/ Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2014 - 13 K 277/11

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2014 - 13 K 277/11

bei uns veröffentlicht am

28.04.2014

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2014 - 13 K 277/11

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2014 - 13 K 277/11

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die steuerliche Behandlung des Gewinns aus der Veräußerung eines (Teil-) Anteils einer Wirtschafts- und Steuerberatungssozietät im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die Gesellschafter.

1. Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Der Kläger betrieb bis Mitte der 1990er Jahre eine größere Einzelpraxis. Im Zusammenhang mit der Erweiterung der Praxis und der geplanten Beteiligung zweier leitender Mitarbeiter (A -A- und B -B-) schloss der Kläger am 30. April 1996 mit dem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater M (M bzw. M) einen Praxisübernahme- und Kaufvertrag sowie einen Sozietätsvertrag zum stufenweisen Erwerb der Praxis des M.

M hatte nur an einen Wirtschaftsprüfer verkaufen bzw. mit einem Wirtschaftsprüfer eine Sozietät eingehen wollen. Es war deshalb vorgesehen, dass der Kläger die Praxis des M für A und B treuhänderisch erwirbt und A und B die erworbene Praxis des M (später) in eine Sozietät mit dem Kläger einbringen. Entsprechend schloss der Kläger mit A und B einen Treuhandvertrag (s. Vertragsakten). In der Vorbemerkung des Treuhandvertrages heißt es:

„Es ist beabsichtigt, dass die Herren … (A und B) … die Wirtschaftsprüfer- und Steuerberaterkanzlei des … (M) … erwerben und in eine zu gründende Sozietät mit … (dem Kläger) … einbringen. Vorab hat … (der Kläger) … mit … (M) … einen Kaufvertrag und Sozietätsvertrag abgeschlossen …

Der Treuhandvertrag mit … (B) … wird unter der aufschiebenden Bedingung abgeschlossen, dass er binnen fünf Jahren ab Abschluss dieses Vertrages die berufliche Qualifikation erwirbt, die zur Übernahme einer Steuerberatungskanzlei erforderlich ist. Bis zum Eintritt der Bedingung erbrachte Leistungen des … (B) … sind als Darlehen zu behandeln. … Für die Kündigung des Darlehens gilt § 7 … mit folgender Zusatzbestimmung: Wird das Darlehen nicht in eine Gesellschaftseinlage umgewandelt und damit zur Rückzahlung fällig, tritt diese Fälligkeit erst nach Ablauf von … ein.

§ 1 Treugut
Gegenstand der Treuhandschaft ist die Beteiligung des … (Klägers) … an der Wirtschaftsprüfer- und Steuerberaterpraxis des … (M) … sowie …Diese Vermögenswerte besitzt und verwaltet der Treuhänder für die Treugeber nach Maßgabe des Kaufvertrages vom 30.04.1996 und des Sozietätsvertrages vom 30.04.1996 sowie dieses Treuhandvertrages.

§ 2 Zweck der Treuhandschaft
(1) Zweck der Treuhandschaft ist der sofortige und problemlose Erwerb der Wirtschafts- und Steuerberaterkanzlei des … (M) …, was ohne die Einschaltung des … (Klägers) … seitens der … (A und B) … nicht möglich wäre. Keiner der Herren … (A und B) … verfügt derzeit über die Qualifikation als Wirtschaftsprüfer; … (B) … ist noch nicht Steuerberater.

§ 3 Pflichten des Treuhänders und der Treugeber
…
Der Treuhänder hat Weisungen der Treugeber hinsichtlich der Verwaltung des Treugutes zu beachten. Die Treugeber sind jederzeit berechtigt, Auskunft über die Verwaltung des Treugutes zu verlangen.

Mit Beendigung der Sozietät … (M/Kläger) … hat der Treuhänder das Treugut unverzüglich auf die Treugeber zu übertragen, sofern die persönlichen Voraussetzungen der Treugeber hierzu vorliegen. Sollte dies bezüglich des … B … nicht der Fall sein, so gilt das in Vorbemerkung Absatz 2 Gesagte. Die Praxisanteile der Treugeber werden automatisch Bestandteile der Sozietät …(Kläger, A, B) ....

…
§ 7 Dauer der Treuhandschaft

Die Treuhandschaft dauert solange, wie die Sozietät zwischen … M … und … (dem Kläger) … gemäß Sozietätsvertrag vom 30.04.1996 besteht. …“

Der Kaufpreis für den Erwerb der Praxis wurde in der Weise finanziert, dass A und B Darlehen bei der örtlichen Sparkasse aufnahmen und dann ihrerseits dem Kläger Darlehen gewährten.

In der Folge wurde A, der -anders als B- bereits die Qualifikation als Steuerberater erworben hatte, in die neu entstandene Sozietät des Klägers und des M durch Sozietätsvertrag vom 23. Dezember 1997 aufgenommen; im Innenverhältnis hatte der Kläger mit A bereits mit Wirkung ab 1. Mai 1996 eine Innensozietät gebildet.

Der Kläger veräußerte durch Praxisanteilskaufvertrag vom 30. Dezember 1999 (s. FG-A. Bl. 20) einen Anteil von 5 v.H. seines „Eigenanteils“ in Höhe von 75 v.H. an A. In dem Vertrag erklärte A, dass er den Kaufgegenstand zur Hälfte als Treuhänder für den Treugeber … (B) … erwirbt und bis zu seiner Bestellung zum Steuerberater halten wird. Zu den (nunmehrigen) Anteilsverhältnissen in der Sozietät bestimmten die Vertragsparteien unter § 3 Nr. 2 des Vertrages:

„Nach Übertragung des Praxisanteils sind die Vertragsparteien an der Innengesellschaft … (des Klägers und des A) … wie folgt beteiligt:

Kläger (Eigenanteil 70 %, Treuhandanteil -Treugeber B- 12,5 %): 82,5 %

A (Eigenanteil 15 %, Treuhandanteil -Treugeber B- 2,5 %): 17,5 %.

Zum 31. Dezember 1999 schied M aus der Sozietät wieder aus. Der Kläger und A führten die Sozietät fort und es wurden noch weitere Mitarbeiter des Klägers bzw. frühere Mitarbeiter des M beteiligt. B wurde indes nicht beteiligt. B hat die Prüfungen zum Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer in der Folge auch nicht mehr abgelegt.

In den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ab 1999 wurden (nur) der Kläger und A sowie die neu beteiligten Mitarbeiter als Mitunternehmer benannt und entsprechend hat der Beklagte (das Finanzamt -FA-) auch die Gewinnanteile zugerechnet. Der Kläger machte die Darlehenszinsen für die Darlehen des A und B als Sonderbetriebsausgaben geltend. Der (anteilige) Kaufpreis für den Praxiserwerb wurde vom Kläger vollständig als Aufwand geltend gemacht (s. Feststellungsakten 1997 ff).

2. Der Kläger und A lösten ihre Sozietät durch Vertrag vom 7. Dezember 2001 zum 2. Januar 2002 durch Realteilung auf (s. FG-Akten Bl. 10). In dem Vertrag heißt es:

„ …
1. Die Sozietätsmandate sowie die übrigen Vermögensgegenstände und die Schulden werden im Verhältnis 82,5 zu 17, 5 den Gesellschaftern direkt zugeordnet. Dies geschieht steuerneutral durch Realteilung, d.h. ohne Auflösung stiller Reserven.
…
3. Der ursprünglich für … B … reservierte Praxisanteil von 12,5 % ist … A … gegen Ablösung der Darlehensverbindlichkeiten … (des Klägers) … bei … B … zur Übernahme angeboten. … B hat der Anteilsübertragung und Darlehensablösung zugestimmt. …“

In diesem Zusammenhang schloss der Kläger mit A einen weiteren Vertrag über den Verkauf eines Gesellschaftsanteils der Sozietät, in dem es heißt (s. FG-A. Bl. 23):

„… (der Kläger) hält seit dem 3. Januar 1998 einen Sozietätsanteil von 12,5 %, der wertmäßig aus der Einbringung des hälftigen Praxisanteils von … M … entstanden ist. … (Der Kläger) … hat alle Rechte aus diesem Sozietätsanteil für … B … wahrgenommen, da … (der Kläger) … den Erwerb dieses Sozietätsanteils über eine Darlehensaufnahme bei … B … finanziert hat und dieser nach Ablegung des Steuerberaterexamens als mit … A … gleichberechtigter Partner in die Sozietät aufgenommen werden sollte. Nachdem … B … bisher das Steuerberaterexamen nicht abgelegt hat, verkauft … (der Kläger) … diesen Sozietätsanteil an … A … wie folgt.

Die Abtretung des Gesellschaftsanteils erfolgt mit Wirkung vom 1. Januar 2002. …

Die Bezahlung des Kaufpreises von ca. DM xxx (Stand der Darlehensschuld … (des Klägers) … gegenüber … B … zum 1. Januar 2002) erfolgt durch Übernahme der vorgenannten Darlehensverpflichtung des … (Klägers) … gegenüber … B … durch … A … mit befreiender Wirkung für … (den Kläger). …

(Unterschriften des Klägers und des A)

… B … stimmt dem Vertrag vollinhaltlich zu. Er stimmt der Darlehensübertragung von … (Kläger) … auf … A … zu und entlässt … (den Kläger) … aus den Darlehensverpflichtungen.“

(Unterschrift des B)

3. Der Kläger reichte für die Sozietät die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2002 am 3. Mai 2004 beim FA ein. In der Erläuterung wies der Kläger darauf hin, dass die Sozietät zum 2. Januar 2002 durch Realteilung aufgelöst wurde und dass A zum 2. Januar 2002 durch Darlehensübernahme in Höhe von xxx EUR die „Teilpraxis …M… “ erworben hat und dass danach bei Auflösung der Sozietät der Kläger zu 70 v.H. und A zu 30 v.H. beteiligt waren.

Das FA stellte die Besteuerungsgrundlagen für 2002 durch Bescheid vom 2. November 2005 fest und stellte in Bezug auf die Veräußerung des Teilanteiles einen laufenden Gewinn des Klägers in Höhe von xxx EUR fest.

Der Kläger erhob dagegen Einspruch und trug unter anderem vor, bei dem an A veräußerten (Teil-) Anteil habe es sich um den treuhänderisch für B gehaltenen Anteil gehandelt. Der Kläger habe also zwei unterschiedliche Anteile besessen; einen eigenen Anteil und einen Anteil, der für B reserviert gewesen sei und über den er nicht habe frei verfügen können. Er habe insoweit einen eigenständigen Mitunternehmeranteil veräußert, so dass ihm -unbeschadet der Rechtsänderung zum 1. Januar 2002- dafür die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG zustehe. Der Kläger hat außerdem vorgetragen, dieser Gewinn sei nicht ihm, sondern dem B als Treugeber zuzurechnen. Im Einspruchsverfahren wurde B gemäß § 360 AO hinzugezogen (s. Rechtsbehelfsakten Bl. 61a). B hat mit Schreiben vom 29. Juli 2010 erklärt, er sei lediglich Darlehensgeber gewesen und nicht Gesellschafter und er habe an den laufenden Gewinnverteilungen nicht teilgenommen. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2011 als unbegründet zurückgewiesen.

Der Kläger hat dagegen Klage erhoben und er begehrt weiter die ermäßigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Der veräußerte Anteil sei nicht Teil seines gesamten Mitunternehmeranteils gewesen, sondern ein von seinem übrigen Vermögen zu trennender Mitunternehmeranteil, der B zustand. B habe Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko getragen. B sei als Treugeber die Substanz seines Mitunternehmeranteils zuzurechnen gewesen. Der Eintritt des B in die Sozietät sei weder von einer Rechtshandlung noch von einem vom Kläger ausgeübten Willen abhängig gewesen. Der Treuhandvertrag sei so formuliert worden, dass B mit Ablegung der Steuerberaterprüfung automatisch Sozius geworden wäre. Der Mitunternehmeranteil sei B daher wirtschaftlich zuzurechnen gewesen. Der Verkauf sei deshalb nicht als Teilverkauf des eigenen Mitunternehmeranteils des Klägers zu werten.

Der Kläger trägt ferner vor, der Veräußerungsgewinn sei jedenfalls nach den Grundsätzen der Realteilung ermäßigt zu besteuern. Es sei nicht lediglich ein Teil eines Mitunternehmeranteils veräußert, sondern gleichzeitig eine Realteilung unter Mitunternehmern vorgenommen worden. Nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG müssten bei der Realteilung zwingend die Buchwerte der aufgeteilten Mitunternehmerschaft fortgeführt werden. Wegen der Vollbeendigung der Mitunternehmerschaft sei daher kein laufender, sondern ein (ermäßigt zu besteuernder) Veräußerungsgewinn entstanden.

Der Kläger macht ferner hilfsweise geltend, dass ein Veräußerungsgewinn bei ihm gar nicht entstanden sei. Ein Veräußerungsgewinn sei von ihm nur erklärt worden, weil er Abschreibungen auf den Praxisanteil des B vorgenommen habe. Abschreibungen auf den Praxisanteil könne jedoch nur der wirtschaftliche Eigentümer des Mitunternehmeranteils vornehmen. Wirtschaftlicher Eigentümer sei indes B gewesen. Der Kläger habe keine gesicherte Rechtsposition inne gehabt, da B durch Ablegung des Steuerberaterexamens den Anteil habe selbst übernehmen können. In der Betriebsprüfung für die Vorjahre sei die Treuhandschaft und eine Berichtigung der AfA nicht thematisiert worden und aufgrund der Betriebsprüfung sei nunmehr eine erhöhte Bestandskraft (der betroffenen Bescheide) eingetreten.

