiemeanspruch für das Jahr 2003 in Höhe von 59.000 € zum 1. November 2004. Zum Ausgleich dieses Verzichts erteilte die Klägerin eine Pensionszusage, deren Regelung einer gesonderten Vereinbarung vorbehalten blieb. G konnte nach der Vereinbarung jedes Jahr neu entscheiden, ob und in welcher Höhe er auf Gehalt/Bezüge verzichtet. Am 22. September 2005 erklärte G den Verzicht auf den Tantiemeanspruch für das Jahr 2004 in Höhe von 40.000 € mit Wirkung zum 1. November 2005 zu Gunsten der am 18. Oktober 2004 erteilten Pensionszusage. Die Klägerin behandelte die Verzichtserklärungen und die entsprechende Pensionszusage als Gehaltsumwandlung in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung und führte keine Lohnsteuer ab.
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Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Klägerin u.a. für nicht abgeführte Lohnsteuer auf die Tantiemen des G für die Jahre 2003 und 2004 in Haftung. Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 801 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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das angefochtene Urteil des FG Nürnberg sowie die Einspruchsentscheidung vom 10. September 2008 aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 23. Mai 2007 dahingehend zu ändern, dass die Haftungsbeträge für Lohnsteuer um 43.350 €, für Solidaritätszuschlag um 2.384,25 € sowie für Kirchensteuer um 3.468 € gemindert werden.
- 9
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG einen Lohnzufluss bei G im Hinblick auf die Tantiemen bereits zum Zeitpunkt des jeweiligen Beschlusses über den Jahresabschluss angenommen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen allerdings keine abschließende Beurteilung, ob die Tantiemen G in den Streitjahren zugeflossen sind.
- 11
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1. Der Erlass eines Haftungsbescheides gemäß § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt u.a. voraus, dass ein Arbeitgeber seine Pflicht zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer (§ 38 EStG) verletzt hat. Im vorliegenden Fall kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob die Klägerin verpflichtet war, in 2004 bzw. 2005 für die Tantiemen des G für die Jahre 2003 und 2004 Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Zwar gehören Tantiemen zum lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Allerdings entsteht die Lohnsteuer für sonstige Bezüge, wozu Tantiemen gehören, erst mit Zufluss beim Arbeitnehmer (§§ 38 Abs. 2 Satz 1, 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). G sind die Tantiemen vorliegend jedenfalls nicht bereits im Zeitpunkt der jeweiligen Beschlüsse über den Jahresabschluss zugeflossen.
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a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Februar 2007 VI R 73/04, BFH/NV 2007, 896, m.w.N.). Das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1985 VIII R 15/83, BFHE 145, 538, BStBl II 1986, 342). In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden.
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b) Der BFH geht jedoch in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen kann. Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen "seine" Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist (BFH-Urteil vom 8. Mai 2007 VIII 13/06, BFH/NV 2007, 2249, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15. Juni 2004 VI B 220/00, BFH/NV 2004, 1419). Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom 11. Februar 1965 IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407). Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit Feststellung des Jahresabschlusses (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 72/05, BFH/NV 2006, 1711), sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbaren (Oberlandesgericht Köln, Urteil vom 27. November 1992 19 U 89/92, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1993, 157, 158; Hachenburg/Stein, GmbHG § 35 Rz 220; Posdziech, Der Geschäftsführer der GmbH, 2. Aufl. 1994, Rz 136; Sudhoff, Rechte und Pflichten des Geschäftsführers einer GmbH und einer GmbH & Co., 14. Aufl., S. 28).
