Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 20. Jan. 2015 - 5 K 1652/11
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen, der diese auf sich behält.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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Gründe
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Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 20. Jan. 2015 - 5 K 1652/11
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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 20. Jan. 2015 - 5 K 1652/11 zitiert oder wird zitiert von 8 Urteil(en).
Ein Vertreter kann, soweit nicht ein anderes ihm gestattet ist, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft nicht vornehmen, es sei denn, dass das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht.
(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.
(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.
(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden
- 1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und - 2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Absatz 2 zu bemessen ist.
(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.
(2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen:
- 1.
wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist; - 2.
bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage; - 3.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a; - 4.
wenn zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird, der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Grundbesitzwert nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder Absatz 3a ausgelöst hätte.
(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.
(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.
(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.
(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.
(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.
(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden
- 1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und - 2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Absatz 2 zu bemessen ist.
(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Geht die örtliche Zuständigkeit durch eine Veränderung der sie begründenden Umstände von einer Finanzbehörde auf eine andere Finanzbehörde über, so tritt der Wechsel der Zuständigkeit in dem Zeitpunkt ein, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfährt. Die bisher zuständige Finanzbehörde kann ein Verwaltungsverfahren fortführen, wenn dies unter Wahrung der Interessen der Beteiligten der einfachen und zweckmäßigen Durchführung des Verfahrens dient und die nunmehr zuständige Finanzbehörde zustimmt. Ein Zuständigkeitswechsel nach Satz 1 tritt so lange nicht ein, wie
- 1.
über einen Insolvenzantrag noch nicht entschieden wurde, - 2.
ein eröffnetes Insolvenzverfahren noch nicht aufgehoben wurde oder - 3.
sich eine Personengesellschaft oder eine juristische Person in Liquidation befindet.
(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.
(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.
(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden
- 1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und - 2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Absatz 2 zu bemessen ist.
(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
(1) Die Befugnis zur Geschäftsführung erstreckt sich auf alle Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft mit sich bringt.
(2) Zur Vornahme von Handlungen, die darüber hinausgehen, ist ein Beschluß sämtlicher Gesellschafter erforderlich.
(3) Zur Bestellung eines Prokuristen bedarf es der Zustimmung aller geschäftsführenden Gesellschafter, es sei denn, daß Gefahr im Verzug ist. Der Widerruf der Prokura kann von jedem der zur Erteilung oder zur Mitwirkung bei der Erteilung befugten Gesellschafter erfolgen.
Tenor
1. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 7. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. April 2011 wird aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 7. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. April 2011 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
die Klage abzuweisen.
Gründe
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Steuerschuldner sind
- 1.
regelmäßig: die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen; - 2.
beim Erwerb kraft Gesetzes: der bisherige Eigentümer und der Erwerber; - 3.
beim Erwerb im Enteignungsverfahren: der Erwerber; - 4.
beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren: der Meistbietende; - 5.
bei der Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile an einer Gesellschaft in der Hand - a)
des Erwerbers: der Erwerber; - b)
mehrerer Unternehmen oder Personen: diese Beteiligten;
- 6.
bei Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft: die Personengesellschaft; - 7.
bei Änderung des Gesellschafterbestandes einer Kapitalgesellschaft: die Kapitalgesellschaft; - 8.
bei der wirtschaftlichen Beteiligung von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft:
der Rechtsträger, der die wirtschaftliche Beteiligung innehat.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.
(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.
(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Tatbestand
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Die Kommanditisten sind von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen; sie können einer Handlung der persönlich haftenden Gesellschafter nicht widersprechen, es sei denn, daß die Handlung über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgeht. Die Vorschriften des § 116 Abs. 3 bleiben unberührt.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
Tatbestand
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
- 27
-
b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
- 28
-
c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.
(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.
(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden
- 1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und - 2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Absatz 2 zu bemessen ist.
(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.Ein Vertreter kann, soweit nicht ein anderes ihm gestattet ist, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft nicht vornehmen, es sei denn, dass das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Ein Vertreter kann, soweit nicht ein anderes ihm gestattet ist, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft nicht vornehmen, es sei denn, dass das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht.
(1) Die Befugnis zur Geschäftsführung erstreckt sich auf alle Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft mit sich bringt.
(2) Zur Vornahme von Handlungen, die darüber hinausgehen, ist ein Beschluß sämtlicher Gesellschafter erforderlich.
(3) Zur Bestellung eines Prokuristen bedarf es der Zustimmung aller geschäftsführenden Gesellschafter, es sei denn, daß Gefahr im Verzug ist. Der Widerruf der Prokura kann von jedem der zur Erteilung oder zur Mitwirkung bei der Erteilung befugten Gesellschafter erfolgen.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.
(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.
(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Tenor
1. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 7. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. April 2011 wird aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 7. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. April 2011 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
die Klage abzuweisen.
Gründe
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
Tatbestand
- 1
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
- 2
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
- 4
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
- 5
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
- 6
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
- 7
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 8
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 9
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 10
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
- 11
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
- 13
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
- 25
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Für die Ausschließung und Ablehnung der Gerichtspersonen gelten §§ 41 bis 49 der Zivilprozessordnung sinngemäß. Gerichtspersonen können auch abgelehnt werden, wenn von ihrer Mitwirkung die Verletzung eines Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisses oder Schaden für die geschäftliche Tätigkeit eines Beteiligten zu besorgen ist.
(2) Von der Ausübung des Amtes als Richter, als ehrenamtlicher Richter oder als Urkundsbeamter ist auch ausgeschlossen, wer bei dem vorausgegangenen Verwaltungsverfahren mitgewirkt hat.
(3) Besorgnis der Befangenheit nach § 42 der Zivilprozessordnung ist stets dann begründet, wenn der Richter oder ehrenamtliche Richter der Vertretung einer Körperschaft angehört oder angehört hat, deren Interessen durch das Verfahren berührt werden.
(1) §§ 169, 171b bis 197 des Gerichtsverfassungsgesetzes über die Öffentlichkeit, Sitzungspolizei, Gerichtssprache, Beratung und Abstimmung gelten sinngemäß.
(2) Die Öffentlichkeit ist auch auszuschließen, wenn ein Beteiligter, der nicht Finanzbehörde ist, es beantragt.
(3) Bei der Abstimmung und Beratung dürfen auch die zu ihrer steuerrechtlichen Ausbildung beschäftigten Personen zugegen sein, soweit sie die Befähigung zum Richteramt besitzen und soweit der Vorsitzende ihre Anwesenheit gestattet.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.
(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.
(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden
- 1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und - 2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Absatz 2 zu bemessen ist.
(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.
(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.
(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.
(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.
(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.
(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.
(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.
(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden
- 1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und - 2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Absatz 2 zu bemessen ist.
(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Tatbestand
- 1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war als Kommanditistin zu 60 % am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden ... GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Einziger weiterer Kommanditist war F. Die Komplementär-GmbH (D-GmbH) war weder berechtigt noch verpflichtet, eine Einlage zu leisten. Einzige Gesellschafterin der D-GmbH war die KG. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden mindestens seit dem 1. Januar 1999.
- 2
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Mit Vertrag vom 22. Dezember 2004 verkaufte F seine Kommanditbeteiligung an der KG an die Klägerin. Der Vertrag wurde der Grunderwerbsteuerstelle des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) im Mai 2008 bekannt.
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Das FA nahm an, dass der Vertrag vom 22. Dezember 2004 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliege, und setzte demgemäß gegen die Klägerin auf der Grundlage des gesondert festgestellten Grundbesitzwertes von 2.945.500 € durch Bescheid vom 11. Januar 2010 Grunderwerbsteuer in Höhe von 103.092 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA erklärte lediglich die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.
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Während des Klageverfahrens setzte das FA die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 13. Februar 2012 auf 41.237 € herab. Zur Begründung führte es aus, die Grunderwerbsteuer werde nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe des ursprünglichen Anteils der Klägerin an der KG von 60 % nicht erhoben.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzungen gerichteten Klage mit der Begründung statt, der Vertrag vom 22. Dezember 2004 erfülle nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Beteiligung der KG an der D-GmbH könne der Klägerin nicht zugerechnet werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 952 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien aufgrund des Vertrags vom 22. Dezember 2004 erfüllt.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht des FG wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch den Vertrag vom 22. Dezember 2004 verwirklicht.
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1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.
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a) Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment. Gegenstand der Steuer ist aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juni 2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, m.w.N., und vom 18. September 2013 II R 21/12, BFH/NV 2014, 450, Rz 9). Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 9, m.w.N.; vgl. unten II.1.c bb).
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b) Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 10).
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c) Beim mittelbaren Anteilserwerb, also einem Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft wird, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 11; ebenso zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13 ff.). Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 12).
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aa) Ist die grundbesitzende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft, setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) oder bei den Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Ist eine weitere Zwischengesellschaft vorhanden, genügt es, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der ersten Zwischengesellschaft hält, diese zu mindestens 95 % an der zweiten Zwischengesellschaft und diese wiederum zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Entsprechendes gilt auch bei weiteren Zwischengesellschaften (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 13).
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Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 14). Insoweit gelten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dieselben Grundsätze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 15). Der Gesetzgeber geht mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind-- bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 16, m.w.N.).
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bb) Diese Grundsätze gelten im Wesentlichen auch dann, wenn es sich bei der grundbesitzenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, allerdings mit folgenden Besonderheiten:
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(1) Als "Anteil" i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven) Gesellschaftsvermögens. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem Sinne hat auch derjenige Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital hält. Ein solcher Gesellschafter ohne kapitalmäßige Beteiligung ist zwar am Wert des Gesellschaftsvermögens nicht beteiligt, wohl aber ist er gesamthänderischer Mitinhaber der zum (aktiven) Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen, Forderungen und Rechte. Die Beteiligung an der Gesamthandsgemeinschaft ist nämlich mit der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft notwendigerweise und untrennbar verbunden, ohne dass es darauf ankommt, ob das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters positiv oder negativ ist oder ob ein Kapitalkonto mangels kapitalmäßiger Beteiligung des Gesellschafters überhaupt nicht existiert (BFH-Urteile vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und II R 67/92, BFH/NV 1996, 171; vgl. ferner BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 II R 63/92, BFH/NV 1996, 433).
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Diese Auslegung des Begriffs "Anteil an einer Personengesellschaft" i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG folgt aus dem Sinn und Zweck der in dieser Vorschrift statuierten Steuertatbestände. Diese zielen ebenso wie die übrigen Tatbestände des § 1 GrEStG darauf ab, Vorgänge zu erfassen, die auf den Erwerb eines bisher einem anderen (Rechtsträger) gehörenden Grundstücks gerichtet sind. So geht es auch in § 1 Abs. 3 GrEStG nicht darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondernfingierte Grundstückserwerbe (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171). Bei einer Personengesellschaft kann der Anteilserwerb dem Erwerb des der Gesellschaft gehörenden Grundbesitzes nicht allein deshalb gleichgestellt werden, weil der einzige andere verbliebene Gesellschafter wertmäßig nicht an der Gesellschaft beteiligt ist. Entscheidend ist vielmehr, dass der andere Gesellschafter notwendigerweise ebenfalls zur gesamten Hand am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist und deshalb der einzelne Gesellschafter nur Mitberechtigter ist. Dem einzelnen Gesellschafter ist es gemäß § 719 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs verwehrt, über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen zu verfügen. Die Gesellschafter können vielmehr nur gemeinsam --"zur gesamten Hand"-- solche Verfügungen treffen. Dies ist im Rahmen der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG entscheidend (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171).
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An dieser Beurteilung hat sich durch die Absenkung der für die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG erforderlichen Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b StEntlG 1999/2000/2002 nichts geändert. Die Anknüpfung der Vorschrift an die "Anteile der Gesellschaft" blieb durch die Gesetzesänderung unberührt (Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 323).
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(2) Diese für grundbesitzende Personengesellschaften geltenden Besonderheiten beziehen sich nur auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter. Sie wirken sich auf die mittelbaren Beteiligungsebenen nicht aus. Handelt es sich bei einer Zwischengesellschaft um eine Personengesellschaft, ist diese im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Bei einer solchen Personengesellschaft kommt es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital an. Für eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) keine Grundlage. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Dabei sind dieselben Erwägungen maßgebend wie für eigene Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst hält, sowie für wechselseitige Beteiligungen, die nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 bei der Prüfung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgeschriebene Quote von 95 % durch eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, unberücksichtigt bleiben.
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(3) Ist wie im Streitfall eine grundbesitzende KG zugleich alleinige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist demgemäß wie folgt zu unterscheiden: Soweit es um die unmittelbare Beteiligung an der KG als Gesellschafter geht, kommt es im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf die zivilrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen an. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine durch die KG als Gesellschafterin der Komplementär-GmbH und die Komplementär-GmbH als Gesellschafterin der KG vermittelte (mittelbare) Beteiligung an der KG besteht, ist demgegenüber die im Innenverhältnis bestehende Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftskapital der KG maßgebend.
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2. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden demnach im Streitfall zwar nicht bereits durch eine unmittelbare Anteilsvereinigung in der Hand der Klägerin erfüllt. Einer unmittelbaren Anteilsvereinigung steht die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG entgegen. Es liegt aber eine teils unmittelbare und teils mittelbare Anteilsvereinigung vor, weil die Klägerin nach dem Kaufvertrag die einzige Kommanditistin der KG werden sollte und ihr zudem die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen war. Die Klägerin war nämlich nach Erfüllung des Vertrags am Gesellschaftskapital der KG als Zwischengesellschaft zu 100 % beteiligt. Die KG war Alleingesellschafterin der D-GmbH. Es ist daher ohne Rücksicht auf die im Gesellschaftsvertrag der KG getroffenen Regelungen davon auszugehen, dass die Klägerin ihren Willen in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise bei der KG durchsetzen konnte; denn sie hat einerseits unmittelbar als Gesellschafterin der KG und andererseits mittelbar über die KG und die D-GmbH als Zwischengesellschaften alle ihr nicht bereits vor Abschluss des Kaufvertrags gehörenden Anteile am Gesamthandsvermögen der KG erworben.
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Da das FG eine andere Ansicht vertreten hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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3. Die Sache ist spruchreif. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden durch den Kaufvertrag vom 22. Dezember 2004 erfüllt. Der Anwendbarkeit dieser Vorschrift steht deren Subsidiarität gegenüber § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entgegen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt. Bei der KG ist es nicht innerhalb von fünf Jahren zu dem nach der Vorschrift erforderlichen Wechsel des Gesellschafterbestandes zu mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen gekommen.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und ein Dritter (D) waren je zur Hälfte am Stammkapital einer grundbesitzenden Bauträger GmbH (GmbH) beteiligt. Mit notariell beurkundeten Verträgen kaufte die GmbH im Juni 2005 und April 2006 mehrere Grundstücke in der Gemarkung G, die sie parzellieren, veräußern und bebauen wollte. Die Verträge standen unter mehreren aufschiebenden Bedingungen, die insbesondere die Bebaubarkeit der Grundstücke betrafen. Die Auflassung sollte nach Eintritt der Wirksamkeit der Verträge erklärt werden. Die Vertragsparteien erteilten dazu zwei Notariatsangestellten Auflassungsvollmacht sowie Durchführungsvollmacht zur Abgabe aller erforderlichen Erklärungen und Anträge. Die GmbH machte von dem ihr eingeräumten Recht, bereits vor Bedingungseintritt Teilflächen aus den gekauften Grundstücken weiterzuveräußern, durch ebenfalls aufschiebend bedingte Kaufverträge Gebrauch.
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Noch bevor die vereinbarten Bedingungen insgesamt eingetreten waren, teilte die GmbH dem Notar den Bedingungseintritt mit. Die bevollmächtigten Notariatsangestellten erklärten daraufhin am 27. Oktober 2006 die Auflassung für die von der GmbH gekauften Grundstücke. Die GmbH wurde im November 2006 als Eigentümerin der Grundstücke in das Grundbuch eingetragen.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Oktober 2006 kaufte der Kläger den Anteil des D am Stammkapital der GmbH.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger für den Kaufvertrag vom 28. Oktober 2006 ausgehend von den vom Prüfer ermittelten Werten der Grundstücke einschließlich der Grundstücke in G Grunderwerbsteuer in Höhe von 68.355 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger die Herabsetzung der Grunderwerbsteuer auf 6.160 € beantragte, mit der Begründung ab, das FA habe bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer zu Recht auch die Grundstücke in G berücksichtigt. Die Grundstücke hätten zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) zum Vermögen der GmbH gehört. Dass zu diesem Zeitpunkt die vereinbarten aufschiebenden Bedingungen noch nicht insgesamt eingetreten gewesen seien, sei gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich, da die Vertragsparteien durch die Erklärung der Auflassung und das Stellen der auf die Eigentumsumschreibung im Grundbuch gerichteten Anträge die Kaufverträge durchgeführt hätten. Im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG hätten sich auch die von der GmbH weiterverkauften Teilflächen noch in deren Vermögen befunden. Zu diesem Zeitpunkt seien weder die in den Kaufverträgen über diese Teilflächen vereinbarten aufschiebenden Bedingungen eingetreten noch die Auflassung erklärt gewesen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1873 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Grundstücke in G hätten bei der Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG noch nicht zum Vermögen der GmbH gehört, da die Kaufverträge seinerzeit wegen des fehlenden vollständigen Eintritts der aufschiebenden Bedingungen schwebend unwirksam gewesen seien. Der erklärten Auflassung und den Anträgen auf Eigentumsumschreibung komme insoweit keine Bedeutung zu.
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Während des Revisionsverfahrens erließ das FA am 10. Dezember 2013 Bescheide über die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte für die der GmbH zugerechneten Grundstücke. Die festgestellten Werte entsprachen den bisherigen Ansätzen. Für die Grundstücke, deren Eigentümerin die GmbH bei der Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG war, wurden Grundbesitzwerte von insgesamt 176.000 € festgestellt.
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Mit Bescheid vom 16. Dezember 2013 setzte das FA die Grunderwerbsteuer demgemäß unverändert auf 68.355 € fest. Zugleich erklärte es die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist.
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Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Steuerbescheids vom 16. Dezember 2013 die Grunderwerbsteuer auf 6.160 € herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revi-sionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmä-ßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids vom 10. November 2008, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 16. Dezember 2013 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12, und vom 24. April 2013 II R 65/11, BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633, Rz 9, je m.w.N.). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12; in BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633, Rz 9, und vom 17. April 2013 II R 12/11, BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 9, je m.w.N.).
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Dies ändert aber nichts daran, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die Entscheidung des BFH bilden. Da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 13; in BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633, Rz 10, und in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 9, je m.w.N.).
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III.
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Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist begründet. Die Grunderwerbsteuer ist antragsgemäß auf 6.160 € herabzusetzen. Das FA hat zu Unrecht die gesondert festgestellten Grundbesitzwerte für die Grundstücke in G in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen.
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1. Durch den Abschluss des Vertrags vom 28. Oktober 2006 wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.
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a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt nach dieser Vorschrift u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, der Grunderwerb-steuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.
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b) Diese Voraussetzungen erfüllt der Vertrag vom 28. Oktober 2006, da der Kläger bei dessen Erfüllung Alleingesellschafter der GmbH wurde und zum Vermögen der GmbH auch ohne Berücksichtigung der Grundstücke in G inländische Grundstücke gehörten.
- 17
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2. Die Grundstücke in G gehörten bei Abschluss des Vertrags vom 28. Oktober 2006 nicht i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zum Vermögen der GmbH.