Der Kläger beantragt,
den Feststellungsbescheid für 2002 vom 2. November 2005 dahin zu ändern, dass die streitbefangenen Einkünfte in Höhe von xxx EUR aus der Anteilsübertragung an A nicht als laufender Gewinn, sondern als gemäß § 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn angesetzt werden, hilfsweise den Gewinn auf 0 EUR festzustellen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Das FA trägt vor, dem B könne kein Anteil am Gewinn der Gesellschaft zugerechnet werden, da er nie Mitunternehmer geworden sei; der entstandene Gewinn sei daher zwangsläufig dem Kläger zuzurechnen. Der Kläger wolle B offenbar zwar einen Mitunternehmeranteil, nicht jedoch den Veräußerungsgewinn zurechnen. Es sei nicht verständlich, wie das geschehen könnte. Das FA trägt ferner vor, im vorliegenden Fall seien die im Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven nur zum Teil (Verkauf an A) realisiert worden, im Übrigen aber wegen der Realteilung mit Buchwertfortführung nicht aufgelöst worden. Die Voraussetzungen für eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG seien daher nicht erfüllt.

Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Behördenakten (Feststellungsakten, Rechtsbehelfsakten, Vertragsakten, Betriebsprüfungsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat den streitbefangenen Gewinn aus der Veräußerung des Teilanteils an der Sozietät im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für 2002 zu Recht dem Kläger als laufenden Gewinn gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG zugerechnet.

1. a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Die Regelung über die Veräußerung eines Anteils am Vermögen, die § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nachgebildet ist (s. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 33. Aufl., § 18 Rz 252, m.w.N.), betrifft die Beteiligungen an Personengesellschaften selbständig Tätiger und erfasst die Einkünfte aus der Veräußerung eines gesamten Praxisanteils (Mitunternehmeranteils). Diese Einkünfte kommen nach Maßgabe des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG als außerordentliche Einkünfte in Betracht und unterliegen grundsätzlich der ermäßigten Besteuerung.

b) Die Veräußerung von Teilanteilen einer Mitunternehmerschaft ist demgegenüber seit dem 1. Januar 2002 nicht mehr tarifbegünstigt. Der Gesetzgeber hat diese Rechtsänderung für gewerbliche Mitunternehmerschaften durch § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich geregelt (s. hierzu Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts -Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz -UntStFG-, BTDrucks 14/6882, S. 34). Danach sind Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nr. 2 oder 3 erzielt werden, laufende Gewinne. Diese Rechtslage gilt nach § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG für freiberufliche Mitunternehmerschaften entsprechend. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat insoweit (klarstellend) entschieden, dass diese Regelung, die erst durch Art. 2 Nr. 4 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 erfolgte, eine verfassungsrechtlich zulässige rückwirkende Klarstellung der Rechtslage enthält (s. BFH-Beschluss vom 30. März 2009 VIII B 172/08, BFH/NV 2009, 1258; s. ferner Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 33. Aufl., § 18 Rz 224, m.w.N.). Dies hat zur Folge, dass Teilanteilsveräußerungen im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 EStG seit dem 1. Januar 2002 (ebenfalls) nicht mehr tarifbegünstigt sind.

2. Nach dieser Regelung hat das FA den Gewinn in Höhe von xxx EUR, den der Kläger durch die Veräußerung des Sozietätsanteils von 12,5 v.H. an A erzielt hat, zu Recht dem Kläger als Gewinn zugerechnet.

a) Der streitbefangene Veräußerungsgewinn ist dem Kläger zuzurechnen, da der Kläger -anders als B- (Haupt-) Gesellschafter der Sozietät und Inhaber des veräußerten Anteils gewesen ist. Der Kläger hatte den (ursprünglich) für B vorgesehenen Mitunternehmeranteil in Höhe von 12,5 v.H. zwar mit der Maßgabe erworben, dass der Anteil -nach einem späteren Ausscheiden des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters M aus der Sozietät sowie einem erfolgreichen Ablegen der Steuerberaterprüfung durch B- auf B übertragen werden sollte (s. § 3 des Treuhandvertrages). Bis zu dieser in Aussicht genommenen Übertragung war der Kläger jedoch als Gesellschafter alleiniger Inhaber des Anteils und zwischen ihm und B bestand in der Zwischenzeit ein Darlehensverhältnis, das durch weitere schuldrechtliche Regelungen (Treuhandabrede) ergänzt war. Der Mitunternehmeranteil und der aus der Veräußerung des Teilanteils erzielte Gewinn wurden daher in dem angefochtenen Feststellungsbescheid zu Recht dem Kläger als Gesellschafter zugerechnet (zur Rechtslage vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BStBl II 1999, 747, unter 2.).

B war zu keinem Zeitpunkt Gesellschafter der Sozietät und ihm konnte daher (jedenfalls im Feststellungsverfahren der ersten Stufe -s. dazu unter b-) als Treugeber auch kein Gewinnanteil zugerechnet werden. Die erfolgte Zurechnung entspricht auch dem (Erklärungs-) Verhalten der Beteiligten und den Feststellungserklärungen, die der Kläger für die Sozietät eingereicht hat. Der Kläger hat seinen früheren Mitarbeiter B in den eingereichten Feststellungserklärungen nie als Feststellungsbeteiligten aufgeführt und ihm auch keine Gewinnanteile zugerechnet, obwohl der Sozietät im Anschluss an den Eintritt des A noch weitere frühere Mitarbeiter des M bzw. des Klägers angehörten. Entsprechend hat B im Einspruchsverfahren auch erklärt, er sei lediglich Darlehensgeber gewesen und nicht Gesellschafter und er habe an den laufenden Gewinnverteilungen nicht teilgenommen.

b) Der Einwand des Klägers, der veräußerte Teilanteil sei (gleichwohl) dem früheren Mitarbeiter B als Treugeber zuzurechnen, da dieser als Treugeber Mitunternehmer gewesen sei, kann im vorliegenden Verfahren bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht berücksichtigt werden. Entsprechend kann auch dahin stehen, wie die getroffene (Treuhand-) Abrede materiell-rechtlich im Einzelnen zu beurteilen ist.

Denn bei Treuhandverhältnissen, bei denen eine Person (Treugeber) über einen Treuhänder an einer Personengesellschaft beteiligt ist, ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH grundsätzlich ein mehrstufiges Feststellungsverfahren durchzuführen (s. hierzu zusammenfassend Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz. 274 f, m. w. N. ). Im ersten Feststellungsverfahren („Feststellungsverfahren 1. Stufe“) wird festgestellt, welchen Gewinn die Gesellschaft erzielt hat und wie sich der Gewinn auf die Gesellschafter einschließlich Treuhänder nach dem maßgeblichen Verteilungsschlüssel verteilt (§§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO). In einem weiteren regelmäßig nachgeschalteten Feststellungsverfahren („Feststellungsverfahren 2. Stufe“) für das Treuhandverhältnis wird der für den Treuhänder festgestellte Gewinnanteil (Vermögensanteil) sodann gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf die bzw. den Treugeber verteilt (s. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 35/10, BFH/NV 2013, 1945, m.w.N.; s. auch Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O.). Erst auf der zweiten Stufe ist zu entscheiden, ob die Treuhand steuerlich anerkannt wird mit der Folge, dass die Besteuerungsgrundlagen dem Treugeber zuzurechnen sind (s. Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, § 179 Rz. 33, m. w. N; zu -im Streitfall nicht gegebenen- Ausnahmen vom zweistufigen Feststellungsverfahren s. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Tz. 19, m. w. N.)

Der Kläger kann entsprechend dieser Rechtslage mit seinem Einwand, der Teilanteil sei seinem früheren Mitarbeiter B als Treugeber zuzurechnen, da dieser über die erforderliche Mitunternehmerinitiative verfügt und Mitunternehmerrisiko getragen habe, ggf. erst auf der zweiten Stufe des Feststellungsverfahrens gehört werden. Zu einem solchen Verfahren müsste der frühere Mitarbeiter B notwendig beigeladen werden (s. BFH-Beschluss vom 15. April 2003 IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283). Demgegenüber war es nicht geboten, im vorliegenden Verfahren betreffend das Feststellungsverfahren der ersten Stufe den früheren Mitarbeiter B beizuladen (s. BFH in BFH/NV 2013, 1945, unter II.2.aa).

Es wird vorsorglich darauf hingewiesen, dass aus der Zweistufigkeit des Feststellungsverfahrens nach der Rechtsprechung des BFH folgt, dass der Feststellungsbescheid der ersten Stufe nur Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid der zweiten Stufe hat, nicht aber für den Einkommensteuerbescheid des Treuhänders. Der Treuhänder kann folglich gegen einen Einkommensteuerbescheid ggf. (noch) geltend machen, dass er nur Treuhänder ist und dass ihm daher Einkünfte steuerlich nicht zuzurechnen sind (s. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O. Rz 280, m.w.N.).

3. Das FA hat den Veräußerungsgewinn in Bezug auf den Kläger zu Recht als laufenden Gewinn festgestellt.

a) Das FA hat diese Feststellung zu Recht in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid getroffen. Denn der gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO unterliegen auch die (von einzelnen Gesellschaftern) erzielten Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils. Insofern ist auch festzustellen, inwieweit es sich um einen steuerbegünstigten Gewinn handelt (s. Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 180 Rz. 18, m.w.N.). Es wird vorsorglich darauf hingewiesen, dass die auf der ersten Stufe des Feststellungsverfahrens erfolgte Qualifizierung in einem Feststellungsverfahren auf der zweiten Stufe und einer Zurechnung des Veräußerungsgewinns an den Treugeber unter Berücksichtigung der beim Treugeber verwirklichten Besteuerungsmerkmale ggf. nochmals geändert werden könnte (sog. Umqualifizierung; vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 34/10, BFHE 237, 135, BStBl II 2012, 647; s. ferner Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 182 Rz. 5, 9, m.w.N).

b) Die Voraussetzungen für die Feststellung eines ermäßigt zu besteuernden Gewinns lagen beim Kläger nicht vor. Denn eine ermäßigte Besteuerung setzt gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG seit dem 1. Januar 2002 die Veräußerung „des gesamten Anteils eines Gesellschafters (voraus), der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist“. Der Kläger war indes an der Sozietät mit insgesamt 82,5 v.H. beteiligt und die streitbefangene Veräußerung betraf nur den Teilanteil von 12,5 v.H., der wertmäßig aus der Einbringung des hälftigen Praxisanteils von Wirtschaftsprüfer Steuerberater M entstanden ist. Da der Kläger damit nur einen Teilanteil veräußert hat, unterliegt die Veräußerung nicht der ermäßigten Besteuerung.

c) Der Einwand des Klägers, die streitbefangene Anteilsveräußerung sei deshalb ermäßigt zu besteuern, weil die Veräußerung des Teilanteils in unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Realteilung der Sozietät erfolgte, ist nicht begründet. Die Anteilsveräußerung und die Realteilung der Sozietät sind zwei unterschiedliche Lebenssachverhalte, die nach den jeweils dafür vorgesehenen (steuer-) gesetzlichen Regelungen zu beurteilen sind. Die Realteilung, die der Sache nach eine Aufgabe der Mitunternehmerschaft darstellt (s. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 Anm. 552, m.w.N.), hat nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (nunmehr) zwar die zwingende Rechtsfolge, dass die Buchwerte anzusetzen sind. Die Realteilung erfolgt insoweit steuerneutral und die Besteuerung der stillen Reserven wird sichergestellt. Dies entsprach im Streitfall auch der vertraglich ausdrücklich dokumentierten Absicht der Beteiligten (s. Vertrag vom 7. Dezember 2001). Soweit der Kläger im zeitlichen Zusammenhang mit der Realteilung den ursprünglich für B „reservierten“ Teilanteil der Sozietät an A veräußerte, handelt es sich um einen davon zu trennenden gesonderten Veräußerungsvorgang, der als solcher zu beurteilen ist und der Besteuerung unterliegt. Den Beteiligten war dies im Übrigen durchaus bewusst, wie sich aus dem Vertrag vom 7. Dezember 2001 ergibt. Im Einvernehmen der Beteiligten wurde A danach das Recht eingeräumt, den für B vorgesehenen Teilanteil gegen Übernahme der Darlehensverbindlichkeiten des Klägers bei B zu übernehmen. Diese Übernahme (Veräußerung) war jedoch unabhängig von der Realteilung.

d) Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Streitfall auch nicht mit einem Sachverhalt vergleichbar, in dem ein Gesamtanteil aufgeteilt und an verschiedene Erwerber veräußert wird und zwischen den Teilübertragungen ein rechtlicher Zusammenhang besteht (s. dazu Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 16 Rz 411, m.w.N.). In einem derartigen Fall kann insgesamt eine (steuer-) begünstigte Veräußerung anzunehmen sein. Im Streitfall handelt es sich jedoch nicht um eine derartige Veräußerung eines aufgeteilten Gesamtanteils an verschiedene Erwerber, sondern -wie bereits ausgeführt- um die rechtlich von einander zu trennenden Vorgänge der Veräußerung eines Teilanteils und die Aufgabe der Mitunternehmerschaft durch Realteilung. Es ist nicht ersichtlich, weshalb der Umstand, dass der Kläger und A die Sozietät durch Realteilung aufgelöst haben und daher gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG die Buchwerte anzusetzen waren, zur Folge haben sollte, dass der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung eines Teilanteils entgegen der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 16 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG ermäßigt zu besteuern sei.

e) Eine ermäßigte Besteuerung der Veräußerung des Teilanteils kommt im Streitfall im Übrigen auch nach Sinn und Zweck der Tarifvergünstigung gemäß §§ 16, 34 EStG nicht in Betracht. Der Zweck dieser Tarifvergünstigung besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Steuertarif zu erfassen. Die Tarifvergünstigung setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden. Eine solche Zusammenballung liegt aber nicht vor, wenn dem Veräußernden oder Aufgebenden -wie im Streitfall- noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt würden (zur Rechtslage s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.V.1.c, m.w.N.; s. auch zuletzt BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 22/12, DStR 2014, 584, m.w.N.).

