Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 16. Jan. 2018 - 6 K 3796/16

bei uns veröffentlicht am16.01.2018

Tenor

1. Die Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 22. Januar 2016 und der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 verpflichtet, Kindergeld für das Kind X für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016 zu gewähren.

2. Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Tochter der Klägerin für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016.
Die Tochter der Klägerin X, geboren am xx. xx 1993, nahm nach Erwerb der allgemeinen Hochschulreife im Juni 2012 zum 1. Oktober 2012 ein Bachelorstudium im Studiengang Betriebswirtschaftslehre mit der Studienrichtung Dienstleistungsmanagement (BWL-Dienstleistungsmanagement) an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg auf. Die Studienphasen wurden dabei an der Studienakademie der Dualen Hochschule Baden-Württemberg in A durchgeführt. Die praktische Ausbildung erfolgte bei der Firma Y, in B, mit der die Tochter einen entsprechenden Studien- und Ausbildungsvertrag mit einer Vertragsdauer vom 1. Oktober 2012 bis zum 30. September 2015 schloss. Das Bachelorstudium beendete die Tochter am 30. September 2015 mit dem Erwerb des Bachelor of Arts (B.A.).
Am 31. August 2015 schloss die Tochter mit der Firma Y in Z einen Arbeitsvertrag, aufgrund dessen sie dort seit dem 1. Oktober 2015 vollzeitbeschäftigt ist.
Mit Immatrikulation vom 1. September 2015 nach vorheriger Anmeldung am 25. August 2015 nahm die Tochter ein Masterstudium im Studiengang Wirtschaftspsychologie (Teilzeit) bei der FOM Hochschule (früher Fachhochschule für Ökonomie und Management), Hochschulbereich Wirtschaft und Psychologie, in Z auf. Das Masterstudium wird mit dem Master of Science (M.Sc.) abgeschlossen. Vorgesehen ist ein Studium von vier Semestern und anschließender Erstellung der Master-Thesis einschließlich eines Kolloquiums zur Master-Thesis im fünften Semester. Die Vorlesungen finden an einzelnen Wochentagen abends, gegebenenfalls auch am Samstag statt (Abendstudium bzw. Abend- und Samstags-Studium). Die FOM beschreibt den Masterstudiengang auf ihrer Homepage inhaltlich wie folgt:
„Der Master-Studiengang Wirtschaftspsychologie verleiht Ihnen umfassendes psychologisches Fachwissen mit Fokus auf wirtschaftswissenschaftliche Fragestellungen. So lernen Sie z.B. das empirische Werkzeug der quantitativen und qualitativen Forschungsmethodik kennen, auf dessen Grundlage Sie das Verhalten von Kunden, Mitarbeitern und weiteren Akteuren beobachten, analysieren und verstehen können. Außerdem erlangen Sie im 2. Semester umfassendes Fachwissen in den Bereichen der Arbeits- und Organisationspsychologie sowie  in der Markt- und Werbepsychologie. Im 3. Semester haben Sie dann die Möglichkeit, sich im Rahmen eines Praxisprojekts für eine der beiden Themenfelder zu spezialisieren.

Nach Abschluss des Studiums sind Sie qualifiziert für die Übernahme verantwortungsvoller Fach- und Führungsaufgaben in interdisziplinären Teams in den Feldern Personal, Unternehmensentwicklung oder Marketing.“
Zulassungsvoraussetzung für das Masterstudium ist (1) ein Hochschulabschluss mit einem wirtschaftswissenschaftlichen Anteil von mindestens 60 Credit Points oder ein Hochschulabschluss gleich welcher Fachrichtung und anderthalbjährige Berufserfahrung vor, während oder nach dem Erststudium mit fachlichem Bezug zum Masterstudium -in diesem Fall ist der Brückenkurs BWL erfolgreich zu absolvieren- und (2) aktuelle Berufstätigkeit.
Mit Bescheid vom 14. September 2015 hob die Beklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für die Tochter X ab Oktober 2015 auf. Am 12. Oktober 2015 reichte die Klägerin die ausgefüllte Erklärung zum Ausbildungsverhältnis ein und wies auf das begonnene Masterstudium an der FOM hin. Beigefügt war eine Bestätigung der FOM vom 4. September 2015, nach der sich die Tochter für den Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie mit Beginn ab dem 1. September 2015 angemeldet habe. Am 12. Oktober 2015 ging der Familienkasse zudem eine Kurzmitteilung der Klägerin vom 8. Oktober 2015 zu, in der diese die Fortsetzung des Kindergeldes für ihre Tochter beantragte.
Mit Schreiben vom 5. November 2015 bat die Familienkasse die Klägerin um die Vorlage weiterer Unterlagen, insbesondere des Nachweises über das Ende des Studiums. Hingewiesen wurde darauf, dass die Festsetzung des Kindergeldes aufgehoben werden müsse, sollte keine Antwort bis zum 19. November 2015 eingehen. Mit Schreiben vom 6. November 2015, das der Familienkasse am 17. November 2015 zugegangen ist, wies die Klägerin nochmals auf das Masterstudium bei der FOM sowie darauf hin, dass das Bachelorzeugnis nachgereicht werde. Beigefügt war die ausgefüllte Erklärung zu einer Erwerbstätigkeit bei abgeschlossener Erstausbildung eines über 18 Jahre alten Kindes. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das Schreiben vom 6. November 2015 -nach Auffassung des Gerichts zutreffend (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs
-BFH- vom 29. März 2012 III B 94/10, BFH/NV 2012, 1147)- als neuerlicher Antrag auf -insoweit teilweise rückwirkende- Gewährung von Kindergeld ab Oktober 2015 zu werten ist.
Mit Bescheid vom 22. Januar 2016 lehnte die Familienkasse den Kindergeldantrag vom 17. November 2015 ab. Den dagegen am 12. Februar 2016 erhobenen Einspruch begründet die Klägerin damit, dass ihre Tochter X unmittelbar nach Abschluss des Bachelorstudiengangs mit dem Masterstudium begonnen habe. Der Masterabschluss werde für die angestrebte Führungsposition bei der Firma Y benötigt. Verwiesen werde insoweit auf das BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15 (BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).
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Mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 wies die Familienkasse den Einspruch vom 12. Februar 2016 als unbegründet zurück. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Bachelorstudium und dem Masterstudium sei nicht erkennbar. Die Tochter X habe ihr Studium an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg mit dem Abschluss Bachelor of Arts beendet. Dieser beziehe sich auf Geistes- und Sozialwissenschaften. Dagegen werde das Masterstudium mit dem Abschluss Master of Science beendet, der sich auf Naturwissenschaften beziehe. Das Masterstudium sei lediglich als weiterbildender Studiengang zu qualifizieren. Der Unterricht führe nicht die Erstausbildung fort. Er erfolge wöchentlich in den Abendstunden sowie auch an Samstagen.
11 
Auch seien keine objektiven Beweisanzeichen erkennbar, dass die Tochter X die für ihr angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem Bachelor beendet habe. Es liege der Familienkasse insbesondere keine Erklärung über das Berufsziel „Master“ aus früherer Zeit vor.
12 
Daher müsse die Berufstätigkeit der Tochter als schädliche Erwerbstätigkeit angesehen werden.
13 
Im Rahmen der am 21. Dezember 2016 erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, ihre Tochter sei von der Firma Y mit der Maßgabe übernommen worden, dass sie ihr Studium noch mit dem Master abschließe. Den Wunsch noch ein Masterstudium zu absolvieren, habe die Tochter zum Ende des Bachelorstudiums ihren Vorgesetzten gegenüber kommuniziert. Letztlich habe sich ihre Tochter mit Unterstützung ihres Arbeitgebers auf den Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie bei der FOM beworben.
14 
Entgegen der Auffassung der Beklagten könne allein aus den Abschlüssen Bachelor of Arts und Master of Science nicht geschlossen werden, dass das Masterstudium nicht inhaltlich auf das Bachelorstudium abgestimmt sei. Die Masterstudiengänge stellten seit der Umstellung der Diplomstudiengänge regelmäßig eine Vertiefung und Spezialisierung des Bachelorstudiums dar. Wolle ein Student einen mit dem früheren Diplomabschluss gleichwertigen Studienabschluss erwerben, sei er nunmehr darauf angewiesen, auch ein entsprechendes Masterstudium zu absolvieren. Bei dem vorliegenden Masterstudium Wirtschaftspsychologie handele es sich um ein konsekutives Masterstudium. Dies sei auch so von der FOM mit Schreiben vom 8. Dezember 2016 bestätigt worden. Deshalb sei mit der BFH-Rechtsprechung, insbesondere Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15 (BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166), davon auszugehen, dass Bachelor- und Masterstudium als Teile einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren seien. Der erforderliche enge sachliche und zeitliche Zusammenhang der Ausbildungsabschnitte sei zu bejahen.
15 
Die Klägerin beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 22. Januar 2016 und der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 zu verpflichten, für das Kind X für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016 Kindergeld zu gewähren,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
16 
Die Familienkasse beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
17 
Die von der Klägerin vorgetragene Aussage, ihre Tochter sei von der Firma Y mit der Maßgabe übernommen worden, dass sie noch einen Masterstudiengang absolviere, werde bestritten.
18 
Das ursprüngliche Berufsziel der Tochter X sei ein Bachelorabschluss in Betriebswirtschaftslehre im Rahmen des Dualen Studiengangs gewesen. Anhaltspunkte, dass die Tochter von Beginn der Dualen Hochschulausbildung an einen Masterabschluss in Wirtschaftspsychologie angestrebt habe, lägen nicht vor.
19 
Bei dem Masterstudiengang handele es sich nicht um einen klassischen konsekutiven Studiengang. Der Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie baue inhaltlich nicht auf den vorangegangenen Bachelorabschluss auf. Ein enger fachlicher Zusammenhang zwischen beiden Studiengängen bestehe nicht. Dies ergebe sich aus den von der FOM veröffentlichten Zugangsvoraussetzungen des Studiengangs. Danach werde neben einer Erwerbstätigkeit ein Hochschulabschluss mit wirtschaftswissenschaftlichem Anteil von 60 Credit Points oder ein Hochschulabschluss gleich welcher Fachrichtung ohne wirtschaftswissenschaftlichem Anteil und anderthalbjährige einschlägige Berufserfahrung verlangt.
20 
Es sei von einem weiterbildenden Masterstudiengang auszugehen, der sich an Berufstätige richte, die Interesse am Fach Psychologie sowie daran hätten, die erworbenen Kenntnisse des Masterstudiengangs in ihrem Arbeitsalltag einzusetzen.
21 
Mit Beweisbeschluss vom 23. November 2017 hat der Senat die Beweiserhebung durch die Vernehmung der Tochter der Klägerin X als Zeugin angeordnet.
22 
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen, die von der Familienkasse vorgelegte Kindergeldakte, auf die Niederschriften über den am 7. Februar 2017 stattgefundenen Erörterungstermin und über die mündliche Verhandlung verwiesen. Hinsichtlich des Inhalts der in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin und der Zeugin gemachten Aussagen wird auf den Aktenvermerk des Berichterstatters über das wesentliche Ergebnis der Beweisaufnahme vom 16. Januar 2018 (FG-Akte, Bl. 179 ff.) Bezug genommen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 20. Dezember 2000 III R 63/98, BFH/NV 2001, 1028, und vom 13. Mai 2015 I B 64/14, BFH/NV 2015, 1259).