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a) Ob ein Grundstück i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft "gehört", richtet sich weder nach Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung. Ein Grundstück "gehört" der Gesellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, 2 oder 3 oder nunmehr auch 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist (BFH-Urteile vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148, unter II.1.a; vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, BFHE 220, 542, BStBl II 2008, 489, unter II.1.b; vom 25. August 2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225, Rz 14, und vom 15. Dezember 2010 II R 45/08, BFHE 232, 218, BStBl II 2012, 292, Rz 12). Umgekehrt folgt daraus, dass ein Grundstück nicht mehr zum Vermögen der Gesellschaft "gehört", wenn es zwar noch in ihrem Eigentum steht bzw. ihr bewertungsrechtlich zuzurechnen ist, es aber vor Entstehung der Steuerschuld Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs i.S. des § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG war (BFH-Urteile in BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148, unter II.1.a, und in BFHE 232, 218, BStBl II 2012, 292, Rz 12).
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Für die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung genügt es dabei nicht, wenn lediglich ein Erwerbsvorgang i.S. des § 23 GrEStG verwirklicht wurde (zur Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs in diesem Sinn vgl. BFH-Urteile vom 17. September 1986 II R 136/84, BFHE 147, 538, BStBl II 1987, 35; vom 8. Februar 2000 II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl II 2000, 318; vom 29. September 2005 II R 23/04, BFHE 210, 531, BStBl II 2006, 137, unter II.1.a, und vom 28. März 2007 II R 57/05, BFH/NV 2007, 1537, unter II.1.). Vielmehr muss einer der in § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG geregelten Tatbestände i.S. des § 38 AO verwirklicht worden sein. Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen nach § 38 AO, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Solange die Grunderwerbsteuer noch nicht entstanden ist, ist die Annahme, das gekaufte Grundstück gehöre bereits i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen des Erwerbers, nicht gerechtfertigt.
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b) Die Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift die Begründung eines Anspruchs auf Übereignung voraus. Dieser Anspruch muss im Regelfall zivilrechtlich wirksam und durchsetzbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 11/12, BFH/NV 2014, 579, Rz 11), soweit sich nicht wie etwa bei Beurkundungsmängeln aus § 41 Abs. 1 AO etwas anderes ergibt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Juni 1991 II R 83/88, BFH/NV 1992, 267, und vom 18. März 2005 II R 19/02, BFH/NV 2005, 1368).
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Wird ein Kaufvertrag über ein Grundstück unter einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) geschlossen, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor Eintritt der Bedingung noch nicht erfüllt. Bis zum Eintritt der Bedingung besteht ein Schwebezustand, währenddessen dem Käufer noch kein durchsetzbarer Anspruch auf Übereignung des Grundstücks zusteht (MünchKommBGB/H.P. Westermann, 6. Aufl., § 158 Rz 38 bis 40; Soergel-Manfred Wolf, BGB, 12. Aufl., § 158 Rz 14; Grieser, Deutsches Steuerrecht 2012, 2216). Diese Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG findet ihre Bestätigung in § 14 Nr. 1 GrEStG. Nach dieser Vorschrift entsteht die Steuer mit dem Eintritt der Bedingung, wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist. Das GrEStG knüpft somit die Leistungspflicht i.S. des § 38 AO nicht bereits an den Abschluss eines aufschiebend bedingten Kaufvertrags über ein Grundstück.
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c) Wird bei einem aufschiebend bedingten Grundstückskaufvertrag die Auflassung bereits vor Bedingungseintritt erklärt, so unterliegt die Auflassung nicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Auch ein aufschiebend bedingter Kaufvertrag ist i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG ein der Auflassung vorausgegangenes Rechtsgeschäft, das einen Anspruch auf Übereignung begründet, und schließt daher die Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG aus (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 II B 115/04, BFH/NV 2005, 1139). Die Grunderwerbsteuer entsteht demgemäß ungeachtet der Auflassung erst mit Bedingungseintritt.
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Aus § 41 Abs. 1 Satz 1 AO lässt sich entgegen der Ansicht des FG nichts anderes entnehmen. Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies nach dieser Vorschrift für die Besteuerung zwar unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt aber gemäß § 41 Abs. 1 Satz 2 AO nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Diese Ausnahme von der Regel des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO trifft aufgrund der ausdrücklich angeordneten Subsidiarität des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG gegenüber § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und der in § 14 Nr. 1 GrEStG getroffenen Regelung über die Steuerentstehung bei aufschiebend bedingten Erwerbsvorgängen im vorliegenden Zusammenhang zu und schließt die Anwendung des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO aus.
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Die Ausführungen des BFH im Beschluss in BFH/NV 2005, 1139, nach denen durch die wirksame Begründung eines aufschiebend bedingten Übereignungsanspruchs das Grundstück in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnungsbereich des Erwerbers gelangt, betreffen nur das Verhältnis des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG zu Nr. 1 der Vorschrift und nicht die Frage, ab welchem Zeitpunkt ein unter einer aufschiebenden Bedingung gekauftes Grundstück i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft "gehört".
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d) Dieselben Grundsätze gelten auch für die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft "gehört". Verkauft die Gesellschaft das Grundstück unter einer aufschiebenden Bedingung, "gehört" es so lange zu ihrem Vermögen, bis die Bedingung eintritt. Wird bereits zuvor die Auflassung erklärt, spielt dies keine Rolle.
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e) Die Grundstücke in G gehörten somit beim Abschluss des Vertrags vom 28. Oktober 2006 nicht i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zum Vermögen der GmbH. Die in den Kaufverträgen vom Juni 2005 und April 2006 vereinbarten aufschiebenden Bedingungen waren am 28. Oktober 2006 noch nicht eingetreten. Ein Verzicht auf den Bedingungseintritt wurde von den Vertragsparteien nicht vereinbart. In der Erklärung der Auflassung kann schon deshalb keine solche Vertragsänderung gesehen werden, weil die den Notariatsangestellten erteilte Auflassungsvollmacht sowie Durchführungsvollmacht zur Abgabe aller erforderlichen Erklärungen und Anträge nicht die Vollmacht zu einer Änderung der Kaufverträge umfasste.
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3. Die Grunderwerbsteuer ist somit auf 3,5 % von 176.000 €, also 6.160 € herabzusetzen.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Die Steuer entsteht,
- 1.
wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist, mit dem Eintritt der Bedingung; - 2.
wenn ein Erwerbsvorgang einer Genehmigung bedarf, mit der Genehmigung.
Tatbestand
- 1
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
- 2
-
Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
- 3
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
- 4
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
- 6
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 8
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Tatbestand
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
Tatbestand
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
- 2
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
- 21
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
- 22
-
Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
- 23
-
Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
- 25
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
- 27
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
- 28
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
Tatbestand
- 1
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
- 2
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
- 3
-
In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
- 4
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
- 5
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
- 6
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 8
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
- 11
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
- 15
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
Ein Vertreter kann, soweit nicht ein anderes ihm gestattet ist, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft nicht vornehmen, es sei denn, dass das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.
(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.
(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.
(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.
(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine aus zwei Miterben bestehende ungeteilte Erbengemeinschaft nach dem am 24. August 2007 verstorbenen K. K war im Zeitpunkt seines Todes mit einem Anteil von 85 % an einer GmbH beteiligt. Die übrigen 15 % der Anteile standen im Eigentum des P. Zum Gesellschaftsvermögen der GmbH gehört umfangreicher Grundbesitz.
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Am 10. September 2007 (UR-Nr. 1175/2007) beschloss die Gesellschafterversammlung der GmbH eine Kapitalerhöhung um 400.000 €, an der die Gesellschafter im Verhältnis ihrer bisherigen Anteile zur Übernahme zugelassen waren. Danach sollten auf K 340.000 € und auf P 60.000 € entfallen. Falls ein Gesellschafter die Übernahme seines Anteils an der Kapitalerhöhung innerhalb einer bestimmten Frist nicht erklärt, sollte der andere Gesellschafter zur Übernahme der Anteile berechtigt sein.
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Am 24. September 2007 erklärte ein Bevollmächtigter des K, dessen Vollmacht auch nach dem Tod fortbestand, die Übernahme der auf K entfallenden Anteile aus der Kapitalerhöhung. Am 18. Oktober 2007 erklärte er auch die Übernahme des Anteils des P, nachdem dieser innerhalb der Frist keine Übernahmeerklärung abgegeben hatte. Nach der Kapitalerhöhung entfiel auf K eine Beteiligung in Höhe von 485.000 € (97 %) und auf P eine solche in Höhe von 15.000 € (3 %). Am 27. Februar 2008 (UR-Nr. 247/2008) übertrug P seinen Geschäftsanteil von 15.000 € auf die Klägerin.
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Mit Bescheid vom 23. März 2009 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber einer Miterbin als Testamentsvollstreckerin für die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 226.500 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. In dem Bescheid ist als besteuerter Sachverhalt die Kapitalerhöhung mit dem Datum 10. September 2007 und der UR-Nr. 1175/2007 bezeichnet. Als Bemessungsgrundlage wurde zunächst ein geschätzter Bedarfswert für die der GmbH gehörenden Grundstücke in Höhe von 6.471.444 € angesetzt. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.
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Mit Bescheid vom 3. Juni 2009 stellte das Lagefinanzamt den Grundbesitzwert auf den 27. Februar 2008 auf 9.748.500 € fest. Über den hiergegen erhobenen Einspruch hat das Lagefinanzamt noch nicht entschieden. Das Verfahren ruht im Hinblick auf die beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter den Aktenzeichen 1 BvL 13/11 und 1 BvL 14/11 anhängigen Verfahren (Vorlagebeschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. März 2011 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932, und vom 2. März 2011 II R 64/08, BFH/NV 2011, 1009) wegen der möglichen Verfassungswidrigkeit der Ermittlung des Grundbesitzwerts nach § 138 des Bewertungsgesetzes (BewG).
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Am 25. November 2009 erließ das FA einen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheid und setzte unter Berücksichtigung des festgestellten Grundbesitzwerts die Steuer auf 341.197 € fest. In dem Bescheid ist als besteuerter Sachverhalt die Vereinigung aller Anteile bei der GmbH mit dem Datum 27. Februar 2008 und den UR-Nrn. 1175/2007 und 247/2008 bezeichnet. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011 erklärte das FA die Festsetzung der Grunderwerbsteuer wegen der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung erging zu "Grunderwerbsteuer 2008; Vereinigung aller Anteile zum 10.09.2007".
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Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, die Klage sei unzulässig, soweit sie sich gegen die Ermittlung des Grundbesitzwerts wende. Die insoweit erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken seien im Verfahren gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts geltend zu machen. Zudem sei der Bescheid nach § 165 AO vorläufig, so dass der Klage insoweit auch das Rechtsschutzinteresse fehle. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Eine Erbengemeinschaft könne in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Erwerberin i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sein. Der Tatbestand dieser Vorschrift sei dadurch erfüllt, dass die Klägerin insgesamt 97 % der Anteile an der GmbH durch die auf K entfallende Kapitalerhöhung erlangt habe.
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Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt sie, dass die Klage als unzulässig abgewiesen worden sei, soweit ihre Einwendungen sich gegen die Zugrundelegung des Grundbesitzwerts richteten. Das FG hätte trotz des Vorläufigkeitsvermerks das Verfahren bis zur Entscheidung des BVerfG in den dort anhängigen Verfahren ruhen lassen oder durch Teilurteil entscheiden müssen. In materieller Hinsicht rügt die Klägerin die Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Für die Frage, wer Erwerber im Sinne dieser Vorschrift sei, müsse darauf abgestellt werden, wer in bürgerlich-rechtlichem Sinne Rechtsträger der Anteile sei. Nach dem Tod des K habe nicht die Klägerin als Erbengemeinschaft die Anteile geerbt, sondern die einzelnen Erben. Eine Erbengemeinschaft sei keine durch einen gemeinsamen Zweck verbundene, sondern eine auf Auflösung gerichtete Gemeinschaft.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. März 2009, den Änderungsbescheid vom 25. November 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und beider Grunderwerbsteuerbescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass die Klägerin als Erbengemeinschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Erwerberin i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein kann. Es hat jedoch nicht erkannt, dass weder durch die Kapitalerhöhung vom 10. September 2007 noch durch den Erwerb des Geschäftsanteils des P durch die Klägerin am 27. Februar 2008 ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Erwerbsvorgang verwirklicht wurde.
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1. Eine Erbengemeinschaft kann in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Erwerberin i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein.
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a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 2. April 2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544; vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 12, und vom 11. Juni 2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, Rz 10). Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2006 II B 26/06, BFH/NV 2007, 500; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 906).
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b) Anteile an einer Gesellschaft können sich i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der Hand einer Erbengemeinschaft vereinigen.
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Die Erbengemeinschaft ist selbständiger Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts (vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 1957 II 102/56 U, BFHE 65, 14, BStBl III 1957, 238, und vom 13. November 1974 II R 26/74, BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249, jeweils m.w.N.; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 73; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 51). Sie kann ein Grundstück aus dem Nachlass veräußern oder für den Nachlass erwerben. Dem steht nicht entgegen, dass die Erbengemeinschaft nicht auf Dauer angelegt, sondern auf Auseinandersetzung gerichtet ist (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 37/08, BFHE 228, 172, BStBl II 2010, 489). Unschädlich ist auch, dass sie über keine eigenen Organe verfügt, durch die sie im Rechtsverkehr handeln könnte, und kein eigenständiges, handlungsfähiges Rechtssubjekt ist (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 17. Oktober 2006 VIII ZB 94/05, Neue Juristische Wochenschrift 2006, 3715, m.w.N.). Die grunderwerbsteuerrechtliche Selbständigkeit der Erbengemeinschaft nach außen folgt aus deren bürgerlich-rechtlicher Selbständigkeit als Zurechnungssubjekt des gesamthänderisch gebundenen Sondervermögens (Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rz 51). Auch wenn jeder Miterbe jederzeit die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft verlangen kann (§ 2042 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), sind die Miterben während des Bestehens der Erbengemeinschaft zum gemeinsamen Handeln verpflichtet (§ 2038 Abs. 1 Satz 1 BGB; Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., Einf v § 2032 Rz 2).
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Nichts anderes gilt im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Diese Vorschrift stellt Rechtshandlungen, die auf die Vereinigung von Anteilen in einer Hand gerichtet sind und zu einem Wechsel der Rechtsträgerschaft an diesen Anteilen führen, dem zivilrechtlichen Grundstückserwerb gleich (vgl. Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 906). Es handelt sich um einen Ergänzungstatbestand, der Vorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Ebene erfasst, die ihrer wirtschaftlichen Bedeutung nach dem Erwerb eines Grundstücks gleichstehen. Mit dem Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an der Gesellschaft wird deren Inhaber so behandelt, als habe er die zum Aktivvermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (vgl. oben II.1.a). Erlangt eine Erbengemeinschaft mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft, wird sie gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerrechtlich so behandelt, als habe sie das Grundstück von der Gesellschaft erworben. Den Miterben steht nur gemeinschaftlich und nicht etwa jedem einzelnen Miterben entsprechend seinem Erbanteil der Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft zu. Beträgt dieser mindestens 95 %, hat die Erbengemeinschaft insgesamt eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Grundstück. Alle Entscheidungen, die den Anteil und damit auch das Grundstück betreffen, können die Miterben bis zu deren Auseinandersetzung nur gemeinsam als Erbengemeinschaft treffen.
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2. Das FG hat jedoch nicht erkannt, dass das FA sowohl dem Ausgangs- als auch dem Änderungsbescheid keine grunderwerbsteuerbaren Sachverhalte zugrunde gelegt hat. Weder der im Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. März 2009 als Rechtsvorgang benannte Kapitalerhöhungsbeschluss vom 10. September 2007 noch die im Bescheid vom 25. November 2009 als Rechtsvorgang benannte Vereinigung aller Anteile am 27. Februar 2008 erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist vielmehr durch die Erklärung des Bevollmächtigten des K vom 18. Oktober 2007, den Anteil des P an der Kapitalerhöhung zu übernehmen, erfüllt worden.
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a) Durch den Beschluss über die Kapitalerhöhung vom 10. September 2007 haben sich die Anteile nicht in der Hand der Klägerin vereinigt.
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Der Beschluss über die Kapitalerhöhung begründete für sich genommen noch keinen Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen, aufgrund dessen mindestens 95 % in der Hand der Klägerin vereinigt waren. Die Gesellschafter haben hierin ausdrücklich vereinbart, dass die bisherigen Gesellschafter in demselben Umfang, in dem sie bislang an der Gesellschaft beteiligt waren, an der Kapitalerhöhung teilnehmen durften. Durch den Beschluss hat die Klägerin keinen Anspruch auf eine höhere Beteiligung als die bis dahin gehaltenen 85 % der Anteile erlangt. Erst durch die Erklärung vom 18. Oktober 2007, auch den auf den Gesellschafter P entfallenden Anteil an der Kapitalerhöhung zu übernehmen, ist der Anteil der Klägerin auf 97 % angewachsen. Es kann dahinstehen, ob bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung am 10. September 2007 faktisch feststand, dass der Gesellschafter P sich nicht an der Kapitalerhöhung beteiligen werde, denn rechtlich war ihm dies innerhalb der eingeräumten Frist noch möglich. Bis dahin war der Anspruch auf Übereignung der Anteile sowohl hinsichtlich der Ausübung des Übernahmerechts durch P als auch hinsichtlich der Erklärung der Klägerin, auch den Anteil des P zu übernehmen, aufschiebend bedingt.
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b) Der Erwerb der restlichen Anteile des Gesellschafters P am 27. Februar 2008 unterliegt ebenfalls nicht der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.
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Sind die Anteile an einer Gesellschaft bereits aufgrund eines vorausgegangenen Rechtsgeschäfts in einer Hand vereinigt, weil das nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erforderliche Quantum von 95 % erfüllt ist, unterliegt der Erwerb der restlichen Anteile nicht zusätzlich der Besteuerung. Insoweit gilt nichts anderes, als wenn der Anteilseigner das notwendige Quantum bereits zuvor teils unmittelbar und teils mittelbar hält und nachfolgend alle Anteile unmittelbar in der Hand des Anteilseigners vereinigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121, und vom 12. Januar 1994 II R 130/91, BFHE 173, 229, BStBl II 1994, 408; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 881, 980).
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Mit der Erklärung des Bevollmächtigten vom 18. Oktober 2007, auch den Anteil des Gesellschafters P an der Kapitalerhöhung zu übernehmen, waren bereits zu diesem Zeitpunkt 97 % der Anteile an der GmbH in der Hand der Klägerin vereinigt. Der nachfolgende Erwerb der restlichen 3 % der Anteile führte lediglich zu einer Verstärkung der Beteiligung und erfüllte nicht (nochmals) den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.
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c) Weder der Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. März 2009 noch der als Änderungsbescheid bezeichnete Grunderwerbsteuerbescheid vom 25. November 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011, können dahingehend ausgelegt werden, dass das FA die Steuer für den zutreffenden Rechtsvorgang habe festsetzen wollen.
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Gemäß § 119 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Bei Grunderwerbsteuerbescheiden ist die Angabe des zu besteuernden Erwerbsvorgangs unerlässlich (BFH-Urteile vom 13. September 1995 II R 80/92, BFHE 178, 468, BStBl II 1995, 903, und vom 22. August 2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835, m.w.N.).