4. Der angesetzte Veräußerungsgewinn ist gemäß § 16 Abs. 2 EStG auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Der Veräußerungsgewinn betrug xxx EUR und entsprach insoweit der Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert.

5. Eine (notwendige) Beiladung des B zu dem vorliegenden Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 FGO war nicht geboten (s. oben unter 2.b).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

7. Die Zulassung der Revision war nicht geboten. Die Maßstäbe, auf denen diese Entscheidung beruht, sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt oder ergeben sich ohne weiteres aus den gesetzlichen Regelungen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

3. Das FA hat den Veräußerungsgewinn in Bezug auf den Kläger zu Recht als laufenden Gewinn festgestellt.

5. Eine (notwendige) Beiladung des B zu dem vorliegenden Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 FGO war nicht geboten (s. oben unter 2.b).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2014 - 13 K 277/11 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2014 - 13 K 277/11 zitiert 2 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 16.05.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erwarb die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 30

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

bei uns veröffentlicht am 18.04.2012

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 1991 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem in eigener Person unterhaltenen gewerbl

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2014 - 13 K 277/11.

bei uns veröffentlicht am 19.01.2016

Bundesfinanzhof

Tenor Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. April 2014 13 K 277/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

Referenzen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(1)¹Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.²Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.³Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)¹Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.²Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.³Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.⁴Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.⁵Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.⁶Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 360 Hinzuziehung zum Verfahren

(1) Die zur Entscheidung über den Einspruch berufene Finanzbehörde kann von Amts wegen oder auf Antrag andere hinzuziehen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Hinzuziehung ist derjenige zu hören, der den Einspruch eingelegt hat.

(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb hinzugezogen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.

(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie hinzuzuziehen. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 352 nicht befugt sind, Einspruch einzulegen.

(4) Wer zum Verfahren hinzugezogen worden ist, kann dieselben Rechte geltend machen, wie derjenige, der den Einspruch eingelegt hat.

(5) Kommt nach Absatz 3 die Hinzuziehung von mehr als 50 Personen in Betracht, kann die Finanzbehörde anordnen, dass nur solche Personen hinzugezogen werden, die dies innerhalb einer bestimmten Frist beantragen. Von einer Einzelbekanntgabe der Anordnung kann abgesehen werden, wenn die Anordnung im Bundesanzeiger bekannt gemacht und außerdem in Tageszeitungen veröffentlicht wird, die in dem Bereich verbreitet sind, in dem sich die Entscheidung voraussichtlich auswirken wird. Die Frist muss mindestens drei Monate seit Veröffentlichung im Bundesanzeiger betragen. In der Veröffentlichung in Tageszeitungen ist mitzuteilen, an welchem Tage die Frist abläuft. Für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Frist gilt § 110 entsprechend. Die Finanzbehörde soll Personen, die von der Entscheidung erkennbar in besonderem Maße betroffen werden, auch ohne Antrag hinzuziehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.²Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.³Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)¹Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.²Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.³Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.⁴Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.⁵Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.⁶Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.⁷Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.⁸Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)¹In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

²Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.³Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)¹Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.²Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.³Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)¹Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.²§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)¹§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.²§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Mai 2013 - IV R 35/10

Tatbestand

1: I. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erwarb die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 30. Mai … mit Wirkung zum 1. Juni …, 24:00 Uhr, eine Kommanditbeteiligung an der X-GmbH & Co. KG (Beigeladene) mit einer voll eingezahlten Pflichteinlage in Höhe von … € von Herrn P, ihrem Prokuristen und früheren Geschäftsführer, der zu den Erstzeichnern gehörte.

2


In § 2 des Vertrags heißt es u.a.
"(2)	...
	Die Parteien sind sich darüber einig, dass der Übergang der Gesellschafterstellung im Verhältnis zur Gesellschaft und den Mitgesellschaftern, insbesondere also des Rechtes zum Bezug von Ausschüttungen, des Stimmrechts, der Informations- und Kontrollrechte sowie der einkommensteuerlichen Beteiligungsrechte auf den Käufer mit Wirkung zum 01.06.… erfolgt. Bis zu diesem Datum stehen die Rechte weiterhin dem Verkäufer zu. Stichtag ist der 01.06.…, 24.00 Uhr.
	...
(7)	Die Übertragung der Beteiligung und der Stellung als Kommanditist erfolgt unter den nachfolgenden aufschiebenden Bedingungen:
	1) ...
	2)Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin zur Übertragung,
	3) ...
	4) Eintragung des Käufers in das Handelsregister."

3: Nach den Feststellungen des FG wurde die Beteiligung treuhänderisch von der C-KG (Treuhänderin) gehalten. Der Kaufpreis betrug "99 % der Kommanditbeteiligung = € …". Die Übertragung wurde am 10. Juni … von der Treuhänderin und am 16. Juni … von der persönlich haftenden Gesellschafterin genehmigt. Die Klägerin wurde den Feststellungen des FG zufolge am 2. September … in das Handelsregister eingetragen.

4: Ebenfalls mit Wirkung zum 1. Juni …, 24:00 Uhr, veräußerte die Klägerin die Beteiligung an Herrn Z zu einem Preis von "104 % der Kommanditbeteiligung = € …" weiter. Der Vertrag wurde mit Datum vom 30. Mai … durch P für die Klägerin und am 1. Juni … für die Erwerberseite unterzeichnet. Die Treuhänderin genehmigte diesen Vertrag am 22. Juni …, die persönlich haftende Gesellschafterin am 24. Juni ….

5: Die Beigeladene ermittelte ihren Gewinn im Streitjahr … nach der Tonnage gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (EStG). Im … reichte sie eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für … ein, die die Klägerin als Feststellungsbeteiligte aufführte. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) stehenden Feststellungsbescheid vom … zunächst.

6: Mit negativem Feststellungsbescheid vom … lehnte das FA es in der Folgezeit ab, die Klägerin in das Feststellungsverfahren einzubeziehen, weil sie nur für eine logische Sekunde beigetreten und daher mangels Übernahme von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko nicht Mitunternehmerin geworden sei. Mit weiterem Bescheid vom selben Tag änderte das FA in diesem Punkt auch den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beigeladenen vom …. Den Einspruch der Klägerin gegen den negativen Feststellungsbescheid wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom … zurück.

7: Unter dem … erließ das FA einen Ergänzungsbescheid, durch den der Bescheid vom … dahin ergänzt wurde, dass die Beteiligung treuhänderisch von der Treuhänderin betreut werde.

8: Das FG wies die Klage, mit der die Klägerin weiterhin ihre Einbeziehung in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beigeladenen verfolgte, ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 331 veröffentlicht.

9: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung der §§ 15 und 5a EStG sowie des § 180 Abs. 1 und Abs. 2 AO.

10: Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, sie unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom … und der Einspruchsentscheidung vom … in das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Beigeladenen für … einzubeziehen.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

12: Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt und mitgeteilt, dass sie sich zur Sache nicht äußern werde.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Würdigung, die Klägerin sei an der Beigeladenen nur mittelbar über die Treuhänderin beteiligt gewesen (dazu II.1.). Den Feststellungen des FG lässt sich auch nicht entnehmen, dass die Klägerin selbst Kommanditistin, also unmittelbar an der Beigeladenen beteiligt war. Die Frage, ob die Klägerin an der Beigeladenen unmittelbar oder nur mittelbar beteiligt war, kann auch nicht dahinstehen, da sie für die Zulässigkeit der Klage von Bedeutung ist (dazu II.2.).

14: 1. Das FG hat angenommen, die Klägerin sei an der Beigeladenen --wenn überhaupt-- nur mittelbar über die Treuhänderin beteiligt gewesen. So gibt es auf S. 9 f. seines Urteils u.a. die Grundsätze wieder, nach denen bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, auch der Treugeber Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein kann, und geht auf S. 12 Absatz 2 seines Urteils in Anwendung dieser Grundsätze ersichtlich davon aus, dass auch die Klägerin (nur) zu den Treugebern gehört habe.

15: Diese rechtliche Würdigung hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, weil das FG keine den Senat bindenden Feststellungen getroffen hat, die diese Würdigung als zutreffend erscheinen lassen könnten.

16: a) Zwar hat das FG auf S. 4 seines Urteils ausdrücklich festgestellt, dass die Beteiligung "treuhänderisch von der C-KG gehalten" worden sei. Diese Feststellung ist für den Senat jedoch auch ohne entsprechende Rüge nicht bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, weil sie in Widerspruch zu anderweitigen Feststellungen des FG steht. So hat das FG auf S. 4 seines Urteils unter auszugsweiser Wiedergabe des Kauf- und Übertragungsvertrags zwischen P und der Klägerin ebenfalls festgestellt, dass "die Übertragung der Beteiligung und der Stellung als Kommanditist" u.a. unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Käufers --d.h. der Klägerin-- in das Handelsregister erfolgt sei und dass die Klägerin am … in das Handelsregister eingetragen worden sei. Die Klägerin kann jedoch hinsichtlich derselben Beteiligung an der Beigeladenen nicht einerseits unmittelbar selbst und zugleich nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt gewesen sein.

17: Unzureichende oder widersprüchliche Sachverhaltsdarstellungen im angefochtenen Urteil stellen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führt (z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, und vom 20. September 2007 IV R 68/05, BFHE 219, 7, BStBl II 2008, 483). Die dargestellten Feststellungen des FG binden den Senat danach nicht.

18: b) Das FG hat in seinem Tatbestand zwar auch festgestellt, dass das FA am … einen Ergänzungsbescheid erlassen hat. Ausweislich dieses Bescheids wird der Ablehnungsbescheid vom … gemäß § 179 Abs. 3 AO "dahingehend ergänzt, dass die Beteiligung... entsprechend § 2 des Anteilsübertragungsvertrages vom 30.05.… ... treuhänderisch von der Fa. C-KG nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages und des Treuhandvertrages betreut wird". Auch damit steht jedoch für den Senat nicht bindend fest, dass die Klägerin an der Beigeladenen (nur) mittelbar über einen Treuhänder beteiligt war. Denn ungeachtet der Frage, ob dieser Bescheid auch wirksam ist, lässt sich den Feststellungen des FG jedenfalls nicht entnehmen, ob dieser Bescheid bestandskräftig ist oder angefochten wurde.

19: Weitere Feststellungen, aus denen sich eine nur mittelbare Beteiligung der Klägerin an der Beigeladenen ergeben könnte, lassen sich dem angefochtenen Urteil des FG nicht entnehmen.

20: Aus den verbleibenden Feststellungen des FG ergibt sich andererseits auch nicht, dass die Klägerin an der Beigeladenen selbst als Kommanditistin beteiligt war. Die Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat danach keine Entscheidung zur Art der Beteiligung der Klägerin an der Beigeladenen.

21: 2. Die Frage, ob die Klägerin selbst Kommanditistin der Beigeladenen war oder aber an dieser lediglich mittelbar über einen Treuhänder beteiligt war, kann nicht dahinstehen. Denn sie ist jedenfalls für die Zulässigkeit der Klage entscheidend.

22: a) Ist die Klägerin an der Beigeladenen nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt gewesen, ist ihre Klage bereits unzulässig. Denn in diesem Fall ist sie als (ehemalige) Treugeberin nach § 48 FGO nicht klagebefugt.

23: aa) Ist an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ein Treugeber über einen Treuhänder beteiligt, so ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Gesellschaft grundsätzlich in einem zweistufigen Verfahren durchzuführen. In einem ersten Feststellungsverfahren ist gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft festzustellen und auf die Gesellschafter --einschließlich des Treuhänder-Kommanditisten-- entsprechend dem maßgebenden Verteilungsschlüssel aufzuteilen. In einem zweiten Feststellungsverfahren muss der Gewinnanteil des Treuhänders entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf den oder die Treugeber aufgeteilt werden. Beide Feststellungen können zwar im Fall eines offenen, d.h. allen Beteiligten bekannten Treuhandverhältnisses miteinander verbunden werden. Die Rechtsbehelfsbefugnis hinsichtlich der einzelnen Feststellungen richtet sich jedoch allein danach, an welchen Adressaten sie sich unmittelbar richten und wer durch sie direkt betroffen ist. Sind die Gewinnfeststellungsverfahren gestuft vorgenommen worden, können daher ausschließlich die Gesellschafter gegen den die Personengesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid erster Stufe Rechtsbehelfe einlegen und klagen. Die Treugeber können in dieses Verfahren weder als Kläger noch mit Hilfe einer Beiladung eingreifen. Hieran ändert sich auch bei Ergehen zusammengefasster Gewinnfeststellungsbescheide nichts, denn das Klagerecht nach § 48 Abs. 1 FGO stellt auf das konkret bestehende Gesellschaftsverhältnis ab (z.B. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747; BFH-Beschluss vom 11. Juli 2012 IV B 1/11, BFH/NV 2012, 1929, jeweils m.w.N.). Die Klagebefugnis ist daher auch in einem Rechtsstreit gegen einen zusammengefassten Bescheid danach zu beurteilen, auf welcher Stufe der Feststellung der Rechtsstreit ausgetragen wird (z.B. BFH-Beschluss vom 15. April 2003 IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283).