Entscheidungsgründe

 
23 
1. Die zulässige Klage ist begründet. Der Ablehnungsbescheid vom 22. Januar 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
-FGO-). Die Klägerin hat Anspruch auf Zahlung von Kindergeld für die Tochter X für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016. Die Tochter hatte in diesem Zeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.
24 
a) Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihre Tochter. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es -wie vorliegend die Tochter im Streitzeitraum- für einen Beruf ausgebildet wird.
25 
b) Die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG scheitert nicht an dem verhältnismäßig geringen Umfang der zu leistenden Semesterwochenstunden aufgrund der Konzeption des Masterstudiums als berufsbegleitendes Abendstudium bzw. Abend- und Samstags-Studium.
26 
Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen (BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278). Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind. Dies ist vorliegend unstreitig der Fall.
27 
Darüber hinaus kann die Beurteilung als Berufsausbildung entfallen, wenn eine ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Erreichen eines bestimmten Berufsziels unterbleibt (BFH-Urteile vom 8. Mai 2014 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, und vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278). An einer ernsthaften und nachhaltigen Vorbereitung fehlt es aber nicht bereits allein aufgrund der Tatsache, dass das Kind neben der Ausbildungsmaßnahme einer Vollzeitbeschäftigung nachgeht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 2010 III R 62/08, BFH/NV 2010, 871; vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, und vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152).
28 
Im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass die Tochter der Klägerin sich im Streitzeitraum ernsthaft und nachhaltig auf das Erreichen ihres Berufsziels und des Masterabschlusses vorbereitet hat.
29 
Dafür spricht nach Auffassung des Senats schon der stringente Verlauf des von der Tochter absolvierten Masterstudiums, der keine (erheblichen) Verzögerungen, die ggf. zu Zweifeln an der ernsthaften und nachhaltigen Durchführung des Studiums führen könnten, aufweist. Nach der Bescheinigung der FOM vom 8. Dezember 2016 (FG-Akte, Bl. 16) wäre das Masterstudium bei ordnungsgemäßem Verlauf voraussichtlich zum 31. August 2017 mit dem Abschluss des Master of Science (M.Sc.) beendet worden. Wie sich aus dem Schreiben der FOM vom 11. Januar 2018 (FG-Akte, Bl. 166 f.) ergibt und wie von der Tochter in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bestätigt, befand sie sich zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 16. Januar 2018 am Ende ihres Masterstudiums. Als Termin für das Kolloquium zu der von ihr bereits eingereichten Master-Thesis war ausweislich des Schreibens vom 11. Januar 2018 der 25. Januar 2018 vorgesehen.
30 
Zudem hat die Tochter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung überzeugend und glaubhaft ausgeführt, dass ihre Absicht gewesen sei, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden. Auch vor diesem Hintergrund habe sie das Masterstudium aufgenommen. Nachdem sie den Wunsch zur Absolvierung des Masterstudiums mit ihrem Arbeitgeber besprochen habe, habe dieser -so die überzeugende und glaubhafte Schilderung der Tochter in der mündlichen Verhandlung- zugesagt, das Masterstudium auch durch die teilweise Übernahme der Studiengebühren zu fördern. Auch dies spricht nach Auffassung des Senats deutlich für die Ernsthaftigkeit des Masterstudiums.
31 
Im Übrigen hat die Familienkasse die ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Berufsziel auch nicht (substantiiert) bestritten.
32 
c) Der Anspruch auf Kindergeld ist im Streitzeitraum nicht wegen der Erwerbstätigkeit der Tochter ausgeschlossen. Sie hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung bzw. noch kein Erststudium i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.
33 
aa) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Nach § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG ist eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch unschädlich.
34 
(1) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166). Dabei stellt der Begriff des Erststudiums lediglich einen Unterfall des Oberbegriffes der erstmaligen Berufsausbildung dar (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152).
35 
Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss erfüllt sein. Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).
36 
(2) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, und vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteile vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, und vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278).
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bb) Nach diesen Grundsätzen hatte die Tochter X im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.
38 
(1) Das von der Tochter X angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss -also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung- erreicht werden. Sie hat schon bei Aufnahme des Bachelorstudiums das Berufsziel gehabt, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden. Das bereits zum 1. September 2015 und damit kurz vor Abschluss des Bachelorstudiengangs BWL-Dienstleistungsmanagement an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg am 30. September 2015 begonnene Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM lässt erkennen, dass die Tochter ihr angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.
39 
Dass sie schon bei Aufnahme des Bachelorstudiums das Berufsziel gehabt habe, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden, hat die Tochter in der mündlichen Verhandlung überzeugend und glaubhaft ausgeführt. Die Tochter machte als Zeugin auf den Senat einen glaubwürdigen Eindruck. Sie antwortete auf die ihr vom Senat gestellten Fragen ruhig und bereitwillig. Widersprüche waren für den Senat nicht erkennbar.
40 
Dieses Berufsziel, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden, deckt sich im Übrigen auch mit den Vorstellungen und Absichten der Eltern. So hat die Mutter in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vorgetragen, sie und ihr Ehemann hätten das Vorhaben ihrer Tochter, das Studium mit dem Master abzuschließen, angesichts ihres guten Abiturs unterstützt.
41 
Überzeugend und glaubhaft hat die Tochter weiter geschildert, dass sie Anfang 2015 begonnen habe, sich konkret über einen nachfolgenden Masterstudiengang Gedanken zu machen. Nachdem sie für sich geklärt gehabt habe, das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM zu verfolgen, habe sie mit ihrem Arbeitgeber der Firma Y in Z gesprochen. Ihr Arbeitgeber habe -so der nachvollziehbare schriftsätzliche Vortrag- den Willen gehabt, sie als Arbeitnehmerin zu behalten. Man habe sich deshalb darauf geeinigt -so die glaubhafte und überzeugende Schilderung der Tochter in mündlichen Verhandlung-, dass der Arbeitgeber sich an den Studiengebühren der FOM beteilige. Die daraufhin am 25. August 2015 erfolgte Anmeldung für das Masterstudium an der FOM sowie der Abschluss des Arbeitsvertrags mit der Firma Y am 31. August 2015 lassen nach Auffassung des Senats deutlich erkennen, dass die Tochter ihr angestrebtes Berufsziel erst mit dem Ausbildungsabschluss des Master of Science (M.Sc.) erreichen wollte.
42 
Die Tochter hat in der mündlichen Verhandlung zwar geschildert, dass ihr bei Aufnahme des Bachelorstudiums lediglich indirekt klar gewesen sei, dass sie nach dem Bachelorstudium ein Masterstudium anschließen würde. Sie sei davon ausgegangen, dass sie das Bachelor- und auch das Masterstudium gut bewältigen würde. Gleichwohl habe sie erst Anfang 2015 begonnen, sich konkret über das nachfolgendes Masterstudium Gedanken zu machen. Zu diesem Zeitpunkt habe sie nochmals für sich geklärt, in der Wirtschaftsrichtung zu bleiben. Schließlich habe sie sich für das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM entschieden. Der Senat hält es insoweit für ausreichend, dass das angestrebte Berufsziel einschließlich des damit erforderlichen Ausbildungsabschlusses spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses der (vorangegangenen) Ausbildungsmaßnahme feststehen und aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein muss. Allein dies erscheint sachgerecht. Auf den Zeitpunkt des Beginns der vorangegangenen Ausbildungsmaßnahme abzustellen, entspräche nach Auffassung des Senats dagegen nicht der Lebenswirklichkeit, da berufliche Ziele regelmäßig einer dynamischen Entwicklung ausgesetzt sind (so zutreffend Schulze, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2015, 1049, 1052, der aber -noch weitergehender- auf den Zeitpunkt abstellen möchte, der in einem (engen) zeitlichen Zusammenhang zur letzten abgeschlossen Ausbildungsmaßnahme steht). Davon unabhängig ist die Frage zu beantworten, ob auch zeitlich nach Abschluss der vorangegangenen Ausbildungsmaßnahme eintretende Umstände als Beweisanzeichen für das -nach Auffassung des Senats- spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses der vorangegangenen Ausbildungsmaßnahme feststehende Berufsziel des Kindes herangezogen werden können.
43 
(2) Entgegen der Auffassung der Familienkasse ist das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs. Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen BachelorstudiengangBWL-Dienstleistungsmanagement.
44 
(a) Das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie steht nach Auffassung des Senats in einem engen sachlichen Zusammenhang zum absolvierten Bachelorstudium BWL-Dienstleistungsmanagement.
45 
(aa) Bei der Prüfung des engen sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163).
46 
(bb) Hinsichtlich des fachlichen Bereichs ergibt sich der erforderliche enge sachliche Zusammenhang zwischen Bachelor- und Masterstudium nach Auffassung des Senats schon daraus, dass Zulassungsvoraussetzung für das Masterstudium grundsätzlich ein Hochschulabschluss mit einem wirtschaftswissenschaftlichen Anteil von mindestens 60 Credit Points ist. Damit knüpft das Masterstudium, wie sich im Übrigen auch aus der Bezeichnung des Studiums („Wirtschaftspsychologie“) ergibt, an ein Hochschulstudium an, deren Inhalt -zumindest teilweise- wirtschaftswissenschaftlicher Art ist.
47 
Dass bei Zugrundelegung des Umfangs eines Bachelorstudiums von mindestens 180 und höchstens 240 Credit Points (bzw. ECTS-Punkte) bei einer Studiendauer von mindestens drei und höchstens vier Jahren der erforderliche wirtschaftswissenschaftliche Anteil nach den Studienbedingungen der FOM mit mindestens 60 Credit Points eher gering ist, führt nach Auffassung des Senats nicht zu einer anderen rechtlichen Einordnung. Denn offensichtlich ist, dass das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie eine Vertiefung bzw. Spezialisierung für wirtschaftswissenschaftliche Bachelorstudien, wie des von der Tochter absolvierten Studiengangs BWL-Dienstleistungsmanagement, darstellt. Dies ergibt sich sowohl aus der auf der Homepage der FOM befindlichen Beschreibung des Masterstudiengangs sowie aus dessen Studieninhalten.
48 
Nach dem Rahmen-Studienplan für den Studiengang BWL-Dienstleistungsmanagement der Dualen Hochschule Baden-Württemberg (FG-Akte, Bl. 49) waren insbesondere die Module Organisation und Personal (darin enthalten insbesondere Grundzüge der Unternehmensorganisation), Informationsgrundlagen des Dienstleistungsmarketings (darin enthalten insbesondere Käuferverhalten und Marketingforschung in der Dienstleistungsbranche) und Integriertes Management (darin enthalten insbesondere Unternehmensführung und Mitarbeiterführung) als Teile des Modulbereichs Betriebswirtschaftslehre Gegenstand des Studiums. An diese klassischen betriebswirtschaftlichen Teilbereiche knüpft das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an. In diesem werden -neben den erforderlichen Grundwerkzeugen der Psychologie- insbesondere vertiefende Kenntnisse in den Bereichen Arbeits- und Organisationspsychologie, Organisationsgestaltung und -entwicklung, Markt- und Werbepsychologie, Führungspsychologie und Changemanagement vermittelt (s. die Beschreibung des Masterstudiengangs auf der Homepage der FOM sowie die von der Tochter eingereichten Leistungsnachweise -FG-Akte, Bl. 164 f.-). Allgemein soll nach der Beschreibung des Masterstudiengangs auf der Homepage der FOM der Absolvent durch das Masterstudium befähigt werden, verantwortungsvolle Führungsaufgaben in den Feldern Personal, Unternehmensentwicklung oder Marketing zu übernehmen.
49 
Gegen einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen Bachelor- und Masterstudium lässt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht erfolgreich anführen, dass der Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie auch für (andere) Hochschulabschlüsse ohne wirtschaftswissenschaftlichen Anteil geöffnet ist. In diesen Fällen ist -neben der aktuellen Berufstätigkeit- Voraussetzung, dass eine anderthalbjährige Berufserfahrung mit fachlichem Bezug zum Masterstudium, die vor, während oder nach dem Erststudium gesammelt wurde, nachgewiesen wird. Der sachliche Zusammenhang mit dem Masterstudium wird in diesen Fällen dadurch gewahrt, dass in diesem Fall zu Beginn des Masterstudiums der Brückenkurs BWL erfolgreich zu absolvieren ist. Insoweit würde es (auch) bei einem Studenten, der über einen Hochschulabschluss ohne wirtschaftswissenschaftlichem Anteil verfügt, aber die erforderliche einschlägige Berufserfahrung gesammelt hat, nach Auffassung des Senats nicht am sachlichen Zusammenhang fehlen. Allerdings wäre dann der zeitliche Zusammenhang nicht gewahrt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, und vom 29. August 2017 XI B 57/17, BFH/NV 2018, 22).
50 
Offenbleiben kann nach Auffassung des Senats, in welchem Umfang der Brückenkurs BWL wirtschaftswissenschaftliche Inhalte vermittelt. Entscheidend für die Bejahung des engen sachlichen Zusammenhangs zu dem Bachelorstudium BWL-Dienstleistungsmanagement ist, dass das Masterstudium allein an wirtschaftswissenschaftliche Vorkenntnisse anknüpft, entweder in Form eines einschlägigen Hochschulabschlusses oder in Form der Absolvierung des Brückenkurses BWL.
51 
Aufgrund der Öffnung des Masterstudiums für Hochschulabschlüsse ohne wirtschaftswissenschaftlichem Anteil dürfte es sich bei dem Masterstudium zwar nicht um ein sog. konsekutives Masterstudium (dazu vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166) handeln. Dies ist nach Auffassung des Senats jedoch unerheblich, weil -wie dargestellt- der enge sachliche Zusammenhang über den dann erforderlichen Brückenkurs BWL hergestellt wird. Damit muss eine Einordnung als konsekutiven Studiengang, wovon augenscheinlich die FOM ausweislich des Schreibens vom 8. Dezember 2016 (FG-Akte, Bl. 16) ausgeht, nicht vorgenommen werden.
52 
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der Bachelorstudiengang mit dem Erwerb des Bachelor of Arts (B.A.) beendet wurde, dagegen der Masterstudiengang mit einem Master of Science (M.Sc.) abgeschlossen wird. Entscheidend ist nach Auffassung des Senats allein der inhaltliche sachliche Zusammenhang, nicht dagegen der formale Abschluss des Ausbildungsabschnitts (in diesem Sinne wohl auch Geserich, HFR 2016, 43, 45). Alles andere würde zu sachfremden Ergebnissen führen. Zudem ist insbesondere im Bereich der Wirtschaftswissenschaften und seinen Spezialisierungen bzw. Vertiefungen als Abschluss teils der Bachelor bzw. Master of Arts teils der Bachelor bzw. Master of Science vorgesehen.
53 
(cc)Hinsichtlich des Berufsfeldes bzw. der Berufssparte ergibt sich der erforderliche enge sachliche Zusammenhang zwischen Bachelor- und Masterstudium nach Auffassung des Senats daraus, dass beide Studien -wenn auch auf unterschiedlichen Qualifikationsstufen- auf typische kaufmännische Aufgaben in der Wirtschaft insbesondere in den Bereichen Personal, Unternehmensorganisation bzw. -entwicklung und Marketing vorbereiten.
54 
(b) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten -objektiv berufsqualifizierenden- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteile vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, und vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn die Tochter hatte das Masterstudium bereits (kurz) vor Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen. Darüber hinaus hat sich die Tochter der Klägerin bereits am 25. August 2015 für den Masterstudiengang an der FOM angemeldet.
55 
Dass die Aufnahme des Masterstudiums Wirtschaftspsychologie eine aktuelle Berufstätigkeit erfordert, ist unschädlich. Eine Schädlichkeit für den zeitlichen Zusammenhang kann sich allenfalls dann ergeben, wenn der zu beurteilende weitere Ausbildungsabschnitt eine vorausgegangene Berufstätigkeit einer bestimmten Dauer erfordert (vgl.  BFH-Entscheidungen vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, und vom 29. August 2017 XI B 57/17, BFH/NV 2018, 22, vgl. auch Urteil des Finanzgerichts -FG- Düsseldorf vom 11. Januar 2018  9 K 994/17 Kg, nrk., Rev. III R 8/18, juris).
56 
(cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit der Tochter im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.
57 
d) Die Tochter X ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund ihrer Vollzeiterwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber ihren Eltern -mangels Bedürftigkeit- keinen Unterhaltsanspruch hatte, da eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern nicht erforderlich ist (BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278).
58 
e) Der Gewährung von Kindergeld für das Kind X für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016 steht auch nicht der Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 entgegen, mit dem die Familienkasse die Festsetzung des Kindergeldes ab Oktober 2015 aufgehoben hatte.
59 
aa) Die Bestandskraft eines Kindergeld-Aufhebungsbescheides erstreckt sich in zeitlicher Hinsicht grundsätzlich bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe (BFH-Urteil vom 26. November 2009 III R 93/07, BFH/NV 2010, 856).Allerdings ist es der Familienkasse unbenommen, in dem Aufhebungsbescheid eine hiervon abweichende zeitliche Regelung zu treffen (BFH-Urteil vom 26. November 2009 III R 93/07, BFH/NV 2010, 856). Der Umfang der Bindungswirkung des Bescheides ergibt sich aus seinem Regelungsgehalt. Als Verwaltungsakt trifft er eine Regelung auf der Grundlage der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung über die Bescheiderteilung. Er erschöpft sich damit in der Regelung des Anspruchs auf Kindergeld für den bis dahin abgelaufenen Zeitraum (BFH-Urteil vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).
60 
Legt der Kindergeldberechtigte Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid ein und weist die Familienkasse diesen Rechtsbehelf als unbegründet zurück, verlängert sich die Bindungswirkung der in dem bestandskräftigen Bescheid über den Kindergeldanspruch getroffenen Regelung regelmäßig bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Auch wenn die Familienkasse im Zeitpunkt des Erlasses des Ablehnungsbescheides noch keine Entscheidung über die künftigen, noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche treffen konnte, sind durch die einspruchsbedingte Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens aus ursprünglich künftigen Ansprüchen sukzessive bereits entstandene Ansprüche geworden, die die Familienkasse entsprechend dem Begehren des Kindergeldberechtigten in ihre abschließende Entscheidung einzubeziehen hat (BFH-Urteilvom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).
61 
Dagegen kann ein Aufhebungsbescheid bzw. die -nach Erhebung eines Einspruchs gegen den Aufhebungsbescheid ergangene- Einspruchsentscheidung über die in der Zukunft liegenden und damit zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche noch keine Regelung treffen. Eine in die Zukunft weisende Bindungswirkung kommt ihm demnach nicht zu (BFH-Urteile vom 25. Juli 2001 VI R 78/98, BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88; vom 25. Juli 2001 VI R 164/98, BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89, und vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).
62 
bb) Damit kommt dem Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 schon mangels Regelung keine Bindungswirkung für die zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche ab Oktober 2015 zu. (Bislang) ist auch keine Einspruchsentscheidung ergangen (dazu sogleich), so dass keine Verlängerung der Bindungswirkung bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einschussentscheidung in Betracht kommt.
63 
cc) Zudem ist der Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 (bislang) nicht bestandskräftig geworden. Am 12. Oktober 2015 reichte die Klägerin die ausgefüllte Erklärung zum Ausbildungsverhältnis ein und wies auf das begonnene Masterstudium an der FOM hin. Beigefügt hatte sie eine Bestätigung der FOM vom 4. September 2015, nach der sich die Tochter für den Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie mit Beginn ab dem 1. September 2015 angemeldet habe. Am 12. Oktober 2015 ging der Familienkasse ebenfalls eine Kurzmitteilung der Klägerin vom 8. Oktober 2015 zu, in der diese die Fortsetzung des Kindergeldes für ihre Tochter beantragte. Diesen Antrag auf Fortsetzung des Kindergeldes für den Zeitraum ab Oktober 2015 unter Beifügung der genannten Unterlagen legt der Senat unter Berücksichtigung des Gebots zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes als Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 aus. Denn der Wille der Klägerin ging offensichtlich dahin, dass über den September 2015 hinaus Kindergeld für die Tochter gewährt werden sollte. Da über diesen Einspruch von der Familienkasse bislang nicht entschieden worden ist, fehlt es an der Bestandskraft des Aufhebungsbescheids vom 14. September 2015.
64 
2. Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Familienkasse.
65 
3. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den § 151 Abs. 1 und 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des FG -ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte- nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 151 Rz 3, m.w.N. aus der Rechtsprechung). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der erkennende Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch die Familienkasse für nicht erforderlich (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991  4 K 23/90, EFG 1991, 338).
66 
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Gründe