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Ein Grunderwerbsteuerbescheid ist zwar nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341, m.w.N.). Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Behörde einen anderen als den im Steuerbescheid benannten Erwerbsvorgang besteuern wollte (vgl. Pahlke/Franz, a.a.O., Vorb § 15 Rz 3). Reicht der vom Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Lebenssachverhalt nicht aus, um den Tatbestand, an den das GrEStG die Steuerpflicht knüpft, zu erfüllen, ist der Bescheid rechtswidrig, ohne dass die Behörde --etwa im Einspruchsverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 II R 50/90, BFH/NV 1993, 712)-- den im Bescheid bezeichneten --unzutreffenden-- Erwerbsvorgang durch einen anderen --zutreffenden-- ersetzen könnte (vgl. Pahlke/Franz, a.a.O., Vorb § 15 Rz 3). Das gilt insbesondere für Erwerbsvorgänge, bei denen mangels Vereinbarung einer Gegenleistung eine Bewertung des Grundstücks gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG vorzunehmen ist, denn die Bewertung hat auf den zutreffenden Zeitpunkt zu erfolgen. Dieser muss im Wege der Auslegung unmissverständlich dem Grunderwerbsteuerbescheid zu entnehmen sein.
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Im Streitfall bezeichnen die beiden angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide vom 23. März 2009 und vom 25. November 2009 jeweils Rechtsvorgänge, die den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllen. Die Rechtsvorgänge, die der Besteuerung unterworfen wurden, sind im Einzelnen jeweils unter Angabe von Datum und UR-Nr. genau bezeichnet. Sie können gegen ihren Wortlaut nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie statt der bezeichneten Rechtsvorgänge die durch die Erklärung vom 18. Oktober 2007 ausgelöste Anteilsvereinigung erfassen sollten. Die Vorentscheidung war aus diesen Gründen aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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3. Die Sache ist spruchreif.
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Die mit der Klage angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide vom 23. März 2009 und vom 25. November 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Sie unterwerfen Rechtsvorgänge der Besteuerung, die nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllen (s.o. unter II.2.). Es kann daher dahinstehen, ob das FG trotz des Vorläufigkeitsvermerks das Verfahren bis zur Entscheidung des BVerfG in den dort anhängigen Verfahren zur Grundbesitzbewertung hätte ruhen lassen müssen.
Tatbestand
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I. Am 13. April 2004 erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) einen Haftungsbescheid. Dessen Gegenstand waren Steuerschulden einer zwischenzeitlich insolvent gewordenen GmbH, die einen bordellartigen Betrieb geführt hatte (Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für 1997 und 1998, Umsatzsteuer 1996 bis 1998, Nachzahlungszinsen zu den genannten Steuern). Der Kläger war einziger Geschäftsführer der GmbH; das FA stützte die Haftungsinanspruchnahme auf §§ 69, 71 der Abgabenordnung (AO). Die Summe der Steuerschulden der GmbH, für die der Kläger in Haftung genommen wurde, betrug 459.310,51 €. Bereits in diesem Bescheid wies das FA darauf hin, dass selbst dann, wenn ein Teil der Umsätze nicht der GmbH, sondern den Prostituierten zuzurechnen sein sollte, der Kläger gleichwohl haften würde, und zwar gemäß § 71 AO wegen Beihilfe zur Hinterziehung eigener Steuern der Prostituierten.
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Während des anschließenden Einspruchsverfahrens setzte das FA die Haftungsschulden mit Bescheid vom 9. März 2007 auf insgesamt 267.177,50 € herab. Am 7. August 2007 erteilte das FA dem Kläger einen "Verböserungshinweis" auf die Möglichkeit seiner Haftungsinanspruchnahme für Einkommensteuerschulden der unbekannt gebliebenen Prostituierten.
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Der Tenor der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2008, als deren Gegenstand der "Haftungsbescheid über Steuerschulden der Firma ... GmbH" bezeichnet wird, lautet --soweit für das vorliegende Verfahren von Bedeutung-- wie folgt:
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"2. Unter Änderung des Haftungsbescheids vom 13.04.2004 wird die Haftungssumme auf 230.725,40 € festgesetzt.
3. Auf die Haftung i.S.d. § 71 AO aufgrund des Steuerausfalles für die nicht erfassten 'Dameneinnahmen' entfallen die hiermit festgesetzten Beträge zurEinkommensteuer 1996
43.160 €
Einkommensteuer 1997
38.440 €
Einkommensteuer 1998
19.340 €
-die Beträge sind in der o.g. Haftungssumme enthalten ".
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Hiergegen erhob der Kläger Klage, die vom 13. Senat des Finanzgerichts (FG) bearbeitet und dem FA am 11. August 2008 zugestellt wurde.
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Am 5. März 2009 wies der Berichterstatter des 13. Senats des FG die Beteiligten darauf hin, dass die Haftungsinanspruchnahme wegen Einkommensteuer einen eigenständigen Verwaltungsakt darstelle, der erstmals mit der Einspruchsentscheidung erlassen worden sei. Insoweit fehle es an einem Vorverfahren, so dass es sich um eine Sprungklage handele. Dieser habe das FA nicht innerhalb der Monatsfrist des § 45 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugestimmt.
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In der Folgezeit widersprachen beide Beteiligten dieser Auffassung des Berichterstatters mit ausführlicher Argumentation. Das FA brachte vor, aufgrund seiner Befugnis, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO), sei es zulässig gewesen, die Haftung auf die Einkommensteuer zu erweitern. Der Kläger vertrat die Auffassung, das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren sei durchgeführt und durch Erlass der Einspruchsentscheidung beendet worden. Gleichwohl trennte der 13. Senat mit Beschluss vom 30. April 2009 das Verfahren wegen Haftung für die Einkommensteuer 1996 bis 1998 der Prostituierten ab und gab es an den 8. Senat des FG ab.
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Der Berichterstatter des nunmehr zuständigen 8. Senats des FG schloss sich mit Hinweisschreiben vom 4. Juni 2009 der Auffassung des 13. Senats an. Auch gegen dieses Hinweisschreiben wandten sich beide Beteiligte.
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Am 17. Dezember 2012 verfügte der Berichterstatter des 8. Senats des FG, die Klage sei als Sprungklage zu behandeln, und übersandte die Akten dem FA. Auch dieser Verfügung widersprachen beide Beteiligte. Das FA vertrat die Auffassung, der Lauf der Monatsfrist könne erst mit der Verfügung vom 17. Dezember 2012 begonnen haben, weil zuvor beide Beteiligte übereinstimmend von einer wirksamen Anfechtungsklage, nicht aber von einer Sprungklage ausgegangen seien. Es erklärte nunmehr die Zustimmung zur Sprungklage und sandte die Akten an das FG zurück. Der Berichterstatter des FG erklärte, das Klageverfahren sei in den Registern gelöscht und regte an, das FA solle das Einspruchsverfahren betreiben. Er übersandte die Akten wieder dem FA. Der Kläger beantragte gerichtliche Entscheidung über seinen Antrag auf Verfahrensfortgang und erhob Verzögerungsrüge wegen des mehrjährigen Nichtbetreibens des Verfahrens und der Löschung aus den Registern.
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Daraufhin erließ das FG am 31. Januar 2013 den im vorliegenden Beschwerdeverfahren angefochtenen Beschluss, das Verfahren als Einspruch an das FA zu verweisen. Die Klage sei entgegen der übereinstimmenden Auffassung beider Beteiligten als Sprungklage anzusehen, der das FA nicht innerhalb der Monatsfrist zugestimmt habe. Soweit die Einspruchsentscheidung erstmalig die Einkommensteuer der Prostituierten und einen Vorgang des Jahres 1996 erfasst habe, sei sie über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgegangen. Es handele sich daher um den erstmaligen Erlass eines Verwaltungsakts, für den noch kein Einspruchsverfahren durchgeführt worden sei.
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Mit seiner Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, macht der Kläger --ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen-- geltend, die erweiterte Haftungsinanspruchnahme in der Einspruchsentscheidung sei nicht als eigenständiger Verwaltungsakt anzusehen. Wenn das FA bei Erlass der Einspruchsentscheidung die durch § 367 AO gezogenen Grenzen überschritten habe, sei das Vorverfahren gleichwohl durchgeführt worden; jedoch sei die Einspruchsentscheidung rechtswidrig. Gemäß § 124 AO sei die Einspruchsentscheidung mit dem Inhalt wirksam geworden, mit dem sie bekannt gegeben worden sei. Hierfür komme es entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf den Horizont eines objektiven Empfängers an. Ein solcher objektiver Empfänger könne angesichts des Tenors, der Begründung und der Rechtsbehelfsbelehrung der Einspruchsentscheidung sowie des erteilten Verböserungshinweises keinen Zweifel daran haben, dass das FA keinen Erstbescheid, sondern eine Einspruchsentscheidung erlassen habe. Auch wäre für den Erlass eines Erstbescheids nicht die Rechtsbehelfsstelle des FA zuständig gewesen. Zudem habe das FA im Klageverfahren mehrfach ausdrücklich erklärt, eine einheitliche Einspruchsentscheidung und keinen erstmaligen Haftungsbescheid erlassen zu haben. Ob das FA die Einspruchsentscheidung in dieser Form hätte erlassen dürfen, sei eine Frage der Begründetheit der Anfechtungsklage, nicht aber ihrer Statthaftigkeit.
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Der Kläger beantragt,
den Beschluss des FG vom 31. Januar 2013 8 K 1615/09 aufzuheben.
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Das FA hat sich im Beschwerdeverfahren nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde ist begründet.
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Der angefochtene Beschluss ist aufzuheben, da das Vorverfahren durchgeführt worden ist und keine Rechtsgrundlage für die Abgabe der Klage an das FA besteht.
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1. Im Ausgangspunkt zu Recht geht das FG allerdings davon aus, dass auch beim Erlass eines zusammengefassten Haftungsbescheids in Bezug auf jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt ein eigenständiger Verwaltungsakt vorliegt (dazu unten a) und die Einspruchsentscheidung den durch § 367 AO gezogenen Rahmen verlässt, soweit der Kläger darin auch für Einkommensteuerschulden der Prostituierten in Anspruch genommen worden ist (unten b).
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a) Die einzelnen Steuerarten und -abschnitte, die in einem zusammengefassten Haftungsbescheid ausgewiesen sind, stellen nicht lediglich "Schadenspositionen" zur Begründung eines Gesamthaftungsbetrags dar, sondern wesensbestimmende Bezugspunkte des Haftungsbescheids (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2003 VII R 77/00, BFHE 204, 391, BStBl II 2005, 249, unter II.F.). So handelt es sich bei Haftungsbescheiden für unterschiedliche Kalendermonate (Kapitalertragsteuer-Anmeldungszeiträume) desselben Kalenderjahres um jeweils eigenständige Verwaltungsakte (BFH-Beschluss vom 7. April 2005 I B 140/04, BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530).
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b) Nach allgemeiner Auffassung ist eine Einspruchsentscheidung rechtswidrig, wenn sie insoweit über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgeht, als darin erstmals ein Verwaltungsakt erlassen wird (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 367 AO Rz 230; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz 16). Denn die Entscheidungsbefugnis des FA im Einspruchsverfahren wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt (BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.2.b); die Einspruchsentscheidung darf nicht auf Personen, Steuergegenstände oder Zeiträume ausgedehnt werden, die von dem angefochtenen Verwaltungsakt nicht erfasst waren (BFH-Urteil vom 8. November 1994 VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657, unter 1.c). Aus § 367 Abs. 2 Satz 2 AO folgt nichts anderes, weil dem FA auch die Verböserungsmöglichkeit nur im Rahmen der ihm eingeräumten Überprüfungsmöglichkeit und damit nur in den Grenzen des von dem ursprünglichen Verwaltungsakt erfassten Lebenssachverhalts zusteht (BFH-Urteil vom 19. Januar 1994 II R 32/90, BFH/NV 1994, 758, unter II.1.).
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c) Auch wenn die höchstrichterliche Rechtsprechung mitunter entscheidend auf den Lebenssachverhalt abstellt (vgl. die angeführten BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1994, 758, und BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530), verschmelzen im Streitfall die Haftungsinanspruchnahmen für unterschiedliche Steuerschuldner, Steuerarten und Steuerabschnitte nicht deshalb zu einer Einheit, weil das FA sie jeweils auf die Verletzung von Aufzeichnungspflichten durch den Kläger gestützt hat.
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Zwar sollen diese nämlichen Pflichtverletzungen des Klägers nach der Begründung der Einspruchsentscheidung sowohl dem FA eine Schätzungsbefugnis bei der GmbH als auch den Prostituierten die Möglichkeit der Hinterziehung eigener Steuern --mangels Identifikationsmöglichkeit durch das FA-- ermöglicht haben. Indes wird der maßgebende Lebenssachverhalt bei Haftungsbescheiden ergänzend auch durch den Steuerschuldner, die Steuerart und den Steuerabschnitt gekennzeichnet und separiert. Zumindest Steuerschuldner und Steuerart waren aber in Bezug auf die Haftung für Körperschaft- und Umsatzsteuerschulden der GmbH einerseits und die Haftung für Einkommensteuer einer nur griffweise zu schätzenden Zahl unbekannt gebliebener Prostituierter andererseits grundverschieden. Danach kommt es nicht mehr darauf an, dass das FG zu Unrecht den Veranlagungszeitraum 1996 als nicht vom ursprünglichen Haftungsbescheid erfasst angesehen hat.
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2. Anders als das FG meint, gibt es jedoch keine rechtliche Grundlage dafür, eine Einspruchsentscheidung, in der das FA über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgeht, als erstmaligen Verwaltungsakt anzusehen und entgegen dem Tenor, der Begründung und der Rechtsmittelbelehrung der Einspruchsentscheidung die Durchführung eines weiteren Einspruchsverfahrens zu verlangen. Auch in einem solchen Fall ist eine Ein-spruchsentscheidung ergangen und kann von dem dadurch Beschwerten in zulässiger Weise angefochten werden; die Klage ist mithin nicht --wie in § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO für die Abgabe als Einspruch an die Finanzbehörde vorausgesetzt-- "ohne Vorverfahren" erhoben worden.
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Dementsprechend hat der BFH in denjenigen Entscheidungen, in denen er die Grenze der Entscheidungsbefugnis des FA im Einspruchsverfahren als überschritten angesehen hat, nicht etwa eine Pflicht zur Abgabe einer gegen den "neuen" Verwaltungsakt erhobenen Klage als Einspruch an das FA angenommen, sondern eine solche Einspruchsentscheidung aufgehoben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, und in BFH/NV 1994, 758). Dies gilt ebenso in Fällen, in denen die Einspruchsentscheidung --auch-- gegen eine Person ergangen war, die gar keinen Einspruch eingelegt hatte (BFH-Urteile vom 7. September 1995 III R 111/89, BFH/NV 1996, 521, und vom 8. April 1998 VIII R 14/95, BFH/NV 1999, 145), sowie bei Unwirksamkeit des ursprünglichen Verwaltungsakts, wenn erstmals die Einspruchsentscheidung als wirksamer Verwaltungsakt anzusehen war (BFH-Urteil vom 25. Januar 1994 VIII R 45/92, BFHE 173, 213, BStBl II 1994, 603, unter II.3.a, m.w.N.; Steinhauff in HHSp, § 44 FGO Rz 140).
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Etwas anderes folgt auch nicht aus dem vom FG angeführten BFH-Urteil vom 4. Juli 1986 VI R 182/80 (BFHE 147, 323, BStBl II 1986, 921). Auch dort wird lediglich der Grundsatz bestätigt, dass in einem Sammel-Haftungsbescheid zusammengefasste Haftungsinanspruchnahmen jeweils voneinander unabhängige Haftungsschulden darstellen. Mit der vorliegend zu beurteilenden Fallgestaltung, dass erstmals in der Einspruchsentscheidung Haftungsinanspruchnahmen für bisher nicht vom Verfahren erfasste Steuerschuldner, Steuerarten und Steuerabschnitte ausgesprochen werden, befasst sich die genannte Entscheidung indes nicht.
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3. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen. Bei dem vorliegenden Beschwerdeverfahren handelt es sich um ein unselbständiges Zwischenverfahren, das von der Kostenentscheidung in dem noch abzuschließenden Verfahren vor dem FG mit umfasst ist (vgl. Senatsbeschluss vom 13. Dezember 2012 X B 221, 222/12, BFH/NV 2013, 571, unter II.3., m.w.N.).
(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.
(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.
(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.
(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.
(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Für die gesonderte Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Steuererklärung im Sinne des § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Wird eine Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 2 ohne Aufforderung durch die Finanzbehörde abgegeben, gilt § 170 Absatz 3 sinngemäß. In den Fällen des § 180 Absatz 1a ist keine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben; als Steuererklärung nach § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 gilt in diesem Fall die Steuererklärung, für deren Besteuerungszeitraum der Teilabschlussbescheid unmittelbar Bindungswirkung entfaltet.
(2) Eine Erklärung zur gesonderten Feststellung hat derjenige abzugeben, dem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Erklärungspflichtig sind insbesondere
- 1.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen ist; - 2.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b der Unternehmer; - 3.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den Wirtschaftsgütern, Schulden oder sonstigen Abzügen zuzurechnen ist; - 4.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Nummer 3 auch die in § 34 bezeichneten Personen.
(2a) Die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Erklärungspflichtigen eigenhändig zu unterschreiben.
(3) Die Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten oder von Grundsteuerwerten (Feststellungsfrist) beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung eines Einheitswerts oder eines Grundsteuerwerts vorzunehmen ist. Ist eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einheitswerts oder des Grundsteuerwerts abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen Beginn die Einheitswertfeststellung oder die Grundsteuerwertfeststellung vorzunehmen oder aufzuheben ist. Wird der Beginn der Feststellungsfrist nach Satz 2 hinausgeschoben, wird der Beginn der Feststellungsfrist für die weiteren Feststellungszeitpunkte des Hauptfeststellungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.
(4) In den Fällen des Absatzes 3 beginnt die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, auf dessen Beginn der Einheitswert oder der Grundsteuerwert erstmals steuerlich anzuwenden ist.
(5) Eine gesonderte Feststellung kann auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 außer Betracht. Hierauf ist im Feststellungsbescheid hinzuweisen. § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(1) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129. Die Frist ist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist
- 1.
der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder - 2.
bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.
(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:
Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.
(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn
- 1.
eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt, - 2.
eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.
(3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird.
(4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.
(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2
- 1.
bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat, - 2.
bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat, - 3.
bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.
(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die
- 1.
aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und - 2.
nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,
(7) Für Steuern auf Einkünfte oder Erträge, die in Zusammenhang stehen mit Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Beziehungen durch Mitteilung des Steuerpflichtigen oder auf andere Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
(1) Steuerschuldner müssen Anzeige erstatten über
- 1.
Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten; - 2.
formungültige Verträge über die Übereignung eines Grundstücks, die die Beteiligten unter sich gelten lassen und wirtschaftlich erfüllen; - 3.
den Erwerb von Gebäuden auf fremdem Boden; - 3a.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Abs. 2a); - 3b.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Kapitalgesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Absatz 2b); - 4.
schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 1); - 5.
die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 2); - 6.
Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft begründen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 3); - 7.
die Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft auf einen anderen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 4); - 7a.
Rechtsvorgänge, aufgrund derer ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat (§ 1 Absatz 3a); - 8.