24: bb) Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, sie sei Mitunternehmerin der Beigeladenen gewesen. Ist die Klägerin an der Beigeladenen nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt gewesen, so ist über die Frage, ob sie --als Treugeber-- Mitunternehmerin der Beigeladenen gewesen ist, im zweistufigen Verfahren auf der zweiten Stufe des Feststellungsverfahrens zu entscheiden*. Bei einer fremdnützigen Treuhand ist zwar nicht der an der Gesellschaft unmittelbar beteiligte Treuhänder-Kommanditist, sondern der an ihr nur mittelbar über den Treuhänder beteiligte Treugeber Mitunternehmer. Der Treugeber wird jedoch auch als Mitunternehmer nicht Gesellschafter der Personengesellschaft und deshalb nicht Beteiligter des Feststellungsverfahrens auf der ersten Stufe. Betrifft ein Rechtsstreit die Frage, ob ein Treugeber Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft geworden ist, geht es darum, ob die tatsächliche und rechtliche Stellung des Treuhänder-Kommanditisten im Verhältnis zu den übrigen Gesellschaftern der Gesellschaft so beschaffen ist, dass der Treuhänder-Kommanditist, würde er auf eigene Rechnung und nicht auf Rechnung des Treugebers handeln, als Mitunternehmer angesehen würde und er deshalb als Treuhänder dem Treugeber die steuerrechtliche Zurechnung einer Mitunternehmerschaft als Einkunftsquelle vermitteln könnte (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737). Insoweit ist also darüber zu entscheiden, ob der Treuhänder-Kommanditist --als Treuhänder-- in das Feststellungsverfahren auf der ersten Stufe einzubeziehen ist und ihm ein Gewinn oder Verlust der Personengesellschaft zuzurechnen ist, der auf der zweiten Stufe des Verfahrens dann auf den bzw. die Treugeber zu verteilen ist.

25: Sollte das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu der Feststellung gelangen, dass die Klägerin nur mittelbar über einen Treuhänder an der Beigeladenen beteiligt war, hat es die Klage daher mangels Klagebefugnis der Klägerin als unzulässig abzuweisen.

26: b) War die Klägerin hingegen selbst Kommanditistin der Beigeladenen, so ist sie für eine Klage, die auf die Verpflichtung des FA gerichtet ist, sie in das Feststellungsverfahren für die Beigeladene als Feststellungsbeteiligte einzubeziehen, nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 4 FGO klagebefugt. Die Klage wäre zulässig, denn Anhaltspunkte dafür, dass die Klage aus anderen Gründen unzulässig sein könnte, sind nicht ersichtlich.

27: c) Da der Senat auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG demnach schon nicht entscheiden kann, ob die Klage der Klägerin überhaupt zulässig ist, war das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

28: Bei seiner erneuten Entscheidung muss das FG auch berücksichtigen, dass das FA am … einen Ergänzungsbescheid erlassen hat. Dieser ist zwar nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden (vgl. BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361). Wäre er aber wirksam und bestandskräftig, stünde damit bindend fest, dass die Klägerin an der Beigeladenen nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt war.

: *Anmerkung: Berichtigung des 2. Satzes der Randnummer 24 (II.2.a bb) nach § 107 FGO durch BFH-Beschluss vom 26.9.2013 IV R 35/10.

: Ursprünglich lautete dieser Satz: Ist die Klägerin an der Beigeladenen nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt gewesen, so ist über die Frage, ob sie --als Treugeber-- Mitunternehmerin der Beigeladenen gewesen ist, im zweistufigen Verfahren auf der ersten Stufe des Feststellungsverfahrens zu entscheiden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Apr. 2012 - X R 34/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 1991 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem in eigener Person unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandel. In diesem Rahmen veräußerte er in den Jahren 1988 bis 1993 mindestens acht Objekte innerhalb von jeweils weniger als fünf Jahren nach ihrem Erwerb. Außerdem war er an einer --als solcher vermögensverwaltend tätigen-- Grundstücksgemeinschaft beteiligt, die weitere drei Objekte innerhalb von drei Jahren nach ihrem Erwerb veräußerte. Die Aktivitäten der Grundstücksgemeinschaft sind vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) im Wege der Umqualifizierung in den gewerblichen Grundstückshandel des Klägers einbezogen worden, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

2: Streitig ist hingegen, wie die Einkünfte aus der Beteiligung an Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) auf der Ebene des Klägers zu behandeln sind. Insoweit erwarb eine GbR, deren Gesellschafter zu je 1/3 der Kläger sowie die Herren B und C waren, zwischen dem 7. Dezember 1990 und dem 5. Juni 1991 fünf Immobilien bzw. Rückübertragungsansprüche in der sächsischen Stadt S. Die GbR trat im Rechtsverkehr als "..." (ABC-GbR) mit Sitz in der X-Straße 10 in S auf. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19. September 1991 veräußerten der Kläger und B ihre Anteile an der GbR für jeweils 400.000 DM an C und traten gleichzeitig die Anteile ab. Der Kaufpreis wurde sofort fällig. Den Vertrag einleitend erklärten die Gesellschafter: "1. Die Erschienenen haben seit November 1990 eine Grundstücksverwaltungsgesellschaft des bürgerlichen Rechts unter dem Namen ..." (ABC-GbR) "mit Sitz in der ..." (X-Straße 10 in S). In einer weiteren notariellen Urkunde vom selben Tage listeten die Gesellschafter die fünf Grundstücke bzw. Rückübertragungsansprüche der ABC-GbR im Einzelnen auf. In dieser Urkunde war zudem davon die Rede, dass eines der Grundstücke verkauft und der Kaufpreis (225.000 DM) nach Abzug der Aufwendungen zu je 1/3 an die Gesellschafter ausgeschüttet werden solle. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob dieser Verkauf tatsächlich durchgeführt worden ist.

3: Schon vor dem in der notariellen Urkunde für die ABC-GbR erwähnten Gründungsdatum "November 1990", nämlich am 2. Juli 1990, erwarben der Kläger sowie die Herren B und C "zu der zwischen ihnen begründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts" ein mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück in der in Baden-Württemberg gelegenen Stadt BW für 875.000 DM. Sie verhandelten ausweislich der Kaufurkunde bereits im Zeitpunkt des Kaufvertragsschlusses mit den Mietern über eine Beendigung der Mietverhältnisse und planten eine Neubebauung mit einem 14-Familien-Haus. Dieses Grundstück ist in der am 19. September 1991 beurkundeten Auflistung derjenigen Grundstücke, die der ABC-GbR gehörten, nicht erwähnt. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. November 1991 --zeitlich nach der am 19. September 1991 vorgenommenen Abtretung aller Anteile an der vormaligen ABC-GbR an C-- verkauften der Kläger sowie die Herren B und C das Grundstück in BW mitsamt einem Bauantrag für 1.050.000 DM an eine Bauträger-GmbH. Von einem Handeln als GbR ist in diesem Vertrag nicht die Rede. Die Baugenehmigung wurde am 13. Januar 1993 an die drei Veräußerer erteilt. Im Jahr 1994 wurde das neu errichtete Gebäude in 14 Wohn- und Teileigentumseinheiten aufgeteilt.

4: Das FA setzte die Einkommensteuer 1991 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 DM fest. Am 13. November 1995 erhöhte das FA die Festsetzung auf 88.521 DM. Grundlage hierfür war ein Feststellungsbescheid des FA S für die ABC-GbR, in dem für den Kläger ein gewerblicher Veräußerungsgewinn von 400.000 DM festgestellt worden war. Zu diesem Zeitpunkt waren dem FA S nur die hinsichtlich der Grundstücke in S verwirklichten Vorgänge bekannt.

5: Der Kläger legte sowohl gegen den Einkommensteuerbescheid als auch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, die ABC-GbR sei vermögensverwaltend tätig gewesen. Das FA schloss sich --nach Durchführung einer Außenprüfung beim Kläger-- dieser Auffassung an, vertrat allerdings die Ansicht, etwaige vermögensverwaltende Einkünfte aus der GbR seien beim Kläger in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren.

6: Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens änderte der Kläger seine Auffassung und ging nunmehr davon aus, die ABC-GbR sei originär gewerblich tätig gewesen. Zur Begründung wies er das FA S erstmals mit Schreiben vom 14. September 1998 darauf hin, dass "die ABC" auch in BW ein Grundstück erworben und hier von Anfang an eine Veräußerungsabsicht bestanden habe. Der festgestellte Veräußerungsgewinn unterliege daher beim Kläger dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG).

7: Das FA S stimmte dem zu. Es führte aus, "im Interesse der abschließenden Bearbeitung des Falles" bleibe unberücksichtigt, dass die ABC-GbR erst im November 1990 gegründet, das Grundstück in BW aber schon am 2. Juli 1990 erworben worden sei. In Erledigung des gegen den Feststellungsbescheid gerichteten Einspruchsverfahrens stellte es am 16. September 1999 die laufenden Einkünfte des Klägers aus der ABC-GbR auf ./. 195.338 DM und den Veräußerungsgewinn auf 634.930 DM fest. Der bisher im Feststellungsbescheid enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung wurde nicht ausdrücklich aufgehoben.

8: Das FA wies das FA S mehrfach nachdrücklich darauf hin, dass keine gewerblichen Einkünfte festzustellen seien und bat --unter Hinweis auf den nicht aufgehobenen Vorbehalt der Nachprüfung sowie die Vorschrift des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO)-- um eine Korrektur des Feststellungsbescheids. Das FA S erließ zwar am 27. Dezember 1999 und 19. Dezember 2000 neue Feststellungsbescheide, hob diese aber auf Einsprüche des Klägers --gegen den erklärten Willen des FA-- jeweils wieder auf. Damit wurde letztlich der Feststellungsbescheid vom 16. September 1999 wieder wirksam.

9: Während des fortgeführten Einspruchsverfahrens betreffend die Einkommensteuer 1991 ergingen zahlreiche Änderungsbescheide. Zuletzt setzte das FA die Einkommensteuer am 23. November 2004 auf 191.179 DM fest. Die diesem Bescheid zugrunde gelegten Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen setzen sich wie folgt zusammen:

10: - gewerblicher Grundstückshandel aus eigenen Objekten des Klägers ./. 83.269 DM - gewerblicher Grundstückshandel aus der Grundstücksgemeinschaft (Umqualifizierung) ./. 11.678 DM - laufendes Ergebnis der ABC-GbR ./. 195.338 DM - "Veräußerungsgewinn" aus der ABC-GbR (Umqualifizierung in laufenden Gewinn) 634.930 DM - Ergebnis einer Unternehmensberatung ./. 4.811 DM - Gewerbesteuer-Rückstellung ./. 62.000 DM Saldo 277.834 DM

11: Der Veräußerungsgewinn wurde wie folgt ermittelt: - Wert der Verbindlichkeiten der ABC-GbR, von denen der Kläger freigestellt wurde (1/3 von 3.119.795 DM) 1.039.932 DM - Wert der fünf Grundstücke bzw. Rückübertragungsansprüche der ABC-GbR in S (1/3 von 2.415.007 DM) 805.002 DM - Differenz (Vorteil des Klägers aus der Freistellung von den Verbindlichkeiten) 234.930 DM - zzgl. von C erhaltener Anteilsveräußerungspreis 400.000 DM - Summe 634.930 DM

12: Unter dem 10. Dezember 2008 wies das FA den Einspruch zurück. Es hielt an seiner Auffassung fest, die ABC-GbR sei vermögensverwaltend tätig gewesen. Hinsichtlich der fünf Grundstücke in S sei keine gewerbliche Tätigkeit der ABC-GbR feststellbar. Das Grundstück in BW sei in die Betrachtung nicht einzubeziehen, da es bereits vor Gründung der ABC-GbR erworben worden sei. Selbst wenn das Grundstück in BW einzubeziehen sein sollte, würde dies nichts an der Einordnung der ABC-GbR als vermögensverwaltend ändern, da diese bis zum Tag ihrer Auflösung --dem 19. September 1991-- kein einziges Grundstück veräußert habe. Zudem entfalte weder eine vermögensverwaltende noch eine gewerblich tätige Personengesellschaft eine Abschirmwirkung für die Einbeziehung ihrer Geschäfte in einen auf der Ebene des Gesellschafters unterhaltenen Grundstückshandel. Die Veräußerung des Anteils an der ABC-GbR stehe aus Sicht des Klägers der Veräußerung eines Grundstücks gleich und sei daher als laufender Geschäftsvorfall in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen.

13: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und verpflichtete das FA, den Bescheid dahingehend zu ändern, dass ein Betrag in Höhe von 634.930 DM als begünstigter Veräußerungsgewinn angesetzt werde (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1044).

14: Materiell-rechtlich sei der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, die einen gewerblichen Grundstückshandel betreibe, zwar als laufender Gewinn anzusehen, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaft nahezu ausschließlich aus Grundstücken des Umlaufvermögens bestehe (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777). Der Feststellungsbescheid des FA S sei daher insoweit fehlerhaft. Gleichwohl müsse der Folgebescheid vollständig und zutreffend an den Grundlagenbescheid angepasst werden. Zum Regelungsgehalt eines Gewinnfeststellungsbescheids gehöre auch die Entscheidung über die Zuordnung zu den tarifbegünstigten Einkünften. Eine Umqualifizierung auf der Ebene des Gesellschafters komme hier nicht in Betracht. Eine solche Verfahrensweise sei nur zulässig, wenn die zutreffende Qualifikation von Merkmalen abhängig sei, die nur auf der Ebene des Gesellschafters verwirklicht würden. Vorliegend seien für das FA S aber sämtliche entscheidungserheblichen Tatsachen erkennbar gewesen; einer Umqualifizierung beim Gesellschafter bedürfe es dann nicht.