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c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht einen Zufluss der Tantiemen bereits zu den Zeitpunkten der Beschlüsse über den Jahresabschluss angenommen. Insoweit fehlen tatsächliche Feststellungen darüber, ob sich die Tantiemeverpflichtungen der Klägerin in deren Bilanzen zum 31. Dezember 2003 bzw. 31. Dezember 2004 gewinnmindernd ausgewirkt haben. Dies wäre etwa der Fall, wenn Rückstellungen gebildet worden sind. Erst wenn eine solche Gewinnminderung bei der Klägerin festgestellt wird, wäre die Zuflussfiktion für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anzuwenden. Unabhängig davon ist das FG aber unzutreffend von einer Fälligkeit der Tantiemen zum Zeitpunkt des Beschlusses über den Jahresüberschuss ausgegangen. Denn vorliegend waren die Tantiemeforderungen des G jeweils erst drei Monate nach der Feststellung des Jahresüberschusses fällig. Dies folgt aus dem Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und G. Diese vom Grundfall abweichende Fälligkeitsvereinbarung ist zivilrechtlich wirksam. Die zivilrechtlichen Regelungen in einem Anstellungsvertrag zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und "seiner" Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich auch im Steuerrecht beachtlich (vgl. für den Zufluss von Gewinnanteilen bei abweichender Satzungsregelung BFH-Urteil vom 17. November 1998 VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223; Urteil des FG Stuttgart vom 7. November 1996 8 K 108/95, GmbHR 1997, 857).
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Zudem war die Vereinbarung bezüglich der Fälligkeit der Tantieme fremdüblich. Die Fremdüblichkeit einer derartigen Vereinbarung bestimmt sich nach den Grundsätzen über die verdeckte Gewinnausschüttung. Danach ergibt sich hier keine Unbeachtlichkeit der vertraglichen Regelung. Denn die Vereinbarung zwischen G und der Klägerin war arbeitsrechtlich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist u.a. dann anzunehmen, wenn die Tantiemevereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, aber ein fremder Geschäftspartner in seinem eigenen Interesse die Vereinbarung nicht getroffen hätte (BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). Vorliegend hätte sich jedoch auch ein fremder Geschäftsführer bei sonst gleichen Umständen auf die konkrete Tantiemevereinbarung eingelassen. Denn üblicherweise benötigte die Gesellschaft bei höheren Tantiemen Zeit, um die Liquidität für die Auszahlung herzustellen. Drei Monate sind dafür (noch) keine unangemessen lange Zeitspanne.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht entscheiden, ob die Tantiemen G in den Streitjahren zugeflossen sind. Das FG hat keine Feststellungen zur Pensionsvereinbarung zwischen der Klägerin und G vom 18. Oktober 2004 getroffen. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den wechselseitigen Ansprüchen, zur Durchführungsart der Altersversorgung sowie zur steuerlichen Wirksamkeit der Pensionszusage im Hinblick auf eine mögliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Des Weiteren hat das FG die Gehaltsverzichtsvereinbarungen dahingehend zu würdigen, welche Bedeutung der Formulierung "mit Wirkung zum ..." zukommt. Eine Auslegung im Sinne einer aufschiebenden Befristung würde bei der Tantieme 2004 zum Zufluss bei Fälligkeit der Tantieme am 30. September 2005 führen. Desweiteren hat das FG zu würdigen, ob G durch den jeweiligen Verzicht auf den Tantiemeanspruch "zum Ausgleich" bzw. "im Gegenzug" für die Pensionszusage jeweils über einen fälligen oder fällig werdenden Lohnanspruch (Lohnverwendungsabrede) verfügt hat (BFH-Urteil vom 6. März 2008 VI R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530). In diesem Zusammenhang wird die Anwendung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2004 IV C 4 -S 2222- 177/04, IV C 5 -S 2333- 269/04 (BStBl I 2004, 1065) --gegebenenfalls im Hinblick auf § 163 der Abgabenordnung-- zu prüfen sein.
Diese Verordnung gilt für Honorare für Ingenieur- und Architektenleistungen, soweit diese Leistungen durch diese Verordnung erfasst sind. Die Regelungen dieser Verordnung können zum Zwecke der Honorarberechnung einer Honorarvereinbarung zugrunde gelegt werden.