 
23 
1. Die zulässige Klage ist begründet. Der Ablehnungsbescheid vom 22. Januar 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
-FGO-). Die Klägerin hat Anspruch auf Zahlung von Kindergeld für die Tochter X für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016. Die Tochter hatte in diesem Zeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.
24 
a) Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihre Tochter. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es -wie vorliegend die Tochter im Streitzeitraum- für einen Beruf ausgebildet wird.
25 
b) Die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG scheitert nicht an dem verhältnismäßig geringen Umfang der zu leistenden Semesterwochenstunden aufgrund der Konzeption des Masterstudiums als berufsbegleitendes Abendstudium bzw. Abend- und Samstags-Studium.
26 
Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen (BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278). Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind. Dies ist vorliegend unstreitig der Fall.
27 
Darüber hinaus kann die Beurteilung als Berufsausbildung entfallen, wenn eine ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Erreichen eines bestimmten Berufsziels unterbleibt (BFH-Urteile vom 8. Mai 2014 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, und vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278). An einer ernsthaften und nachhaltigen Vorbereitung fehlt es aber nicht bereits allein aufgrund der Tatsache, dass das Kind neben der Ausbildungsmaßnahme einer Vollzeitbeschäftigung nachgeht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 2010 III R 62/08, BFH/NV 2010, 871; vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, und vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152).
28 
Im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass die Tochter der Klägerin sich im Streitzeitraum ernsthaft und nachhaltig auf das Erreichen ihres Berufsziels und des Masterabschlusses vorbereitet hat.
29 
Dafür spricht nach Auffassung des Senats schon der stringente Verlauf des von der Tochter absolvierten Masterstudiums, der keine (erheblichen) Verzögerungen, die ggf. zu Zweifeln an der ernsthaften und nachhaltigen Durchführung des Studiums führen könnten, aufweist. Nach der Bescheinigung der FOM vom 8. Dezember 2016 (FG-Akte, Bl. 16) wäre das Masterstudium bei ordnungsgemäßem Verlauf voraussichtlich zum 31. August 2017 mit dem Abschluss des Master of Science (M.Sc.) beendet worden. Wie sich aus dem Schreiben der FOM vom 11. Januar 2018 (FG-Akte, Bl. 166 f.) ergibt und wie von der Tochter in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bestätigt, befand sie sich zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 16. Januar 2018 am Ende ihres Masterstudiums. Als Termin für das Kolloquium zu der von ihr bereits eingereichten Master-Thesis war ausweislich des Schreibens vom 11. Januar 2018 der 25. Januar 2018 vorgesehen.
30 
Zudem hat die Tochter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung überzeugend und glaubhaft ausgeführt, dass ihre Absicht gewesen sei, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden. Auch vor diesem Hintergrund habe sie das Masterstudium aufgenommen. Nachdem sie den Wunsch zur Absolvierung des Masterstudiums mit ihrem Arbeitgeber besprochen habe, habe dieser -so die überzeugende und glaubhafte Schilderung der Tochter in der mündlichen Verhandlung- zugesagt, das Masterstudium auch durch die teilweise Übernahme der Studiengebühren zu fördern. Auch dies spricht nach Auffassung des Senats deutlich für die Ernsthaftigkeit des Masterstudiums.
31 
Im Übrigen hat die Familienkasse die ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Berufsziel auch nicht (substantiiert) bestritten.
32 
c) Der Anspruch auf Kindergeld ist im Streitzeitraum nicht wegen der Erwerbstätigkeit der Tochter ausgeschlossen. Sie hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung bzw. noch kein Erststudium i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.
33 
aa) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Nach § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG ist eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch unschädlich.
34 
(1) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166). Dabei stellt der Begriff des Erststudiums lediglich einen Unterfall des Oberbegriffes der erstmaligen Berufsausbildung dar (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152).
35 
Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss erfüllt sein. Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).
36 
(2) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, und vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteile vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, und vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278).
37 
bb) Nach diesen Grundsätzen hatte die Tochter X im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.
38 
(1) Das von der Tochter X angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss -also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung- erreicht werden. Sie hat schon bei Aufnahme des Bachelorstudiums das Berufsziel gehabt, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden. Das bereits zum 1. September 2015 und damit kurz vor Abschluss des Bachelorstudiengangs BWL-Dienstleistungsmanagement an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg am 30. September 2015 begonnene Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM lässt erkennen, dass die Tochter ihr angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.
39 
Dass sie schon bei Aufnahme des Bachelorstudiums das Berufsziel gehabt habe, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden, hat die Tochter in der mündlichen Verhandlung überzeugend und glaubhaft ausgeführt. Die Tochter machte als Zeugin auf den Senat einen glaubwürdigen Eindruck. Sie antwortete auf die ihr vom Senat gestellten Fragen ruhig und bereitwillig. Widersprüche waren für den Senat nicht erkennbar.
40 
Dieses Berufsziel, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden, deckt sich im Übrigen auch mit den Vorstellungen und Absichten der Eltern. So hat die Mutter in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vorgetragen, sie und ihr Ehemann hätten das Vorhaben ihrer Tochter, das Studium mit dem Master abzuschließen, angesichts ihres guten Abiturs unterstützt.
41 
Überzeugend und glaubhaft hat die Tochter weiter geschildert, dass sie Anfang 2015 begonnen habe, sich konkret über einen nachfolgenden Masterstudiengang Gedanken zu machen. Nachdem sie für sich geklärt gehabt habe, das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM zu verfolgen, habe sie mit ihrem Arbeitgeber der Firma Y in Z gesprochen. Ihr Arbeitgeber habe -so der nachvollziehbare schriftsätzliche Vortrag- den Willen gehabt, sie als Arbeitnehmerin zu behalten. Man habe sich deshalb darauf geeinigt -so die glaubhafte und überzeugende Schilderung der Tochter in mündlichen Verhandlung-, dass der Arbeitgeber sich an den Studiengebühren der FOM beteilige. Die daraufhin am 25. August 2015 erfolgte Anmeldung für das Masterstudium an der FOM sowie der Abschluss des Arbeitsvertrags mit der Firma Y am 31. August 2015 lassen nach Auffassung des Senats deutlich erkennen, dass die Tochter ihr angestrebtes Berufsziel erst mit dem Ausbildungsabschluss des Master of Science (M.Sc.) erreichen wollte.
42 
Die Tochter hat in der mündlichen Verhandlung zwar geschildert, dass ihr bei Aufnahme des Bachelorstudiums lediglich indirekt klar gewesen sei, dass sie nach dem Bachelorstudium ein Masterstudium anschließen würde. Sie sei davon ausgegangen, dass sie das Bachelor- und auch das Masterstudium gut bewältigen würde. Gleichwohl habe sie erst Anfang 2015 begonnen, sich konkret über das nachfolgendes Masterstudium Gedanken zu machen. Zu diesem Zeitpunkt habe sie nochmals für sich geklärt, in der Wirtschaftsrichtung zu bleiben. Schließlich habe sie sich für das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM entschieden. Der Senat hält es insoweit für ausreichend, dass das angestrebte Berufsziel einschließlich des damit erforderlichen Ausbildungsabschlusses spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses der (vorangegangenen) Ausbildungsmaßnahme feststehen und aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein muss. Allein dies erscheint sachgerecht. Auf den Zeitpunkt des Beginns der vorangegangenen Ausbildungsmaßnahme abzustellen, entspräche nach Auffassung des Senats dagegen nicht der Lebenswirklichkeit, da berufliche Ziele regelmäßig einer dynamischen Entwicklung ausgesetzt sind (so zutreffend Schulze, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2015, 1049, 1052, der aber -noch weitergehender- auf den Zeitpunkt abstellen möchte, der in einem (engen) zeitlichen Zusammenhang zur letzten abgeschlossen Ausbildungsmaßnahme steht). Davon unabhängig ist die Frage zu beantworten, ob auch zeitlich nach Abschluss der vorangegangenen Ausbildungsmaßnahme eintretende Umstände als Beweisanzeichen für das -nach Auffassung des Senats- spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses der vorangegangenen Ausbildungsmaßnahme feststehende Berufsziel des Kindes herangezogen werden können.
43 
(2) Entgegen der Auffassung der Familienkasse ist das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs. Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen BachelorstudiengangBWL-Dienstleistungsmanagement.
44 
(a) Das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie steht nach Auffassung des Senats in einem engen sachlichen Zusammenhang zum absolvierten Bachelorstudium BWL-Dienstleistungsmanagement.
45 
(aa) Bei der Prüfung des engen sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163).
46 
(bb) Hinsichtlich des fachlichen Bereichs ergibt sich der erforderliche enge sachliche Zusammenhang zwischen Bachelor- und Masterstudium nach Auffassung des Senats schon daraus, dass Zulassungsvoraussetzung für das Masterstudium grundsätzlich ein Hochschulabschluss mit einem wirtschaftswissenschaftlichen Anteil von mindestens 60 Credit Points ist. Damit knüpft das Masterstudium, wie sich im Übrigen auch aus der Bezeichnung des Studiums („Wirtschaftspsychologie“) ergibt, an ein Hochschulstudium an, deren Inhalt -zumindest teilweise- wirtschaftswissenschaftlicher Art ist.
47 
Dass bei Zugrundelegung des Umfangs eines Bachelorstudiums von mindestens 180 und höchstens 240 Credit Points (bzw. ECTS-Punkte) bei einer Studiendauer von mindestens drei und höchstens vier Jahren der erforderliche wirtschaftswissenschaftliche Anteil nach den Studienbedingungen der FOM mit mindestens 60 Credit Points eher gering ist, führt nach Auffassung des Senats nicht zu einer anderen rechtlichen Einordnung. Denn offensichtlich ist, dass das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie eine Vertiefung bzw. Spezialisierung für wirtschaftswissenschaftliche Bachelorstudien, wie des von der Tochter absolvierten Studiengangs BWL-Dienstleistungsmanagement, darstellt. Dies ergibt sich sowohl aus der auf der Homepage der FOM befindlichen Beschreibung des Masterstudiengangs sowie aus dessen Studieninhalten.
48 
Nach dem Rahmen-Studienplan für den Studiengang BWL-Dienstleistungsmanagement der Dualen Hochschule Baden-Württemberg (FG-Akte, Bl. 49) waren insbesondere die Module Organisation und Personal (darin enthalten insbesondere Grundzüge der Unternehmensorganisation), Informationsgrundlagen des Dienstleistungsmarketings (darin enthalten insbesondere Käuferverhalten und Marketingforschung in der Dienstleistungsbranche) und Integriertes Management (darin enthalten insbesondere Unternehmensführung und Mitarbeiterführung) als Teile des Modulbereichs Betriebswirtschaftslehre Gegenstand des Studiums. An diese klassischen betriebswirtschaftlichen Teilbereiche knüpft das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an. In diesem werden -neben den erforderlichen Grundwerkzeugen der Psychologie- insbesondere vertiefende Kenntnisse in den Bereichen Arbeits- und Organisationspsychologie, Organisationsgestaltung und -entwicklung, Markt- und Werbepsychologie, Führungspsychologie und Changemanagement vermittelt (s. die Beschreibung des Masterstudiengangs auf der Homepage der FOM sowie die von der Tochter eingereichten Leistungsnachweise -FG-Akte, Bl. 164 f.-). Allgemein soll nach der Beschreibung des Masterstudiengangs auf der Homepage der FOM der Absolvent durch das Masterstudium befähigt werden, verantwortungsvolle Führungsaufgaben in den Feldern Personal, Unternehmensentwicklung oder Marketing zu übernehmen.
49 
Gegen einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen Bachelor- und Masterstudium lässt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht erfolgreich anführen, dass der Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie auch für (andere) Hochschulabschlüsse ohne wirtschaftswissenschaftlichen Anteil geöffnet ist. In diesen Fällen ist -neben der aktuellen Berufstätigkeit- Voraussetzung, dass eine anderthalbjährige Berufserfahrung mit fachlichem Bezug zum Masterstudium, die vor, während oder nach dem Erststudium gesammelt wurde, nachgewiesen wird. Der sachliche Zusammenhang mit dem Masterstudium wird in diesen Fällen dadurch gewahrt, dass in diesem Fall zu Beginn des Masterstudiums der Brückenkurs BWL erfolgreich zu absolvieren ist. Insoweit würde es (auch) bei einem Studenten, der über einen Hochschulabschluss ohne wirtschaftswissenschaftlichem Anteil verfügt, aber die erforderliche einschlägige Berufserfahrung gesammelt hat, nach Auffassung des Senats nicht am sachlichen Zusammenhang fehlen. Allerdings wäre dann der zeitliche Zusammenhang nicht gewahrt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, und vom 29. August 2017 XI B 57/17, BFH/NV 2018, 22).
50 
Offenbleiben kann nach Auffassung des Senats, in welchem Umfang der Brückenkurs BWL wirtschaftswissenschaftliche Inhalte vermittelt. Entscheidend für die Bejahung des engen sachlichen Zusammenhangs zu dem Bachelorstudium BWL-Dienstleistungsmanagement ist, dass das Masterstudium allein an wirtschaftswissenschaftliche Vorkenntnisse anknüpft, entweder in Form eines einschlägigen Hochschulabschlusses oder in Form der Absolvierung des Brückenkurses BWL.
51 
Aufgrund der Öffnung des Masterstudiums für Hochschulabschlüsse ohne wirtschaftswissenschaftlichem Anteil dürfte es sich bei dem Masterstudium zwar nicht um ein sog. konsekutives Masterstudium (dazu vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166) handeln. Dies ist nach Auffassung des Senats jedoch unerheblich, weil -wie dargestellt- der enge sachliche Zusammenhang über den dann erforderlichen Brückenkurs BWL hergestellt wird. Damit muss eine Einordnung als konsekutiven Studiengang, wovon augenscheinlich die FOM ausweislich des Schreibens vom 8. Dezember 2016 (FG-Akte, Bl. 16) ausgeht, nicht vorgenommen werden.
52 
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der Bachelorstudiengang mit dem Erwerb des Bachelor of Arts (B.A.) beendet wurde, dagegen der Masterstudiengang mit einem Master of Science (M.Sc.) abgeschlossen wird. Entscheidend ist nach Auffassung des Senats allein der inhaltliche sachliche Zusammenhang, nicht dagegen der formale Abschluss des Ausbildungsabschnitts (in diesem Sinne wohl auch Geserich, HFR 2016, 43, 45). Alles andere würde zu sachfremden Ergebnissen führen. Zudem ist insbesondere im Bereich der Wirtschaftswissenschaften und seinen Spezialisierungen bzw. Vertiefungen als Abschluss teils der Bachelor bzw. Master of Arts teils der Bachelor bzw. Master of Science vorgesehen.
53 
(cc)Hinsichtlich des Berufsfeldes bzw. der Berufssparte ergibt sich der erforderliche enge sachliche Zusammenhang zwischen Bachelor- und Masterstudium nach Auffassung des Senats daraus, dass beide Studien -wenn auch auf unterschiedlichen Qualifikationsstufen- auf typische kaufmännische Aufgaben in der Wirtschaft insbesondere in den Bereichen Personal, Unternehmensorganisation bzw. -entwicklung und Marketing vorbereiten.
54 
(b) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten -objektiv berufsqualifizierenden- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteile vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, und vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn die Tochter hatte das Masterstudium bereits (kurz) vor Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen. Darüber hinaus hat sich die Tochter der Klägerin bereits am 25. August 2015 für den Masterstudiengang an der FOM angemeldet.
55 
Dass die Aufnahme des Masterstudiums Wirtschaftspsychologie eine aktuelle Berufstätigkeit erfordert, ist unschädlich. Eine Schädlichkeit für den zeitlichen Zusammenhang kann sich allenfalls dann ergeben, wenn der zu beurteilende weitere Ausbildungsabschnitt eine vorausgegangene Berufstätigkeit einer bestimmten Dauer erfordert (vgl.  BFH-Entscheidungen vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, und vom 29. August 2017 XI B 57/17, BFH/NV 2018, 22, vgl. auch Urteil des Finanzgerichts -FG- Düsseldorf vom 11. Januar 2018  9 K 994/17 Kg, nrk., Rev. III R 8/18, juris).
56 
(cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit der Tochter im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.
57 
d) Die Tochter X ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund ihrer Vollzeiterwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber ihren Eltern -mangels Bedürftigkeit- keinen Unterhaltsanspruch hatte, da eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern nicht erforderlich ist (BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278).
58 
e) Der Gewährung von Kindergeld für das Kind X für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016 steht auch nicht der Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 entgegen, mit dem die Familienkasse die Festsetzung des Kindergeldes ab Oktober 2015 aufgehoben hatte.
59 
aa) Die Bestandskraft eines Kindergeld-Aufhebungsbescheides erstreckt sich in zeitlicher Hinsicht grundsätzlich bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe (BFH-Urteil vom 26. November 2009 III R 93/07, BFH/NV 2010, 856).Allerdings ist es der Familienkasse unbenommen, in dem Aufhebungsbescheid eine hiervon abweichende zeitliche Regelung zu treffen (BFH-Urteil vom 26. November 2009 III R 93/07, BFH/NV 2010, 856). Der Umfang der Bindungswirkung des Bescheides ergibt sich aus seinem Regelungsgehalt. Als Verwaltungsakt trifft er eine Regelung auf der Grundlage der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung über die Bescheiderteilung. Er erschöpft sich damit in der Regelung des Anspruchs auf Kindergeld für den bis dahin abgelaufenen Zeitraum (BFH-Urteil vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).
60 
Legt der Kindergeldberechtigte Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid ein und weist die Familienkasse diesen Rechtsbehelf als unbegründet zurück, verlängert sich die Bindungswirkung der in dem bestandskräftigen Bescheid über den Kindergeldanspruch getroffenen Regelung regelmäßig bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Auch wenn die Familienkasse im Zeitpunkt des Erlasses des Ablehnungsbescheides noch keine Entscheidung über die künftigen, noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche treffen konnte, sind durch die einspruchsbedingte Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens aus ursprünglich künftigen Ansprüchen sukzessive bereits entstandene Ansprüche geworden, die die Familienkasse entsprechend dem Begehren des Kindergeldberechtigten in ihre abschließende Entscheidung einzubeziehen hat (BFH-Urteilvom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).
61 
Dagegen kann ein Aufhebungsbescheid bzw. die -nach Erhebung eines Einspruchs gegen den Aufhebungsbescheid ergangene- Einspruchsentscheidung über die in der Zukunft liegenden und damit zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche noch keine Regelung treffen. Eine in die Zukunft weisende Bindungswirkung kommt ihm demnach nicht zu (BFH-Urteile vom 25. Juli 2001 VI R 78/98, BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88; vom 25. Juli 2001 VI R 164/98, BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89, und vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).
62 
bb) Damit kommt dem Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 schon mangels Regelung keine Bindungswirkung für die zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche ab Oktober 2015 zu. (Bislang) ist auch keine Einspruchsentscheidung ergangen (dazu sogleich), so dass keine Verlängerung der Bindungswirkung bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einschussentscheidung in Betracht kommt.
63 
cc) Zudem ist der Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 (bislang) nicht bestandskräftig geworden. Am 12. Oktober 2015 reichte die Klägerin die ausgefüllte Erklärung zum Ausbildungsverhältnis ein und wies auf das begonnene Masterstudium an der FOM hin. Beigefügt hatte sie eine Bestätigung der FOM vom 4. September 2015, nach der sich die Tochter für den Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie mit Beginn ab dem 1. September 2015 angemeldet habe. Am 12. Oktober 2015 ging der Familienkasse ebenfalls eine Kurzmitteilung der Klägerin vom 8. Oktober 2015 zu, in der diese die Fortsetzung des Kindergeldes für ihre Tochter beantragte. Diesen Antrag auf Fortsetzung des Kindergeldes für den Zeitraum ab Oktober 2015 unter Beifügung der genannten Unterlagen legt der Senat unter Berücksichtigung des Gebots zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes als Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 aus. Denn der Wille der Klägerin ging offensichtlich dahin, dass über den September 2015 hinaus Kindergeld für die Tochter gewährt werden sollte. Da über diesen Einspruch von der Familienkasse bislang nicht entschieden worden ist, fehlt es an der Bestandskraft des Aufhebungsbescheids vom 14. September 2015.
64 
2. Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Familienkasse.
65 
3. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den § 151 Abs. 1 und 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des FG -ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte- nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 151 Rz 3, m.w.N. aus der Rechtsprechung). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der erkennende Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch die Familienkasse für nicht erforderlich (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991  4 K 23/90, EFG 1991, 338).
66 
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