Entscheidungen im Sinne von § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3. Die Anzeigepflicht besteht auch beim Wechsel im Grundstückseigentum auf Grund einer Eintragung im Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister; - 9.
Umwandlungen, wenn innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder 3a ausgelöst hätte.
(2) Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haben außerdem in allen Fällen Anzeige zu erstatten über
- 1.
jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung; - 2.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten; - 3.
Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt; - 4.
Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 oder § 6 Abs. 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1; - 4a.
Änderungen von Beherrschungsverhältnissen im Sinne des § 6a Satz 4; - 5.
Änderungen in der Nutzung oder den Verzicht auf Rückübertragung, wenn der Grundstückserwerb nach § 4 Nummer 5 von der Besteuerung ausgenommen war.
(3) Die Anzeigepflichtigen haben innerhalb von zwei Wochen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen, und zwar auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist. Die Frist nach Satz 1 verlängert sich auf einen Monat für den Steuerschuldner, der eine natürliche Person ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, eine Kapitalgesellschaft ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland oder eine Personengesellschaft ohne Ort der Geschäftsführung im Inland ist.
(4) Die Anzeigen sind an das für die Besteuerung, in den Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 an das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt zu richten. Ist über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, so ist der Anzeige eine Abschrift der Urkunde beizufügen.
(5) Die Anzeigen sind Steuererklärungen im Sinne der Abgabenordnung. Sie sind schriftlich abzugeben. Sie können gemäß § 87a der Abgabenordnung in elektronischer Form übermittelt werden.
(6) Die Höhe des Verspätungszuschlags bestimmt sich nach § 152 Absatz 5 Satz 2 der Abgabenordnung; § 152 Absatz 6 der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden. Die Begrenzung der Höhe des Verspätungszuschlags nach § 152 Absatz 10 der Abgabenordnung findet keine Anwendung.
(7) In den Fällen des Absatzes 2 Nummer 4 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das in Absatz 4 Satz 1 genannte Finanzamt von der anzeigepflichtigen Änderung Kenntnis erlangt hat, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die anzeigepflichtige Änderung eingetreten ist.
(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.
(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn
- 1.
eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt, - 2.
eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.
(3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird.
(4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.
(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2
- 1.
bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat, - 2.
bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat, - 3.
bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.
(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die
- 1.
aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und - 2.
nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,
(7) Für Steuern auf Einkünfte oder Erträge, die in Zusammenhang stehen mit Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Beziehungen durch Mitteilung des Steuerpflichtigen oder auf andere Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
(1) Steuerschuldner müssen Anzeige erstatten über
- 1.
Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten; - 2.
formungültige Verträge über die Übereignung eines Grundstücks, die die Beteiligten unter sich gelten lassen und wirtschaftlich erfüllen; - 3.
den Erwerb von Gebäuden auf fremdem Boden; - 3a.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Abs. 2a); - 3b.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Kapitalgesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Absatz 2b); - 4.
schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 1); - 5.
die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 2); - 6.
Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft begründen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 3); - 7.
die Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft auf einen anderen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 4); - 7a.
Rechtsvorgänge, aufgrund derer ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat (§ 1 Absatz 3a); - 8.
Entscheidungen im Sinne von § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3. Die Anzeigepflicht besteht auch beim Wechsel im Grundstückseigentum auf Grund einer Eintragung im Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister; - 9.
Umwandlungen, wenn innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder 3a ausgelöst hätte.
(2) Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haben außerdem in allen Fällen Anzeige zu erstatten über
- 1.
jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung; - 2.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten; - 3.
Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt; - 4.
Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 oder § 6 Abs. 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1; - 4a.
Änderungen von Beherrschungsverhältnissen im Sinne des § 6a Satz 4; - 5.
Änderungen in der Nutzung oder den Verzicht auf Rückübertragung, wenn der Grundstückserwerb nach § 4 Nummer 5 von der Besteuerung ausgenommen war.
(3) Die Anzeigepflichtigen haben innerhalb von zwei Wochen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen, und zwar auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist. Die Frist nach Satz 1 verlängert sich auf einen Monat für den Steuerschuldner, der eine natürliche Person ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, eine Kapitalgesellschaft ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland oder eine Personengesellschaft ohne Ort der Geschäftsführung im Inland ist.
(4) Die Anzeigen sind an das für die Besteuerung, in den Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 an das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt zu richten. Ist über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, so ist der Anzeige eine Abschrift der Urkunde beizufügen.
(5) Die Anzeigen sind Steuererklärungen im Sinne der Abgabenordnung. Sie sind schriftlich abzugeben. Sie können gemäß § 87a der Abgabenordnung in elektronischer Form übermittelt werden.
(6) Die Höhe des Verspätungszuschlags bestimmt sich nach § 152 Absatz 5 Satz 2 der Abgabenordnung; § 152 Absatz 6 der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden. Die Begrenzung der Höhe des Verspätungszuschlags nach § 152 Absatz 10 der Abgabenordnung findet keine Anwendung.
(7) In den Fällen des Absatzes 2 Nummer 4 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das in Absatz 4 Satz 1 genannte Finanzamt von der anzeigepflichtigen Änderung Kenntnis erlangt hat, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die anzeigepflichtige Änderung eingetreten ist.
(1) Die Anzeigen müssen enthalten:
- 1.
Name, Vorname, Anschrift, Geburtsdatum sowie die Identifikationsnummer gemäß § 139b der Abgabenordnung oder die Wirtschafts-Identifikationsnummer gemäß § 139c der Abgabenordnung des Veräußerers und des Erwerbers, den Namen desjenigen, der nach der vertraglichen Vereinbarung die Grunderwerbsteuer trägt, sowie Name und Anschrift dessen gesetzlichen Vertreters und gegebenenfalls die Angabe, ob und um welche begünstigte Person im Sinne des § 3 Nummer 3 bis 7 es sich bei dem Erwerber handelt; bei nicht natürlichen Personen sind bis zur Einführung der Wirtschafts-Identifikationsnummer gemäß § 139c der Abgabenordnung die Register- und die für die Besteuerung nach dem Einkommen vergebene Steuernummer des Veräußerers und des Erwerbers anzugeben; - 2.
die Bezeichnung des Grundstücks nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer, den Anteil des Veräußerers und des Erwerbers am Grundstück und bei Wohnungs- und Teileigentum die genaue Bezeichnung des Wohnungs- und Teileigentums sowie den Miteigentumsanteil; - 3.
die Größe des Grundstücks und bei bebauten Grundstücken die Art der Bebauung; - 4.
die Bezeichnung des anzeigepflichtigen Vorgangs, den Tag der Beurkundung und die Urkundennummer, bei einem Vorgang, der einer Genehmigung bedarf, auch die Bezeichnung desjenigen, dessen Genehmigung erforderlich ist, bei einem Vorgang unter einer Bedingung auch die Bezeichnung der Bedingung; - 5.
den Kaufpreis oder die sonstige Gegenleistung (§ 9); - 6.
den Namen und die Anschrift der Urkundsperson.
(2) Die Anzeigen, die sich auf Anteile an einer Gesellschaft beziehen, müssen außerdem enthalten:
- 1.
die Firma, den Ort der Geschäftsführung sowie die Wirtschafts-Identifikationsnummer der Gesellschaft gemäß § 139c der Abgabenordnung; bis zur Einführung der Wirtschafts-Identifikationsnummer gemäß § 139c der Abgabenordnung ist die Register-und die für die Besteuerung nach dem Einkommen vergebene Steuernummer der Gesellschaft anzugeben; - 2.
die Bezeichnung des oder der Gesellschaftsanteile; - 3.
bei mehreren beteiligten Rechtsträgern eine Beteiligungsübersicht.
(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.
(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn
- 1.
eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt, - 2.
eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.
(3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird.
(4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.
(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2
- 1.
bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat, - 2.
bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat, - 3.
bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.
(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die
- 1.
aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und - 2.
nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,
(7) Für Steuern auf Einkünfte oder Erträge, die in Zusammenhang stehen mit Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Beziehungen durch Mitteilung des Steuerpflichtigen oder auf andere Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
Tatbestand
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I. Mit notariell beurkundetem Kaufangebot vom 12. März 2004 bot eine aus zwei Personen bestehende Erbengemeinschaft B an, ein Grundstück in Berlin zu einem feststehenden Kaufpreis zu erwerben oder Dritte als Käufer zu benennen. Gemäß einer Baubeschreibung der Architekten vom 20. Oktober 2004 sollte auf dem Grundstück ein Wohngebäude neu errichtet werden. Die Architekten berechneten die Gesamtbaukosten und erstellten einen Teilungsplan für die spätere Aufteilung des Gebäudes in Wohnungseigentum.
- 2
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Mit Gesellschaftsvertrag vom 24. April 2005 errichteten der Kläger und Revisionskläger (Kläger), seine Ehefrau und weitere Personen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag sollten die Gesellschafter das Grundstück zu Miteigentum erwerben, gemeinsam bebauen und in Eigentumswohnungen aufteilen. Die Bebauung sollte sich an der Objektbeschreibung, der Baubeschreibung, dem Teilungsvertrag und der Kostenberechnung der Architekten orientieren. Die Baukosten waren im Vertrag ausdrücklich als Schätzung bezeichnet und sollten anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden. Die GbR sollte ohne weiteren Beschluss mit Abschluss aller Bauarbeiten beendet sein.
- 3
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Zur Führung der Geschäfte bestellten die Gesellschafter B, zum Baubetreuer P. Mit notarieller Urkunde vom 27. April 2005 benannte B die Gesellschafter der GbR als Käufer des Grundstücks und nahm für diese Personen das Kaufangebot an. Am 9. Mai 2005 schloss die GbR, vertreten durch B und P, mit den Architekten einen Architektenvertrag. Am 12. Mai 2005 beantragte die GbR bei der zuständigen Aufsichtsbehörde die Erteilung einer Baugenehmigung zur Errichtung des Wohngebäudes. Von September 2005 (Rohbau) bis November 2006 (Dach, Sanitär, Wärmedämmung) schloss P im Namen und im Auftrag der GbR Einzelverträge mit unterschiedlichen Bauhandwerkern über die Ausführung der Gewerke zur Errichtung des Gebäudes ab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte auf der Grundlage der eingereichten Unterlagen zu der Auffassung, die Verträge zur Errichtung des Wohnhauses stünden im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag und seien daher als sogenanntes einheitliches Vertragswerk zu beurteilen. Dementsprechend setzte das FA die Grunderwerbsteuer für den Kläger unter Einbeziehung seines Anteils an den Baukosten auf 3.790 € fest. Davon entfielen 286 € auf den anteiligen Kaufpreis für das unbebaute Grundstück.
- 5
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, es bestehe ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den zur Bebauung des Grundstücks führenden vertraglichen Vereinbarungen. Dem Kläger sei von der Veräußererseite ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten worden. Dieses Angebot habe er angenommen und sei damit an die Art und Weise der Bebauung gebunden gewesen. Die Architekten seien verpflichtet gewesen, die angebotene Bebauung des Grundstücks zum vereinbarten Preis sicherzustellen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 543 veröffentlicht.
- 6
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht bereits den Abschluss des Architektenvertrags genügen lassen, um die gesamten Baukosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass die Architekten keine Bauerrichtung geschuldet hätten.
- 7
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Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 286 € herabgesetzt wird.
- 8
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 23. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Es fehlt die dafür erforderliche Verpflichtung der Veräußererseite, das Grundstück körperlich zu verändern.
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1. Nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) richtet sich die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs.
- 11
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a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N.; vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).
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b) Ein solcher einheitlicher Erwerbstatbestand ist auch gegeben, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen aufgrund eines abgestimmten Verhaltens auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663; vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965) und diese zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind (BFH-Urteile vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220; vom 2. März 2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880, und vom 8. September 2010 II R 3/10, BFH/NV 2011, 303). Fehlt es jedoch an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220). Solche Leistungen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteile vom 25. November 1992 II R 67/89, BFHE 169, 533, BStBl II 1993, 308; vom 17. Juni 1998 II R 35/96, BFH/NV 1998, 1527, und vom 9. November 1999 II R 54/98, BFHE 189, 557, BStBl II 2000, 143). Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der Veräußererseite einheitlich angeboten wurden, kommt es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der Veräußererseite ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220).
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG im Streitfall zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück im bebauten Zustand erworben hat und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.
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Der Senat ist zwar grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Vertragsauslegung des FG gebunden. Das gilt jedoch nicht, wenn die Auslegung den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs widerspricht oder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.). Die Feststellung des FG, wonach die Architekten verpflichtet gewesen seien, die Bebauung zu dem vereinbarten Preis sicherzustellen, findet in den vertraglichen Vereinbarungen keine Grundlage. Die Erwerber haben sich in Form einer GbR zusammengeschlossen, gemeinschaftlich das Grundstück erworben, die Architekten mit Planungs- und Betreuungsleistungen beauftragt und P bevollmächtigt, die entsprechenden Werkverträge in ihrem Namen zu schließen. Die Architekten haben lediglich --wenn auch weitgehende-- Dienstleistungen erbracht und das Bauvorhaben initiiert. Die Erwerber haben sich im Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichtet, ihren Beitrag zur Errichtung des Gebäudes zu erbringen. Im Vertrag sind die Baukosten ausdrücklich als Schätzung und nicht als endgültig verbindlich bezeichnet worden. Bei Leistungsstörungen, etwa erhöhten Baukosten oder der Zahlungsunfähigkeit eines Erwerbers, hätten dem Kläger und den anderen Erwerbern keine Ansprüche gegen die Architekten oder den Baubetreuer auf Fertigstellung des Gebäudes zum vorher festgelegten Preis zugestanden. Die anderweitige Auffassung des FG lässt sich nicht begründen. Hierin liegt ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.
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Die Sache ist spruchreif. Der Grunderwerbsteuer unterliegt lediglich der auf den Kläger entfallende Anteil am Kaufpreis für das unbebaute Grundstück. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war die Veräußererseite nicht zur Errichtung des Gebäudes verpflichtet. Eine solche Verpflichtung zur Bebauung bestand lediglich für die vom Kläger und den anderen Erwerbern beauftragten Bauhandwerker. Dafür, dass diese mit den Architekten und der Erbengemeinschaft als Grundstückseigentümerin in der Weise zusammengewirkt hätten, dass der Kläger und die anderen Erwerber das Grundstück nur im Zustand der späteren Bebauung erwerben konnten, bestehen keine Anhaltspunkte. Der Abschluss einzelner Werkverträge mit einer Vielzahl von Bauhandwerkern im zeitlichen Abstand zum Erwerb des unbebauten Grundstücks spricht vielmehr dagegen.
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3. Da das Urteil des FG aus den vorstehenden Gründen aufzuheben war, erübrigen sich Ausführungen zu dem vom Kläger gerügten Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO.
(1) Steuerschuldner müssen Anzeige erstatten über
- 1.
Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten; - 2.
formungültige Verträge über die Übereignung eines Grundstücks, die die Beteiligten unter sich gelten lassen und wirtschaftlich erfüllen; - 3.
den Erwerb von Gebäuden auf fremdem Boden; - 3a.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Abs. 2a); - 3b.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Kapitalgesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Absatz 2b); - 4.
schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 1); - 5.
die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 2); - 6.
Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft begründen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 3); - 7.
die Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft auf einen anderen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 4); - 7a.
Rechtsvorgänge, aufgrund derer ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat (§ 1 Absatz 3a); - 8.
Entscheidungen im Sinne von § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3. Die Anzeigepflicht besteht auch beim Wechsel im Grundstückseigentum auf Grund einer Eintragung im Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister; - 9.
Umwandlungen, wenn innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder 3a ausgelöst hätte.
(2) Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haben außerdem in allen Fällen Anzeige zu erstatten über
- 1.
jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung; - 2.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten; - 3.
Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt; - 4.
Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 oder § 6 Abs. 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1; - 4a.
Änderungen von Beherrschungsverhältnissen im Sinne des § 6a Satz 4; - 5.
Änderungen in der Nutzung oder den Verzicht auf Rückübertragung, wenn der Grundstückserwerb nach § 4 Nummer 5 von der Besteuerung ausgenommen war.
(3) Die Anzeigepflichtigen haben innerhalb von zwei Wochen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen, und zwar auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist. Die Frist nach Satz 1 verlängert sich auf einen Monat für den Steuerschuldner, der eine natürliche Person ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, eine Kapitalgesellschaft ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland oder eine Personengesellschaft ohne Ort der Geschäftsführung im Inland ist.
(4) Die Anzeigen sind an das für die Besteuerung, in den Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 an das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt zu richten. Ist über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, so ist der Anzeige eine Abschrift der Urkunde beizufügen.
(5) Die Anzeigen sind Steuererklärungen im Sinne der Abgabenordnung. Sie sind schriftlich abzugeben. Sie können gemäß § 87a der Abgabenordnung in elektronischer Form übermittelt werden.
(6) Die Höhe des Verspätungszuschlags bestimmt sich nach § 152 Absatz 5 Satz 2 der Abgabenordnung; § 152 Absatz 6 der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden. Die Begrenzung der Höhe des Verspätungszuschlags nach § 152 Absatz 10 der Abgabenordnung findet keine Anwendung.
(7) In den Fällen des Absatzes 2 Nummer 4 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das in Absatz 4 Satz 1 genannte Finanzamt von der anzeigepflichtigen Änderung Kenntnis erlangt hat, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die anzeigepflichtige Änderung eingetreten ist.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Tatbestand
- 1
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
- 2
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
- 28
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.
(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.
(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden
- 1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und - 2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Absatz 2 zu bemessen ist.
(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.
(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.
(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.
(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.
(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.
(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.
(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.
(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden
- 1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und - 2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a bis 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Absatz 2 zu bemessen ist.
(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Tatbestand
- 1
-
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war als Kommanditistin zu 60 % am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden ... GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Einziger weiterer Kommanditist war F. Die Komplementär-GmbH (D-GmbH) war weder berechtigt noch verpflichtet, eine Einlage zu leisten. Einzige Gesellschafterin der D-GmbH war die KG. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden mindestens seit dem 1. Januar 1999.
- 2
-
Mit Vertrag vom 22. Dezember 2004 verkaufte F seine Kommanditbeteiligung an der KG an die Klägerin. Der Vertrag wurde der Grunderwerbsteuerstelle des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) im Mai 2008 bekannt.
- 3
-
Das FA nahm an, dass der Vertrag vom 22. Dezember 2004 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliege, und setzte demgemäß gegen die Klägerin auf der Grundlage des gesondert festgestellten Grundbesitzwertes von 2.945.500 € durch Bescheid vom 11. Januar 2010 Grunderwerbsteuer in Höhe von 103.092 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA erklärte lediglich die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.
- 4
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Während des Klageverfahrens setzte das FA die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 13. Februar 2012 auf 41.237 € herab. Zur Begründung führte es aus, die Grunderwerbsteuer werde nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe des ursprünglichen Anteils der Klägerin an der KG von 60 % nicht erhoben.
- 5
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzungen gerichteten Klage mit der Begründung statt, der Vertrag vom 22. Dezember 2004 erfülle nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Beteiligung der KG an der D-GmbH könne der Klägerin nicht zugerechnet werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 952 veröffentlicht.
- 6
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Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien aufgrund des Vertrags vom 22. Dezember 2004 erfüllt.
- 7
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 8
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 9
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht des FG wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch den Vertrag vom 22. Dezember 2004 verwirklicht.
- 10
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1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.