(1) Umfasst ein Auftrag mehrere Objekte, so sind die Honorare vorbehaltlich der folgenden Absätze für jedes Objekt getrennt zu berechnen.
(2) Umfasst ein Auftrag mehrere vergleichbare Gebäude, Ingenieurbauwerke, Verkehrsanlagen oder Tragwerke mit weitgehend gleichartigen Planungsbedingungen, die derselben Honorarzone zuzuordnen sind und die im zeitlichen und örtlichen Zusammenhang als Teil einer Gesamtmaßnahme geplant und errichtet werden sollen, ist das Honorar nach der Summe der anrechenbaren Kosten zu berechnen.
(3) Umfasst ein Auftrag mehrere im Wesentlichen gleiche Gebäude, Ingenieurbauwerke, Verkehrsanlagen oder Tragwerke, die im zeitlichen oder örtlichen Zusammenhang unter gleichen baulichen Verhältnissen geplant und errichtet werden sollen, oder mehrere Objekte nach Typenplanung oder Serienbauten, so sind die Prozentsätze der Leistungsphasen 1 bis 6 für die erste bis vierte Wiederholung um 50 Prozent, für die fünfte bis siebte Wiederholung um 60 Prozent und ab der achten Wiederholung um 90 Prozent zu mindern.
(4) Umfasst ein Auftrag Grundleistungen, die bereits Gegenstand eines anderen Auftrags über ein gleiches Gebäude, Ingenieurbauwerk oder Tragwerk zwischen den Vertragsparteien waren, so ist Absatz 3 für die Prozentsätze der beauftragten Leistungsphasen in Bezug auf den neuen Auftrag auch dann anzuwenden, wenn die Grundleistungen nicht im zeitlichen oder örtlichen Zusammenhang erbracht werden sollen.
(1) Werden dem Auftragnehmer nicht alle Leistungsphasen eines Leistungsbildes übertragen, so dürfen nur die für die übertragenen Phasen vorgesehenen Prozentsätze berechnet und vereinbart werden. Die Vereinbarung hat in Textform zu erfolgen.
(2) Werden dem Auftragnehmer nicht alle Grundleistungen einer Leistungsphase übertragen, so darf für die übertragenen Grundleistungen nur ein Honorar berechnet und vereinbart werden, das dem Anteil der übertragenen Grundleistungen an der gesamten Leistungsphase entspricht. Die Vereinbarung hat in Textform zu erfolgen. Entsprechend ist zu verfahren, wenn dem Auftragnehmer wesentliche Teile von Grundleistungen nicht übertragen werden.
(3) Die gesonderte Vergütung eines zusätzlichen Koordinierungs- oder Einarbeitungsaufwands ist in Textform zu vereinbaren.
Zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den das Bestehen eines Schuldverhältnisses anerkannt wird (Schuldanerkenntnis), ist schriftliche Erteilung der Anerkennungserklärung erforderlich. Die Erteilung der Anerkennungserklärung in elektronischer Form ist ausgeschlossen. Ist für die Begründung des Schuldverhältnisses, dessen Bestehen anerkannt wird, eine andere Form vorgeschrieben, so bedarf der Anerkennungsvertrag dieser Form.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Tantieme zugeflossen ist, auf deren Auszahlung er zugunsten einer Pensionszusage verzichtet hat.
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Transportunternehmen. Geschäftsführer ist G, der zugleich alleiniger Gesellschafter der Klägerin ist. Im Geschäftsführerdienstvertrag mit G wurde vereinbart, dass dieser neben einem Festgehalt eine Gewinnbeteiligung in Höhe von 50 % des Jahresüberschusses laut Steuerbilanz der Klägerin erhalten soll. Weiter wurde geregelt, dass diese Gewinnbeteiligung innerhalb von drei Monaten nach Bilanzerstellung auszuzahlen ist.