15: Mit seiner Revision vertritt das FA die Auffassung, es könne nicht darauf ankommen, ob bereits das Feststellungs-FA eine andere Beurteilung hätte vornehmen können, weil ansonsten auf der Ebene des Folgebescheids die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids zu prüfen wäre. Dies solle durch die gesetzlichen Regelungen zum Feststellungsverfahren aber gerade vermieden werden. Daher prüfe das Wohnsitz-FA die Feststellungen des Feststellungs-FA nicht etwa auf deren Rechtmäßigkeit, sondern betrachte sie im Lichte der persönlichen Besteuerungsmerkmale des Gesellschafters, und qualifiziere sie immer dann um, wenn sie in diesem Lichte anders erschienen als sie das Feststellungs-FA --unabhängig davon, ob rechtmäßig oder rechtsirrig-- festgestellt habe.

16: Das FA beantragt,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

17: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

18: Er ist der Auffassung, eine Umqualifizierung komme nur hinsichtlich der verwirklichten Einkunftsart in Betracht, nicht aber hinsichtlich der Frage, ob ein als gewerblich festgestellter Gewinn als Veräußerungsgewinn oder laufender Gewinn anzusehen sei. Hierfür sei allein das Feststellungs-FA zuständig. Die Zuordnung zu den tarifbegünstigten Einkünften habe bei Erlass des Feststellungsbescheids vom 16. September 1999 der seinerzeit allgemein vertretenen Rechtsauffassung entsprochen. Erst aus dem BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 folge die nunmehr als zutreffend angesehene rechtliche Beurteilung, wonach schon auf der Ebene der GbR die Voraussetzungen einer Tarifbegünstigung nicht vorgelegen hätten.

Entscheidungsgründe

19: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

20: Zu Unrecht hat das FG angenommen, auf der Ebene des Klägers sei die Einbeziehung (Umqualifizierung) eines festgestellten Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in den laufenden Gewinn aus seinem bestehenden gewerblichem Grundstückshandel nicht zulässig. Vielmehr erweist sich die vom FA vorgenommene Steuerfestsetzung --jedenfalls im Ergebnis-- als rechtmäßig.

21: 1. Allerdings war das FA an die Entscheidungen des FA S, zum einen der ABC-GbR auch das Objekt in BW zuzurechnen und zum anderen gewerbliche Einkünfte für die ABC-GbR festzustellen, ungeachtet der erheblichen Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit dieser Feststellungen gebunden (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Das FA war daher verfahrensrechtlich daran gehindert, seinem angefochtenen Einkommensteuerbescheid die --materiell-rechtlich möglicherweise zutreffende-- Würdigung zugrunde zu legen, das Grundstück in BW sei nicht in die Betrachtung einzubeziehen und die ABC-GbR als solche sei vermögensverwaltend tätig gewesen.

22: Lässt sich die Reichweite eines Feststellungsbescheids nicht eindeutig bestimmen, muss zur Auslegung des materiellen Regelungsgehalts auf dessen Gründe zurückgegriffen werden. Die Bindungswirkung erschöpft sich nicht allein in der Übernahme des festgestellten Einkünftebetrags. Vielmehr ist ausgeschlossen, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.2.b).

23: Zwar ergibt sich der Umfang derjenigen Tätigkeiten auf dem Grundstücksmarkt, die das FA S in die Gewinnfeststellung für die ABC-GbR einbezogen hat, nicht unmittelbar aus dem Feststellungsbescheid. Es hat jedoch im Schreiben vom 10. Mai 1999 dargelegt, es wolle auch das Grundstück in BW einbeziehen. Der Umstand, dass das FA S selbst möglicherweise nicht von der Rechtmäßigkeit seines Handelns überzeugt war, sondern diese Zuordnungsentscheidung ausdrücklich nur "im Interesse der abschließenden Bearbeitung des Falles" getroffen hat, ist für diese Beurteilung unerheblich. Insbesondere führt die aus --vermeintlichen-- verfahrensökonomischen Gründen vorgenommene Vernachlässigung der auch vom FA S gesehenen Bedenken gegen die getroffene Zuordnungsentscheidung nicht zur Nichtigkeit des Feststellungsbescheids. Hiervon gehen stillschweigend auch die Beteiligten und das FG aus, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

24: 2. Indes durfte das FA auch auf der Grundlage der bindenden Feststellung, die ABC-GbR sei gewerblich tätig gewesen, auf der Ebene des Klägers eine zusammenfassende Betrachtung von dessen auf dem Grundstücksmarkt unternommenen Aktivitäten vornehmen und den festgestellten Veräußerungsgewinn in einen laufenden Gewinn umqualifizieren.

25: a) Seit der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) bezieht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels, die dem Gesellschafter zuzurechnen sind, in eine Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ggf. § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) ein. Dabei hat der Große Senat ausdrücklich nicht danach differenzieren wollen, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschaftsebene als gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend anzusehen sind. Auch dürfe der Gesellschafter nicht in Abhängigkeit davon unterschiedlich besteuert werden, ob An- und Verkaufsgeschäfte von der Gesellschaft oder von ihm selbst getätigt werden. Wegen der weiteren Begründung im Einzelnen nimmt der erkennende Senat auf die umfangreichen Ausführungen in der vorgenannten Entscheidung des Großen Senats Bezug.

26: Entsprechend ist die verfahrensrechtliche Reichweite der Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in der Weise begrenzt, dass sie sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale bezieht, nicht aber auf solche, die außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkunftserzielung liegen. Diese Tatbestandsmerkmale treten vielmehr zu den verbindlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen hinzu; sie gehören nicht in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids, sondern in jenen des Folgebescheids. Die Umqualifizierung berührt nicht die Grundlagenentscheidung, die weiterhin als richtig anerkannt wird, aber aufgrund der Umstände, die auf der Ebene des Gesellschafters außerhalb des Regelungsbereich des Grundlagenbescheids liegen, in einem anderen Licht erscheint (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.3.b aa).

27: b) Auch wenn der Kläger zu Recht darauf hinweist, dass diese Rechtsprechung bisher vor allem zu Fallgestaltungen ergangen ist, in denen es um die Umqualifizierung der für die Gesellschaft festgestellten Einkunftsart ging (z.B. BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, und vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401), gelten die sie tragenden Erwägungen gleichermaßen für die Umqualifizierung eines festgestellten Veräußerungsgewinns in einen laufenden Gewinn. Denn auch für die Beantwortung der Frage, ob ein bestimmter Ausschnitt des Gewinns aus der von einem Steuerpflichtigen insgesamt auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Tätigkeit tarifbegünstigt ist oder nicht, darf es nicht darauf ankommen, ob der Steuerpflichtige ganz oder teilweise durch eine Personengesellschaft tätig wird, und ob diese Gesellschaft auf ihrer Ebene als vermögensverwaltend oder mitunternehmerisch anzusehen ist. Da beim Steuerpflichtigen selbst der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe seines (gesamten) gewerblichen Grundstückshandels nicht tarifbegünstigt wäre (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 IV R 69/04, BFHE 217, 147, BStBl II 2010, 973, unter II.3., m.w.N.), kann er die Tarifbegünstigung auch nicht dadurch erlangen, dass er einen Teil seiner Geschäfte über eine Mitunternehmerschaft tätigt und diese ihren Betrieb veräußert oder aufgibt bzw. --wie im Streitfall-- der Steuerpflichtige seinen Mitunternehmeranteil und damit die darin verkörperten Grundstücke veräußert.

28: aa) Eine Umqualifizierung der im Feststellungsbescheid enthaltenen Zuordnung zum Veräußerungsgewinn wäre auf der Ebene des Mitunternehmers daher nur dann unzulässig, wenn es dafür kein verfahrensrechtliches Bedürfnis gäbe, weil stets bereits im Feststellungsverfahren --unabhängig von den Erkenntnissen, die erst dem Wohnsitz-FA vorliegen-- die zutreffende Entscheidung über die Tarifbegünstigung getroffen werden könnte. Es dürfte also keine Fallgruppe geben, in der zwar im Feststellungsbescheid für die Mitunternehmerschaft materiell-rechtlich zu Recht ein begünstigter Veräußerungsgewinn festzustellen, beim Gesellschafter aber gleichwohl eine Umqualifizierung vorzunehmen wäre. Denn dann würde sich die Umqualifizierung --wie es der Kläger im Streitfall als gegeben ansieht-- lediglich als Korrektur einer bereits als solcher fehlerhaften Entscheidung im Feststellungsbescheid darstellen, was die in § 182 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete Bindungswirkung unterlaufen würde. Der Kläger weist hierzu vor allem auf die Rechtsprechung hin, wonach schon auf der Ebene der Mitunternehmerschaft kein begünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt werden darf, wenn diese selbst einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt und der Veräußerungsgewinn auf den stillen Reserven der im Umlaufvermögen gehaltenen Grundstücke beruht (BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777).

29: bb) Im Unterschied zur Auffassung des Klägers sind jedoch weitere Sachverhaltskonstellationen denkbar, in denen die endgültige Entscheidung über die Gewährung der Tarifbegünstigung nicht schon auf der Ebene der Mitunternehmerschaft getroffen werden kann, sondern erst beim Mitunternehmer im Lichte der bei ihm gegebenen individuellen Besteuerungsmerkmale.

30: Hierfür genügt es bereits, wenn das Feststellungs-FA nur "unter Umständen" nicht in der Lage ist, allein aufgrund der in seinem Zuständigkeitsbereich von der Gesellschaft verwirklichten steuerrechtlichen Tatbestände eine sachlich zutreffende Besteuerung des einzelnen Gesellschafters sicherzustellen (BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II.1.b cc); hingegen kommt es für die Beurteilung der abstrakten Rechtmäßigkeit einer Umqualifizierung nicht auf die tatsächliche Informationslage im konkreten Fall an.

31: (1) Zum einen sind hier die Fälle zu nennen, in denen die Vorschriften über die Tarifbegünstigung beim Gesellschafter schon deshalb keine Anwendung finden können, weil dieser seiner Rechtsform nach nicht in den Anwendungsbereich der § 16 Abs. 4, § 34 EStG fällt (z.B. Körperschaftsteuersubjekte; auf diese Fallgruppe weist --für Zwecke der Umqualifizierung der Einkunftsart-- auch das BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 81/06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1.b bb hin).

32: (2) Ferner ist auf Beteiligungen an vermögensverwaltend tätigen, aber gewerblich geprägten Personengesellschaften hinzuweisen. Bei diesen ist eine Anteilsveräußerung grundsätzlich tarifbegünstigt, weil die Grundstücke einer solchen Gesellschaft nicht zum Umlaufvermögen gehören (BFH-Urteil in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1.a aa, m.w.N.). Gleichwohl ist hier auf der Ebene des Gesellschafters eine Gesamtwürdigung vorzunehmen. Veräußert der Gesellschafter mehr als drei Anteile an derartigen Gesellschaften innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zu ihrem Erwerb, wird er damit zum gewerblichen Grundstückshändler; die Tarifbegünstigung ist ihm ungeachtet ihrer Feststellung im Gewinnfeststellungsbescheid zu versagen. Denn der Umstand, dass dieser Steuerpflichtige mehr als drei Anteile an derartigen Gesellschaften in engem zeitlichen Zusammenhang zu ihrem Erwerb veräußert hat, ist zwar auf der Ebene der einzelnen Gesellschaft nicht von Bedeutung, wohl aber für die Besteuerung des Gesellschafters (ausführlich zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1.a dd).

33: Nichts anderes kann gelten, wenn der Kläger weniger als vier Anteile an derartigen Personengesellschaften veräußert, er die Drei-Objekt-Grenze aber aufgrund der Veräußerung weiterer Grundstücke in eigener Person überschreitet. Auch dann stellt sich die Anteilsveräußerung im Lichte der Gesamttätigkeit des Gesellschafters anders dar als bei einer isolierten Betrachtung der auf der Ebene der Gesellschaft verwirklichten Besteuerungsmerkmale, nämlich als Teil der laufenden Geschäftstätigkeit eines gewerblichen Grundstückshändlers.

34: (3) Schließlich ist an Gesellschaften zu denken, die originär gewerblich tätig sind, ohne dass ihr Hauptzweck das Betreiben eines gewerblichen Grundstückshandels ist. Betreibt der Gesellschafter in eigener Person --auch durch Zurechnung der Tätigkeiten weiterer Gesellschaften oder Gemeinschaften-- einen gewerblichen Grundstückshandel und veräußert er die Anteile an der erstgenannten Gesellschaft in engem zeitlichen Zusammenhang zu ihrem Erwerb unter Realisierung einer Substanzwertsteigerung der im Gesellschaftsvermögen enthaltenen Grundstücke, ist denkbar, dass auf der Ebene der Gesellschaft ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird (für die Unter-Fallgruppe, dass diese Grundstücke bereits bei der Gesellschaft teilweise dem Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen waren, offengelassen im BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II.1.h). Gleichwohl wäre im Rahmen der beim Gesellschafter vorzunehmenden Gesamtwürdigung ein laufender Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel anzunehmen.

35: (4) Letztlich hat bereits der Große Senat des BFH ausgeführt, dass in die auf der Ebene des Gesellschafters vorzunehmende zusammenfassende Betrachtung auch Veräußerungsgewinne einzubeziehen seien, weil Subjekt der Einkunftserzielung immer der einzelne Gesellschafter sei (Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b cc).

36: cc) Ist danach die Zulässigkeit einer Umqualifizierung auch im Hinblick auf die Frage der Tarifbegünstigung eines festgestellten Veräußerungsgewinns abstrakt zu bejahen, kommt es nicht darauf an, ob im konkreten Einzelfall schon im Feststellungsverfahren eine andere Entscheidung hätte ergehen können oder müssen. Denn eine solche Differenzierung würde --worauf das FA in seiner Revisionsbegründung zutreffend hinweist-- voraussetzen, dass das Wohnsitz-FA im jeweiligen Einzelfall die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids prüft: Erwiese sich dieser als rechtmäßig, wäre eine Umqualifizierung zulässig; bei einem rechtswidrigen Feststellungsbescheid hingegen nicht. Gerade eine solche Rechtmäßigkeitsprüfung durch die Wohnsitz-FÄ der --unter Umständen zahlreichen-- Gesellschafter soll durch die gesetzlichen Regelungen über das Feststellungsverfahren aber verhindert werden.