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Familienrecht: Kein Kindergeld bei berufsbegleitender Weiterbildung

05.06.2019

Für volljährige Kinder, die bereits einen Abschluss in einem öffentlich-rechtlichen Ausbildungsgang erlangt haben, besteht nur dann Anspruch auf Kindergeld, wenn die weitere Ausbildung noch Teil der einheitlichen Erstausbildung und die hauptsächliche Tätigkeit des Kindes ist (mehraktige Berufsausbildung). Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass kein Anspruch besteht, wenn das Kind bereits im Beruf steht und es den weiteren Ausbildungsgang nur neben dem Beruf durchführt – BSP Rechtsanwälte – Anwalt für Familienrecht Berlin

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Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären: 1. Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;2. Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;3. Urteile,

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(1) 1Als Kinder werden berücksichtigt 1. Kinder im Sinne des § 32 Absatz 1,2. vom Berechtigten in seinen Haushalt aufgenommene Kinder seines Ehegatten,3. vom Berechtigten in seinen Haushalt aufgenommene Enkel. 2§ 32 Absatz 3 bis 5 gilt entsprechend.

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

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(1) Kinder sind 1. im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,2. Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecke

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Tatbestand I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater des im Januar 1984 geborenen und seitdem schwerbehinderten S. Er erhielt für S bis zur Vollendung dessen

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Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin), die vietnamesische Staatsangehörige ist, reiste 1991 in die Bundesrepublik Deutschland ein. Nachdem sie zunächst Asyl beantragt hatte, wurde ihr im Mai 2000 eine Aufenthaltsbefugnis erteilt.

2

Mit Bescheid vom 13. Oktober 2005 erhielt sie eine unbefristete Niederlassungserlaubnis.

3

Mit dem am 14. Oktober 2005 bei der Beklagten und Beschwerdeführerin (Familienkasse) eingegangenen Antrag begehrte die Klägerin Kindergeld für ihre zwei in den Jahren 1992 und 1998 geborenen Kinder. Nachdem die Klägerin die unter Androhung der Antragsablehnung mit Schreiben vom 2. November 2005 geforderten Angaben zu einem etwaigen bisherigen Kindergeldbezug nicht gemacht hatte, setzte die Familienkasse mit Kassenanordnung vom 10. November 2005 zugunsten der Klägerin Kindergeld für die beiden Kinder ab Oktober 2005 fest. Ein schriftlicher Bescheid erging nicht.

4

Mit dem am 4. Juli 2008 bei der Familienkasse eingegangenen Schreiben beantragte die Klägerin die rückwirkende Kindergeldgewährung von Mai 2000 bis September 2005. Die Familienkasse lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 9. Juli 2008 ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2008 führte die Familienkasse aus, dass für die Kindergeldansprüche der Jahre 2000 bis 2003 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Für den Zeitraum Januar 2004 bis September 2005 habe die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung bereits durch Bescheid vom 11. November 2005 bestandskräftig abgelehnt.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 9. Juli 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2008 sowie auf Neuverbescheidung für den Zeitraum von Januar 2001 bis September 2005 gerichteten Klage in vollem Umfang statt. Zur Begründung verwies es im Wesentlichen darauf, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung durch den Kindergeldantrag vom 14. Oktober 2005 gehemmt gewesen sei. Der Antrag habe sich mangels ausdrücklicher zeitlicher Einschränkung auch auf die Vergangenheit bezogen. Entgegen der Ansicht der Familienkasse sei durch Verfügung vom 11. November 2005 keine bestandskräftige Ablehnung der Kindergeldfestsetzung für die Streitzeiträume erfolgt. Soweit in der Kassenanordnung auch eine Ablehnung der Kindergeldfestsetzung liegen sollte, mangele es dieser an der nach § 157 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) erforderlichen Schriftform.

6

Mit ihrer Beschwerde macht die Familienkasse die Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend. Die grundsätzliche Bedeutung ergebe sich daraus, dass die Rechtsfrage zu klären sei, ob der Antrag eines Ausländers auf Kindergeld, der erstmalig zu einem bestimmten Zeitpunkt die Voraussetzungen eines erforderlichen Aufenthaltstitels erfüllt und im zeitlichen Zusammenhang damit einen entsprechenden Kindergeldantrag stellt, als ein Antrag nur für die Zukunft auszulegen ist.

7

Zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung sei die Zulassung der Revision erforderlich, weil das FG von dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28. August 2008  5 K 1301/08 abgewichen sei. Das FG Rheinland-Pfalz sei davon ausgegangen, dass einem Antrag auf Kindergeld, der auch für die Vergangenheit gestellt werde, der Hinweis zu entnehmen sein müsse, dass für die Vergangenheit Kindergeld begehrt werde. Im Streitfall habe das FG dagegen gefordert, dass eine beabsichtigte zeitliche Einschränkung des Antrags ausdrücklich erfolgen müsse.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Beschwerde ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO). Soweit ihre Begründung den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht, rechtfertigen die vorgebrachten Gründe nicht die Zulassung der Revision.

9

1. Entgegen der Auffassung der Familienkasse hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

10

Dieser Zulassungsgrund ist nur gegeben, wenn die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den Bundesfinanzhof (BFH) geboten erscheinen lassen (vgl. etwa Senatsbeschluss vom 29. August 2011 III B 110/10, BFH/NV 2011, 2100). So verhält es sich hier.

11

Die Familienkasse hält die Frage für grundsätzlich bedeutsam, ob der Antrag eines Ausländers auf Kindergeld, der erstmalig zu einem bestimmten Zeitpunkt die Voraussetzungen eines erforderlichen Aufenthaltstitels erfüllt und im zeitlichen Zusammenhang damit einen entsprechenden Kindergeldantrag stellt, als ein Antrag nur für die Zukunft auszulegen ist.

12

Der BFH hat jedoch die Rechtsgrundsätze, nach denen die Auslegung eines zeitlich nicht eingeschränkten Antrags auf Kindergeld zu erfolgen hat, bereits mit Urteil vom 28. Januar 2004 VIII R 12/03 (BFH/NV 2004, 786) dargelegt. Danach ergibt sich aufgrund von § 66 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wonach das Kindergeld vom Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen, die Pflicht der Familienkasse, einen Antrag auf Festsetzung von Kindergeld (§ 67 EStG), der keine ausdrückliche zeitliche Einschränkung enthält, umfassend und damit auch für die Vergangenheit zu prüfen. Da das Kindergeld bis zur Grenze der Festsetzungsverjährung auch rückwirkend beantragt werden kann, entspricht es dem Interesse des Antragstellers, einen Kindergeldantrag, der keine ausdrückliche zeitliche Einschränkung enthält, seinem objektiven Inhalt nach dahin zu verstehen, dass die Kindergeldfestsetzung auch für die Vergangenheit begehrt wird. Sollte ein Antragsteller abweichend von der regelmäßigen Interessenlage einen Grund dafür haben, zunächst kein Kindergeld für die Vergangenheit zu beantragen, bleibt es ihm unbenommen, in einem solchen Ausnahmefall einen entsprechenden Antrag ausdrücklich nur für die Zukunft zu stellen.

13

Die Familienkasse hat keine Gründe dargelegt, die gleichwohl eine erneute Befassung des BFH mit dieser Frage erforderlich erscheinen lassen. Ein solcher Grund ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass ein bislang im Besitz einer Aufenthaltsbefugnis befindlicher Ausländer erstmalig in 2005 in den Besitz eines Aufenthaltstitels gelangt ist, der im Anspruchszeitraum 2005 die Voraussetzungen des § 62 Abs. 2 EStG erfüllte. Denn durch den zur Parallelvorschrift des § 1 Abs. 3 des Bundeskindergeldgesetzes in der Fassung des Ersten Gesetzes zur Umsetzung des Spar-, Konsolidierungs- und Wachstumsprogramms vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2353) ergangenen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2004  1 BvL 4/97 (BVerfGE 111, 160, BFH/NV 2005, Beilage 2, 114) war gerade für Antragsteller, die nur im Besitz einer Aufenthaltsbefugnis waren, auch im Bereich des § 62 Abs. 2 EStG eine rückwirkende Gesetzesänderung nicht auszuschließen, die sich auf noch offene Fälle auswirken konnte. Daher entsprach es bei der Antragstellung --anders als in dem dem Urteil des BFH vom 9. Februar 2012 III R 45/10 (StE 2012, 293) zugrundeliegenden Fall-- dem Interesse der Klägerin, etwaige Kindergeldansprüche für die Vergangenheit durch eine den Eintritt der Festsetzungsverjährung hemmende Antragstellung (§ 171 Abs. 3 AO) zu wahren. Da somit auch in diesen Fällen nur bei eindeutiger Einschränkung des Antragsumfangs auf eine Prüfung der bis zur Grenze der Festsetzungsverjährung entstandenen Kindergeldansprüche verzichtet werden kann, sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass eine Änderung der von dem BFH entwickelten Grundsätze zur Auslegung von zeitlich nicht eingeschränkten Kindergeldanträgen in Betracht kommen könnte.

14

2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen, da die Beschwerde insoweit nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt.

15

Nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH "erfordert". Die Erforderlichkeit einer BFH-Entscheidung bildet neben dem Vorliegen einer Abweichung eine eigenständige Voraussetzung für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 79; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 115 FGO Rz 192). Denn das Allgemeininteresse an einer Entscheidung des BFH wird bei vorliegender Divergenz nicht kraft Gesetzes vermutet, sondern ist bei der Entscheidung über die Zulassung gesondert zu prüfen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 65). Macht der Beschwerdeführer geltend, dass die angegriffene FG-Entscheidung von der Entscheidung eines anderen FG abweicht, ist daher im Einzelnen darzulegen, aus welchen Gründen eine Entscheidung des BFH erforderlich ist (Lange in HHSp, § 116 FGO Rz 198).

16

Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdeschrift nicht. Sie legt zwar dar, dass das FG in der angefochtenen Entscheidung einen von der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 28. August 2008  5 K 1301/08 abweichenden Rechtssatz formuliert habe. Sie setzt sich jedoch nicht mit der Frage auseinander, ob und inwieweit die angefochtene Entscheidung mit der Rechtsprechung des BFH in Einklang steht. Da die angefochtene Entscheidung von den durch die BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 786) aufgestellten Rechtsgrundsätzen ausgeht und die Divergenzentscheidung durch den BFH nicht mehr korrigiert werden kann, hätte die Familienkasse im Einzelnen darlegen müssen, weshalb gleichwohl eine Entscheidung des BFH zur Sicherung der Rechtseinheit erforderlich ist.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 und der Bescheid der Beklagten vom 25. Oktober 2013 über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für das Kind C ab Mai 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Aufhebung einer Festsetzung von Kindergeld ab Mai 2013.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter ihres im August 1988 geborenen Sohnes C, für den sie Kindergeld erhielt.

3

C beendete im April 2013 den Studiengang Wirtschaftsmathematik an der Universität D mit dem Bachelor-Abschluss. Seit dem Wintersemester 2012/2013 war er bereits für den Masterstudiengang ebenfalls im Bereich Wirtschaftsmathematik eingeschrieben und führte diesen Studiengang nach Erlangung des Bachelor-Abschlusses fort. Im Jahr 2013 war C als studentische Hilfskraft mit einer monatlichen Beschäftigungszeit von 80 Stunden beschäftigt. Daneben war er 1,5 Stunden wöchentlich als Nachhilfelehrer tätig.

4

Mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für C ab Mai 2013 auf. C absolviere ab Mai 2013 eine Zweitausbildung (Masterstudium), für die Kindergeld nicht gewährt werden könne, weil er einer Wochenarbeitszeit von mehr als 20 Stunden nachgehe.

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 und den Bescheid vom 25. Oktober 2013 aufzuheben und Kindergeld für das Kind C für den Zeitraum Mai bis August 2013 zu zahlen.

8

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. C hatte im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen. Damit kommt es auf die Frage der Erwerbstätigkeit nicht an. Für Kindergeldzwecke ist C als Kind nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

11

1. Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihren Sohn C. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall --wie auch von der Familienkasse eingeräumt-- vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es --wie vorliegend C im Streitzeitraum-- für einen Beruf ausgebildet wird.

12

2. Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit von C im Streitzeitraum nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.

13

a) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

14

aa) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500).

15

Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den im BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff. genannten Gründen an.

16

bb) Ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung sein kann, richtet sich danach, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25, und in BFHE 249, 500).

17

Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27 und 30, und in BFHE 249, 500). Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30, und in BFHE 249, 500). Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30 a.E., und in BFHE 249, 500). Diese Prüfung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.

18

b) Das angefochtene Urteil ist von anderen Maßstäben ausgegangen und daher aufzuheben. Der erste berufsqualifizierende Abschluss von C, die Erlangung des Bachelorgrades im April 2013, hat noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt.

19

aa) Das von C angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Das bereits im Wintersemester 2012/2013 und damit vor Abschluss des Bachelorstudiengangs in Wirtschaftsmathematik im April 2013 begonnene Masterstudium im nämlichen Studiengang lässt erkennen, dass C sein angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.

20

bb) Entgegen der Auffassung des FG und der Familienkasse ist das Masterstudium von C Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs (anderer Ansicht Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 81). Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen Bachelorstudiengang (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 2011 IV C 4-S 2282/07/0001-01, BStBl I 2011, 1243, Tz 19).

21

(1) Bei der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, und in BFHE 249, 500). Im Streitfall ergibt sich ein solcher Zusammenhang allein schon aus dem Umstand, dass der Masterstudiengang auf dem vorherigen Bachelorstudium aufbaut (sog. konsekutives Masterstudium i.S. von § 19 Abs. 4 des Hochschulrahmengesetzes --HRG--).

22

(2) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten --objektiv berufsqualifizierenden-- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 249, 500; Wendl, Finanz-Rundschau 2014, 167, 169, unter 3.b aa). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn C hatte das Masterstudium bereits vor dem Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen.

23

cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.

24

c) C ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn er aufgrund seiner Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber seinen Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte. Zwar setzte nach früherer Rechtsprechung des BFH der Kindergeldanspruch für über 18 Jahre alte Kinder eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, unter 2.a, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, unter II.1.). Diese Rechtsprechung wurde jedoch inzwischen aufgegeben (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11 ff.). Das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern ist seither vollständig entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

25

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11. November 2015  3 K 3221/15 in vollem Umfang sowie der Kindergeldablehnungsbescheid vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015, soweit der Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 betroffen ist, aufgehoben.

Die Beklagte wird verpflichtet, Kindergeld für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 für die Tochter der Klägerin in gesetzlicher Höhe festzusetzen.

Die Kosten des Klageverfahrens, soweit der Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 betroffen ist, hat die Klägerin, im Übrigen die Beklagte zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Tochter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Zeit von Juni 2013 bis September 2014.

2

Die im Juli 1990 geborene Tochter der Klägerin (L) wurde nach ihrem Realschulabschluss in der Zeit vom 1. Oktober 2007 bis 30. September 2010 an der S-Schule zur Physiotherapeutin ausgebildet. Am 1. Oktober 2010 erhielt sie die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung "Physiotherapeutin".