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Durch Gesellschafterbeschluss vom 12. August 2004 wurden die Bilanz und der Jahresabschluss der Klägerin zum 31. Dezember 2003 genehmigt. Für die Bilanz auf den 31. Dezember 2004 erfolgte die Genehmigung des Abschlusses am 30. Juni 2005.
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G schloss mit der Klägerin am 16. September 2004 eine "Vereinbarung über Gehaltsverzicht im Zusammenhang mit der Erteilung einer Pensionszusage". Die Abänderung des Anstellungsvertrages sollte mit Wirkung zum 1. November 2004 erfolgen. G erklärte einen Verzicht auf seinen Tantiemeanspruch für das Jahr 2003 in Höhe von 59.000 € zum 1. November 2004. Zum Ausgleich dieses Verzichts erteilte die Klägerin eine Pensionszusage, deren Regelung einer gesonderten Vereinbarung vorbehalten blieb. G konnte nach der Vereinbarung jedes Jahr neu entscheiden, ob und in welcher Höhe er auf Gehalt/Bezüge verzichtet. Am 22. September 2005 erklärte G den Verzicht auf den Tantiemeanspruch für das Jahr 2004 in Höhe von 40.000 € mit Wirkung zum 1. November 2005 zu Gunsten der am 18. Oktober 2004 erteilten Pensionszusage. Die Klägerin behandelte die Verzichtserklärungen und die entsprechende Pensionszusage als Gehaltsumwandlung in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung und führte keine Lohnsteuer ab.
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Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Klägerin u.a. für nicht abgeführte Lohnsteuer auf die Tantiemen des G für die Jahre 2003 und 2004 in Haftung. Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 801 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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das angefochtene Urteil des FG Nürnberg sowie die Einspruchsentscheidung vom 10. September 2008 aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 23. Mai 2007 dahingehend zu ändern, dass die Haftungsbeträge für Lohnsteuer um 43.350 €, für Solidaritätszuschlag um 2.384,25 € sowie für Kirchensteuer um 3.468 € gemindert werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG einen Lohnzufluss bei G im Hinblick auf die Tantiemen bereits zum Zeitpunkt des jeweiligen Beschlusses über den Jahresabschluss angenommen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen allerdings keine abschließende Beurteilung, ob die Tantiemen G in den Streitjahren zugeflossen sind.
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1. Der Erlass eines Haftungsbescheides gemäß § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt u.a. voraus, dass ein Arbeitgeber seine Pflicht zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer (§ 38 EStG) verletzt hat. Im vorliegenden Fall kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob die Klägerin verpflichtet war, in 2004 bzw. 2005 für die Tantiemen des G für die Jahre 2003 und 2004 Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Zwar gehören Tantiemen zum lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Allerdings entsteht die Lohnsteuer für sonstige Bezüge, wozu Tantiemen gehören, erst mit Zufluss beim Arbeitnehmer (§§ 38 Abs. 2 Satz 1, 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). G sind die Tantiemen vorliegend jedenfalls nicht bereits im Zeitpunkt der jeweiligen Beschlüsse über den Jahresabschluss zugeflossen.
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a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Februar 2007 VI R 73/04, BFH/NV 2007, 896, m.w.N.). Das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1985 VIII R 15/83, BFHE 145, 538, BStBl II 1986, 342). In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden.
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b) Der BFH geht jedoch in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen kann. Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen "seine" Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist (BFH-Urteil vom 8. Mai 2007 VIII 13/06, BFH/NV 2007, 2249, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15. Juni 2004 VI B 220/00, BFH/NV 2004, 1419). Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom 11. Februar 1965 IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407). Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit Feststellung des Jahresabschlusses (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 72/05, BFH/NV 2006, 1711), sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbaren (Oberlandesgericht Köln, Urteil vom 27. November 1992 19 U 89/92, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1993, 157, 158; Hachenburg/Stein, GmbHG § 35 Rz 220; Posdziech, Der Geschäftsführer der GmbH, 2. Aufl. 1994, Rz 136; Sudhoff, Rechte und Pflichten des Geschäftsführers einer GmbH und einer GmbH & Co., 14. Aufl., S. 28).