37: 3. Zur Förderung der noch beim FG anhängigen Verfahren hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge bzw. vortragsfähigen Gewerbeverluste weist der Senat --ohne Bindungswirkung-- auf die folgenden Punkte hin:

38: a) Der Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG zwar "nach den Vorschriften des EStG", aber ohne verfahrensrechtliche Bindung an einen ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II.4., und vom 17. Dezember 2003 XI R 83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699, unter II.1.). Das FG braucht daher hinsichtlich der Gewerbesteuer die --in den Gewinnfeststellungsbescheid eingegangene-- Rechtsauffassung des FA S zur Zuordnung des Grundstücks BW an die ABC-GbR und zur Gewerblichkeit dieser GbR nicht zu übernehmen.

39: b) Sollte das FG hingegen aufgrund einer eigenen Würdigung der Gesamtumstände zu der Auffassung kommen, dass die Rechtsauffassung des FA S zum Tätigkeitsumfang und zur Gewerblichkeit der ABC-GbR materiell-rechtlich zutreffend ist, weist der Senat für die gewerbesteuerrechtliche Würdigung auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974 (unter II.2.) hin. Danach wären die Gewinne aus der Anteilsveräußerung zwar nicht bei der ABC-GbR, wohl aber beim Kläger der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Mai 2013 - IV R 35/10

Tatbestand

1: I. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erwarb die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 30. Mai … mit Wirkung zum 1. Juni …, 24:00 Uhr, eine Kommanditbeteiligung an der X-GmbH & Co. KG (Beigeladene) mit einer voll eingezahlten Pflichteinlage in Höhe von … € von Herrn P, ihrem Prokuristen und früheren Geschäftsführer, der zu den Erstzeichnern gehörte.

2


In § 2 des Vertrags heißt es u.a.
"(2)	...
	Die Parteien sind sich darüber einig, dass der Übergang der Gesellschafterstellung im Verhältnis zur Gesellschaft und den Mitgesellschaftern, insbesondere also des Rechtes zum Bezug von Ausschüttungen, des Stimmrechts, der Informations- und Kontrollrechte sowie der einkommensteuerlichen Beteiligungsrechte auf den Käufer mit Wirkung zum 01.06.… erfolgt. Bis zu diesem Datum stehen die Rechte weiterhin dem Verkäufer zu. Stichtag ist der 01.06.…, 24.00 Uhr.
	...
(7)	Die Übertragung der Beteiligung und der Stellung als Kommanditist erfolgt unter den nachfolgenden aufschiebenden Bedingungen:
	1) ...
	2)Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin zur Übertragung,
	3) ...
	4) Eintragung des Käufers in das Handelsregister."

3: Nach den Feststellungen des FG wurde die Beteiligung treuhänderisch von der C-KG (Treuhänderin) gehalten. Der Kaufpreis betrug "99 % der Kommanditbeteiligung = € …". Die Übertragung wurde am 10. Juni … von der Treuhänderin und am 16. Juni … von der persönlich haftenden Gesellschafterin genehmigt. Die Klägerin wurde den Feststellungen des FG zufolge am 2. September … in das Handelsregister eingetragen.

4: Ebenfalls mit Wirkung zum 1. Juni …, 24:00 Uhr, veräußerte die Klägerin die Beteiligung an Herrn Z zu einem Preis von "104 % der Kommanditbeteiligung = € …" weiter. Der Vertrag wurde mit Datum vom 30. Mai … durch P für die Klägerin und am 1. Juni … für die Erwerberseite unterzeichnet. Die Treuhänderin genehmigte diesen Vertrag am 22. Juni …, die persönlich haftende Gesellschafterin am 24. Juni ….

5: Die Beigeladene ermittelte ihren Gewinn im Streitjahr … nach der Tonnage gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (EStG). Im … reichte sie eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für … ein, die die Klägerin als Feststellungsbeteiligte aufführte. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) stehenden Feststellungsbescheid vom … zunächst.

6: Mit negativem Feststellungsbescheid vom … lehnte das FA es in der Folgezeit ab, die Klägerin in das Feststellungsverfahren einzubeziehen, weil sie nur für eine logische Sekunde beigetreten und daher mangels Übernahme von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko nicht Mitunternehmerin geworden sei. Mit weiterem Bescheid vom selben Tag änderte das FA in diesem Punkt auch den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beigeladenen vom …. Den Einspruch der Klägerin gegen den negativen Feststellungsbescheid wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom … zurück.

7: Unter dem … erließ das FA einen Ergänzungsbescheid, durch den der Bescheid vom … dahin ergänzt wurde, dass die Beteiligung treuhänderisch von der Treuhänderin betreut werde.

8: Das FG wies die Klage, mit der die Klägerin weiterhin ihre Einbeziehung in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beigeladenen verfolgte, ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 331 veröffentlicht.

9: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung der §§ 15 und 5a EStG sowie des § 180 Abs. 1 und Abs. 2 AO.

10: Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, sie unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom … und der Einspruchsentscheidung vom … in das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Beigeladenen für … einzubeziehen.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

12: Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt und mitgeteilt, dass sie sich zur Sache nicht äußern werde.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Würdigung, die Klägerin sei an der Beigeladenen nur mittelbar über die Treuhänderin beteiligt gewesen (dazu II.1.). Den Feststellungen des FG lässt sich auch nicht entnehmen, dass die Klägerin selbst Kommanditistin, also unmittelbar an der Beigeladenen beteiligt war. Die Frage, ob die Klägerin an der Beigeladenen unmittelbar oder nur mittelbar beteiligt war, kann auch nicht dahinstehen, da sie für die Zulässigkeit der Klage von Bedeutung ist (dazu II.2.).

14: 1. Das FG hat angenommen, die Klägerin sei an der Beigeladenen --wenn überhaupt-- nur mittelbar über die Treuhänderin beteiligt gewesen. So gibt es auf S. 9 f. seines Urteils u.a. die Grundsätze wieder, nach denen bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, auch der Treugeber Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein kann, und geht auf S. 12 Absatz 2 seines Urteils in Anwendung dieser Grundsätze ersichtlich davon aus, dass auch die Klägerin (nur) zu den Treugebern gehört habe.

15: Diese rechtliche Würdigung hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, weil das FG keine den Senat bindenden Feststellungen getroffen hat, die diese Würdigung als zutreffend erscheinen lassen könnten.

16: a) Zwar hat das FG auf S. 4 seines Urteils ausdrücklich festgestellt, dass die Beteiligung "treuhänderisch von der C-KG gehalten" worden sei. Diese Feststellung ist für den Senat jedoch auch ohne entsprechende Rüge nicht bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, weil sie in Widerspruch zu anderweitigen Feststellungen des FG steht. So hat das FG auf S. 4 seines Urteils unter auszugsweiser Wiedergabe des Kauf- und Übertragungsvertrags zwischen P und der Klägerin ebenfalls festgestellt, dass "die Übertragung der Beteiligung und der Stellung als Kommanditist" u.a. unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Käufers --d.h. der Klägerin-- in das Handelsregister erfolgt sei und dass die Klägerin am … in das Handelsregister eingetragen worden sei. Die Klägerin kann jedoch hinsichtlich derselben Beteiligung an der Beigeladenen nicht einerseits unmittelbar selbst und zugleich nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt gewesen sein.

17: Unzureichende oder widersprüchliche Sachverhaltsdarstellungen im angefochtenen Urteil stellen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führt (z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, und vom 20. September 2007 IV R 68/05, BFHE 219, 7, BStBl II 2008, 483). Die dargestellten Feststellungen des FG binden den Senat danach nicht.

18: b) Das FG hat in seinem Tatbestand zwar auch festgestellt, dass das FA am … einen Ergänzungsbescheid erlassen hat. Ausweislich dieses Bescheids wird der Ablehnungsbescheid vom … gemäß § 179 Abs. 3 AO "dahingehend ergänzt, dass die Beteiligung... entsprechend § 2 des Anteilsübertragungsvertrages vom 30.05.… ... treuhänderisch von der Fa. C-KG nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages und des Treuhandvertrages betreut wird". Auch damit steht jedoch für den Senat nicht bindend fest, dass die Klägerin an der Beigeladenen (nur) mittelbar über einen Treuhänder beteiligt war. Denn ungeachtet der Frage, ob dieser Bescheid auch wirksam ist, lässt sich den Feststellungen des FG jedenfalls nicht entnehmen, ob dieser Bescheid bestandskräftig ist oder angefochten wurde.

19: Weitere Feststellungen, aus denen sich eine nur mittelbare Beteiligung der Klägerin an der Beigeladenen ergeben könnte, lassen sich dem angefochtenen Urteil des FG nicht entnehmen.

20: Aus den verbleibenden Feststellungen des FG ergibt sich andererseits auch nicht, dass die Klägerin an der Beigeladenen selbst als Kommanditistin beteiligt war. Die Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat danach keine Entscheidung zur Art der Beteiligung der Klägerin an der Beigeladenen.

21: 2. Die Frage, ob die Klägerin selbst Kommanditistin der Beigeladenen war oder aber an dieser lediglich mittelbar über einen Treuhänder beteiligt war, kann nicht dahinstehen. Denn sie ist jedenfalls für die Zulässigkeit der Klage entscheidend.

22: a) Ist die Klägerin an der Beigeladenen nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt gewesen, ist ihre Klage bereits unzulässig. Denn in diesem Fall ist sie als (ehemalige) Treugeberin nach § 48 FGO nicht klagebefugt.

23: aa) Ist an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ein Treugeber über einen Treuhänder beteiligt, so ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Gesellschaft grundsätzlich in einem zweistufigen Verfahren durchzuführen. In einem ersten Feststellungsverfahren ist gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft festzustellen und auf die Gesellschafter --einschließlich des Treuhänder-Kommanditisten-- entsprechend dem maßgebenden Verteilungsschlüssel aufzuteilen. In einem zweiten Feststellungsverfahren muss der Gewinnanteil des Treuhänders entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf den oder die Treugeber aufgeteilt werden. Beide Feststellungen können zwar im Fall eines offenen, d.h. allen Beteiligten bekannten Treuhandverhältnisses miteinander verbunden werden. Die Rechtsbehelfsbefugnis hinsichtlich der einzelnen Feststellungen richtet sich jedoch allein danach, an welchen Adressaten sie sich unmittelbar richten und wer durch sie direkt betroffen ist. Sind die Gewinnfeststellungsverfahren gestuft vorgenommen worden, können daher ausschließlich die Gesellschafter gegen den die Personengesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid erster Stufe Rechtsbehelfe einlegen und klagen. Die Treugeber können in dieses Verfahren weder als Kläger noch mit Hilfe einer Beiladung eingreifen. Hieran ändert sich auch bei Ergehen zusammengefasster Gewinnfeststellungsbescheide nichts, denn das Klagerecht nach § 48 Abs. 1 FGO stellt auf das konkret bestehende Gesellschaftsverhältnis ab (z.B. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747; BFH-Beschluss vom 11. Juli 2012 IV B 1/11, BFH/NV 2012, 1929, jeweils m.w.N.). Die Klagebefugnis ist daher auch in einem Rechtsstreit gegen einen zusammengefassten Bescheid danach zu beurteilen, auf welcher Stufe der Feststellung der Rechtsstreit ausgetragen wird (z.B. BFH-Beschluss vom 15. April 2003 IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283).

24: bb) Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, sie sei Mitunternehmerin der Beigeladenen gewesen. Ist die Klägerin an der Beigeladenen nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt gewesen, so ist über die Frage, ob sie --als Treugeber-- Mitunternehmerin der Beigeladenen gewesen ist, im zweistufigen Verfahren auf der zweiten Stufe des Feststellungsverfahrens zu entscheiden*. Bei einer fremdnützigen Treuhand ist zwar nicht der an der Gesellschaft unmittelbar beteiligte Treuhänder-Kommanditist, sondern der an ihr nur mittelbar über den Treuhänder beteiligte Treugeber Mitunternehmer. Der Treugeber wird jedoch auch als Mitunternehmer nicht Gesellschafter der Personengesellschaft und deshalb nicht Beteiligter des Feststellungsverfahrens auf der ersten Stufe. Betrifft ein Rechtsstreit die Frage, ob ein Treugeber Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft geworden ist, geht es darum, ob die tatsächliche und rechtliche Stellung des Treuhänder-Kommanditisten im Verhältnis zu den übrigen Gesellschaftern der Gesellschaft so beschaffen ist, dass der Treuhänder-Kommanditist, würde er auf eigene Rechnung und nicht auf Rechnung des Treugebers handeln, als Mitunternehmer angesehen würde und er deshalb als Treuhänder dem Treugeber die steuerrechtliche Zurechnung einer Mitunternehmerschaft als Einkunftsquelle vermitteln könnte (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737). Insoweit ist also darüber zu entscheiden, ob der Treuhänder-Kommanditist --als Treuhänder-- in das Feststellungsverfahren auf der ersten Stufe einzubeziehen ist und ihm ein Gewinn oder Verlust der Personengesellschaft zuzurechnen ist, der auf der zweiten Stufe des Verfahrens dann auf den bzw. die Treugeber zu verteilen ist.

25: Sollte das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu der Feststellung gelangen, dass die Klägerin nur mittelbar über einen Treuhänder an der Beigeladenen beteiligt war, hat es die Klage daher mangels Klagebefugnis der Klägerin als unzulässig abzuweisen.