- 11
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a) Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment. Gegenstand der Steuer ist aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juni 2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, m.w.N., und vom 18. September 2013 II R 21/12, BFH/NV 2014, 450, Rz 9). Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 9, m.w.N.; vgl. unten II.1.c bb).
- 12
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b) Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 10).
- 13
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c) Beim mittelbaren Anteilserwerb, also einem Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft wird, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 11; ebenso zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13 ff.). Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 12).
- 14
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aa) Ist die grundbesitzende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft, setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) oder bei den Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Ist eine weitere Zwischengesellschaft vorhanden, genügt es, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der ersten Zwischengesellschaft hält, diese zu mindestens 95 % an der zweiten Zwischengesellschaft und diese wiederum zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Entsprechendes gilt auch bei weiteren Zwischengesellschaften (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 13).
- 15
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Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 14). Insoweit gelten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dieselben Grundsätze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 15). Der Gesetzgeber geht mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind-- bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 16, m.w.N.).
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bb) Diese Grundsätze gelten im Wesentlichen auch dann, wenn es sich bei der grundbesitzenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, allerdings mit folgenden Besonderheiten:
- 17
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(1) Als "Anteil" i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven) Gesellschaftsvermögens. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem Sinne hat auch derjenige Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital hält. Ein solcher Gesellschafter ohne kapitalmäßige Beteiligung ist zwar am Wert des Gesellschaftsvermögens nicht beteiligt, wohl aber ist er gesamthänderischer Mitinhaber der zum (aktiven) Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen, Forderungen und Rechte. Die Beteiligung an der Gesamthandsgemeinschaft ist nämlich mit der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft notwendigerweise und untrennbar verbunden, ohne dass es darauf ankommt, ob das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters positiv oder negativ ist oder ob ein Kapitalkonto mangels kapitalmäßiger Beteiligung des Gesellschafters überhaupt nicht existiert (BFH-Urteile vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und II R 67/92, BFH/NV 1996, 171; vgl. ferner BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 II R 63/92, BFH/NV 1996, 433).
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Diese Auslegung des Begriffs "Anteil an einer Personengesellschaft" i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG folgt aus dem Sinn und Zweck der in dieser Vorschrift statuierten Steuertatbestände. Diese zielen ebenso wie die übrigen Tatbestände des § 1 GrEStG darauf ab, Vorgänge zu erfassen, die auf den Erwerb eines bisher einem anderen (Rechtsträger) gehörenden Grundstücks gerichtet sind. So geht es auch in § 1 Abs. 3 GrEStG nicht darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondernfingierte Grundstückserwerbe (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171). Bei einer Personengesellschaft kann der Anteilserwerb dem Erwerb des der Gesellschaft gehörenden Grundbesitzes nicht allein deshalb gleichgestellt werden, weil der einzige andere verbliebene Gesellschafter wertmäßig nicht an der Gesellschaft beteiligt ist. Entscheidend ist vielmehr, dass der andere Gesellschafter notwendigerweise ebenfalls zur gesamten Hand am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist und deshalb der einzelne Gesellschafter nur Mitberechtigter ist. Dem einzelnen Gesellschafter ist es gemäß § 719 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs verwehrt, über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen zu verfügen. Die Gesellschafter können vielmehr nur gemeinsam --"zur gesamten Hand"-- solche Verfügungen treffen. Dies ist im Rahmen der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG entscheidend (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171).
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An dieser Beurteilung hat sich durch die Absenkung der für die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG erforderlichen Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b StEntlG 1999/2000/2002 nichts geändert. Die Anknüpfung der Vorschrift an die "Anteile der Gesellschaft" blieb durch die Gesetzesänderung unberührt (Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 323).
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(2) Diese für grundbesitzende Personengesellschaften geltenden Besonderheiten beziehen sich nur auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter. Sie wirken sich auf die mittelbaren Beteiligungsebenen nicht aus. Handelt es sich bei einer Zwischengesellschaft um eine Personengesellschaft, ist diese im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Bei einer solchen Personengesellschaft kommt es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital an. Für eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) keine Grundlage. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Dabei sind dieselben Erwägungen maßgebend wie für eigene Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst hält, sowie für wechselseitige Beteiligungen, die nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 bei der Prüfung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgeschriebene Quote von 95 % durch eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, unberücksichtigt bleiben.
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(3) Ist wie im Streitfall eine grundbesitzende KG zugleich alleinige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist demgemäß wie folgt zu unterscheiden: Soweit es um die unmittelbare Beteiligung an der KG als Gesellschafter geht, kommt es im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf die zivilrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen an. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine durch die KG als Gesellschafterin der Komplementär-GmbH und die Komplementär-GmbH als Gesellschafterin der KG vermittelte (mittelbare) Beteiligung an der KG besteht, ist demgegenüber die im Innenverhältnis bestehende Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftskapital der KG maßgebend.
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2. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden demnach im Streitfall zwar nicht bereits durch eine unmittelbare Anteilsvereinigung in der Hand der Klägerin erfüllt. Einer unmittelbaren Anteilsvereinigung steht die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG entgegen. Es liegt aber eine teils unmittelbare und teils mittelbare Anteilsvereinigung vor, weil die Klägerin nach dem Kaufvertrag die einzige Kommanditistin der KG werden sollte und ihr zudem die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen war. Die Klägerin war nämlich nach Erfüllung des Vertrags am Gesellschaftskapital der KG als Zwischengesellschaft zu 100 % beteiligt. Die KG war Alleingesellschafterin der D-GmbH. Es ist daher ohne Rücksicht auf die im Gesellschaftsvertrag der KG getroffenen Regelungen davon auszugehen, dass die Klägerin ihren Willen in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise bei der KG durchsetzen konnte; denn sie hat einerseits unmittelbar als Gesellschafterin der KG und andererseits mittelbar über die KG und die D-GmbH als Zwischengesellschaften alle ihr nicht bereits vor Abschluss des Kaufvertrags gehörenden Anteile am Gesamthandsvermögen der KG erworben.
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Da das FG eine andere Ansicht vertreten hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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3. Die Sache ist spruchreif. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden durch den Kaufvertrag vom 22. Dezember 2004 erfüllt. Der Anwendbarkeit dieser Vorschrift steht deren Subsidiarität gegenüber § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entgegen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt. Bei der KG ist es nicht innerhalb von fünf Jahren zu dem nach der Vorschrift erforderlichen Wechsel des Gesellschafterbestandes zu mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen gekommen.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und ein Dritter (D) waren je zur Hälfte am Stammkapital einer grundbesitzenden Bauträger GmbH (GmbH) beteiligt. Mit notariell beurkundeten Verträgen kaufte die GmbH im Juni 2005 und April 2006 mehrere Grundstücke in der Gemarkung G, die sie parzellieren, veräußern und bebauen wollte. Die Verträge standen unter mehreren aufschiebenden Bedingungen, die insbesondere die Bebaubarkeit der Grundstücke betrafen. Die Auflassung sollte nach Eintritt der Wirksamkeit der Verträge erklärt werden. Die Vertragsparteien erteilten dazu zwei Notariatsangestellten Auflassungsvollmacht sowie Durchführungsvollmacht zur Abgabe aller erforderlichen Erklärungen und Anträge. Die GmbH machte von dem ihr eingeräumten Recht, bereits vor Bedingungseintritt Teilflächen aus den gekauften Grundstücken weiterzuveräußern, durch ebenfalls aufschiebend bedingte Kaufverträge Gebrauch.
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Noch bevor die vereinbarten Bedingungen insgesamt eingetreten waren, teilte die GmbH dem Notar den Bedingungseintritt mit. Die bevollmächtigten Notariatsangestellten erklärten daraufhin am 27. Oktober 2006 die Auflassung für die von der GmbH gekauften Grundstücke. Die GmbH wurde im November 2006 als Eigentümerin der Grundstücke in das Grundbuch eingetragen.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Oktober 2006 kaufte der Kläger den Anteil des D am Stammkapital der GmbH.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger für den Kaufvertrag vom 28. Oktober 2006 ausgehend von den vom Prüfer ermittelten Werten der Grundstücke einschließlich der Grundstücke in G Grunderwerbsteuer in Höhe von 68.355 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger die Herabsetzung der Grunderwerbsteuer auf 6.160 € beantragte, mit der Begründung ab, das FA habe bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer zu Recht auch die Grundstücke in G berücksichtigt. Die Grundstücke hätten zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) zum Vermögen der GmbH gehört. Dass zu diesem Zeitpunkt die vereinbarten aufschiebenden Bedingungen noch nicht insgesamt eingetreten gewesen seien, sei gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich, da die Vertragsparteien durch die Erklärung der Auflassung und das Stellen der auf die Eigentumsumschreibung im Grundbuch gerichteten Anträge die Kaufverträge durchgeführt hätten. Im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG hätten sich auch die von der GmbH weiterverkauften Teilflächen noch in deren Vermögen befunden. Zu diesem Zeitpunkt seien weder die in den Kaufverträgen über diese Teilflächen vereinbarten aufschiebenden Bedingungen eingetreten noch die Auflassung erklärt gewesen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1873 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Grundstücke in G hätten bei der Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG noch nicht zum Vermögen der GmbH gehört, da die Kaufverträge seinerzeit wegen des fehlenden vollständigen Eintritts der aufschiebenden Bedingungen schwebend unwirksam gewesen seien. Der erklärten Auflassung und den Anträgen auf Eigentumsumschreibung komme insoweit keine Bedeutung zu.
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Während des Revisionsverfahrens erließ das FA am 10. Dezember 2013 Bescheide über die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte für die der GmbH zugerechneten Grundstücke. Die festgestellten Werte entsprachen den bisherigen Ansätzen. Für die Grundstücke, deren Eigentümerin die GmbH bei der Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG war, wurden Grundbesitzwerte von insgesamt 176.000 € festgestellt.
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Mit Bescheid vom 16. Dezember 2013 setzte das FA die Grunderwerbsteuer demgemäß unverändert auf 68.355 € fest. Zugleich erklärte es die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist.
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Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Steuerbescheids vom 16. Dezember 2013 die Grunderwerbsteuer auf 6.160 € herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revi-sionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmä-ßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids vom 10. November 2008, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 16. Dezember 2013 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12, und vom 24. April 2013 II R 65/11, BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633, Rz 9, je m.w.N.). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 12; in BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633, Rz 9, und vom 17. April 2013 II R 12/11, BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 9, je m.w.N.).
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Dies ändert aber nichts daran, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die Entscheidung des BFH bilden. Da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 13; in BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633, Rz 10, und in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 9, je m.w.N.).
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III.
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Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist begründet. Die Grunderwerbsteuer ist antragsgemäß auf 6.160 € herabzusetzen. Das FA hat zu Unrecht die gesondert festgestellten Grundbesitzwerte für die Grundstücke in G in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen.
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1. Durch den Abschluss des Vertrags vom 28. Oktober 2006 wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.
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a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt nach dieser Vorschrift u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, der Grunderwerb-steuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.
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b) Diese Voraussetzungen erfüllt der Vertrag vom 28. Oktober 2006, da der Kläger bei dessen Erfüllung Alleingesellschafter der GmbH wurde und zum Vermögen der GmbH auch ohne Berücksichtigung der Grundstücke in G inländische Grundstücke gehörten.
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2. Die Grundstücke in G gehörten bei Abschluss des Vertrags vom 28. Oktober 2006 nicht i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zum Vermögen der GmbH.
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a) Ob ein Grundstück i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft "gehört", richtet sich weder nach Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung. Ein Grundstück "gehört" der Gesellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, 2 oder 3 oder nunmehr auch 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist (BFH-Urteile vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148, unter II.1.a; vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, BFHE 220, 542, BStBl II 2008, 489, unter II.1.b; vom 25. August 2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225, Rz 14, und vom 15. Dezember 2010 II R 45/08, BFHE 232, 218, BStBl II 2012, 292, Rz 12). Umgekehrt folgt daraus, dass ein Grundstück nicht mehr zum Vermögen der Gesellschaft "gehört", wenn es zwar noch in ihrem Eigentum steht bzw. ihr bewertungsrechtlich zuzurechnen ist, es aber vor Entstehung der Steuerschuld Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs i.S. des § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG war (BFH-Urteile in BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148, unter II.1.a, und in BFHE 232, 218, BStBl II 2012, 292, Rz 12).
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Für die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung genügt es dabei nicht, wenn lediglich ein Erwerbsvorgang i.S. des § 23 GrEStG verwirklicht wurde (zur Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs in diesem Sinn vgl. BFH-Urteile vom 17. September 1986 II R 136/84, BFHE 147, 538, BStBl II 1987, 35; vom 8. Februar 2000 II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl II 2000, 318; vom 29. September 2005 II R 23/04, BFHE 210, 531, BStBl II 2006, 137, unter II.1.a, und vom 28. März 2007 II R 57/05, BFH/NV 2007, 1537, unter II.1.). Vielmehr muss einer der in § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG geregelten Tatbestände i.S. des § 38 AO verwirklicht worden sein. Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen nach § 38 AO, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Solange die Grunderwerbsteuer noch nicht entstanden ist, ist die Annahme, das gekaufte Grundstück gehöre bereits i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen des Erwerbers, nicht gerechtfertigt.
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b) Die Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift die Begründung eines Anspruchs auf Übereignung voraus. Dieser Anspruch muss im Regelfall zivilrechtlich wirksam und durchsetzbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 11/12, BFH/NV 2014, 579, Rz 11), soweit sich nicht wie etwa bei Beurkundungsmängeln aus § 41 Abs. 1 AO etwas anderes ergibt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Juni 1991 II R 83/88, BFH/NV 1992, 267, und vom 18. März 2005 II R 19/02, BFH/NV 2005, 1368).
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Wird ein Kaufvertrag über ein Grundstück unter einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) geschlossen, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor Eintritt der Bedingung noch nicht erfüllt. Bis zum Eintritt der Bedingung besteht ein Schwebezustand, währenddessen dem Käufer noch kein durchsetzbarer Anspruch auf Übereignung des Grundstücks zusteht (MünchKommBGB/H.P. Westermann, 6. Aufl., § 158 Rz 38 bis 40; Soergel-Manfred Wolf, BGB, 12. Aufl., § 158 Rz 14; Grieser, Deutsches Steuerrecht 2012, 2216). Diese Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG findet ihre Bestätigung in § 14 Nr. 1 GrEStG. Nach dieser Vorschrift entsteht die Steuer mit dem Eintritt der Bedingung, wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist. Das GrEStG knüpft somit die Leistungspflicht i.S. des § 38 AO nicht bereits an den Abschluss eines aufschiebend bedingten Kaufvertrags über ein Grundstück.
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c) Wird bei einem aufschiebend bedingten Grundstückskaufvertrag die Auflassung bereits vor Bedingungseintritt erklärt, so unterliegt die Auflassung nicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Auch ein aufschiebend bedingter Kaufvertrag ist i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG ein der Auflassung vorausgegangenes Rechtsgeschäft, das einen Anspruch auf Übereignung begründet, und schließt daher die Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG aus (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 II B 115/04, BFH/NV 2005, 1139). Die Grunderwerbsteuer entsteht demgemäß ungeachtet der Auflassung erst mit Bedingungseintritt.
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Aus § 41 Abs. 1 Satz 1 AO lässt sich entgegen der Ansicht des FG nichts anderes entnehmen. Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies nach dieser Vorschrift für die Besteuerung zwar unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt aber gemäß § 41 Abs. 1 Satz 2 AO nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Diese Ausnahme von der Regel des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO trifft aufgrund der ausdrücklich angeordneten Subsidiarität des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG gegenüber § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und der in § 14 Nr. 1 GrEStG getroffenen Regelung über die Steuerentstehung bei aufschiebend bedingten Erwerbsvorgängen im vorliegenden Zusammenhang zu und schließt die Anwendung des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO aus.
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Die Ausführungen des BFH im Beschluss in BFH/NV 2005, 1139, nach denen durch die wirksame Begründung eines aufschiebend bedingten Übereignungsanspruchs das Grundstück in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnungsbereich des Erwerbers gelangt, betreffen nur das Verhältnis des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG zu Nr. 1 der Vorschrift und nicht die Frage, ab welchem Zeitpunkt ein unter einer aufschiebenden Bedingung gekauftes Grundstück i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft "gehört".
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d) Dieselben Grundsätze gelten auch für die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft "gehört". Verkauft die Gesellschaft das Grundstück unter einer aufschiebenden Bedingung, "gehört" es so lange zu ihrem Vermögen, bis die Bedingung eintritt. Wird bereits zuvor die Auflassung erklärt, spielt dies keine Rolle.
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e) Die Grundstücke in G gehörten somit beim Abschluss des Vertrags vom 28. Oktober 2006 nicht i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zum Vermögen der GmbH. Die in den Kaufverträgen vom Juni 2005 und April 2006 vereinbarten aufschiebenden Bedingungen waren am 28. Oktober 2006 noch nicht eingetreten. Ein Verzicht auf den Bedingungseintritt wurde von den Vertragsparteien nicht vereinbart. In der Erklärung der Auflassung kann schon deshalb keine solche Vertragsänderung gesehen werden, weil die den Notariatsangestellten erteilte Auflassungsvollmacht sowie Durchführungsvollmacht zur Abgabe aller erforderlichen Erklärungen und Anträge nicht die Vollmacht zu einer Änderung der Kaufverträge umfasste.
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3. Die Grunderwerbsteuer ist somit auf 3,5 % von 176.000 €, also 6.160 € herabzusetzen.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
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das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Die Steuer entsteht,
- 1.
wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist, mit dem Eintritt der Bedingung; - 2.
wenn ein Erwerbsvorgang einer Genehmigung bedarf, mit der Genehmigung.
Tatbestand
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
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ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
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ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
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natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
Tatbestand
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
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ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
Tatbestand
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
Tatbestand
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
Ein Vertreter kann, soweit nicht ein anderes ihm gestattet ist, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft nicht vornehmen, es sei denn, dass das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.
(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.
(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.
(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.
(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine aus zwei Miterben bestehende ungeteilte Erbengemeinschaft nach dem am 24. August 2007 verstorbenen K. K war im Zeitpunkt seines Todes mit einem Anteil von 85 % an einer GmbH beteiligt. Die übrigen 15 % der Anteile standen im Eigentum des P. Zum Gesellschaftsvermögen der GmbH gehört umfangreicher Grundbesitz.
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Am 10. September 2007 (UR-Nr. 1175/2007) beschloss die Gesellschafterversammlung der GmbH eine Kapitalerhöhung um 400.000 €, an der die Gesellschafter im Verhältnis ihrer bisherigen Anteile zur Übernahme zugelassen waren. Danach sollten auf K 340.000 € und auf P 60.000 € entfallen. Falls ein Gesellschafter die Übernahme seines Anteils an der Kapitalerhöhung innerhalb einer bestimmten Frist nicht erklärt, sollte der andere Gesellschafter zur Übernahme der Anteile berechtigt sein.
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Am 24. September 2007 erklärte ein Bevollmächtigter des K, dessen Vollmacht auch nach dem Tod fortbestand, die Übernahme der auf K entfallenden Anteile aus der Kapitalerhöhung. Am 18. Oktober 2007 erklärte er auch die Übernahme des Anteils des P, nachdem dieser innerhalb der Frist keine Übernahmeerklärung abgegeben hatte. Nach der Kapitalerhöhung entfiel auf K eine Beteiligung in Höhe von 485.000 € (97 %) und auf P eine solche in Höhe von 15.000 € (3 %). Am 27. Februar 2008 (UR-Nr. 247/2008) übertrug P seinen Geschäftsanteil von 15.000 € auf die Klägerin.