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c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht einen Zufluss der Tantiemen bereits zu den Zeitpunkten der Beschlüsse über den Jahresabschluss angenommen. Insoweit fehlen tatsächliche Feststellungen darüber, ob sich die Tantiemeverpflichtungen der Klägerin in deren Bilanzen zum 31. Dezember 2003 bzw. 31. Dezember 2004 gewinnmindernd ausgewirkt haben. Dies wäre etwa der Fall, wenn Rückstellungen gebildet worden sind. Erst wenn eine solche Gewinnminderung bei der Klägerin festgestellt wird, wäre die Zuflussfiktion für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anzuwenden. Unabhängig davon ist das FG aber unzutreffend von einer Fälligkeit der Tantiemen zum Zeitpunkt des Beschlusses über den Jahresüberschuss ausgegangen. Denn vorliegend waren die Tantiemeforderungen des G jeweils erst drei Monate nach der Feststellung des Jahresüberschusses fällig. Dies folgt aus dem Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und G. Diese vom Grundfall abweichende Fälligkeitsvereinbarung ist zivilrechtlich wirksam. Die zivilrechtlichen Regelungen in einem Anstellungsvertrag zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und "seiner" Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich auch im Steuerrecht beachtlich (vgl. für den Zufluss von Gewinnanteilen bei abweichender Satzungsregelung BFH-Urteil vom 17. November 1998 VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223; Urteil des FG Stuttgart vom 7. November 1996 8 K 108/95, GmbHR 1997, 857).
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Zudem war die Vereinbarung bezüglich der Fälligkeit der Tantieme fremdüblich. Die Fremdüblichkeit einer derartigen Vereinbarung bestimmt sich nach den Grundsätzen über die verdeckte Gewinnausschüttung. Danach ergibt sich hier keine Unbeachtlichkeit der vertraglichen Regelung. Denn die Vereinbarung zwischen G und der Klägerin war arbeitsrechtlich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist u.a. dann anzunehmen, wenn die Tantiemevereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, aber ein fremder Geschäftspartner in seinem eigenen Interesse die Vereinbarung nicht getroffen hätte (BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). Vorliegend hätte sich jedoch auch ein fremder Geschäftsführer bei sonst gleichen Umständen auf die konkrete Tantiemevereinbarung eingelassen. Denn üblicherweise benötigte die Gesellschaft bei höheren Tantiemen Zeit, um die Liquidität für die Auszahlung herzustellen. Drei Monate sind dafür (noch) keine unangemessen lange Zeitspanne.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht entscheiden, ob die Tantiemen G in den Streitjahren zugeflossen sind. Das FG hat keine Feststellungen zur Pensionsvereinbarung zwischen der Klägerin und G vom 18. Oktober 2004 getroffen. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den wechselseitigen Ansprüchen, zur Durchführungsart der Altersversorgung sowie zur steuerlichen Wirksamkeit der Pensionszusage im Hinblick auf eine mögliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Des Weiteren hat das FG die Gehaltsverzichtsvereinbarungen dahingehend zu würdigen, welche Bedeutung der Formulierung "mit Wirkung zum ..." zukommt. Eine Auslegung im Sinne einer aufschiebenden Befristung würde bei der Tantieme 2004 zum Zufluss bei Fälligkeit der Tantieme am 30. September 2005 führen. Desweiteren hat das FG zu würdigen, ob G durch den jeweiligen Verzicht auf den Tantiemeanspruch "zum Ausgleich" bzw. "im Gegenzug" für die Pensionszusage jeweils über einen fälligen oder fällig werdenden Lohnanspruch (Lohnverwendungsabrede) verfügt hat (BFH-Urteil vom 6. März 2008 VI R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530). In diesem Zusammenhang wird die Anwendung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2004 IV C 4 -S 2222- 177/04, IV C 5 -S 2333- 269/04 (BStBl I 2004, 1065) --gegebenenfalls im Hinblick auf § 163 der Abgabenordnung-- zu prüfen sein.