26: b) War die Klägerin hingegen selbst Kommanditistin der Beigeladenen, so ist sie für eine Klage, die auf die Verpflichtung des FA gerichtet ist, sie in das Feststellungsverfahren für die Beigeladene als Feststellungsbeteiligte einzubeziehen, nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 4 FGO klagebefugt. Die Klage wäre zulässig, denn Anhaltspunkte dafür, dass die Klage aus anderen Gründen unzulässig sein könnte, sind nicht ersichtlich.

27: c) Da der Senat auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG demnach schon nicht entscheiden kann, ob die Klage der Klägerin überhaupt zulässig ist, war das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

28: Bei seiner erneuten Entscheidung muss das FG auch berücksichtigen, dass das FA am … einen Ergänzungsbescheid erlassen hat. Dieser ist zwar nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden (vgl. BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361). Wäre er aber wirksam und bestandskräftig, stünde damit bindend fest, dass die Klägerin an der Beigeladenen nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt war.

: *Anmerkung: Berichtigung des 2. Satzes der Randnummer 24 (II.2.a bb) nach § 107 FGO durch BFH-Beschluss vom 26.9.2013 IV R 35/10.

: Ursprünglich lautete dieser Satz: Ist die Klägerin an der Beigeladenen nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt gewesen, so ist über die Frage, ob sie --als Treugeber-- Mitunternehmerin der Beigeladenen gewesen ist, im zweistufigen Verfahren auf der ersten Stufe des Feststellungsverfahrens zu entscheiden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Apr. 2012 - X R 34/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 1991 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem in eigener Person unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandel. In diesem Rahmen veräußerte er in den Jahren 1988 bis 1993 mindestens acht Objekte innerhalb von jeweils weniger als fünf Jahren nach ihrem Erwerb. Außerdem war er an einer --als solcher vermögensverwaltend tätigen-- Grundstücksgemeinschaft beteiligt, die weitere drei Objekte innerhalb von drei Jahren nach ihrem Erwerb veräußerte. Die Aktivitäten der Grundstücksgemeinschaft sind vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) im Wege der Umqualifizierung in den gewerblichen Grundstückshandel des Klägers einbezogen worden, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

2: Streitig ist hingegen, wie die Einkünfte aus der Beteiligung an Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) auf der Ebene des Klägers zu behandeln sind. Insoweit erwarb eine GbR, deren Gesellschafter zu je 1/3 der Kläger sowie die Herren B und C waren, zwischen dem 7. Dezember 1990 und dem 5. Juni 1991 fünf Immobilien bzw. Rückübertragungsansprüche in der sächsischen Stadt S. Die GbR trat im Rechtsverkehr als "..." (ABC-GbR) mit Sitz in der X-Straße 10 in S auf. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19. September 1991 veräußerten der Kläger und B ihre Anteile an der GbR für jeweils 400.000 DM an C und traten gleichzeitig die Anteile ab. Der Kaufpreis wurde sofort fällig. Den Vertrag einleitend erklärten die Gesellschafter: "1. Die Erschienenen haben seit November 1990 eine Grundstücksverwaltungsgesellschaft des bürgerlichen Rechts unter dem Namen ..." (ABC-GbR) "mit Sitz in der ..." (X-Straße 10 in S). In einer weiteren notariellen Urkunde vom selben Tage listeten die Gesellschafter die fünf Grundstücke bzw. Rückübertragungsansprüche der ABC-GbR im Einzelnen auf. In dieser Urkunde war zudem davon die Rede, dass eines der Grundstücke verkauft und der Kaufpreis (225.000 DM) nach Abzug der Aufwendungen zu je 1/3 an die Gesellschafter ausgeschüttet werden solle. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob dieser Verkauf tatsächlich durchgeführt worden ist.

3: Schon vor dem in der notariellen Urkunde für die ABC-GbR erwähnten Gründungsdatum "November 1990", nämlich am 2. Juli 1990, erwarben der Kläger sowie die Herren B und C "zu der zwischen ihnen begründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts" ein mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück in der in Baden-Württemberg gelegenen Stadt BW für 875.000 DM. Sie verhandelten ausweislich der Kaufurkunde bereits im Zeitpunkt des Kaufvertragsschlusses mit den Mietern über eine Beendigung der Mietverhältnisse und planten eine Neubebauung mit einem 14-Familien-Haus. Dieses Grundstück ist in der am 19. September 1991 beurkundeten Auflistung derjenigen Grundstücke, die der ABC-GbR gehörten, nicht erwähnt. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. November 1991 --zeitlich nach der am 19. September 1991 vorgenommenen Abtretung aller Anteile an der vormaligen ABC-GbR an C-- verkauften der Kläger sowie die Herren B und C das Grundstück in BW mitsamt einem Bauantrag für 1.050.000 DM an eine Bauträger-GmbH. Von einem Handeln als GbR ist in diesem Vertrag nicht die Rede. Die Baugenehmigung wurde am 13. Januar 1993 an die drei Veräußerer erteilt. Im Jahr 1994 wurde das neu errichtete Gebäude in 14 Wohn- und Teileigentumseinheiten aufgeteilt.

4: Das FA setzte die Einkommensteuer 1991 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 DM fest. Am 13. November 1995 erhöhte das FA die Festsetzung auf 88.521 DM. Grundlage hierfür war ein Feststellungsbescheid des FA S für die ABC-GbR, in dem für den Kläger ein gewerblicher Veräußerungsgewinn von 400.000 DM festgestellt worden war. Zu diesem Zeitpunkt waren dem FA S nur die hinsichtlich der Grundstücke in S verwirklichten Vorgänge bekannt.

5: Der Kläger legte sowohl gegen den Einkommensteuerbescheid als auch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, die ABC-GbR sei vermögensverwaltend tätig gewesen. Das FA schloss sich --nach Durchführung einer Außenprüfung beim Kläger-- dieser Auffassung an, vertrat allerdings die Ansicht, etwaige vermögensverwaltende Einkünfte aus der GbR seien beim Kläger in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren.

6: Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens änderte der Kläger seine Auffassung und ging nunmehr davon aus, die ABC-GbR sei originär gewerblich tätig gewesen. Zur Begründung wies er das FA S erstmals mit Schreiben vom 14. September 1998 darauf hin, dass "die ABC" auch in BW ein Grundstück erworben und hier von Anfang an eine Veräußerungsabsicht bestanden habe. Der festgestellte Veräußerungsgewinn unterliege daher beim Kläger dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG).

7: Das FA S stimmte dem zu. Es führte aus, "im Interesse der abschließenden Bearbeitung des Falles" bleibe unberücksichtigt, dass die ABC-GbR erst im November 1990 gegründet, das Grundstück in BW aber schon am 2. Juli 1990 erworben worden sei. In Erledigung des gegen den Feststellungsbescheid gerichteten Einspruchsverfahrens stellte es am 16. September 1999 die laufenden Einkünfte des Klägers aus der ABC-GbR auf ./. 195.338 DM und den Veräußerungsgewinn auf 634.930 DM fest. Der bisher im Feststellungsbescheid enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung wurde nicht ausdrücklich aufgehoben.

8: Das FA wies das FA S mehrfach nachdrücklich darauf hin, dass keine gewerblichen Einkünfte festzustellen seien und bat --unter Hinweis auf den nicht aufgehobenen Vorbehalt der Nachprüfung sowie die Vorschrift des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO)-- um eine Korrektur des Feststellungsbescheids. Das FA S erließ zwar am 27. Dezember 1999 und 19. Dezember 2000 neue Feststellungsbescheide, hob diese aber auf Einsprüche des Klägers --gegen den erklärten Willen des FA-- jeweils wieder auf. Damit wurde letztlich der Feststellungsbescheid vom 16. September 1999 wieder wirksam.

9: Während des fortgeführten Einspruchsverfahrens betreffend die Einkommensteuer 1991 ergingen zahlreiche Änderungsbescheide. Zuletzt setzte das FA die Einkommensteuer am 23. November 2004 auf 191.179 DM fest. Die diesem Bescheid zugrunde gelegten Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen setzen sich wie folgt zusammen:

10: - gewerblicher Grundstückshandel aus eigenen Objekten des Klägers ./. 83.269 DM - gewerblicher Grundstückshandel aus der Grundstücksgemeinschaft (Umqualifizierung) ./. 11.678 DM - laufendes Ergebnis der ABC-GbR ./. 195.338 DM - "Veräußerungsgewinn" aus der ABC-GbR (Umqualifizierung in laufenden Gewinn) 634.930 DM - Ergebnis einer Unternehmensberatung ./. 4.811 DM - Gewerbesteuer-Rückstellung ./. 62.000 DM Saldo 277.834 DM

11: Der Veräußerungsgewinn wurde wie folgt ermittelt: - Wert der Verbindlichkeiten der ABC-GbR, von denen der Kläger freigestellt wurde (1/3 von 3.119.795 DM) 1.039.932 DM - Wert der fünf Grundstücke bzw. Rückübertragungsansprüche der ABC-GbR in S (1/3 von 2.415.007 DM) 805.002 DM - Differenz (Vorteil des Klägers aus der Freistellung von den Verbindlichkeiten) 234.930 DM - zzgl. von C erhaltener Anteilsveräußerungspreis 400.000 DM - Summe 634.930 DM

12: Unter dem 10. Dezember 2008 wies das FA den Einspruch zurück. Es hielt an seiner Auffassung fest, die ABC-GbR sei vermögensverwaltend tätig gewesen. Hinsichtlich der fünf Grundstücke in S sei keine gewerbliche Tätigkeit der ABC-GbR feststellbar. Das Grundstück in BW sei in die Betrachtung nicht einzubeziehen, da es bereits vor Gründung der ABC-GbR erworben worden sei. Selbst wenn das Grundstück in BW einzubeziehen sein sollte, würde dies nichts an der Einordnung der ABC-GbR als vermögensverwaltend ändern, da diese bis zum Tag ihrer Auflösung --dem 19. September 1991-- kein einziges Grundstück veräußert habe. Zudem entfalte weder eine vermögensverwaltende noch eine gewerblich tätige Personengesellschaft eine Abschirmwirkung für die Einbeziehung ihrer Geschäfte in einen auf der Ebene des Gesellschafters unterhaltenen Grundstückshandel. Die Veräußerung des Anteils an der ABC-GbR stehe aus Sicht des Klägers der Veräußerung eines Grundstücks gleich und sei daher als laufender Geschäftsvorfall in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen.

13: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und verpflichtete das FA, den Bescheid dahingehend zu ändern, dass ein Betrag in Höhe von 634.930 DM als begünstigter Veräußerungsgewinn angesetzt werde (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1044).

14: Materiell-rechtlich sei der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, die einen gewerblichen Grundstückshandel betreibe, zwar als laufender Gewinn anzusehen, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaft nahezu ausschließlich aus Grundstücken des Umlaufvermögens bestehe (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777). Der Feststellungsbescheid des FA S sei daher insoweit fehlerhaft. Gleichwohl müsse der Folgebescheid vollständig und zutreffend an den Grundlagenbescheid angepasst werden. Zum Regelungsgehalt eines Gewinnfeststellungsbescheids gehöre auch die Entscheidung über die Zuordnung zu den tarifbegünstigten Einkünften. Eine Umqualifizierung auf der Ebene des Gesellschafters komme hier nicht in Betracht. Eine solche Verfahrensweise sei nur zulässig, wenn die zutreffende Qualifikation von Merkmalen abhängig sei, die nur auf der Ebene des Gesellschafters verwirklicht würden. Vorliegend seien für das FA S aber sämtliche entscheidungserheblichen Tatsachen erkennbar gewesen; einer Umqualifizierung beim Gesellschafter bedürfe es dann nicht.

15: Mit seiner Revision vertritt das FA die Auffassung, es könne nicht darauf ankommen, ob bereits das Feststellungs-FA eine andere Beurteilung hätte vornehmen können, weil ansonsten auf der Ebene des Folgebescheids die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids zu prüfen wäre. Dies solle durch die gesetzlichen Regelungen zum Feststellungsverfahren aber gerade vermieden werden. Daher prüfe das Wohnsitz-FA die Feststellungen des Feststellungs-FA nicht etwa auf deren Rechtmäßigkeit, sondern betrachte sie im Lichte der persönlichen Besteuerungsmerkmale des Gesellschafters, und qualifiziere sie immer dann um, wenn sie in diesem Lichte anders erschienen als sie das Feststellungs-FA --unabhängig davon, ob rechtmäßig oder rechtsirrig-- festgestellt habe.

16: Das FA beantragt,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

17: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

18: Er ist der Auffassung, eine Umqualifizierung komme nur hinsichtlich der verwirklichten Einkunftsart in Betracht, nicht aber hinsichtlich der Frage, ob ein als gewerblich festgestellter Gewinn als Veräußerungsgewinn oder laufender Gewinn anzusehen sei. Hierfür sei allein das Feststellungs-FA zuständig. Die Zuordnung zu den tarifbegünstigten Einkünften habe bei Erlass des Feststellungsbescheids vom 16. September 1999 der seinerzeit allgemein vertretenen Rechtsauffassung entsprochen. Erst aus dem BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 folge die nunmehr als zutreffend angesehene rechtliche Beurteilung, wonach schon auf der Ebene der GbR die Voraussetzungen einer Tarifbegünstigung nicht vorgelegen hätten.

Entscheidungsgründe

19: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

20: Zu Unrecht hat das FG angenommen, auf der Ebene des Klägers sei die Einbeziehung (Umqualifizierung) eines festgestellten Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in den laufenden Gewinn aus seinem bestehenden gewerblichem Grundstückshandel nicht zulässig. Vielmehr erweist sich die vom FA vorgenommene Steuerfestsetzung --jedenfalls im Ergebnis-- als rechtmäßig.