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Mit Bescheid vom 23. März 2009 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber einer Miterbin als Testamentsvollstreckerin für die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 226.500 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. In dem Bescheid ist als besteuerter Sachverhalt die Kapitalerhöhung mit dem Datum 10. September 2007 und der UR-Nr. 1175/2007 bezeichnet. Als Bemessungsgrundlage wurde zunächst ein geschätzter Bedarfswert für die der GmbH gehörenden Grundstücke in Höhe von 6.471.444 € angesetzt. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.
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Mit Bescheid vom 3. Juni 2009 stellte das Lagefinanzamt den Grundbesitzwert auf den 27. Februar 2008 auf 9.748.500 € fest. Über den hiergegen erhobenen Einspruch hat das Lagefinanzamt noch nicht entschieden. Das Verfahren ruht im Hinblick auf die beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter den Aktenzeichen 1 BvL 13/11 und 1 BvL 14/11 anhängigen Verfahren (Vorlagebeschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. März 2011 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932, und vom 2. März 2011 II R 64/08, BFH/NV 2011, 1009) wegen der möglichen Verfassungswidrigkeit der Ermittlung des Grundbesitzwerts nach § 138 des Bewertungsgesetzes (BewG).
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Am 25. November 2009 erließ das FA einen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheid und setzte unter Berücksichtigung des festgestellten Grundbesitzwerts die Steuer auf 341.197 € fest. In dem Bescheid ist als besteuerter Sachverhalt die Vereinigung aller Anteile bei der GmbH mit dem Datum 27. Februar 2008 und den UR-Nrn. 1175/2007 und 247/2008 bezeichnet. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011 erklärte das FA die Festsetzung der Grunderwerbsteuer wegen der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung erging zu "Grunderwerbsteuer 2008; Vereinigung aller Anteile zum 10.09.2007".
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Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, die Klage sei unzulässig, soweit sie sich gegen die Ermittlung des Grundbesitzwerts wende. Die insoweit erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken seien im Verfahren gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts geltend zu machen. Zudem sei der Bescheid nach § 165 AO vorläufig, so dass der Klage insoweit auch das Rechtsschutzinteresse fehle. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Eine Erbengemeinschaft könne in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Erwerberin i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sein. Der Tatbestand dieser Vorschrift sei dadurch erfüllt, dass die Klägerin insgesamt 97 % der Anteile an der GmbH durch die auf K entfallende Kapitalerhöhung erlangt habe.
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Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt sie, dass die Klage als unzulässig abgewiesen worden sei, soweit ihre Einwendungen sich gegen die Zugrundelegung des Grundbesitzwerts richteten. Das FG hätte trotz des Vorläufigkeitsvermerks das Verfahren bis zur Entscheidung des BVerfG in den dort anhängigen Verfahren ruhen lassen oder durch Teilurteil entscheiden müssen. In materieller Hinsicht rügt die Klägerin die Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Für die Frage, wer Erwerber im Sinne dieser Vorschrift sei, müsse darauf abgestellt werden, wer in bürgerlich-rechtlichem Sinne Rechtsträger der Anteile sei. Nach dem Tod des K habe nicht die Klägerin als Erbengemeinschaft die Anteile geerbt, sondern die einzelnen Erben. Eine Erbengemeinschaft sei keine durch einen gemeinsamen Zweck verbundene, sondern eine auf Auflösung gerichtete Gemeinschaft.
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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. März 2009, den Änderungsbescheid vom 25. November 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und beider Grunderwerbsteuerbescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass die Klägerin als Erbengemeinschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Erwerberin i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein kann. Es hat jedoch nicht erkannt, dass weder durch die Kapitalerhöhung vom 10. September 2007 noch durch den Erwerb des Geschäftsanteils des P durch die Klägerin am 27. Februar 2008 ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Erwerbsvorgang verwirklicht wurde.
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1. Eine Erbengemeinschaft kann in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Erwerberin i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein.
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a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 2. April 2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544; vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 12, und vom 11. Juni 2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, Rz 10). Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2006 II B 26/06, BFH/NV 2007, 500; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 906).
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b) Anteile an einer Gesellschaft können sich i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der Hand einer Erbengemeinschaft vereinigen.
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Die Erbengemeinschaft ist selbständiger Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts (vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 1957 II 102/56 U, BFHE 65, 14, BStBl III 1957, 238, und vom 13. November 1974 II R 26/74, BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249, jeweils m.w.N.; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 73; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 51). Sie kann ein Grundstück aus dem Nachlass veräußern oder für den Nachlass erwerben. Dem steht nicht entgegen, dass die Erbengemeinschaft nicht auf Dauer angelegt, sondern auf Auseinandersetzung gerichtet ist (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 37/08, BFHE 228, 172, BStBl II 2010, 489). Unschädlich ist auch, dass sie über keine eigenen Organe verfügt, durch die sie im Rechtsverkehr handeln könnte, und kein eigenständiges, handlungsfähiges Rechtssubjekt ist (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 17. Oktober 2006 VIII ZB 94/05, Neue Juristische Wochenschrift 2006, 3715, m.w.N.). Die grunderwerbsteuerrechtliche Selbständigkeit der Erbengemeinschaft nach außen folgt aus deren bürgerlich-rechtlicher Selbständigkeit als Zurechnungssubjekt des gesamthänderisch gebundenen Sondervermögens (Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rz 51). Auch wenn jeder Miterbe jederzeit die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft verlangen kann (§ 2042 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), sind die Miterben während des Bestehens der Erbengemeinschaft zum gemeinsamen Handeln verpflichtet (§ 2038 Abs. 1 Satz 1 BGB; Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., Einf v § 2032 Rz 2).
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Nichts anderes gilt im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Diese Vorschrift stellt Rechtshandlungen, die auf die Vereinigung von Anteilen in einer Hand gerichtet sind und zu einem Wechsel der Rechtsträgerschaft an diesen Anteilen führen, dem zivilrechtlichen Grundstückserwerb gleich (vgl. Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 906). Es handelt sich um einen Ergänzungstatbestand, der Vorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Ebene erfasst, die ihrer wirtschaftlichen Bedeutung nach dem Erwerb eines Grundstücks gleichstehen. Mit dem Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an der Gesellschaft wird deren Inhaber so behandelt, als habe er die zum Aktivvermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (vgl. oben II.1.a). Erlangt eine Erbengemeinschaft mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft, wird sie gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerrechtlich so behandelt, als habe sie das Grundstück von der Gesellschaft erworben. Den Miterben steht nur gemeinschaftlich und nicht etwa jedem einzelnen Miterben entsprechend seinem Erbanteil der Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft zu. Beträgt dieser mindestens 95 %, hat die Erbengemeinschaft insgesamt eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Grundstück. Alle Entscheidungen, die den Anteil und damit auch das Grundstück betreffen, können die Miterben bis zu deren Auseinandersetzung nur gemeinsam als Erbengemeinschaft treffen.
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2. Das FG hat jedoch nicht erkannt, dass das FA sowohl dem Ausgangs- als auch dem Änderungsbescheid keine grunderwerbsteuerbaren Sachverhalte zugrunde gelegt hat. Weder der im Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. März 2009 als Rechtsvorgang benannte Kapitalerhöhungsbeschluss vom 10. September 2007 noch die im Bescheid vom 25. November 2009 als Rechtsvorgang benannte Vereinigung aller Anteile am 27. Februar 2008 erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist vielmehr durch die Erklärung des Bevollmächtigten des K vom 18. Oktober 2007, den Anteil des P an der Kapitalerhöhung zu übernehmen, erfüllt worden.
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a) Durch den Beschluss über die Kapitalerhöhung vom 10. September 2007 haben sich die Anteile nicht in der Hand der Klägerin vereinigt.
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Der Beschluss über die Kapitalerhöhung begründete für sich genommen noch keinen Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen, aufgrund dessen mindestens 95 % in der Hand der Klägerin vereinigt waren. Die Gesellschafter haben hierin ausdrücklich vereinbart, dass die bisherigen Gesellschafter in demselben Umfang, in dem sie bislang an der Gesellschaft beteiligt waren, an der Kapitalerhöhung teilnehmen durften. Durch den Beschluss hat die Klägerin keinen Anspruch auf eine höhere Beteiligung als die bis dahin gehaltenen 85 % der Anteile erlangt. Erst durch die Erklärung vom 18. Oktober 2007, auch den auf den Gesellschafter P entfallenden Anteil an der Kapitalerhöhung zu übernehmen, ist der Anteil der Klägerin auf 97 % angewachsen. Es kann dahinstehen, ob bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung am 10. September 2007 faktisch feststand, dass der Gesellschafter P sich nicht an der Kapitalerhöhung beteiligen werde, denn rechtlich war ihm dies innerhalb der eingeräumten Frist noch möglich. Bis dahin war der Anspruch auf Übereignung der Anteile sowohl hinsichtlich der Ausübung des Übernahmerechts durch P als auch hinsichtlich der Erklärung der Klägerin, auch den Anteil des P zu übernehmen, aufschiebend bedingt.
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b) Der Erwerb der restlichen Anteile des Gesellschafters P am 27. Februar 2008 unterliegt ebenfalls nicht der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.
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Sind die Anteile an einer Gesellschaft bereits aufgrund eines vorausgegangenen Rechtsgeschäfts in einer Hand vereinigt, weil das nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erforderliche Quantum von 95 % erfüllt ist, unterliegt der Erwerb der restlichen Anteile nicht zusätzlich der Besteuerung. Insoweit gilt nichts anderes, als wenn der Anteilseigner das notwendige Quantum bereits zuvor teils unmittelbar und teils mittelbar hält und nachfolgend alle Anteile unmittelbar in der Hand des Anteilseigners vereinigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121, und vom 12. Januar 1994 II R 130/91, BFHE 173, 229, BStBl II 1994, 408; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 881, 980).
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Mit der Erklärung des Bevollmächtigten vom 18. Oktober 2007, auch den Anteil des Gesellschafters P an der Kapitalerhöhung zu übernehmen, waren bereits zu diesem Zeitpunkt 97 % der Anteile an der GmbH in der Hand der Klägerin vereinigt. Der nachfolgende Erwerb der restlichen 3 % der Anteile führte lediglich zu einer Verstärkung der Beteiligung und erfüllte nicht (nochmals) den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.
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c) Weder der Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. März 2009 noch der als Änderungsbescheid bezeichnete Grunderwerbsteuerbescheid vom 25. November 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011, können dahingehend ausgelegt werden, dass das FA die Steuer für den zutreffenden Rechtsvorgang habe festsetzen wollen.
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Gemäß § 119 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Bei Grunderwerbsteuerbescheiden ist die Angabe des zu besteuernden Erwerbsvorgangs unerlässlich (BFH-Urteile vom 13. September 1995 II R 80/92, BFHE 178, 468, BStBl II 1995, 903, und vom 22. August 2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835, m.w.N.).
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Ein Grunderwerbsteuerbescheid ist zwar nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341, m.w.N.). Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Behörde einen anderen als den im Steuerbescheid benannten Erwerbsvorgang besteuern wollte (vgl. Pahlke/Franz, a.a.O., Vorb § 15 Rz 3). Reicht der vom Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Lebenssachverhalt nicht aus, um den Tatbestand, an den das GrEStG die Steuerpflicht knüpft, zu erfüllen, ist der Bescheid rechtswidrig, ohne dass die Behörde --etwa im Einspruchsverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 II R 50/90, BFH/NV 1993, 712)-- den im Bescheid bezeichneten --unzutreffenden-- Erwerbsvorgang durch einen anderen --zutreffenden-- ersetzen könnte (vgl. Pahlke/Franz, a.a.O., Vorb § 15 Rz 3). Das gilt insbesondere für Erwerbsvorgänge, bei denen mangels Vereinbarung einer Gegenleistung eine Bewertung des Grundstücks gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG vorzunehmen ist, denn die Bewertung hat auf den zutreffenden Zeitpunkt zu erfolgen. Dieser muss im Wege der Auslegung unmissverständlich dem Grunderwerbsteuerbescheid zu entnehmen sein.
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Im Streitfall bezeichnen die beiden angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide vom 23. März 2009 und vom 25. November 2009 jeweils Rechtsvorgänge, die den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllen. Die Rechtsvorgänge, die der Besteuerung unterworfen wurden, sind im Einzelnen jeweils unter Angabe von Datum und UR-Nr. genau bezeichnet. Sie können gegen ihren Wortlaut nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie statt der bezeichneten Rechtsvorgänge die durch die Erklärung vom 18. Oktober 2007 ausgelöste Anteilsvereinigung erfassen sollten. Die Vorentscheidung war aus diesen Gründen aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
- 28
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3. Die Sache ist spruchreif.
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Die mit der Klage angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide vom 23. März 2009 und vom 25. November 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2011, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Sie unterwerfen Rechtsvorgänge der Besteuerung, die nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllen (s.o. unter II.2.). Es kann daher dahinstehen, ob das FG trotz des Vorläufigkeitsvermerks das Verfahren bis zur Entscheidung des BVerfG in den dort anhängigen Verfahren zur Grundbesitzbewertung hätte ruhen lassen müssen.
Tatbestand
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I. Am 13. April 2004 erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) einen Haftungsbescheid. Dessen Gegenstand waren Steuerschulden einer zwischenzeitlich insolvent gewordenen GmbH, die einen bordellartigen Betrieb geführt hatte (Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für 1997 und 1998, Umsatzsteuer 1996 bis 1998, Nachzahlungszinsen zu den genannten Steuern). Der Kläger war einziger Geschäftsführer der GmbH; das FA stützte die Haftungsinanspruchnahme auf §§ 69, 71 der Abgabenordnung (AO). Die Summe der Steuerschulden der GmbH, für die der Kläger in Haftung genommen wurde, betrug 459.310,51 €. Bereits in diesem Bescheid wies das FA darauf hin, dass selbst dann, wenn ein Teil der Umsätze nicht der GmbH, sondern den Prostituierten zuzurechnen sein sollte, der Kläger gleichwohl haften würde, und zwar gemäß § 71 AO wegen Beihilfe zur Hinterziehung eigener Steuern der Prostituierten.
- 2
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Während des anschließenden Einspruchsverfahrens setzte das FA die Haftungsschulden mit Bescheid vom 9. März 2007 auf insgesamt 267.177,50 € herab. Am 7. August 2007 erteilte das FA dem Kläger einen "Verböserungshinweis" auf die Möglichkeit seiner Haftungsinanspruchnahme für Einkommensteuerschulden der unbekannt gebliebenen Prostituierten.
- 3
-
Der Tenor der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2008, als deren Gegenstand der "Haftungsbescheid über Steuerschulden der Firma ... GmbH" bezeichnet wird, lautet --soweit für das vorliegende Verfahren von Bedeutung-- wie folgt:
- 4
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"2. Unter Änderung des Haftungsbescheids vom 13.04.2004 wird die Haftungssumme auf 230.725,40 € festgesetzt.
3. Auf die Haftung i.S.d. § 71 AO aufgrund des Steuerausfalles für die nicht erfassten 'Dameneinnahmen' entfallen die hiermit festgesetzten Beträge zurEinkommensteuer 1996
43.160 €
Einkommensteuer 1997
38.440 €
Einkommensteuer 1998
19.340 €
-die Beträge sind in der o.g. Haftungssumme enthalten ".
- 5
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Hiergegen erhob der Kläger Klage, die vom 13. Senat des Finanzgerichts (FG) bearbeitet und dem FA am 11. August 2008 zugestellt wurde.
- 6
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Am 5. März 2009 wies der Berichterstatter des 13. Senats des FG die Beteiligten darauf hin, dass die Haftungsinanspruchnahme wegen Einkommensteuer einen eigenständigen Verwaltungsakt darstelle, der erstmals mit der Einspruchsentscheidung erlassen worden sei. Insoweit fehle es an einem Vorverfahren, so dass es sich um eine Sprungklage handele. Dieser habe das FA nicht innerhalb der Monatsfrist des § 45 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugestimmt.
- 7
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In der Folgezeit widersprachen beide Beteiligten dieser Auffassung des Berichterstatters mit ausführlicher Argumentation. Das FA brachte vor, aufgrund seiner Befugnis, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO), sei es zulässig gewesen, die Haftung auf die Einkommensteuer zu erweitern. Der Kläger vertrat die Auffassung, das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren sei durchgeführt und durch Erlass der Einspruchsentscheidung beendet worden. Gleichwohl trennte der 13. Senat mit Beschluss vom 30. April 2009 das Verfahren wegen Haftung für die Einkommensteuer 1996 bis 1998 der Prostituierten ab und gab es an den 8. Senat des FG ab.
- 8
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Der Berichterstatter des nunmehr zuständigen 8. Senats des FG schloss sich mit Hinweisschreiben vom 4. Juni 2009 der Auffassung des 13. Senats an. Auch gegen dieses Hinweisschreiben wandten sich beide Beteiligte.
- 9
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Am 17. Dezember 2012 verfügte der Berichterstatter des 8. Senats des FG, die Klage sei als Sprungklage zu behandeln, und übersandte die Akten dem FA. Auch dieser Verfügung widersprachen beide Beteiligte. Das FA vertrat die Auffassung, der Lauf der Monatsfrist könne erst mit der Verfügung vom 17. Dezember 2012 begonnen haben, weil zuvor beide Beteiligte übereinstimmend von einer wirksamen Anfechtungsklage, nicht aber von einer Sprungklage ausgegangen seien. Es erklärte nunmehr die Zustimmung zur Sprungklage und sandte die Akten an das FG zurück. Der Berichterstatter des FG erklärte, das Klageverfahren sei in den Registern gelöscht und regte an, das FA solle das Einspruchsverfahren betreiben. Er übersandte die Akten wieder dem FA. Der Kläger beantragte gerichtliche Entscheidung über seinen Antrag auf Verfahrensfortgang und erhob Verzögerungsrüge wegen des mehrjährigen Nichtbetreibens des Verfahrens und der Löschung aus den Registern.
- 10
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Daraufhin erließ das FG am 31. Januar 2013 den im vorliegenden Beschwerdeverfahren angefochtenen Beschluss, das Verfahren als Einspruch an das FA zu verweisen. Die Klage sei entgegen der übereinstimmenden Auffassung beider Beteiligten als Sprungklage anzusehen, der das FA nicht innerhalb der Monatsfrist zugestimmt habe. Soweit die Einspruchsentscheidung erstmalig die Einkommensteuer der Prostituierten und einen Vorgang des Jahres 1996 erfasst habe, sei sie über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgegangen. Es handele sich daher um den erstmaligen Erlass eines Verwaltungsakts, für den noch kein Einspruchsverfahren durchgeführt worden sei.