Diese Verordnung gilt für Honorare für Ingenieur- und Architektenleistungen, soweit diese Leistungen durch diese Verordnung erfasst sind. Die Regelungen dieser Verordnung können zum Zwecke der Honorarberechnung einer Honorarvereinbarung zugrunde gelegt werden.
(1) Umfasst ein Auftrag mehrere Objekte, so sind die Honorare vorbehaltlich der folgenden Absätze für jedes Objekt getrennt zu berechnen.
(2) Umfasst ein Auftrag mehrere vergleichbare Gebäude, Ingenieurbauwerke, Verkehrsanlagen oder Tragwerke mit weitgehend gleichartigen Planungsbedingungen, die derselben Honorarzone zuzuordnen sind und die im zeitlichen und örtlichen Zusammenhang als Teil einer Gesamtmaßnahme geplant und errichtet werden sollen, ist das Honorar nach der Summe der anrechenbaren Kosten zu berechnen.
(3) Umfasst ein Auftrag mehrere im Wesentlichen gleiche Gebäude, Ingenieurbauwerke, Verkehrsanlagen oder Tragwerke, die im zeitlichen oder örtlichen Zusammenhang unter gleichen baulichen Verhältnissen geplant und errichtet werden sollen, oder mehrere Objekte nach Typenplanung oder Serienbauten, so sind die Prozentsätze der Leistungsphasen 1 bis 6 für die erste bis vierte Wiederholung um 50 Prozent, für die fünfte bis siebte Wiederholung um 60 Prozent und ab der achten Wiederholung um 90 Prozent zu mindern.
(4) Umfasst ein Auftrag Grundleistungen, die bereits Gegenstand eines anderen Auftrags über ein gleiches Gebäude, Ingenieurbauwerk oder Tragwerk zwischen den Vertragsparteien waren, so ist Absatz 3 für die Prozentsätze der beauftragten Leistungsphasen in Bezug auf den neuen Auftrag auch dann anzuwenden, wenn die Grundleistungen nicht im zeitlichen oder örtlichen Zusammenhang erbracht werden sollen.
(1) Werden dem Auftragnehmer nicht alle Leistungsphasen eines Leistungsbildes übertragen, so dürfen nur die für die übertragenen Phasen vorgesehenen Prozentsätze berechnet und vereinbart werden. Die Vereinbarung hat in Textform zu erfolgen.
(2) Werden dem Auftragnehmer nicht alle Grundleistungen einer Leistungsphase übertragen, so darf für die übertragenen Grundleistungen nur ein Honorar berechnet und vereinbart werden, das dem Anteil der übertragenen Grundleistungen an der gesamten Leistungsphase entspricht. Die Vereinbarung hat in Textform zu erfolgen. Entsprechend ist zu verfahren, wenn dem Auftragnehmer wesentliche Teile von Grundleistungen nicht übertragen werden.
(3) Die gesonderte Vergütung eines zusätzlichen Koordinierungs- oder Einarbeitungsaufwands ist in Textform zu vereinbaren.
Zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den das Bestehen eines Schuldverhältnisses anerkannt wird (Schuldanerkenntnis), ist schriftliche Erteilung der Anerkennungserklärung erforderlich. Die Erteilung der Anerkennungserklärung in elektronischer Form ist ausgeschlossen. Ist für die Begründung des Schuldverhältnisses, dessen Bestehen anerkannt wird, eine andere Form vorgeschrieben, so bedarf der Anerkennungsvertrag dieser Form.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.