3

Bereits im Mai 2010 hatte L eine Zusage zum Besuch einer Fachoberschule, Fachrichtung Sozialwesen, die sie von August 2010 bis Juni 2011 besuchte und mit dem Zeugnis der Fachhochschulreife abschloss. Im Juli 2011 erhielt sie die Zulassung der Hochschule X zum zulassungsbeschränkten Studiengang "Physiotherapie Dual" für das Wintersemester 2011/2012 und wurde dort im September 2011 immatrikuliert.

4

Die Hochschule X führte ab Wintersemester 2010/2011 einen neu strukturierten Studiengang "Bachelor of Science Physiotherapie" ein. Der Fachbereichsrat beschloss im Mai 2011 die Studien- und Prüfungsordnung für den Bachelor-Studiengang "Physiotherapie mit dem Profil Präventions- und Rehabilitationssport (dual)". Zulassungsvoraussetzung war die allgemeine oder fachgebundene Hochschulreife oder die Fachhochschulreife.

5

Das Studium war wie folgt aufgebaut: Die Regelstudienzeit des Studiums umfasste 9 Semester. Die duale Phase der ersten 6 Semester (3 Jahre) bestand aus einer (externen) Ausbildung an einer staatlich anerkannten Berufsfachschule für Physiotherapie mit theoretischem und praktischem Unterricht zum staatlich anerkannten Physiotherapeuten. Parallel wurde an der Hochschule in jedem Semester ein Basismodul von 5 Semesterwochenstunden unterrichtet. Dieser akademische Unterricht fand --mit Rücksicht auf die externe Ausbildung-- ausschließlich in Blöcken, je nach Art der Lehrveranstaltung, pro Semester an 3 bis 5 Wochenenden statt (in der Zeit von Freitag ab 15 Uhr bis Sonntag 18 Uhr). Am Ende des 6. Semesters erwarben die Studierenden extern den Abschluss als staatlich anerkannter Physiotherapeut. Vom 7. bis 9. Semester folgte eine "Präsenzphase". Im 7. und 8. Semester waren jeweils sechs Module zu absolvieren, im 9. drei sowie eine Bachelorarbeit. Nach erfolgreichem Studium wurde der akademische Grad eines "B. Sc. Physiotherapie" verliehen.

6

Studierende, die --wie die Tochter der Klägerin-- bereits vor Aufnahme dieses Studiengangs die Ausbildung als Physiotherapeut(in) erfolgreich abgeschlossen hatten, erhielten diese angerechnet. Sie hatten daher in den ersten sechs Semestern nur jeweils ein Modul (fünf Semesterwochenstunden ausschließlich in Wochenendblöcken nebst Vor- und Nachbereitung im Eigenstudium) zu belegen; im Übrigen hatten sie frei. Der Studiengang war in den ersten sechs Semestern nach seiner Konzeption ein dualer und kein berufsbegleitender, wurde jedoch für die Studieninteressenten mit bereits abgeschlossener Berufsausbildung geöffnet und daher für diese faktisch in den ersten sechs Semestern berufs- (oder freizeit-)begleitend.

7

L arbeitete neben ihrem Studium im Streitzeitraum 30 Stunden pro Woche als angestellte Physiotherapeutin.

8

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte mit Bescheid vom 26. Februar 2015 das Kindergeld u.a. für den Streitzeitraum ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte nach teilweise zurückgenommener Klage für den noch verbliebenen streitigen Zeitraum zur Begründung aus, dass das Studium zwar eine (mehraktige) Erstausbildung darstelle, es sich aber aufgrund des zeitlichen Umfangs der Ausbildung (5 Semesterwochenstunden) jedenfalls in Zusammenschau mit ihrer zeitlichen Verteilung (nur Wochenendblöcke) nicht um eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele.

9

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, das FG sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass im Streitzeitraum keine Berufsausbildung vorliege, weil der zeitliche Umfang der Ausbildung zu gering sei. Die Tochter habe ihre Ausbildung nach Maßgabe des vorgesehenen Umfangs ernsthaft und nachhaltig betrieben. Darüber hinaus müssten noch Vor- und Nachbereitungen hinzugerechnet werden, die mindestens fünf weitere Stunden ausmachten. Der Wegfall der Einkommensobergrenze rechtfertige zudem keine Bezugnahme auf eine Untergrenze.

10

Die Klägerin beantragt,
die Familienkasse unter Aufhebung des Bescheids vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015 zu verpflichten, für das Kind L für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 Kindergeld zu gewähren.

11

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Denn L befand sich entgegen der Auffassung des FG im Streitzeitraum in Berufsausbildung und hatte eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.

14

1. Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt, wenn es noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

15

a) In Berufsausbildung befindet sich, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 29, m.w.N.). Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 9, m.w.N.).

16

b) Der Bundesfinanzhof (BFH) erkennt damit an, dass von Verfassungs wegen ein weiter Entscheidungsspielraum bei der Gestaltung der Ausbildung besteht (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (Senatsurteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294). Insoweit wird der Tatbestand der Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch nicht durch eine daneben ausgeübte Teilzeit- oder Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeschlossen, wenn die Ausbildung ernsthaft und nachhaltig betrieben wird (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, Rz 11, m.w.N.).

17

2. Nach diesen Grundsätzen stellte das von L absolvierte Studium eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar.

18

Im Streitfall war die Erlangung des akademischen Grads eines "Bachelor of Science Physiotherapie" das Ausbildungsziel von L. Das Studium vermittelte ihr auch in den ersten sechs Semestern aufgrund der vorgeschriebenen Basismodule Kenntnisse und Fähigkeiten, die Grundlage für ihr angestrebtes Ausbildungsziel waren. Zudem waren diese Basismodule Voraussetzung, um in die "Präsenzphase" der nachfolgenden Semester (7. bis 9.) und damit zu einem Studienabschluss zu gelangen.

19

a) Entgegen der Ansicht des FG scheitert die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht an dem geringen Umfang von durchschnittlich 5 Semesterwochenstunden, die blockweise an einigen Wochenenden während des Semesters durchgeführt wurden.

20

aa) Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind. Daher können die konkreten beruflichen Pläne eines Kindes die Würdigung von Tätigkeiten beeinflussen, deren Ausbildungscharakter zweifelhaft ist (Senatsurteil vom 8. Mai 2015 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17). Darüber hinaus kann die Beurteilung als Berufsausbildung entfallen, wenn eine ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Erreichen eines bestimmten Berufsziels unterbleibt. Auch die Art der Ausbildungsmaßnahme kann ein Abgrenzungskriterium sein. So kann bei einem Sprachunterricht im Ausland im Hinblick auf die dann erforderliche Abgrenzung zu Urlaubsaufenthalten von einer Berufsausbildung regelmäßig nur dann ausgegangen werden, wenn das Kind an einem theoretisch-systematischen Sprachunterricht mit grundsätzlich mindestens zehn Wochenstunden teilnimmt (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Ist hingegen der Auslandaufenthalt von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorgeschrieben oder dient er dazu, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum angestrebten Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) zu erlangen, kann ein Sprachaufenthalt auch dann als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Unterricht weniger als zehn Wochenstunden umfasst (Senatsurteil in BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17).

21

Die Grundsätze, die der BFH für die Anerkennung eines Sprachschulunterrichts im Rahmen eines Au-pair-Aufenthalts als Berufsausbildung aufgestellt hat, führen ebenfalls zu keiner Mindestgrenze für eine im Inland absolvierte Schul- oder Universitätsausbildung (Senatsurteil vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296, Rz 13). Denn anders als bei einem Sprachunterricht im Ausland, ist bei einer Schul-, Universitätsausbildung oder einer sonstigen "klassischen" Ausbildung regelmäßig eine Abgrenzung zur "reinen Freizeitgestaltung oder zum bloßen Müßiggang" (FG München, Urteil vom 18. August 2010  10 K 2169/09, Rz 16) oder zu "längeren Urlauben oder sonstigen Auslandsaufenthalten, etwa zur Persönlichkeitsbildung" (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366, Rz 14) nicht erforderlich. Dementsprechend hat der Senat einen Mindestumfang für die Ausbildungsmaßnahmen beispielsweise für die Vorbereitung auf ein Abitur für Nichtschüler nicht als notwendig angesehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298). Darüber hinaus sollen nach dem Wegfall des Grenzbetrags in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. auch "Ausbildungsgänge (zum Beispiel Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit ohne eine vorhergehende Berufsausbildung durchgeführt werden", begünstigt werden (Gesetzesbegründung zu der ab 1. Januar 2012 geltenden Neufassung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG --Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011, BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986--, BTDrucks 17/5125, S. 1, 41).

22

b) Soweit allerdings Anhaltspunkte dafür bestehen, dass das Kind seinem gewählten Ausbildungsgang nicht ernsthaft und hinreichend nachgeht, indem etwa nur eine "Pro-forma-Immatrikulation" besteht, dürfte eine Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG regelmäßig ausgeschlossen sein. Eine strenge Prüfung der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Ausbildungsbemühungen trägt dazu bei, Missbrauch zu vermeiden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 32), erfordert aber auch insoweit keine feste Mindestgrenze im Hinblick auf den zeitlichen Umfang einer Ausbildungsmaßnahme.

23

c) Anhaltspunkte dafür, dass L ihr Studium nicht nachhaltig und ernsthaft betrieben hat, hat das FG nicht festgestellt. Das FG hat vielmehr ausgeführt, dass sich L mittlerweile im 8. Fachsemester (2015) befand. Somit ist davon auszugehen, dass sie ihrem Studium ernsthaft und hinreichend nachgegangen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 12).

24

3. Der Anspruch auf Kindergeld ist auch nicht wegen der Erwerbstätigkeit der L in einem Umfang von 30 Wochenstunden im Streitzeitraum ausgeschlossen. Denn L hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen. Das Studium stellte vielmehr einen Teil der Erstausbildung dar. Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG war die Erwerbstätigkeit der L im Streitzeitraum nicht anspruchsausschließend. Eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG entfällt.

25

a) Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 15).

26

Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, Rz 20; in BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

27

b) Nach diesen Grundsätzen hat der erste berufsqualifizierende Abschluss zur Physiotherapeutin der L noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt. Das Studium steht in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Maßnahme. Das von L angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Bereits während ihrer Ausbildung zur Physiotherapeutin hatte sich L bei einer weiterführenden Schule beworben, um die Fachhochschulreife zu erlangen, die wiederum Voraussetzung für das von ihr angestrebte Studium war. Das Studium schloss sich unmittelbar an die Schulausbildung an. Der erforderliche fachliche Zusammenhang ergibt sich schon daraus, dass sich die Ausbildungsgänge inhaltlich und schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich derselben Berufssparte bezogen und auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten.

28

4. L ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber ihren Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte, da eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21).

29

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 2 und § 135 Abs. 1 FGO.

30

Da die Revision der Klägerin Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Aufgrund der Klagerücknahme für den Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 im erstinstanzlichen Verfahren hat der Senat nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. Senatsurteil vom 13. April 2016 III R 7/13, BFH/NV 2016, 1462, Rz 24) über die Kosten des gesamten Verfahrens (Klageverfahren und Revisionsverfahren) zu entscheiden (§ 143 Abs. 1 FGO). Für das Klageverfahren hat die Klägerin, soweit sie die Klage zurückgenommen hat (§ 136 Abs. 2 FGO), die Kosten zu tragen, im Übrigen die Beklagte (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vater eines im September 1991 geborenen Sohnes, der im Juni 2011 die allgemeine Hochschulreife erwarb und seit dem 1. Juli 2011 unter Berufung in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit bei der Bundeswehr zum Reserveoffizier ausgebildet wird.

2

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Festsetzung des Kindergeldes ab August 2011 gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf und wies den dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2012 als unbegründet zurück, weil die Ausbildung als Reserveoffiziersanwärter nicht als Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG angesehen werden könne.

3

Die Klage blieb hinsichtlich der Monate August bis Dezember 2011 wegen Überschreitung des Grenzbetrages ohne Erfolg (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.). Das Finanzgericht (FG) gab der Klage jedoch statt, soweit sie die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für die Monate Januar und Februar 2012 betraf, da es nach Einholung von Auskünften beim Heeresamt davon ausging, dass es sich bei der 36 Monate dauernden Ausbildung zum Reserveoffizier um eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG handele. Die Ausbildung zum Reserveoffizier entspreche nach Ablauf, Inhalten und Dauer der Ausbildung zum aktiven Offiziersanwärter des Truppendienstes ohne Studium. Laufbahnrechtlich könnten Reserveoffiziersanwärter als Offiziersanwärter übernommen und Reserveoffiziere zu Berufsoffizieren ernannt werden. Von dieser Möglichkeit mache ein Teil der Anwärter und der Reserveoffiziere tatsächlich Gebrauch. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verlange im Übrigen nicht die Absicht des Kindes, im erlernten Beruf tatsächlich tätig zu werden.

4

Die Familienkasse rügt die Verletzung materiellen Rechts.

5

Die Familienkasse beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, soweit der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufgehoben wurden, und die Klage auch insofern abzuweisen.

6

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Sohn des Klägers als Reserveoffiziersanwärter für einen Beruf ausgebildet wurde.

8

Für ein volljähriges Kind besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG Anspruch auf Kindergeld, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird. Der Begriff der Berufsausbildung wird vom EStG mehrfach verwendet (z.B. auch in § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5, § 33a Abs. 2 EStG), aber nicht näher beschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) befindet sich in Berufsausbildung, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (z.B. Senatsurteil vom 15. März 2012 III R 82/10, BFH/NV 2012, 1588).

9

a) Das FG hat --für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt, dass die vom Sohn des Klägers betriebene Ausbildung zum Reserveoffizier der Ausbildung der aktiven Offiziersanwärter des Truppendienstes ohne Studium entspricht, die nach dem BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 58/01 (BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523) eine Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist.

10

b) Das FG hat weiter festgestellt, dass Reserveoffiziersanwärter wie der Sohn des Klägers als Offiziersanwärter übernommen oder Reserveoffiziere nach bestandener Offiziersprüfung zu Berufsoffizieren ernannt werden können. Daher eignet sich die Ausbildung zum Reserveoffiziersanwärter auch als Grundlage für die Ausübung des Offiziersberufs.

11

c) Unerheblich ist, dass sich der Sohn des Klägers noch nicht festgelegt hat, ob er einen Antrag auf Verlängerung der Dienstzeit oder auf Übernahme als Berufssoldat stellen, oder am Ende der Dienstzeit als Reserveoffizier aus der Bundeswehr ausscheiden wird.

12

aa) Wer sich ernsthaft und nachhaltig Fähigkeiten aneignet, die sich als Grundlage für die Ausübung eines Berufs eignen, befindet sich auch dann in Berufsausbildung, wenn er diesen Beruf später tatsächlich nicht ausüben will. Nimmt ein Kind an einem regulären, typischen Ausbildungsgang teil, so bedarf es keiner weiteren Prüfung, wie die dort erlangten Kenntnisse in Zukunft beruflich verwertet werden sollen.

13

bb) Dies gilt umso mehr, wenn die durch die Ausbildung vermittelten Kenntnisse, Fähigkeiten oder Abschlüsse bzw. Titel auch für andere Berufe nützlich sind, was für die Reserveoffiziersausbildung z.B. wegen der dabei vermittelten fachlichen- und Führungsfähigkeiten oder im Hinblick auf die Anstellung bei einem für die Bundeswehr tätigen Unternehmen zutrifft.

14

cc) Die Rechtsprechung hat --worauf die Familienkasse zutreffend hinweist-- unter Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Erlangung der für die Ausübung des angestrebten Berufs geeigneten Grundlagen verstanden (z.B. BFH-Urteile in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, betr. freiwilliges soziales Jahr; vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26, betr. Traineetätigkeit). Dabei wurde indessen eine Berücksichtigung in keinem Falle abgelehnt, weil das Kind nicht einen der Ausbildung entsprechenden Beruf anstrebte. Die gründliche und systematische Erlangung von berufsnützlichen Kenntnissen wurde vielmehr auch dann als Ausbildung angesehen, wenn das Kind noch keine oder andersartige berufliche Pläne hatte.

15

Der Senat hat dementsprechend z.B. in mehreren Entscheidungen zu Au-pair-Verhältnissen den Umfang der begleitenden Sprachkurse geprüft und diese als Ausbildung gewürdigt, wenn sie mindestens zehn Wochenstunden umfassten, ohne zu erörtern, welchen Beruf das Kind anstrebte und ob der Sprachunterricht dazu einen konkreten Bezug aufwies.

16

dd) Ein Kind wird nicht für einen Beruf ausgebildet, wenn nicht die Erlangung beruflicher Qualifikationen, sondern die Erbringung von Arbeitsleistungen im Vordergrund steht (Senatsurteil in BFH/NV 2011, 26), oder wenn --wie regelmäßig bei Freiwilligendiensten (Senatsurteil vom 9. Februar 2012 III R 78/09, BFH/NV 2012, 940)-- die Erlangung sozialer Erfahrungen und die Stärkung des Verantwortungsbewusstseins und nicht die Vorbereitung auf einen Beruf bezweckt wird.