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Mit seiner Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, macht der Kläger --ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen-- geltend, die erweiterte Haftungsinanspruchnahme in der Einspruchsentscheidung sei nicht als eigenständiger Verwaltungsakt anzusehen. Wenn das FA bei Erlass der Einspruchsentscheidung die durch § 367 AO gezogenen Grenzen überschritten habe, sei das Vorverfahren gleichwohl durchgeführt worden; jedoch sei die Einspruchsentscheidung rechtswidrig. Gemäß § 124 AO sei die Einspruchsentscheidung mit dem Inhalt wirksam geworden, mit dem sie bekannt gegeben worden sei. Hierfür komme es entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf den Horizont eines objektiven Empfängers an. Ein solcher objektiver Empfänger könne angesichts des Tenors, der Begründung und der Rechtsbehelfsbelehrung der Einspruchsentscheidung sowie des erteilten Verböserungshinweises keinen Zweifel daran haben, dass das FA keinen Erstbescheid, sondern eine Einspruchsentscheidung erlassen habe. Auch wäre für den Erlass eines Erstbescheids nicht die Rechtsbehelfsstelle des FA zuständig gewesen. Zudem habe das FA im Klageverfahren mehrfach ausdrücklich erklärt, eine einheitliche Einspruchsentscheidung und keinen erstmaligen Haftungsbescheid erlassen zu haben. Ob das FA die Einspruchsentscheidung in dieser Form hätte erlassen dürfen, sei eine Frage der Begründetheit der Anfechtungsklage, nicht aber ihrer Statthaftigkeit.
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Der Kläger beantragt,
den Beschluss des FG vom 31. Januar 2013 8 K 1615/09 aufzuheben.
- 13
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Das FA hat sich im Beschwerdeverfahren nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde ist begründet.
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Der angefochtene Beschluss ist aufzuheben, da das Vorverfahren durchgeführt worden ist und keine Rechtsgrundlage für die Abgabe der Klage an das FA besteht.
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1. Im Ausgangspunkt zu Recht geht das FG allerdings davon aus, dass auch beim Erlass eines zusammengefassten Haftungsbescheids in Bezug auf jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt ein eigenständiger Verwaltungsakt vorliegt (dazu unten a) und die Einspruchsentscheidung den durch § 367 AO gezogenen Rahmen verlässt, soweit der Kläger darin auch für Einkommensteuerschulden der Prostituierten in Anspruch genommen worden ist (unten b).
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a) Die einzelnen Steuerarten und -abschnitte, die in einem zusammengefassten Haftungsbescheid ausgewiesen sind, stellen nicht lediglich "Schadenspositionen" zur Begründung eines Gesamthaftungsbetrags dar, sondern wesensbestimmende Bezugspunkte des Haftungsbescheids (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2003 VII R 77/00, BFHE 204, 391, BStBl II 2005, 249, unter II.F.). So handelt es sich bei Haftungsbescheiden für unterschiedliche Kalendermonate (Kapitalertragsteuer-Anmeldungszeiträume) desselben Kalenderjahres um jeweils eigenständige Verwaltungsakte (BFH-Beschluss vom 7. April 2005 I B 140/04, BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530).
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b) Nach allgemeiner Auffassung ist eine Einspruchsentscheidung rechtswidrig, wenn sie insoweit über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgeht, als darin erstmals ein Verwaltungsakt erlassen wird (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 367 AO Rz 230; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz 16). Denn die Entscheidungsbefugnis des FA im Einspruchsverfahren wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt (BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.2.b); die Einspruchsentscheidung darf nicht auf Personen, Steuergegenstände oder Zeiträume ausgedehnt werden, die von dem angefochtenen Verwaltungsakt nicht erfasst waren (BFH-Urteil vom 8. November 1994 VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657, unter 1.c). Aus § 367 Abs. 2 Satz 2 AO folgt nichts anderes, weil dem FA auch die Verböserungsmöglichkeit nur im Rahmen der ihm eingeräumten Überprüfungsmöglichkeit und damit nur in den Grenzen des von dem ursprünglichen Verwaltungsakt erfassten Lebenssachverhalts zusteht (BFH-Urteil vom 19. Januar 1994 II R 32/90, BFH/NV 1994, 758, unter II.1.).
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c) Auch wenn die höchstrichterliche Rechtsprechung mitunter entscheidend auf den Lebenssachverhalt abstellt (vgl. die angeführten BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1994, 758, und BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530), verschmelzen im Streitfall die Haftungsinanspruchnahmen für unterschiedliche Steuerschuldner, Steuerarten und Steuerabschnitte nicht deshalb zu einer Einheit, weil das FA sie jeweils auf die Verletzung von Aufzeichnungspflichten durch den Kläger gestützt hat.
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Zwar sollen diese nämlichen Pflichtverletzungen des Klägers nach der Begründung der Einspruchsentscheidung sowohl dem FA eine Schätzungsbefugnis bei der GmbH als auch den Prostituierten die Möglichkeit der Hinterziehung eigener Steuern --mangels Identifikationsmöglichkeit durch das FA-- ermöglicht haben. Indes wird der maßgebende Lebenssachverhalt bei Haftungsbescheiden ergänzend auch durch den Steuerschuldner, die Steuerart und den Steuerabschnitt gekennzeichnet und separiert. Zumindest Steuerschuldner und Steuerart waren aber in Bezug auf die Haftung für Körperschaft- und Umsatzsteuerschulden der GmbH einerseits und die Haftung für Einkommensteuer einer nur griffweise zu schätzenden Zahl unbekannt gebliebener Prostituierter andererseits grundverschieden. Danach kommt es nicht mehr darauf an, dass das FG zu Unrecht den Veranlagungszeitraum 1996 als nicht vom ursprünglichen Haftungsbescheid erfasst angesehen hat.
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2. Anders als das FG meint, gibt es jedoch keine rechtliche Grundlage dafür, eine Einspruchsentscheidung, in der das FA über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgeht, als erstmaligen Verwaltungsakt anzusehen und entgegen dem Tenor, der Begründung und der Rechtsmittelbelehrung der Einspruchsentscheidung die Durchführung eines weiteren Einspruchsverfahrens zu verlangen. Auch in einem solchen Fall ist eine Ein-spruchsentscheidung ergangen und kann von dem dadurch Beschwerten in zulässiger Weise angefochten werden; die Klage ist mithin nicht --wie in § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO für die Abgabe als Einspruch an die Finanzbehörde vorausgesetzt-- "ohne Vorverfahren" erhoben worden.
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Dementsprechend hat der BFH in denjenigen Entscheidungen, in denen er die Grenze der Entscheidungsbefugnis des FA im Einspruchsverfahren als überschritten angesehen hat, nicht etwa eine Pflicht zur Abgabe einer gegen den "neuen" Verwaltungsakt erhobenen Klage als Einspruch an das FA angenommen, sondern eine solche Einspruchsentscheidung aufgehoben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, und in BFH/NV 1994, 758). Dies gilt ebenso in Fällen, in denen die Einspruchsentscheidung --auch-- gegen eine Person ergangen war, die gar keinen Einspruch eingelegt hatte (BFH-Urteile vom 7. September 1995 III R 111/89, BFH/NV 1996, 521, und vom 8. April 1998 VIII R 14/95, BFH/NV 1999, 145), sowie bei Unwirksamkeit des ursprünglichen Verwaltungsakts, wenn erstmals die Einspruchsentscheidung als wirksamer Verwaltungsakt anzusehen war (BFH-Urteil vom 25. Januar 1994 VIII R 45/92, BFHE 173, 213, BStBl II 1994, 603, unter II.3.a, m.w.N.; Steinhauff in HHSp, § 44 FGO Rz 140).
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Etwas anderes folgt auch nicht aus dem vom FG angeführten BFH-Urteil vom 4. Juli 1986 VI R 182/80 (BFHE 147, 323, BStBl II 1986, 921). Auch dort wird lediglich der Grundsatz bestätigt, dass in einem Sammel-Haftungsbescheid zusammengefasste Haftungsinanspruchnahmen jeweils voneinander unabhängige Haftungsschulden darstellen. Mit der vorliegend zu beurteilenden Fallgestaltung, dass erstmals in der Einspruchsentscheidung Haftungsinanspruchnahmen für bisher nicht vom Verfahren erfasste Steuerschuldner, Steuerarten und Steuerabschnitte ausgesprochen werden, befasst sich die genannte Entscheidung indes nicht.
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3. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen. Bei dem vorliegenden Beschwerdeverfahren handelt es sich um ein unselbständiges Zwischenverfahren, das von der Kostenentscheidung in dem noch abzuschließenden Verfahren vor dem FG mit umfasst ist (vgl. Senatsbeschluss vom 13. Dezember 2012 X B 221, 222/12, BFH/NV 2013, 571, unter II.3., m.w.N.).
(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.
(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.
(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.
(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.
(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)
(1) Für die gesonderte Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Steuererklärung im Sinne des § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Wird eine Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 2 ohne Aufforderung durch die Finanzbehörde abgegeben, gilt § 170 Absatz 3 sinngemäß. In den Fällen des § 180 Absatz 1a ist keine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben; als Steuererklärung nach § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 gilt in diesem Fall die Steuererklärung, für deren Besteuerungszeitraum der Teilabschlussbescheid unmittelbar Bindungswirkung entfaltet.
(2) Eine Erklärung zur gesonderten Feststellung hat derjenige abzugeben, dem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Erklärungspflichtig sind insbesondere
- 1.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen ist; - 2.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b der Unternehmer; - 3.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den Wirtschaftsgütern, Schulden oder sonstigen Abzügen zuzurechnen ist; - 4.
in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Nummer 3 auch die in § 34 bezeichneten Personen.
(2a) Die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Erklärungspflichtigen eigenhändig zu unterschreiben.
(3) Die Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten oder von Grundsteuerwerten (Feststellungsfrist) beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung eines Einheitswerts oder eines Grundsteuerwerts vorzunehmen ist. Ist eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einheitswerts oder des Grundsteuerwerts abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen Beginn die Einheitswertfeststellung oder die Grundsteuerwertfeststellung vorzunehmen oder aufzuheben ist. Wird der Beginn der Feststellungsfrist nach Satz 2 hinausgeschoben, wird der Beginn der Feststellungsfrist für die weiteren Feststellungszeitpunkte des Hauptfeststellungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.
(4) In den Fällen des Absatzes 3 beginnt die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, auf dessen Beginn der Einheitswert oder der Grundsteuerwert erstmals steuerlich anzuwenden ist.
(5) Eine gesonderte Feststellung kann auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 außer Betracht. Hierauf ist im Feststellungsbescheid hinzuweisen. § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.
(1) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129. Die Frist ist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist
- 1.
der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder - 2.
bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.
(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:
Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.
(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn
- 1.
eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt, - 2.
eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.
(3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird.
(4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.
(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2
- 1.
bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat, - 2.
bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat, - 3.
bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.
(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die
- 1.
aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und - 2.
nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,
(7) Für Steuern auf Einkünfte oder Erträge, die in Zusammenhang stehen mit Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Beziehungen durch Mitteilung des Steuerpflichtigen oder auf andere Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
(1) Steuerschuldner müssen Anzeige erstatten über
- 1.
Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten; - 2.
formungültige Verträge über die Übereignung eines Grundstücks, die die Beteiligten unter sich gelten lassen und wirtschaftlich erfüllen; - 3.
den Erwerb von Gebäuden auf fremdem Boden; - 3a.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Abs. 2a); - 3b.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Kapitalgesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Absatz 2b); - 4.
schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 1); - 5.
die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 2); - 6.
Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft begründen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 3); - 7.
die Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft auf einen anderen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 4); - 7a.
Rechtsvorgänge, aufgrund derer ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat (§ 1 Absatz 3a); - 8.
Entscheidungen im Sinne von § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3. Die Anzeigepflicht besteht auch beim Wechsel im Grundstückseigentum auf Grund einer Eintragung im Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister; - 9.
Umwandlungen, wenn innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder 3a ausgelöst hätte.
(2) Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haben außerdem in allen Fällen Anzeige zu erstatten über
- 1.
jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung; - 2.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten; - 3.
Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt; - 4.
Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 oder § 6 Abs. 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1; - 4a.
Änderungen von Beherrschungsverhältnissen im Sinne des § 6a Satz 4; - 5.
Änderungen in der Nutzung oder den Verzicht auf Rückübertragung, wenn der Grundstückserwerb nach § 4 Nummer 5 von der Besteuerung ausgenommen war.
(3) Die Anzeigepflichtigen haben innerhalb von zwei Wochen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen, und zwar auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist. Die Frist nach Satz 1 verlängert sich auf einen Monat für den Steuerschuldner, der eine natürliche Person ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, eine Kapitalgesellschaft ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland oder eine Personengesellschaft ohne Ort der Geschäftsführung im Inland ist.
(4) Die Anzeigen sind an das für die Besteuerung, in den Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 an das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt zu richten. Ist über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, so ist der Anzeige eine Abschrift der Urkunde beizufügen.
(5) Die Anzeigen sind Steuererklärungen im Sinne der Abgabenordnung. Sie sind schriftlich abzugeben. Sie können gemäß § 87a der Abgabenordnung in elektronischer Form übermittelt werden.
(6) Die Höhe des Verspätungszuschlags bestimmt sich nach § 152 Absatz 5 Satz 2 der Abgabenordnung; § 152 Absatz 6 der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden. Die Begrenzung der Höhe des Verspätungszuschlags nach § 152 Absatz 10 der Abgabenordnung findet keine Anwendung.
(7) In den Fällen des Absatzes 2 Nummer 4 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das in Absatz 4 Satz 1 genannte Finanzamt von der anzeigepflichtigen Änderung Kenntnis erlangt hat, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die anzeigepflichtige Änderung eingetreten ist.
(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.
(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn
- 1.
eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt, - 2.
eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.
(3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird.
(4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.
(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2
- 1.
bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat, - 2.
bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat, - 3.
bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.
(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die
- 1.
aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und - 2.
nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,
(7) Für Steuern auf Einkünfte oder Erträge, die in Zusammenhang stehen mit Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Beziehungen durch Mitteilung des Steuerpflichtigen oder auf andere Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
(1) Steuerschuldner müssen Anzeige erstatten über
- 1.
Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten; - 2.
formungültige Verträge über die Übereignung eines Grundstücks, die die Beteiligten unter sich gelten lassen und wirtschaftlich erfüllen; - 3.
den Erwerb von Gebäuden auf fremdem Boden; - 3a.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Abs. 2a); - 3b.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Kapitalgesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Absatz 2b); - 4.
schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 1); - 5.
die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 2); - 6.
Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft begründen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 3); - 7.
die Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft auf einen anderen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 4); - 7a.
Rechtsvorgänge, aufgrund derer ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat (§ 1 Absatz 3a); - 8.
Entscheidungen im Sinne von § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3. Die Anzeigepflicht besteht auch beim Wechsel im Grundstückseigentum auf Grund einer Eintragung im Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister; - 9.
Umwandlungen, wenn innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder 3a ausgelöst hätte.
(2) Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haben außerdem in allen Fällen Anzeige zu erstatten über
- 1.
jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung; - 2.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten; - 3.
Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt; - 4.
Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 oder § 6 Abs. 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1; - 4a.
Änderungen von Beherrschungsverhältnissen im Sinne des § 6a Satz 4; - 5.
Änderungen in der Nutzung oder den Verzicht auf Rückübertragung, wenn der Grundstückserwerb nach § 4 Nummer 5 von der Besteuerung ausgenommen war.
(3) Die Anzeigepflichtigen haben innerhalb von zwei Wochen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen, und zwar auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist. Die Frist nach Satz 1 verlängert sich auf einen Monat für den Steuerschuldner, der eine natürliche Person ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, eine Kapitalgesellschaft ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland oder eine Personengesellschaft ohne Ort der Geschäftsführung im Inland ist.
(4) Die Anzeigen sind an das für die Besteuerung, in den Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 an das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt zu richten. Ist über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, so ist der Anzeige eine Abschrift der Urkunde beizufügen.
(5) Die Anzeigen sind Steuererklärungen im Sinne der Abgabenordnung. Sie sind schriftlich abzugeben. Sie können gemäß § 87a der Abgabenordnung in elektronischer Form übermittelt werden.
(6) Die Höhe des Verspätungszuschlags bestimmt sich nach § 152 Absatz 5 Satz 2 der Abgabenordnung; § 152 Absatz 6 der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden. Die Begrenzung der Höhe des Verspätungszuschlags nach § 152 Absatz 10 der Abgabenordnung findet keine Anwendung.
(7) In den Fällen des Absatzes 2 Nummer 4 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das in Absatz 4 Satz 1 genannte Finanzamt von der anzeigepflichtigen Änderung Kenntnis erlangt hat, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die anzeigepflichtige Änderung eingetreten ist.
(1) Die Anzeigen müssen enthalten:
- 1.
Name, Vorname, Anschrift, Geburtsdatum sowie die Identifikationsnummer gemäß § 139b der Abgabenordnung oder die Wirtschafts-Identifikationsnummer gemäß § 139c der Abgabenordnung des Veräußerers und des Erwerbers, den Namen desjenigen, der nach der vertraglichen Vereinbarung die Grunderwerbsteuer trägt, sowie Name und Anschrift dessen gesetzlichen Vertreters und gegebenenfalls die Angabe, ob und um welche begünstigte Person im Sinne des § 3 Nummer 3 bis 7 es sich bei dem Erwerber handelt; bei nicht natürlichen Personen sind bis zur Einführung der Wirtschafts-Identifikationsnummer gemäß § 139c der Abgabenordnung die Register- und die für die Besteuerung nach dem Einkommen vergebene Steuernummer des Veräußerers und des Erwerbers anzugeben; - 2.
die Bezeichnung des Grundstücks nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer, den Anteil des Veräußerers und des Erwerbers am Grundstück und bei Wohnungs- und Teileigentum die genaue Bezeichnung des Wohnungs- und Teileigentums sowie den Miteigentumsanteil; - 3.
die Größe des Grundstücks und bei bebauten Grundstücken die Art der Bebauung; - 4.
die Bezeichnung des anzeigepflichtigen Vorgangs, den Tag der Beurkundung und die Urkundennummer, bei einem Vorgang, der einer Genehmigung bedarf, auch die Bezeichnung desjenigen, dessen Genehmigung erforderlich ist, bei einem Vorgang unter einer Bedingung auch die Bezeichnung der Bedingung; - 5.
den Kaufpreis oder die sonstige Gegenleistung (§ 9); - 6.
den Namen und die Anschrift der Urkundsperson.
(2) Die Anzeigen, die sich auf Anteile an einer Gesellschaft beziehen, müssen außerdem enthalten:
- 1.
die Firma, den Ort der Geschäftsführung sowie die Wirtschafts-Identifikationsnummer der Gesellschaft gemäß § 139c der Abgabenordnung; bis zur Einführung der Wirtschafts-Identifikationsnummer gemäß § 139c der Abgabenordnung ist die Register-und die für die Besteuerung nach dem Einkommen vergebene Steuernummer der Gesellschaft anzugeben; - 2.
die Bezeichnung des oder der Gesellschaftsanteile; - 3.
bei mehreren beteiligten Rechtsträgern eine Beteiligungsübersicht.
(1) Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist.
(2) Abweichend von Absatz 1 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn
- 1.
eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt, - 2.
eine Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu zahlen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem für den Steuerfall Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet worden sind, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuerzeichen oder Steuerstempler hätten verwendet werden müssen.
(3) Wird eine Steuer oder eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird.
(4) Wird durch Anwendung des Absatzes 2 Nr. 1 auf die Vermögensteuer oder die Grundsteuer der Beginn der Festsetzungsfrist hinausgeschoben, so wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die folgenden Kalenderjahre des Hauptveranlagungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.
(5) Für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) beginnt die Festsetzungsfrist nach den Absätzen 1 oder 2
- 1.
bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat, - 2.
bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat, - 3.
bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Verpflichtung erfüllt worden ist.