21: 1. Allerdings war das FA an die Entscheidungen des FA S, zum einen der ABC-GbR auch das Objekt in BW zuzurechnen und zum anderen gewerbliche Einkünfte für die ABC-GbR festzustellen, ungeachtet der erheblichen Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit dieser Feststellungen gebunden (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Das FA war daher verfahrensrechtlich daran gehindert, seinem angefochtenen Einkommensteuerbescheid die --materiell-rechtlich möglicherweise zutreffende-- Würdigung zugrunde zu legen, das Grundstück in BW sei nicht in die Betrachtung einzubeziehen und die ABC-GbR als solche sei vermögensverwaltend tätig gewesen.

22: Lässt sich die Reichweite eines Feststellungsbescheids nicht eindeutig bestimmen, muss zur Auslegung des materiellen Regelungsgehalts auf dessen Gründe zurückgegriffen werden. Die Bindungswirkung erschöpft sich nicht allein in der Übernahme des festgestellten Einkünftebetrags. Vielmehr ist ausgeschlossen, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.2.b).

23: Zwar ergibt sich der Umfang derjenigen Tätigkeiten auf dem Grundstücksmarkt, die das FA S in die Gewinnfeststellung für die ABC-GbR einbezogen hat, nicht unmittelbar aus dem Feststellungsbescheid. Es hat jedoch im Schreiben vom 10. Mai 1999 dargelegt, es wolle auch das Grundstück in BW einbeziehen. Der Umstand, dass das FA S selbst möglicherweise nicht von der Rechtmäßigkeit seines Handelns überzeugt war, sondern diese Zuordnungsentscheidung ausdrücklich nur "im Interesse der abschließenden Bearbeitung des Falles" getroffen hat, ist für diese Beurteilung unerheblich. Insbesondere führt die aus --vermeintlichen-- verfahrensökonomischen Gründen vorgenommene Vernachlässigung der auch vom FA S gesehenen Bedenken gegen die getroffene Zuordnungsentscheidung nicht zur Nichtigkeit des Feststellungsbescheids. Hiervon gehen stillschweigend auch die Beteiligten und das FG aus, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

24: 2. Indes durfte das FA auch auf der Grundlage der bindenden Feststellung, die ABC-GbR sei gewerblich tätig gewesen, auf der Ebene des Klägers eine zusammenfassende Betrachtung von dessen auf dem Grundstücksmarkt unternommenen Aktivitäten vornehmen und den festgestellten Veräußerungsgewinn in einen laufenden Gewinn umqualifizieren.

25: a) Seit der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) bezieht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels, die dem Gesellschafter zuzurechnen sind, in eine Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ggf. § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) ein. Dabei hat der Große Senat ausdrücklich nicht danach differenzieren wollen, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschaftsebene als gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend anzusehen sind. Auch dürfe der Gesellschafter nicht in Abhängigkeit davon unterschiedlich besteuert werden, ob An- und Verkaufsgeschäfte von der Gesellschaft oder von ihm selbst getätigt werden. Wegen der weiteren Begründung im Einzelnen nimmt der erkennende Senat auf die umfangreichen Ausführungen in der vorgenannten Entscheidung des Großen Senats Bezug.

26: Entsprechend ist die verfahrensrechtliche Reichweite der Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in der Weise begrenzt, dass sie sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale bezieht, nicht aber auf solche, die außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkunftserzielung liegen. Diese Tatbestandsmerkmale treten vielmehr zu den verbindlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen hinzu; sie gehören nicht in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids, sondern in jenen des Folgebescheids. Die Umqualifizierung berührt nicht die Grundlagenentscheidung, die weiterhin als richtig anerkannt wird, aber aufgrund der Umstände, die auf der Ebene des Gesellschafters außerhalb des Regelungsbereich des Grundlagenbescheids liegen, in einem anderen Licht erscheint (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.3.b aa).

27: b) Auch wenn der Kläger zu Recht darauf hinweist, dass diese Rechtsprechung bisher vor allem zu Fallgestaltungen ergangen ist, in denen es um die Umqualifizierung der für die Gesellschaft festgestellten Einkunftsart ging (z.B. BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, und vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401), gelten die sie tragenden Erwägungen gleichermaßen für die Umqualifizierung eines festgestellten Veräußerungsgewinns in einen laufenden Gewinn. Denn auch für die Beantwortung der Frage, ob ein bestimmter Ausschnitt des Gewinns aus der von einem Steuerpflichtigen insgesamt auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Tätigkeit tarifbegünstigt ist oder nicht, darf es nicht darauf ankommen, ob der Steuerpflichtige ganz oder teilweise durch eine Personengesellschaft tätig wird, und ob diese Gesellschaft auf ihrer Ebene als vermögensverwaltend oder mitunternehmerisch anzusehen ist. Da beim Steuerpflichtigen selbst der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe seines (gesamten) gewerblichen Grundstückshandels nicht tarifbegünstigt wäre (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 IV R 69/04, BFHE 217, 147, BStBl II 2010, 973, unter II.3., m.w.N.), kann er die Tarifbegünstigung auch nicht dadurch erlangen, dass er einen Teil seiner Geschäfte über eine Mitunternehmerschaft tätigt und diese ihren Betrieb veräußert oder aufgibt bzw. --wie im Streitfall-- der Steuerpflichtige seinen Mitunternehmeranteil und damit die darin verkörperten Grundstücke veräußert.

28: aa) Eine Umqualifizierung der im Feststellungsbescheid enthaltenen Zuordnung zum Veräußerungsgewinn wäre auf der Ebene des Mitunternehmers daher nur dann unzulässig, wenn es dafür kein verfahrensrechtliches Bedürfnis gäbe, weil stets bereits im Feststellungsverfahren --unabhängig von den Erkenntnissen, die erst dem Wohnsitz-FA vorliegen-- die zutreffende Entscheidung über die Tarifbegünstigung getroffen werden könnte. Es dürfte also keine Fallgruppe geben, in der zwar im Feststellungsbescheid für die Mitunternehmerschaft materiell-rechtlich zu Recht ein begünstigter Veräußerungsgewinn festzustellen, beim Gesellschafter aber gleichwohl eine Umqualifizierung vorzunehmen wäre. Denn dann würde sich die Umqualifizierung --wie es der Kläger im Streitfall als gegeben ansieht-- lediglich als Korrektur einer bereits als solcher fehlerhaften Entscheidung im Feststellungsbescheid darstellen, was die in § 182 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete Bindungswirkung unterlaufen würde. Der Kläger weist hierzu vor allem auf die Rechtsprechung hin, wonach schon auf der Ebene der Mitunternehmerschaft kein begünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt werden darf, wenn diese selbst einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt und der Veräußerungsgewinn auf den stillen Reserven der im Umlaufvermögen gehaltenen Grundstücke beruht (BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777).

29: bb) Im Unterschied zur Auffassung des Klägers sind jedoch weitere Sachverhaltskonstellationen denkbar, in denen die endgültige Entscheidung über die Gewährung der Tarifbegünstigung nicht schon auf der Ebene der Mitunternehmerschaft getroffen werden kann, sondern erst beim Mitunternehmer im Lichte der bei ihm gegebenen individuellen Besteuerungsmerkmale.

30: Hierfür genügt es bereits, wenn das Feststellungs-FA nur "unter Umständen" nicht in der Lage ist, allein aufgrund der in seinem Zuständigkeitsbereich von der Gesellschaft verwirklichten steuerrechtlichen Tatbestände eine sachlich zutreffende Besteuerung des einzelnen Gesellschafters sicherzustellen (BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II.1.b cc); hingegen kommt es für die Beurteilung der abstrakten Rechtmäßigkeit einer Umqualifizierung nicht auf die tatsächliche Informationslage im konkreten Fall an.

31: (1) Zum einen sind hier die Fälle zu nennen, in denen die Vorschriften über die Tarifbegünstigung beim Gesellschafter schon deshalb keine Anwendung finden können, weil dieser seiner Rechtsform nach nicht in den Anwendungsbereich der § 16 Abs. 4, § 34 EStG fällt (z.B. Körperschaftsteuersubjekte; auf diese Fallgruppe weist --für Zwecke der Umqualifizierung der Einkunftsart-- auch das BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 81/06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1.b bb hin).

32: (2) Ferner ist auf Beteiligungen an vermögensverwaltend tätigen, aber gewerblich geprägten Personengesellschaften hinzuweisen. Bei diesen ist eine Anteilsveräußerung grundsätzlich tarifbegünstigt, weil die Grundstücke einer solchen Gesellschaft nicht zum Umlaufvermögen gehören (BFH-Urteil in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1.a aa, m.w.N.). Gleichwohl ist hier auf der Ebene des Gesellschafters eine Gesamtwürdigung vorzunehmen. Veräußert der Gesellschafter mehr als drei Anteile an derartigen Gesellschaften innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zu ihrem Erwerb, wird er damit zum gewerblichen Grundstückshändler; die Tarifbegünstigung ist ihm ungeachtet ihrer Feststellung im Gewinnfeststellungsbescheid zu versagen. Denn der Umstand, dass dieser Steuerpflichtige mehr als drei Anteile an derartigen Gesellschaften in engem zeitlichen Zusammenhang zu ihrem Erwerb veräußert hat, ist zwar auf der Ebene der einzelnen Gesellschaft nicht von Bedeutung, wohl aber für die Besteuerung des Gesellschafters (ausführlich zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1.a dd).

33: Nichts anderes kann gelten, wenn der Kläger weniger als vier Anteile an derartigen Personengesellschaften veräußert, er die Drei-Objekt-Grenze aber aufgrund der Veräußerung weiterer Grundstücke in eigener Person überschreitet. Auch dann stellt sich die Anteilsveräußerung im Lichte der Gesamttätigkeit des Gesellschafters anders dar als bei einer isolierten Betrachtung der auf der Ebene der Gesellschaft verwirklichten Besteuerungsmerkmale, nämlich als Teil der laufenden Geschäftstätigkeit eines gewerblichen Grundstückshändlers.

34: (3) Schließlich ist an Gesellschaften zu denken, die originär gewerblich tätig sind, ohne dass ihr Hauptzweck das Betreiben eines gewerblichen Grundstückshandels ist. Betreibt der Gesellschafter in eigener Person --auch durch Zurechnung der Tätigkeiten weiterer Gesellschaften oder Gemeinschaften-- einen gewerblichen Grundstückshandel und veräußert er die Anteile an der erstgenannten Gesellschaft in engem zeitlichen Zusammenhang zu ihrem Erwerb unter Realisierung einer Substanzwertsteigerung der im Gesellschaftsvermögen enthaltenen Grundstücke, ist denkbar, dass auf der Ebene der Gesellschaft ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird (für die Unter-Fallgruppe, dass diese Grundstücke bereits bei der Gesellschaft teilweise dem Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen waren, offengelassen im BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II.1.h). Gleichwohl wäre im Rahmen der beim Gesellschafter vorzunehmenden Gesamtwürdigung ein laufender Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel anzunehmen.

35: (4) Letztlich hat bereits der Große Senat des BFH ausgeführt, dass in die auf der Ebene des Gesellschafters vorzunehmende zusammenfassende Betrachtung auch Veräußerungsgewinne einzubeziehen seien, weil Subjekt der Einkunftserzielung immer der einzelne Gesellschafter sei (Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b cc).

36: cc) Ist danach die Zulässigkeit einer Umqualifizierung auch im Hinblick auf die Frage der Tarifbegünstigung eines festgestellten Veräußerungsgewinns abstrakt zu bejahen, kommt es nicht darauf an, ob im konkreten Einzelfall schon im Feststellungsverfahren eine andere Entscheidung hätte ergehen können oder müssen. Denn eine solche Differenzierung würde --worauf das FA in seiner Revisionsbegründung zutreffend hinweist-- voraussetzen, dass das Wohnsitz-FA im jeweiligen Einzelfall die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids prüft: Erwiese sich dieser als rechtmäßig, wäre eine Umqualifizierung zulässig; bei einem rechtswidrigen Feststellungsbescheid hingegen nicht. Gerade eine solche Rechtmäßigkeitsprüfung durch die Wohnsitz-FÄ der --unter Umständen zahlreichen-- Gesellschafter soll durch die gesetzlichen Regelungen über das Feststellungsverfahren aber verhindert werden.

37: 3. Zur Förderung der noch beim FG anhängigen Verfahren hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge bzw. vortragsfähigen Gewerbeverluste weist der Senat --ohne Bindungswirkung-- auf die folgenden Punkte hin:

38: a) Der Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG zwar "nach den Vorschriften des EStG", aber ohne verfahrensrechtliche Bindung an einen ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II.4., und vom 17. Dezember 2003 XI R 83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699, unter II.1.). Das FG braucht daher hinsichtlich der Gewerbesteuer die --in den Gewinnfeststellungsbescheid eingegangene-- Rechtsauffassung des FA S zur Zuordnung des Grundstücks BW an die ABC-GbR und zur Gewerblichkeit dieser GbR nicht zu übernehmen.

39: b) Sollte das FG hingegen aufgrund einer eigenen Würdigung der Gesamtumstände zu der Auffassung kommen, dass die Rechtsauffassung des FA S zum Tätigkeitsumfang und zur Gewerblichkeit der ABC-GbR materiell-rechtlich zutreffend ist, weist der Senat für die gewerbesteuerrechtliche Würdigung auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974 (unter II.2.) hin. Danach wären die Gewinne aus der Anteilsveräußerung zwar nicht bei der ABC-GbR, wohl aber beim Kläger der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.: Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.: Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.: Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.: Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.