17

ee) Die konkreten beruflichen Pläne eines Kindes können jedoch die Würdigung von Tätigkeiten beeinflussen, deren Ausbildungscharakter zweifelhaft ist, sofern ein enger Bezug zwischen ihnen und einem späteren Studium, einer betrieblichen Ausbildung oder einem angestrebten Beruf besteht. Deshalb kann z.B. ein Sprachaufenthalt im Ausland auch dann als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Unterricht zwar weniger als zehn Wochenstunden umfasst, aber der Auslandsaufenthalt von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorgeschrieben ist oder dazu dient, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum angestrebten Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) zu erlangen (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1588, betr. Au-pair).

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11. November 2015  3 K 3221/15 in vollem Umfang sowie der Kindergeldablehnungsbescheid vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015, soweit der Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 betroffen ist, aufgehoben.

Die Beklagte wird verpflichtet, Kindergeld für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 für die Tochter der Klägerin in gesetzlicher Höhe festzusetzen.

Die Kosten des Klageverfahrens, soweit der Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 betroffen ist, hat die Klägerin, im Übrigen die Beklagte zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Tochter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Zeit von Juni 2013 bis September 2014.

2

Die im Juli 1990 geborene Tochter der Klägerin (L) wurde nach ihrem Realschulabschluss in der Zeit vom 1. Oktober 2007 bis 30. September 2010 an der S-Schule zur Physiotherapeutin ausgebildet. Am 1. Oktober 2010 erhielt sie die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung "Physiotherapeutin".

3

Bereits im Mai 2010 hatte L eine Zusage zum Besuch einer Fachoberschule, Fachrichtung Sozialwesen, die sie von August 2010 bis Juni 2011 besuchte und mit dem Zeugnis der Fachhochschulreife abschloss. Im Juli 2011 erhielt sie die Zulassung der Hochschule X zum zulassungsbeschränkten Studiengang "Physiotherapie Dual" für das Wintersemester 2011/2012 und wurde dort im September 2011 immatrikuliert.

4

Die Hochschule X führte ab Wintersemester 2010/2011 einen neu strukturierten Studiengang "Bachelor of Science Physiotherapie" ein. Der Fachbereichsrat beschloss im Mai 2011 die Studien- und Prüfungsordnung für den Bachelor-Studiengang "Physiotherapie mit dem Profil Präventions- und Rehabilitationssport (dual)". Zulassungsvoraussetzung war die allgemeine oder fachgebundene Hochschulreife oder die Fachhochschulreife.

5

Das Studium war wie folgt aufgebaut: Die Regelstudienzeit des Studiums umfasste 9 Semester. Die duale Phase der ersten 6 Semester (3 Jahre) bestand aus einer (externen) Ausbildung an einer staatlich anerkannten Berufsfachschule für Physiotherapie mit theoretischem und praktischem Unterricht zum staatlich anerkannten Physiotherapeuten. Parallel wurde an der Hochschule in jedem Semester ein Basismodul von 5 Semesterwochenstunden unterrichtet. Dieser akademische Unterricht fand --mit Rücksicht auf die externe Ausbildung-- ausschließlich in Blöcken, je nach Art der Lehrveranstaltung, pro Semester an 3 bis 5 Wochenenden statt (in der Zeit von Freitag ab 15 Uhr bis Sonntag 18 Uhr). Am Ende des 6. Semesters erwarben die Studierenden extern den Abschluss als staatlich anerkannter Physiotherapeut. Vom 7. bis 9. Semester folgte eine "Präsenzphase". Im 7. und 8. Semester waren jeweils sechs Module zu absolvieren, im 9. drei sowie eine Bachelorarbeit. Nach erfolgreichem Studium wurde der akademische Grad eines "B. Sc. Physiotherapie" verliehen.

6

Studierende, die --wie die Tochter der Klägerin-- bereits vor Aufnahme dieses Studiengangs die Ausbildung als Physiotherapeut(in) erfolgreich abgeschlossen hatten, erhielten diese angerechnet. Sie hatten daher in den ersten sechs Semestern nur jeweils ein Modul (fünf Semesterwochenstunden ausschließlich in Wochenendblöcken nebst Vor- und Nachbereitung im Eigenstudium) zu belegen; im Übrigen hatten sie frei. Der Studiengang war in den ersten sechs Semestern nach seiner Konzeption ein dualer und kein berufsbegleitender, wurde jedoch für die Studieninteressenten mit bereits abgeschlossener Berufsausbildung geöffnet und daher für diese faktisch in den ersten sechs Semestern berufs- (oder freizeit-)begleitend.

7

L arbeitete neben ihrem Studium im Streitzeitraum 30 Stunden pro Woche als angestellte Physiotherapeutin.

8

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte mit Bescheid vom 26. Februar 2015 das Kindergeld u.a. für den Streitzeitraum ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte nach teilweise zurückgenommener Klage für den noch verbliebenen streitigen Zeitraum zur Begründung aus, dass das Studium zwar eine (mehraktige) Erstausbildung darstelle, es sich aber aufgrund des zeitlichen Umfangs der Ausbildung (5 Semesterwochenstunden) jedenfalls in Zusammenschau mit ihrer zeitlichen Verteilung (nur Wochenendblöcke) nicht um eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele.

9

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, das FG sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass im Streitzeitraum keine Berufsausbildung vorliege, weil der zeitliche Umfang der Ausbildung zu gering sei. Die Tochter habe ihre Ausbildung nach Maßgabe des vorgesehenen Umfangs ernsthaft und nachhaltig betrieben. Darüber hinaus müssten noch Vor- und Nachbereitungen hinzugerechnet werden, die mindestens fünf weitere Stunden ausmachten. Der Wegfall der Einkommensobergrenze rechtfertige zudem keine Bezugnahme auf eine Untergrenze.

10

Die Klägerin beantragt,
die Familienkasse unter Aufhebung des Bescheids vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015 zu verpflichten, für das Kind L für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 Kindergeld zu gewähren.

11

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Denn L befand sich entgegen der Auffassung des FG im Streitzeitraum in Berufsausbildung und hatte eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.

14

1. Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt, wenn es noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

15

a) In Berufsausbildung befindet sich, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 29, m.w.N.). Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 9, m.w.N.).

16

b) Der Bundesfinanzhof (BFH) erkennt damit an, dass von Verfassungs wegen ein weiter Entscheidungsspielraum bei der Gestaltung der Ausbildung besteht (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (Senatsurteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294). Insoweit wird der Tatbestand der Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch nicht durch eine daneben ausgeübte Teilzeit- oder Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeschlossen, wenn die Ausbildung ernsthaft und nachhaltig betrieben wird (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, Rz 11, m.w.N.).

17

2. Nach diesen Grundsätzen stellte das von L absolvierte Studium eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar.

18

Im Streitfall war die Erlangung des akademischen Grads eines "Bachelor of Science Physiotherapie" das Ausbildungsziel von L. Das Studium vermittelte ihr auch in den ersten sechs Semestern aufgrund der vorgeschriebenen Basismodule Kenntnisse und Fähigkeiten, die Grundlage für ihr angestrebtes Ausbildungsziel waren. Zudem waren diese Basismodule Voraussetzung, um in die "Präsenzphase" der nachfolgenden Semester (7. bis 9.) und damit zu einem Studienabschluss zu gelangen.

19

a) Entgegen der Ansicht des FG scheitert die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht an dem geringen Umfang von durchschnittlich 5 Semesterwochenstunden, die blockweise an einigen Wochenenden während des Semesters durchgeführt wurden.

20

aa) Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind. Daher können die konkreten beruflichen Pläne eines Kindes die Würdigung von Tätigkeiten beeinflussen, deren Ausbildungscharakter zweifelhaft ist (Senatsurteil vom 8. Mai 2015 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17). Darüber hinaus kann die Beurteilung als Berufsausbildung entfallen, wenn eine ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Erreichen eines bestimmten Berufsziels unterbleibt. Auch die Art der Ausbildungsmaßnahme kann ein Abgrenzungskriterium sein. So kann bei einem Sprachunterricht im Ausland im Hinblick auf die dann erforderliche Abgrenzung zu Urlaubsaufenthalten von einer Berufsausbildung regelmäßig nur dann ausgegangen werden, wenn das Kind an einem theoretisch-systematischen Sprachunterricht mit grundsätzlich mindestens zehn Wochenstunden teilnimmt (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Ist hingegen der Auslandaufenthalt von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorgeschrieben oder dient er dazu, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum angestrebten Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) zu erlangen, kann ein Sprachaufenthalt auch dann als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Unterricht weniger als zehn Wochenstunden umfasst (Senatsurteil in BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17).

21

Die Grundsätze, die der BFH für die Anerkennung eines Sprachschulunterrichts im Rahmen eines Au-pair-Aufenthalts als Berufsausbildung aufgestellt hat, führen ebenfalls zu keiner Mindestgrenze für eine im Inland absolvierte Schul- oder Universitätsausbildung (Senatsurteil vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296, Rz 13). Denn anders als bei einem Sprachunterricht im Ausland, ist bei einer Schul-, Universitätsausbildung oder einer sonstigen "klassischen" Ausbildung regelmäßig eine Abgrenzung zur "reinen Freizeitgestaltung oder zum bloßen Müßiggang" (FG München, Urteil vom 18. August 2010  10 K 2169/09, Rz 16) oder zu "längeren Urlauben oder sonstigen Auslandsaufenthalten, etwa zur Persönlichkeitsbildung" (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366, Rz 14) nicht erforderlich. Dementsprechend hat der Senat einen Mindestumfang für die Ausbildungsmaßnahmen beispielsweise für die Vorbereitung auf ein Abitur für Nichtschüler nicht als notwendig angesehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298). Darüber hinaus sollen nach dem Wegfall des Grenzbetrags in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. auch "Ausbildungsgänge (zum Beispiel Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit ohne eine vorhergehende Berufsausbildung durchgeführt werden", begünstigt werden (Gesetzesbegründung zu der ab 1. Januar 2012 geltenden Neufassung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG --Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011, BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986--, BTDrucks 17/5125, S. 1, 41).

22

b) Soweit allerdings Anhaltspunkte dafür bestehen, dass das Kind seinem gewählten Ausbildungsgang nicht ernsthaft und hinreichend nachgeht, indem etwa nur eine "Pro-forma-Immatrikulation" besteht, dürfte eine Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG regelmäßig ausgeschlossen sein. Eine strenge Prüfung der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Ausbildungsbemühungen trägt dazu bei, Missbrauch zu vermeiden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 32), erfordert aber auch insoweit keine feste Mindestgrenze im Hinblick auf den zeitlichen Umfang einer Ausbildungsmaßnahme.

23

c) Anhaltspunkte dafür, dass L ihr Studium nicht nachhaltig und ernsthaft betrieben hat, hat das FG nicht festgestellt. Das FG hat vielmehr ausgeführt, dass sich L mittlerweile im 8. Fachsemester (2015) befand. Somit ist davon auszugehen, dass sie ihrem Studium ernsthaft und hinreichend nachgegangen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 12).

24

3. Der Anspruch auf Kindergeld ist auch nicht wegen der Erwerbstätigkeit der L in einem Umfang von 30 Wochenstunden im Streitzeitraum ausgeschlossen. Denn L hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen. Das Studium stellte vielmehr einen Teil der Erstausbildung dar. Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG war die Erwerbstätigkeit der L im Streitzeitraum nicht anspruchsausschließend. Eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG entfällt.

25

a) Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 15).

26

Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, Rz 20; in BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

27

b) Nach diesen Grundsätzen hat der erste berufsqualifizierende Abschluss zur Physiotherapeutin der L noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt. Das Studium steht in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Maßnahme. Das von L angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Bereits während ihrer Ausbildung zur Physiotherapeutin hatte sich L bei einer weiterführenden Schule beworben, um die Fachhochschulreife zu erlangen, die wiederum Voraussetzung für das von ihr angestrebte Studium war. Das Studium schloss sich unmittelbar an die Schulausbildung an. Der erforderliche fachliche Zusammenhang ergibt sich schon daraus, dass sich die Ausbildungsgänge inhaltlich und schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich derselben Berufssparte bezogen und auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten.

28

4. L ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber ihren Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte, da eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21).

29

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 2 und § 135 Abs. 1 FGO.

30

Da die Revision der Klägerin Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Aufgrund der Klagerücknahme für den Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 im erstinstanzlichen Verfahren hat der Senat nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. Senatsurteil vom 13. April 2016 III R 7/13, BFH/NV 2016, 1462, Rz 24) über die Kosten des gesamten Verfahrens (Klageverfahren und Revisionsverfahren) zu entscheiden (§ 143 Abs. 1 FGO). Für das Klageverfahren hat die Klägerin, soweit sie die Klage zurückgenommen hat (§ 136 Abs. 2 FGO), die Kosten zu tragen, im Übrigen die Beklagte (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter ihres 1988 geborenen Sohnes (S). S nahm nach dem Abitur ein duales Hochschulstudium zum Bachelor im Studiengang Steuerrecht auf, das am 29. Februar 2012 enden sollte. Parallel dazu absolvierte er in einer Steuerberatungskanzlei eine studienintegrierte praktische Ausbildung zum Steuerfachangestellten, die er am 1. August 2008 begann und im Juni 2011 mit der Prüfung zum Steuerfachangestellten beendete. Im März 2013 beendete S erfolgreich sein Bachelorstudium.

2

Nach Beendigung seiner Ausbildung zum Steuerfachangestellten arbeitete S ab 1. August 2011 mehr als 20 Stunden pro Woche in einer anderen Steuerberatungskanzlei. Nach deren Erklärungen vom 12. April 2012 und 12. Juni 2012 setzte S dort seine Ausbildung durch eine studienbegleitende Betreuung fort. Ein schriftlicher Vertrag über Inhalt und Umfang der Tätigkeit bestand nicht. Die Entlohnung entsprach der eines Steuerfachangestellten.

3

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die gegenüber der Klägerin erfolgte Kindergeldfestsetzung für S mit Bescheid vom 16. Februar 2012 ab 1. Januar 2012 auf und forderte das für die Monate Januar und Februar 2012 bereits ausbezahlte Kindergeld von der Klägerin zurück. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2012 zurückgewiesen.

4

Auf die dagegen gerichtete Klage hob das Finanzgericht (FG) den Aufhebungsbescheid und die Einspruchsentscheidung mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 57 veröffentlichten Gründen auf.

5

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, dass S mit der bestandenen Prüfung zum Steuerfachangestellten seine Erstausbildung beendet habe. Die anschließend aufgenommene Vollzeittätigkeit in einer Steuerberatungskanzlei sei daher nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitzeitraum geltenden Fassung anspruchsschädlich gewesen.

6

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Familienkasse ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

10

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass S im Streitzeitraum Januar 2012 bis August 2012 (Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2012) beim Kindergeldanspruch der Klägerin nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen ist, weil er das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hatte und für einen Beruf ausgebildet wurde.

11

Die durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986) bewirkte Änderung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG berührt den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendeten Begriff der Berufsausbildung nicht (s. hierzu auch die Gesetzesbegründung in BRDrucks 54/11, S. 56, wonach eine Einschränkung dieses Berufsausbildungsbegriffs nicht erfolgen sollte). Das von S durchgeführte Studium bildet daher einen Berücksichtigungstatbestand, unabhängig davon, ob es sich um eine Erst- oder Zweitausbildung handelte (Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 57/10, BFH/NV 2011, 1316). Anhaltspunkte dafür, dass S sich im Streitzeitraum Januar 2012 bis August 2012 nicht ernsthaft und nachhaltig auf sein Berufsziel vorbereitet hatte (s. zu dieser Anforderung z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366; vom 22. November 2012 V R 60/10, BFH/NV 2013, 531; Senatsurteil vom 22. Dezember 2011 III R 67/10, BFH/NV 2012, 930), wurden vom FG nicht festgestellt.

12

2. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eine Erwerbstätigkeit nicht nur dann schädlich sein kann, wenn das zu berücksichtigende Kind neben einer erstmaligen Berufsausbildung zusätzlich (kumulativ) ein Erststudium abgeschlossen hat.

13

a) Das FG legte insoweit noch den im Zeitpunkt der Entscheidung geltenden Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 zugrunde, wonach ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt wird, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Das FG hat den Begriff "und" implizit so interpretiert, dass es sich hierbei um alternative und nicht um kumulative Voraussetzungen handelt. Anderenfalls hätte sich die vom FG behandelte Abgrenzungsfrage, ob mit dem Abschluss der Ausbildung zum Steuerfachangestellten eine neben dem Studium ausgeübte Erwerbstätigkeit kindergeldschädlich ist, nicht gestellt.

14

b) Der Senat hat indes die mittlerweile eingetretene Rechtsänderung zu berücksichtigen (s. hierzu Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 118 FGO Rz 78, m.w.N.) und bereits § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 13 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802, Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz --AmtshilfeRLUmsG--) anzuwenden. Danach wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Die Regelung trat rückwirkend zum 1. Januar 2012 in Kraft (Art. 31 Abs. 2 AmtshilfeRLUmsG).