(6) Für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die
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aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und - 2.
nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Absatz 1 oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden,
(7) Für Steuern auf Einkünfte oder Erträge, die in Zusammenhang stehen mit Beziehungen zu einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, beginnt die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Beziehungen durch Mitteilung des Steuerpflichtigen oder auf andere Weise bekannt geworden sind, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
Tatbestand
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I. Mit notariell beurkundetem Kaufangebot vom 12. März 2004 bot eine aus zwei Personen bestehende Erbengemeinschaft B an, ein Grundstück in Berlin zu einem feststehenden Kaufpreis zu erwerben oder Dritte als Käufer zu benennen. Gemäß einer Baubeschreibung der Architekten vom 20. Oktober 2004 sollte auf dem Grundstück ein Wohngebäude neu errichtet werden. Die Architekten berechneten die Gesamtbaukosten und erstellten einen Teilungsplan für die spätere Aufteilung des Gebäudes in Wohnungseigentum.
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Mit Gesellschaftsvertrag vom 24. April 2005 errichteten der Kläger und Revisionskläger (Kläger), seine Ehefrau und weitere Personen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag sollten die Gesellschafter das Grundstück zu Miteigentum erwerben, gemeinsam bebauen und in Eigentumswohnungen aufteilen. Die Bebauung sollte sich an der Objektbeschreibung, der Baubeschreibung, dem Teilungsvertrag und der Kostenberechnung der Architekten orientieren. Die Baukosten waren im Vertrag ausdrücklich als Schätzung bezeichnet und sollten anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden. Die GbR sollte ohne weiteren Beschluss mit Abschluss aller Bauarbeiten beendet sein.
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Zur Führung der Geschäfte bestellten die Gesellschafter B, zum Baubetreuer P. Mit notarieller Urkunde vom 27. April 2005 benannte B die Gesellschafter der GbR als Käufer des Grundstücks und nahm für diese Personen das Kaufangebot an. Am 9. Mai 2005 schloss die GbR, vertreten durch B und P, mit den Architekten einen Architektenvertrag. Am 12. Mai 2005 beantragte die GbR bei der zuständigen Aufsichtsbehörde die Erteilung einer Baugenehmigung zur Errichtung des Wohngebäudes. Von September 2005 (Rohbau) bis November 2006 (Dach, Sanitär, Wärmedämmung) schloss P im Namen und im Auftrag der GbR Einzelverträge mit unterschiedlichen Bauhandwerkern über die Ausführung der Gewerke zur Errichtung des Gebäudes ab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte auf der Grundlage der eingereichten Unterlagen zu der Auffassung, die Verträge zur Errichtung des Wohnhauses stünden im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag und seien daher als sogenanntes einheitliches Vertragswerk zu beurteilen. Dementsprechend setzte das FA die Grunderwerbsteuer für den Kläger unter Einbeziehung seines Anteils an den Baukosten auf 3.790 € fest. Davon entfielen 286 € auf den anteiligen Kaufpreis für das unbebaute Grundstück.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, es bestehe ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den zur Bebauung des Grundstücks führenden vertraglichen Vereinbarungen. Dem Kläger sei von der Veräußererseite ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten worden. Dieses Angebot habe er angenommen und sei damit an die Art und Weise der Bebauung gebunden gewesen. Die Architekten seien verpflichtet gewesen, die angebotene Bebauung des Grundstücks zum vereinbarten Preis sicherzustellen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 543 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht bereits den Abschluss des Architektenvertrags genügen lassen, um die gesamten Baukosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass die Architekten keine Bauerrichtung geschuldet hätten.
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Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 286 € herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 23. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Es fehlt die dafür erforderliche Verpflichtung der Veräußererseite, das Grundstück körperlich zu verändern.
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1. Nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) richtet sich die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs.
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a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N.; vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).
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b) Ein solcher einheitlicher Erwerbstatbestand ist auch gegeben, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen aufgrund eines abgestimmten Verhaltens auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663; vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965) und diese zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind (BFH-Urteile vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220; vom 2. März 2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880, und vom 8. September 2010 II R 3/10, BFH/NV 2011, 303). Fehlt es jedoch an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220). Solche Leistungen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteile vom 25. November 1992 II R 67/89, BFHE 169, 533, BStBl II 1993, 308; vom 17. Juni 1998 II R 35/96, BFH/NV 1998, 1527, und vom 9. November 1999 II R 54/98, BFHE 189, 557, BStBl II 2000, 143). Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der Veräußererseite einheitlich angeboten wurden, kommt es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der Veräußererseite ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war (BFH-Urteil in BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220).
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG im Streitfall zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück im bebauten Zustand erworben hat und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.
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Der Senat ist zwar grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Vertragsauslegung des FG gebunden. Das gilt jedoch nicht, wenn die Auslegung den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs widerspricht oder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.). Die Feststellung des FG, wonach die Architekten verpflichtet gewesen seien, die Bebauung zu dem vereinbarten Preis sicherzustellen, findet in den vertraglichen Vereinbarungen keine Grundlage. Die Erwerber haben sich in Form einer GbR zusammengeschlossen, gemeinschaftlich das Grundstück erworben, die Architekten mit Planungs- und Betreuungsleistungen beauftragt und P bevollmächtigt, die entsprechenden Werkverträge in ihrem Namen zu schließen. Die Architekten haben lediglich --wenn auch weitgehende-- Dienstleistungen erbracht und das Bauvorhaben initiiert. Die Erwerber haben sich im Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichtet, ihren Beitrag zur Errichtung des Gebäudes zu erbringen. Im Vertrag sind die Baukosten ausdrücklich als Schätzung und nicht als endgültig verbindlich bezeichnet worden. Bei Leistungsstörungen, etwa erhöhten Baukosten oder der Zahlungsunfähigkeit eines Erwerbers, hätten dem Kläger und den anderen Erwerbern keine Ansprüche gegen die Architekten oder den Baubetreuer auf Fertigstellung des Gebäudes zum vorher festgelegten Preis zugestanden. Die anderweitige Auffassung des FG lässt sich nicht begründen. Hierin liegt ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.
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Die Sache ist spruchreif. Der Grunderwerbsteuer unterliegt lediglich der auf den Kläger entfallende Anteil am Kaufpreis für das unbebaute Grundstück. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war die Veräußererseite nicht zur Errichtung des Gebäudes verpflichtet. Eine solche Verpflichtung zur Bebauung bestand lediglich für die vom Kläger und den anderen Erwerbern beauftragten Bauhandwerker. Dafür, dass diese mit den Architekten und der Erbengemeinschaft als Grundstückseigentümerin in der Weise zusammengewirkt hätten, dass der Kläger und die anderen Erwerber das Grundstück nur im Zustand der späteren Bebauung erwerben konnten, bestehen keine Anhaltspunkte. Der Abschluss einzelner Werkverträge mit einer Vielzahl von Bauhandwerkern im zeitlichen Abstand zum Erwerb des unbebauten Grundstücks spricht vielmehr dagegen.
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3. Da das Urteil des FG aus den vorstehenden Gründen aufzuheben war, erübrigen sich Ausführungen zu dem vom Kläger gerügten Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO.
(1) Steuerschuldner müssen Anzeige erstatten über
- 1.
Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten; - 2.
formungültige Verträge über die Übereignung eines Grundstücks, die die Beteiligten unter sich gelten lassen und wirtschaftlich erfüllen; - 3.
den Erwerb von Gebäuden auf fremdem Boden; - 3a.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Abs. 2a); - 3b.
unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Kapitalgesellschaft, die innerhalb von zehn Jahren zum Übergang von 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Absatz 2b); - 4.
schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 1); - 5.
die Vereinigung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 2); - 6.
Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft begründen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 3); - 7.
die Übertragung von mindestens 90 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft auf einen anderen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 4); - 7a.
Rechtsvorgänge, aufgrund derer ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat (§ 1 Absatz 3a); - 8.
Entscheidungen im Sinne von § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3. Die Anzeigepflicht besteht auch beim Wechsel im Grundstückseigentum auf Grund einer Eintragung im Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister; - 9.
Umwandlungen, wenn innerhalb des Rückwirkungszeitraums im Sinne der §§ 2, 20 Absatz 6 oder § 24 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes ein Erwerbsvorgang nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 verwirklicht wird und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 3 oder 3a ausgelöst hätte.
(2) Die in Absatz 1 bezeichneten Personen haben außerdem in allen Fällen Anzeige zu erstatten über
- 1.
jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung; - 2.
Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten; - 3.
Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt; - 4.
Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 oder § 6 Abs. 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1; - 4a.
Änderungen von Beherrschungsverhältnissen im Sinne des § 6a Satz 4; - 5.
Änderungen in der Nutzung oder den Verzicht auf Rückübertragung, wenn der Grundstückserwerb nach § 4 Nummer 5 von der Besteuerung ausgenommen war.
(3) Die Anzeigepflichtigen haben innerhalb von zwei Wochen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen, und zwar auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist. Die Frist nach Satz 1 verlängert sich auf einen Monat für den Steuerschuldner, der eine natürliche Person ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, eine Kapitalgesellschaft ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland oder eine Personengesellschaft ohne Ort der Geschäftsführung im Inland ist.
(4) Die Anzeigen sind an das für die Besteuerung, in den Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 an das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt zu richten. Ist über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, so ist der Anzeige eine Abschrift der Urkunde beizufügen.
(5) Die Anzeigen sind Steuererklärungen im Sinne der Abgabenordnung. Sie sind schriftlich abzugeben. Sie können gemäß § 87a der Abgabenordnung in elektronischer Form übermittelt werden.
(6) Die Höhe des Verspätungszuschlags bestimmt sich nach § 152 Absatz 5 Satz 2 der Abgabenordnung; § 152 Absatz 6 der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden. Die Begrenzung der Höhe des Verspätungszuschlags nach § 152 Absatz 10 der Abgabenordnung findet keine Anwendung.
(7) In den Fällen des Absatzes 2 Nummer 4 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das in Absatz 4 Satz 1 genannte Finanzamt von der anzeigepflichtigen Änderung Kenntnis erlangt hat, spätestens jedoch zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die anzeigepflichtige Änderung eingetreten ist.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Tatbestand
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I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren als alleinige Kommanditisten A mit einer Einlage von 450.000 € sowie B mit einer Einlage von 2.050.000 € beteiligt. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH, deren alleinige Gesellschafter A und B waren.
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Mit Vertrag vom 16. Oktober 2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils mit --Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 %-- an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die am 1. November 2001 fällig war. Als Übergabestichtag war der 1. November 2001 vereinbart. Aufgrund eines in § 6 des Vertrags eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zu einem Kaufpreis von... DM zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31. Dezember 2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum Kaufpreis von ... DM verlangen.
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In der Folgezeit wurden in Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil weitere Verträge geschlossen. Mit Vereinbarung vom 19. November 2001 gewährte X der B ein Darlehen im Nominalwert von 1.300.000 DM. Das Darlehen hatte eine feste Laufzeit bis zum 31. Dezember 2006 und wurde mit einem abgezinsten Betrag von 1.000.000 DM sofort ausgezahlt. Mit weiterer Vereinbarung vom 19. November 2001 übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X. Schließlich erteilte B am 20. November 2001 in Bezug auf ihren Teilkommanditanteil dem F eine bis zum 31. Dezember 2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben. F wurde von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Außenprüfung die Voraussetzungen einer nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) als erfüllt an und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 16. Juni 2004 Grunderwerbsteuer fest. Zum Sachverhalt und zur Bemessungsgrundlage wurde auf die Prüfungsfeststellungen (Betriebsprüfungsbericht vom 11. März 2004) verwiesen. Bemessungsgrundlage war ein vom Betriebsprüfer auf den 16. Oktober 2000 ermittelter Bedarfswert der der Klägerin gehörenden Grundstücke von ... DM. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 395 veröffentlichten Urteil statt. Weder der Vertrag vom 16. Oktober 2000 noch die hinsichtlich des der B verbliebenen Kommanditanteils getroffenen späteren Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 hätten zu einer den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin oder zur Verwirklichung eines anderweitigen grunderwerbsteuerlichen Steuertatbestandes geführt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. In Bezug auf den der B verbliebenen Kommanditanteil von 5,6 % seien aufgrund der Vereinbarungen vom 19. und 20. November 2001 weitere Berechtigungen auf X übergegangen, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Zumindest ergebe sich ein steuerbarer Rechtsvorgang bei analoger Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG oder aufgrund § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Entgegen der Ansicht des FG kann auf der Grundlage des Vertrags vom 16. Oktober 2000 und der Vereinbarung vom 19. November 2001 der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sein. Das FG hat die an eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu stellenden Anforderungen verkannt.
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a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963).
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aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und BFH-Beschluss vom 2. März 2013 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932).
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Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, und in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.
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bb) Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach der Rechtsprechung des Senats demgegenüber nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.
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Mit der durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 erfolgten Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes grundstücksbesitzender Personengesellschaften ausdrücklich in den Tatbestand der Vorschrift aufgenommen wurden, soll verhindert werden, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (Begründung des Regierungsentwurfs, BRDrucks 910/98, S. 203; vgl. ferner Dritter Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 42). Nach den danach erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers sollen mit der Einbeziehung mittelbarer Vorgänge auch Rechtsänderungen hinter oder oberhalb des unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Rechtsträgers erfasst werden. Diese sollen --entweder für sich allein oder im Zusammenhang mit weiteren Rechtsvorgängen-- unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichstehen (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13, 14, 16, 17). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 113; a.A. z.B. Behrens/ Schmitt, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2009, 240).
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Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes kann nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft ändern (dazu BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Ebenso kann sich --ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene-- auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach den § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.
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cc) Für die insoweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Zwar ist § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher naturgemäß auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar (BFH-Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit das GrEStG Grundstücksumsätze durch Anknüpfung an einen bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang mittels Verwendung von Begriffen des bürgerlichen Rechts besteuert, scheiden eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich aus (z.B. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 39 AO Rz 60). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist aber nach diesen Grundsätzen auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist bei dem Merkmal der "mittelbaren Änderung" des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.
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dd) Im Falle des Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht jedenfalls der bloße Abschluss eines Kaufvertrages nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Deshalb reicht hierfür auch die wirtschaftlich vergleichbare Vereinbarung einer Kaufoption oder --wie im Streitfall-- die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen vielmehr nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils
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aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
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die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie
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das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, m.w.N., und vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, ständige Rechtsprechung; Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 103 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 24, jeweils m.w.N.). Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, und in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296).
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b) Nach diesen Grundsätzen liegt in den Vereinbarungen, die B mit X hinsichtlich ihres Teilkommanditanteils von 5,6 % am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffen hat, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin. Denn mit dem Erwerb des Optionsrechts hat X eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Teilkommanditanteils der B gerichtete Rechtsposition erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Da gleichzeitig die Konditionen festgelegt wurden, zu denen die X den Kommanditanteil erhalten sollte, sind auch das Risiko einer Wertminderung des Anteils und die Chance einer Wertsteigerung desselben auf sie übergegangen.
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Es sind auch die mit dem Teilkommanditanteil verbundenen wesentlichen Rechte der B auf X übergegangen. Denn B hat durch die Vereinbarung vom 19. November 2001 auch das mit ihrer Mitgliedschaft verbundene Gewinnstammrecht auf X übertragen. Durch diese Vereinbarung sind im Ergebnis die zukünftigen Ansprüche der B auf den laufenden Gewinn auf die X übergegangen. Dabei kann dahinstehen, ob die von den Vertragsschließenden vorgenommene isolierte Übertragung des Gewinnstammrechts im Hinblick auf das Abspaltungsverbot nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 717 Satz 1 BGB unzulässig ist (MünchKomm/HGB/Priester, 3. Aufl., § 121 HGB Rz 9; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 717 Rz 4; Haas in Röhricht/von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 121 Rz 1). Denn selbst wenn dem so wäre, müsste die gegen § 717 Satz 1 BGB verstoßende und daher nichtige Übertragung des Gewinnstammrechts nach Maßgabe des § 140 BGB in eine aufgrund der nach Sachlage gegebenen Zustimmung aller Gesellschafter wirksame Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung durch die X umgedeutet werden (MünchKommBGB/Schäfer, 6. Aufl., § 717 Rz 9; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 717 Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1956 II ZR 229/54, BGHZ 20, 363). Diese Überlassung des Gewinnstammrechts zur Ausübung führte dazu, dass B nach Abschluss der Vereinbarung zukünftig keine Gewinnansprüche mehr hatte und diese allein der X zustanden.
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Unter diesen Umständen bedurfte es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zusätzlich noch der Übertragung der Stimmrechte, denn diese hatten aufgrund der mit X getroffenen Vereinbarungen für B wirtschaftlich weitgehend ihre Bedeutung verloren. Es kommt danach nicht mehr darauf an, welche zusätzliche Bedeutung die am 20. November 2001 erfolgte Vollmachtserteilung an F im Hinblick auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilkommanditanteil gehabt haben könnte.
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Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend darüber entscheiden zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt aufgrund der am 16. Oktober 2000 sowie am 19. November 2001 getroffenen Vereinbarungen ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel bei der Klägerin eingetreten ist. Hierzu kommt es darauf an, ob und wann es --neben dem mittelbaren Gesellschafterwechsel hinsichtlich des Teilkommanditanteils der B in Höhe von 5,6 % vom 19. November 2001-- zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen ist. Dieser Übergang stand unter der Bedingung der vollständigen Zahlung des im Vertrag vom 16. Oktober 2000 vereinbarten Kaufpreises. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Zeitpunkt der vollständigen Bezahlung des Kaufpreises festzustellen und hieraus die für die Entstehung der Steuer maßgeblichen Schlüsse zu ziehen haben. Bei einer vollständigen Kaufpreiszahlung bis zum 19. November 2001 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG am 19. November 2001 und bei einer späteren Kaufpreiszahlung entsprechend später erfüllt.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang ferner zu beachten, dass die Grundbesitzwerte der Grundstücke der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der im Jahre 2001 geltenden Fassung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung gesondert festgestellt werden müssen. Das FG wird deshalb das FA zu veranlassen haben, die Feststellung der Grundbesitzwerte auf diesen Stichtag nachzuholen (BFH-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, m.w.N.).
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c) Das FG hat ferner zu veranlassen, dass die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2011 (BStBl I 2011, 575) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführt wird.
(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:
- 1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet; - 3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind - a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung bis zur Höhe des Sollanspruchs, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist; in diesen Fällen ist auch der den Sollanspruch auf Zuteilung übersteigende Teil der Zuteilung (Mehrzuteilung) ausgenommen, wenn der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt, - c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
- 4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren; - 5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet; - 6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann; - 7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.
(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.
(2b) Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile der Gesellschaft anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.
(2c) Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes im Sinne von Absatz 2a Satz 1 und Absatz 2b Satz 1 bleiben Übergänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften außer Betracht, die zum Handel an einem im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenen organisierten Markt nach § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes oder einem Drittlandhandelsplatz, der gemäß Artikel 25 Absatz 4 Buchstabe a der Richtlinie 2014/65/EU von der Europäischen Kommission als gleichwertig erklärt wurde, zugelassen sind, soweit der Anteilsübergang auf Grund eines Geschäfts an diesem Markt oder Drittlandhandelsplatz oder einem multilateralen Handelssystem im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Nummer 14 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 erfolgt.
(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt, außerdem:
- 1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden; - 2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist; - 3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet; - 4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.
(3a) Soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a, 2b und 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 90 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.
(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig
- 1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind; - 2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.
(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.
(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.
(7) (weggefallen)