15

c) Offen bleiben kann, ob die durch das AmtshilfeRLUmsG bewirkte Änderung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eine unzulässige Rückwirkung im Sinne der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Beschluss vom 17. Dezember 2013  1 BvL 5/08, BGBl I 2014, 255) enthält. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, müsste der dann geltende § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 in dem Sinne ausgelegt werden, wie es das FG getan hat.

16

aa) Das BVerfG entscheidet in diesen Fällen allein über die Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung, nicht über die verbindliche Auslegung des einfachen Rechts, das der Gesetzgeber rückwirkend ändern wollte. Hält das BVerfG die Rückwirkung für verfassungswidrig, ist es weiterhin der Fachgerichtsbarkeit aufgegeben, den Inhalt der alten Rechtslage durch Auslegung zu klären. Dabei kann sich auch ergeben, dass die Norm gerade so zu verstehen ist, wie es der Gesetzgeber nachträglich festgestellt wissen wollte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255, unter B.II.2.b cc (1) (b)).

17

bb) Nach Auffassung des Senats ist auch die ursprüngliche Formulierung ("und" statt "oder") nicht als eine Aufzählung verschiedener Tatbestandsvoraussetzungen zu verstehen. Zwar sollte bei der sprachlichen Fassung von Gesetzestexten das Wort "und" immer dann verwendet werden, wenn in einer Rechtsvorschrift verschiedene Tatbestandsvoraussetzungen oder Rechtsfolgen kumulativ festgelegt werden sollen (s. Rz 90 des Handbuchs der Rechtsförmlichkeiten, Bundesanzeiger Nr. 160a vom 22. Oktober 2008). Die Gesetzeshistorie spricht jedoch dafür, dass dies im vorliegenden Fall nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprach. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Steuervereinfachungsgesetz 2011 (BRDrucks 54/11, S. 6) verwendete noch den Ausdruck "oder". Auch in der Gesetzesbegründung wurde ausgeführt, dass zukünftig eine Erwerbstätigkeit nur noch bis zum Abschluss der ersten Berufsausbildung oder eines Erststudiums eines Kindes außer Betracht bleiben soll (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Der Finanzausschuss des Bundestags empfahl hingegen, den Ausdruck "oder" durch das Wort "und" zu ersetzen (BTDrucks 17/6105, S. 12), um die Formulierung an § 12 Nr. 5 EStG anzupassen (BTDrucks 17/6146, S. 14). Dem folgte der Bundestag (BRDrucks 360/11, S. 5). In der Folge wies der Finanzausschuss des Bundesrates darauf hin, dass der verwendeten Formulierung im Rahmen des § 12 Nr. 5 EStG eine andere Bedeutung zukomme als im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Er führte zudem aus, dass eine kumulative Voraussetzung (Berufsausbildung und Erststudium) weder gewollt noch sinnvoll sei und deshalb zum ursprünglichen Wortlaut zurückzukehren sei (BRDrucks 360/1/11, S. 5). Dieser Anregung ist der Gesetzgeber zwar im weiteren Gesetzgebungsverfahren nach Durchführung des Vermittlungsverfahrens nicht gefolgt. Da jedoch nicht ersichtlich ist, dass mit dem Änderungsbegehren des Finanzausschusses des Bundestages eine über die bloße redaktionelle Anpassung an § 12 Nr. 5 EStG hinausgehende inhaltliche Änderung des Gesetzentwurfs bezweckt wurde, und sich ein derartiges Anliegen auch aus dem Vermittlungsverfahren (BTDrucks 17/7025, BRDrucks 568/11) nicht ergibt, geht der Senat davon aus, dass die Rückkehr zum ursprünglichen Wortlaut entweder nur wegen eines redaktionellen Versehens im Vermittlungsverfahren unterblieben ist oder der Begriff "und" nur zur Kennzeichnung eines Fallbeispiels (Erststudium als Unterfall der Erstausbildung) Verwendung finden sollte. Entsprechend wäre auch die ursprüngliche Gesetzesfassung trotz der Verwendung des Wortes "und" nicht im Sinne von kumulativen, sondern von alternativen Voraussetzungen zu lesen gewesen (ebenso Bering/Friedenberger NWB 2012, 278, 282, die die Formulierung im Sinne von "sowohl ... als auch" interpretieren; Felix, NJW 2012, 22, 24 f., wonach eine andere Auslegung ihrerseits verfassungsrechtliche Probleme aufwürfe).

18

3. Zu Recht ist das FG weiter davon ausgegangen, dass ein Kind, das ein duales Studium durchführt, seine Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG noch nicht mit der erfolgreichen Absolvierung der studienintegrierten praktischen Ausbildung im Lehrberuf (hier zum Steuerfachangestellten) beendet, sondern die Erstausbildung bis zum Abschluss des parallel zum Studium durchgeführten Bachelorstudiums fortdauert. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:

19

a) § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist dahin auszulegen, dass der Begriff des Erststudiums nur einen Unterfall des Oberbegriffes der erstmaligen Berufsausbildung darstellt.

20

Der Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG lässt zwar sowohl die Interpretation zu, dass durch den Begriff der erstmaligen Berufsausbildung nur Ausbildungsgänge erfasst werden, die kein Studium an einer Hochschule beinhalten, als auch die Interpretation, dass die erstmalige Berufsausbildung den Oberbegriff bildet und das Erststudium nur einen Unterfall der erstmaligen Berufsausbildung darstellt. Der normale Sprachgebrauch spricht jedoch eher für die zweite Auslegungsvariante, da danach üblicherweise --wie im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG-- auch ein Studium als Berufsausbildung anzusehen ist.

21

Diese Auslegung wird auch durch die Gesetzesmaterialien gestützt. So führte der Gesetzgeber aus, nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums bestehe die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage sei, sich selbst zu unterhalten, und dass diese Vermutung durch den Nachweis als widerlegt gelte, dass das Kind sich in "einer weiteren Berufsausbildung" befinde und tatsächlich keiner weiteren (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgehe (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Insoweit verwendet der Gesetzgeber den Begriff der weiteren Berufsausbildung als Oberbegriff für ein weiteres Studium und eine weitere andere Art der Berufsausbildung. Entsprechendes gilt, soweit der Gesetzgeber ausführt, dass ein Studium dann ein erstmaliges Studium darstelle, wenn es sich um eine "Erstausbildung" handele (BRDrucks 54/11, S. 55 f.).

22

b) Der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendete Berufsausbildungsbegriff ist enger auszulegen als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal "Kind, das ... für einen Beruf ausgebildet wird".

23

Der Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG gibt auf die Frage, ob der Begriff der Berufsausbildung --wie im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG-- dahin auszulegen ist, dass darunter jede allgemein berufsqualifizierende Maßnahme zu fassen ist, oder ein engeres Verständnis erfordert, allenfalls insoweit eine Antwort, als der Begriff "erstmaligen" darauf hindeutet, dass die Berufsausbildung auf einen Abschluss ausgerichtet sein muss.

24

Auch die Gesetzesmaterialien sprechen dafür, dass der Gesetzgeber für den in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Begriff der Berufsausbildung einen eingeschränkteren Anwendungsbereich vorsehen wollte als für den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG geregelten Berücksichtigungstatbestand. Danach soll der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendete Begriff der Berufsausbildung enger gefasst sein und sicherstellen, dass nicht bereits jede allgemein berufsqualifizierende Maßnahme zum Verbrauch der Erstausbildung führt (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Voraussetzung soll danach zum einen sein, dass das Kind durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, weshalb insbesondere der Besuch einer allgemein bildendenden Schule keine erstmalige Berufsausbildung vermitteln soll. Zum anderen muss der Beruf nach der Gesetzesbegründung durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt werden und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen werden, weshalb beispielsweise ein bloßer Computerkurs nicht für eine Erstausbildung ausreichen soll (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Ziel dieser beiden Einschränkungen ist es, die berücksichtigungsschädliche Wirkung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu begrenzen.

25

c) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führen soll oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt.

26

aa) Wortlaut und Gesetzesmaterialien lassen nicht erkennen, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss zum Verbrauch der Erstausbildung führen soll. So kann die Formulierung "Eine Berufsausbildung liegt demnach vor, wenn der Steuerpflichtige durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen" (BRDrucks 54/11, S. 55 f.) sowohl dahin interpretiert werden, dass das Kind befähigt sein müsse, irgendeinen Beruf aufzunehmen, als auch dahin, dass es befähigt sein müsse, einen von ihm angestrebten Beruf aufzunehmen.

27

bb) Die systematische Stellung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und der Sinn und Zweck der Norm sprechen indes dafür, mehraktige Ausbildungsmaßnahmen dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (in diesem Sinne auch Seiler in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32 Rz 17).

28

Die Funktion des steuerlichen Familienleistungsausgleichs besteht primär darin, einen Einkommensbetrag in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung, Erziehung oder Ausbildung eines Kindes steuerlich freizustellen (§ 31 Satz 1 EStG). Bei Kindern in Ausbildung dient der Freibetrag für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung der Abdeckung des allgemeinen Ausbildungsbedarfs (Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 91), zu dem nach der Rechtsprechung des BFH auch der Ausbildungsunterhalt i.S. von § 1610 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zählt (Urteil vom 17. Dezember 2009 VI R 63/08, BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341). Die steuerliche Berücksichtigung solcher Belastungen ist dabei nicht vollständig in das Ermessen des Gesetzgebers gestellt. Denn die Eltern können sich ihnen nicht beliebig entziehen, sondern sind im Gegenteil schon nach dem Unterhaltsrecht des BGB weitgehend dazu verpflichtet, ihren Kindern zumindest "eine" Berufsausbildung zu finanzieren (s. hierzu BFH-Urteil in BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341).

29

Unter Berücksichtigung dieser verfassungsrechtlichen Funktion des steuerlichen Familienleistungsausgleichs hat die Rechtsprechung bereits bei der Auslegung des Berufsausbildungsbegriffes des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch das durch die Eltern und das Kind definierte Berufsziel miteinbezogen. So ist in ständiger Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass sich in Berufsausbildung befindet, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 366, und in BFH/NV 2013, 531; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 930). Unter Berufsausbildung wird deshalb die Erlangung der für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeigneten Grundlagen verstanden (z.B. BFH-Urteile vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Offizier; vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26, betr. Traineetätigkeit). Der BFH erkennt damit zum einen an, dass den Eltern und dem Kind von Verfassungs wegen ein weiter Entscheidungsspielraum bei der Gestaltung der Ausbildung zukommt (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Zum anderen verweist er hinsichtlich dieses Auslegungsergebnisses auf den Sinn und Zweck des seit dem 1. Januar 1996 geltenden steuerrechtlichen Kindergelds, wonach das Existenzminimum eines Kindes von der Besteuerung auszunehmen ist, weil durch den kindbedingten Aufwand die steuerliche Leistungsfähigkeit der Eltern gemindert wird (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701, unter Verweis auf den BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653).

30

Dieser systematische Zusammenhang spricht dafür, dass auch im Rahmen der durch § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG erfolgten Abgrenzung --zwischen der steuerlich zu berücksichtigenden Unterhaltsverantwortung der Eltern für "eine" Ausbildung des Kindes und der Verantwortung des Kindes für die eigene Unterhaltssicherung-- bei mehraktigen Ausbildungen das von den Eltern und dem Kind bestimmte Berufsziel nicht außer Betracht gelassen werden darf. Ist daher aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein. Abzustellen ist dabei darauf, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden.

31

cc) Nichts anderes ergibt sich aus der in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Einschränkung der Vermutungsregel des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Danach ist eine nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums ausgeübte Erwerbstätigkeit anspruchsunschädlich, wenn sie im Rahmen einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit mit bis zu 20 Stunden, einem Ausbildungsdienstverhältnis oder einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch ausgeübt wird.

32

Hintergrund dieser Regelung ist die Überlegung, dass eine Erwerbstätigkeit dann schädlich sein soll, wenn sie Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend in Anspruch nimmt (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Auch in der Literatur (Bering/ Friedenberger NWB 2012, 278, 281) wird argumentiert, dass das Kind seiner Berufsausbildung nicht mehr ernsthaft und hinreichend nachgehen könne, wenn es regelmäßig in Vollzeit arbeite; ebenso sollten Fälle der "Pro-forma-Immatrikulation" eines Vollzeitbeschäftigten aus dem steuerlichen Berücksichtigungstatbestand ausgeschlossen werden. Jedoch erfordert auch der insoweit zum Ausdruck kommende Aspekt der Missbrauchsverhinderung nicht, dass die in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale der erstmaligen Berufsausbildung und des Erststudiums immer bereits dann als erfüllt angesehen werden müssen, wenn das Kind --unabhängig vom angestrebten Berufsziel-- irgendeinen berufsqualifizierenden Abschluss erlangt hat. Denn die Vermeidung eines solchen Missbrauchs findet bei konsequenter Anwendung der BFH-Rechtsprechung bereits auf der vorgelagerten Ebene des Berufsausbildungsbegriffes des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG statt. Wie bereits ausgeführt wurde, befindet sich ein Kind nur dann in Berufsausbildung, wenn es sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, "sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet" (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 366, und in BFH/NV 2013, 531; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 930). Eine strenge Prüfung der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Ausbildungsbemühungen auf der Ebene des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG trägt zudem dazu bei, dass Missbrauch nicht nur im Falle des Abschlusses einer objektiv berufsqualifizierenden Erstausbildung, sondern in jedem von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfassten Fall verhindert werden kann. Im Übrigen geht der Senat davon aus, dass Kinder, die im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung einen ersten Abschluss erlangt haben, häufig nur vorübergehend --insbesondere während weniger lernintensiver Zeiträume wie den Semesterferien-- ihren Erwerbstätigkeitsumfang erhöhen und deshalb ihre gesamte Ausbildung gleichwohl in üblichem Zeitrahmen beenden werden können. Daher dürften in solchen Fällen bereits im Rahmen der Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG keine Missbrauchsanzeichen erkennbar werden.

33

dd) Für eine Beschränkung des Erstausbildungsbegriffes auf den ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss spricht schließlich auch nicht, dass bei Kindern, die nach einem solchen Abschluss einer den Umfang des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG überschreitenden Erwerbstätigkeit nachgehen, die Freistellung des Existenzminimums des Kindes im Rahmen der Besteuerung der Einkünfte des Kindes stattfindet. Denn selbst bei Annahme einer ganzjährigen Tätigkeit mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 21 Stunden ergäben sich unter Zugrundelegung eines Stundensatzes von 7,50 € oder 8,50 € --wie er für typische Aushilfstätigkeiten von in Ausbildung befindlichen Kindern nicht unüblich ist-- nach Berücksichtigung üblicher Abzugsbeträge (insbesondere für Werbungskosten) häufig unter dem Existenzminimum liegende Einkünfte des Kindes (s. hierzu auch Felix, NJW 2012, 22, 27, zum Fall einer studentischen Hilfskraft). Dies hätte zur Folge, dass bei Anwendung der Verwaltungsauffassung eine effektive steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes sowohl auf der Ebene der Besteuerung der Eltern als auch auf der Ebene der Besteuerung des Kindes fehlschlagen könnte.

34

ee) Schließlich sieht sich der Senat bei der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Begriffe der erstmaligen beruflichen Ausbildung und des Erststudiums auch nicht an eine ggf. hiervon abweichende Auslegung dieser Begriffe im Rahmen des § 12 Nr. 5 EStG gebunden. Die beiden Regelungen unterscheiden sich bereits insoweit, als sie die steuerliche Anerkennung unterschiedlicher Gegenstände betreffen. Während es im Rahmen des Familienleistungsausgleichs primär um die steuerliche Berücksichtigung des Existenzminimums des in Ausbildung befindlichen Kindes einschließlich des Ausbildungsbedarfs geht, regelt § 12 Nr. 5 EStG die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die Ausbildung. Entsprechend muss die Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG den Anforderungen des subjektiven Nettoprinzips genügen, während die Rechtsprechung bei der Anwendung des § 12 Nr. 5 EStG die folgerichtige Umsetzung des objektiven Nettoprinzips in den Blick nimmt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341). Entsprechend hat der BFH auch in seiner bisherigen Rechtsprechung bereits die Unabhängigkeit der beiden Regelungskomplexe betont (BFH-Urteil vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884).

35

4. Überträgt man diese Rechtsgrundsätze auf den Streitfall, so ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Erstausbildung des S mit der bestandenen Prüfung zum Steuerfachangestellten noch nicht beendet war.

36

Nach den Feststellungen des FG bildete die Ausbildung zum Steuerfachangestellten einen integrativen Bestandteil einer von S angestrebten mehraktigen Ausbildung, die auch den im Rahmen des Hochschulstudiums zu erlangenden weitergehenden Abschluss zum Bachelor im Studiengang Steuerrecht mitumfasste. Dass die beiden Abschlüsse in einem engen sachlichen Zusammenhang standen, ergibt sich dabei bereits daraus, dass sie sich inhaltlich schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich, den Themenbereich Steuerrecht, bezogen und damit --wenn auch ggf. auf unterschiedlichen Qualifikationsstufen-- auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten. Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Sie wurden zunächst parallel zueinander verfolgt. Nach Beendigung der Ausbildung zum Steuerfachangestellten wurde die Ausbildung zum Bachelor ohne beachtliche Unterbrechung fortgeführt und beendet. Da somit auch der weitergehende Bachelorabschluss noch als Teil der Erstausbildung des S zu qualifizieren ist, hat das FG zu Recht nicht darauf abgestellt, ob S im Streitzeitraum Januar 2012 bis August 2012 einer schädlichen Erwerbstätigkeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG nachgegangen ist.

(1) Kinder sind

1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2)1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder
2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und
a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder
b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder
c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d)
ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder eine Freiwilligenaktivität im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) Nr. 2018/1475 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 2. Oktober 2018 zur Festlegung des rechtlichen Rahmens des Europäischen Solidaritätskorps sowie zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1288/2013 und der Verordnung (EU) Nr. 1293/2013 sowie des Beschlusses Nr. 1313/2013/EU (ABI. L 250 vom 4.10.2018, S. 1) oder einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes oder einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016 oder einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 25. Mai 2018 (GMBl S. 545) oder einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes leistet oder
3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
2Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.3Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5)1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,
für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.2Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend.3Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6)1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 2 730 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
4Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.5Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.6Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist; die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.7Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden.8Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen.9Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.10Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt.11Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.

(1)1Als Kinder werden berücksichtigt

1.
Kinder im Sinne des § 32 Absatz 1,
2.
vom Berechtigten in seinen Haushalt aufgenommene Kinder seines Ehegatten,
3.
vom Berechtigten in seinen Haushalt aufgenommene Enkel.
2§ 32 Absatz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für die Berücksichtigung ist die Identifizierung des Kindes durch die an dieses Kind vergebene Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung).4Ist das Kind nicht nach einem Steuergesetz steuerpflichtig (§ 139a Absatz 2 der Abgabenordnung), ist es in anderer geeigneter Weise zu identifizieren.5Die nachträgliche Identifizierung oder nachträgliche Vergabe der Identifikationsnummer wirkt auf Monate zurück, in denen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 vorliegen.6Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, haben, werden nicht berücksichtigt, es sei denn, sie leben im Haushalt eines Berechtigten im Sinne des § 62 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a.7Kinder im Sinne von § 2 Absatz 4 Satz 2 des Bundeskindergeldgesetzes werden nicht berücksichtigt.

(2) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zu bestimmen, dass einem Berechtigten, der im Inland erwerbstätig ist oder sonst seine hauptsächlichen Einkünfte erzielt, für seine in Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz bezeichneten Kinder Kindergeld ganz oder teilweise zu leisten ist, soweit dies mit Rücksicht auf die durchschnittlichen Lebenshaltungskosten für Kinder in deren Wohnsitzstaat und auf die dort gewährten dem Kindergeld vergleichbaren Leistungen geboten ist.

(1) Kinder sind

1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2)1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder
2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und
a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder
b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder
c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d)
ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder eine Freiwilligenaktivität im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) Nr. 2018/1475 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 2. Oktober 2018 zur Festlegung des rechtlichen Rahmens des Europäischen Solidaritätskorps sowie zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1288/2013 und der Verordnung (EU) Nr. 1293/2013 sowie des Beschlusses Nr. 1313/2013/EU (ABI. L 250 vom 4.10.2018, S. 1) oder einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes oder einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016 oder einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 25. Mai 2018 (GMBl S. 545) oder einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes leistet oder
3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
2Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.3Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5)1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,
für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.2Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend.3Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6)1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 2 730 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
4Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.5Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.6Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist; die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.7Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden.8Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen.9Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.10Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt.11Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.

(1) Eine geringfügige Beschäftigung liegt vor, wenn

1.
das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung regelmäßig im Monat 450 Euro nicht übersteigt,
2.
die Beschäftigung innerhalb eines Kalenderjahres auf längstens drei Monate oder 70 Arbeitstage nach ihrer Eigenart begrenzt zu sein pflegt oder im Voraus vertraglich begrenzt ist, es sei denn, dass die Beschäftigung berufsmäßig ausgeübt wird und ihr Entgelt 450 Euro im Monat übersteigt.

(2) Bei der Anwendung des Absatzes 1 sind mehrere geringfügige Beschäftigungen nach Nummer 1 oder Nummer 2 sowie geringfügige Beschäftigungen nach Nummer 1 mit Ausnahme einer geringfügigen Beschäftigung nach Nummer 1 und nicht geringfügige Beschäftigungen zusammenzurechnen. Eine geringfügige Beschäftigung liegt nicht mehr vor, sobald die Voraussetzungen des Absatzes 1 entfallen. Wird beim Zusammenrechnen nach Satz 1 festgestellt, dass die Voraussetzungen einer geringfügigen Beschäftigung nicht mehr vorliegen, tritt die Versicherungspflicht erst mit dem Tag ein, an dem die Entscheidung über die Versicherungspflicht nach § 37 des Zehnten Buches durch die Einzugsstelle nach § 28i Satz 5 oder einen anderen Träger der Rentenversicherung bekannt gegeben wird. Dies gilt nicht, wenn der Arbeitgeber vorsätzlich oder grob fahrlässig versäumt hat, den Sachverhalt für die versicherungsrechtliche Beurteilung der Beschäftigung aufzuklären.

(3) Die Absätze 1 und 2 gelten entsprechend, soweit anstelle einer Beschäftigung eine selbständige Tätigkeit ausgeübt wird. Dies gilt nicht für das Recht der Arbeitsförderung.

Werden geringfügige Beschäftigungen ausschließlich in Privathaushalten ausgeübt, gilt § 8. Eine geringfügige Beschäftigung im Privathaushalt liegt vor, wenn diese durch einen privaten Haushalt begründet ist und die Tätigkeit sonst gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts erledigt wird.

(1) Kinder sind

1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2)1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder
2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und
a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder
b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder
c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d)
ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder eine Freiwilligenaktivität im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) Nr. 2018/1475 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 2. Oktober 2018 zur Festlegung des rechtlichen Rahmens des Europäischen Solidaritätskorps sowie zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1288/2013 und der Verordnung (EU) Nr. 1293/2013 sowie des Beschlusses Nr. 1313/2013/EU (ABI. L 250 vom 4.10.2018, S. 1) oder einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes oder einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016 oder einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 25. Mai 2018 (GMBl S. 545) oder einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes leistet oder
3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
2Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.3Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5)1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,
für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.2Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend.3Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6)1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 2 730 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
4Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.5Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.6Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist; die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.7Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden.8Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen.9Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.10Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt.11Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 und der Bescheid der Beklagten vom 25. Oktober 2013 über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für das Kind C ab Mai 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Aufhebung einer Festsetzung von Kindergeld ab Mai 2013.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter ihres im August 1988 geborenen Sohnes C, für den sie Kindergeld erhielt.

3

C beendete im April 2013 den Studiengang Wirtschaftsmathematik an der Universität D mit dem Bachelor-Abschluss. Seit dem Wintersemester 2012/2013 war er bereits für den Masterstudiengang ebenfalls im Bereich Wirtschaftsmathematik eingeschrieben und führte diesen Studiengang nach Erlangung des Bachelor-Abschlusses fort. Im Jahr 2013 war C als studentische Hilfskraft mit einer monatlichen Beschäftigungszeit von 80 Stunden beschäftigt. Daneben war er 1,5 Stunden wöchentlich als Nachhilfelehrer tätig.

4

Mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für C ab Mai 2013 auf. C absolviere ab Mai 2013 eine Zweitausbildung (Masterstudium), für die Kindergeld nicht gewährt werden könne, weil er einer Wochenarbeitszeit von mehr als 20 Stunden nachgehe.

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 und den Bescheid vom 25. Oktober 2013 aufzuheben und Kindergeld für das Kind C für den Zeitraum Mai bis August 2013 zu zahlen.

8

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. C hatte im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen. Damit kommt es auf die Frage der Erwerbstätigkeit nicht an. Für Kindergeldzwecke ist C als Kind nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

11

1. Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihren Sohn C. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall --wie auch von der Familienkasse eingeräumt-- vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es --wie vorliegend C im Streitzeitraum-- für einen Beruf ausgebildet wird.

12

2. Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit von C im Streitzeitraum nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.

13

a) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

14

aa) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500).

15

Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den im BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff. genannten Gründen an.

16

bb) Ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung sein kann, richtet sich danach, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25, und in BFHE 249, 500).

17

Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27 und 30, und in BFHE 249, 500). Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30, und in BFHE 249, 500). Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30 a.E., und in BFHE 249, 500). Diese Prüfung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.

18

b) Das angefochtene Urteil ist von anderen Maßstäben ausgegangen und daher aufzuheben. Der erste berufsqualifizierende Abschluss von C, die Erlangung des Bachelorgrades im April 2013, hat noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt.

19

aa) Das von C angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Das bereits im Wintersemester 2012/2013 und damit vor Abschluss des Bachelorstudiengangs in Wirtschaftsmathematik im April 2013 begonnene Masterstudium im nämlichen Studiengang lässt erkennen, dass C sein angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.

20

bb) Entgegen der Auffassung des FG und der Familienkasse ist das Masterstudium von C Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs (anderer Ansicht Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 81). Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen Bachelorstudiengang (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 2011 IV C 4-S 2282/07/0001-01, BStBl I 2011, 1243, Tz 19).

21

(1) Bei der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, und in BFHE 249, 500). Im Streitfall ergibt sich ein solcher Zusammenhang allein schon aus dem Umstand, dass der Masterstudiengang auf dem vorherigen Bachelorstudium aufbaut (sog. konsekutives Masterstudium i.S. von § 19 Abs. 4 des Hochschulrahmengesetzes --HRG--).

22

(2) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten --objektiv berufsqualifizierenden-- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 249, 500; Wendl, Finanz-Rundschau 2014, 167, 169, unter 3.b aa). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn C hatte das Masterstudium bereits vor dem Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen.

23

cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.

24

c) C ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn er aufgrund seiner Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber seinen Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte. Zwar setzte nach früherer Rechtsprechung des BFH der Kindergeldanspruch für über 18 Jahre alte Kinder eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, unter 2.a, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, unter II.1.). Diese Rechtsprechung wurde jedoch inzwischen aufgegeben (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11 ff.). Das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern ist seither vollständig entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

25

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter ihres 1988 geborenen Sohnes (S). S nahm nach dem Abitur ein duales Hochschulstudium zum Bachelor im Studiengang Steuerrecht auf, das am 29. Februar 2012 enden sollte. Parallel dazu absolvierte er in einer Steuerberatungskanzlei eine studienintegrierte praktische Ausbildung zum Steuerfachangestellten, die er am 1. August 2008 begann und im Juni 2011 mit der Prüfung zum Steuerfachangestellten beendete. Im März 2013 beendete S erfolgreich sein Bachelorstudium.

2

Nach Beendigung seiner Ausbildung zum Steuerfachangestellten arbeitete S ab 1. August 2011 mehr als 20 Stunden pro Woche in einer anderen Steuerberatungskanzlei. Nach deren Erklärungen vom 12. April 2012 und 12. Juni 2012 setzte S dort seine Ausbildung durch eine studienbegleitende Betreuung fort. Ein schriftlicher Vertrag über Inhalt und Umfang der Tätigkeit bestand nicht. Die Entlohnung entsprach der eines Steuerfachangestellten.

3

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die gegenüber der Klägerin erfolgte Kindergeldfestsetzung für S mit Bescheid vom 16. Februar 2012 ab 1. Januar 2012 auf und forderte das für die Monate Januar und Februar 2012 bereits ausbezahlte Kindergeld von der Klägerin zurück. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2012 zurückgewiesen.

4

Auf die dagegen gerichtete Klage hob das Finanzgericht (FG) den Aufhebungsbescheid und die Einspruchsentscheidung mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 57 veröffentlichten Gründen auf.

5

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, dass S mit der bestandenen Prüfung zum Steuerfachangestellten seine Erstausbildung beendet habe. Die anschließend aufgenommene Vollzeittätigkeit in einer Steuerberatungskanzlei sei daher nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitzeitraum geltenden Fassung anspruchsschädlich gewesen.

6

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Familienkasse ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

10

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass S im Streitzeitraum Januar 2012 bis August 2012 (Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2012) beim Kindergeldanspruch der Klägerin nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen ist, weil er das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hatte und für einen Beruf ausgebildet wurde.

11

Die durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986) bewirkte Änderung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG berührt den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendeten Begriff der Berufsausbildung nicht (s. hierzu auch die Gesetzesbegründung in BRDrucks 54/11, S. 56, wonach eine Einschränkung dieses Berufsausbildungsbegriffs nicht erfolgen sollte). Das von S durchgeführte Studium bildet daher einen Berücksichtigungstatbestand, unabhängig davon, ob es sich um eine Erst- oder Zweitausbildung handelte (Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 57/10, BFH/NV 2011, 1316). Anhaltspunkte dafür, dass S sich im Streitzeitraum Januar 2012 bis August 2012 nicht ernsthaft und nachhaltig auf sein Berufsziel vorbereitet hatte (s. zu dieser Anforderung z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366; vom 22. November 2012 V R 60/10, BFH/NV 2013, 531; Senatsurteil vom 22. Dezember 2011 III R 67/10, BFH/NV 2012, 930), wurden vom FG nicht festgestellt.

12

2. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eine Erwerbstätigkeit nicht nur dann schädlich sein kann, wenn das zu berücksichtigende Kind neben einer erstmaligen Berufsausbildung zusätzlich (kumulativ) ein Erststudium abgeschlossen hat.

13

a) Das FG legte insoweit noch den im Zeitpunkt der Entscheidung geltenden Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 zugrunde, wonach ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt wird, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Das FG hat den Begriff "und" implizit so interpretiert, dass es sich hierbei um alternative und nicht um kumulative Voraussetzungen handelt. Anderenfalls hätte sich die vom FG behandelte Abgrenzungsfrage, ob mit dem Abschluss der Ausbildung zum Steuerfachangestellten eine neben dem Studium ausgeübte Erwerbstätigkeit kindergeldschädlich ist, nicht gestellt.

14

b) Der Senat hat indes die mittlerweile eingetretene Rechtsänderung zu berücksichtigen (s. hierzu Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 118 FGO Rz 78, m.w.N.) und bereits § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 13 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802, Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz --AmtshilfeRLUmsG--) anzuwenden. Danach wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Die Regelung trat rückwirkend zum 1. Januar 2012 in Kraft (Art. 31 Abs. 2 AmtshilfeRLUmsG).

15

c) Offen bleiben kann, ob die durch das AmtshilfeRLUmsG bewirkte Änderung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eine unzulässige Rückwirkung im Sinne der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Beschluss vom 17. Dezember 2013  1 BvL 5/08, BGBl I 2014, 255) enthält. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, müsste der dann geltende § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 in dem Sinne ausgelegt werden, wie es das FG getan hat.

16

aa) Das BVerfG entscheidet in diesen Fällen allein über die Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung, nicht über die verbindliche Auslegung des einfachen Rechts, das der Gesetzgeber rückwirkend ändern wollte. Hält das BVerfG die Rückwirkung für verfassungswidrig, ist es weiterhin der Fachgerichtsbarkeit aufgegeben, den Inhalt der alten Rechtslage durch Auslegung zu klären. Dabei kann sich auch ergeben, dass die Norm gerade so zu verstehen ist, wie es der Gesetzgeber nachträglich festgestellt wissen wollte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255, unter B.II.2.b cc (1) (b)).

17

bb) Nach Auffassung des Senats ist auch die ursprüngliche Formulierung ("und" statt "oder") nicht als eine Aufzählung verschiedener Tatbestandsvoraussetzungen zu verstehen. Zwar sollte bei der sprachlichen Fassung von Gesetzestexten das Wort "und" immer dann verwendet werden, wenn in einer Rechtsvorschrift verschiedene Tatbestandsvoraussetzungen oder Rechtsfolgen kumulativ festgelegt werden sollen (s. Rz 90 des Handbuchs der Rechtsförmlichkeiten, Bundesanzeiger Nr. 160a vom 22. Oktober 2008). Die Gesetzeshistorie spricht jedoch dafür, dass dies im vorliegenden Fall nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprach. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Steuervereinfachungsgesetz 2011 (BRDrucks 54/11, S. 6) verwendete noch den Ausdruck "oder". Auch in der Gesetzesbegründung wurde ausgeführt, dass zukünftig eine Erwerbstätigkeit nur noch bis zum Abschluss der ersten Berufsausbildung oder eines Erststudiums eines Kindes außer Betracht bleiben soll (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Der Finanzausschuss des Bundestags empfahl hingegen, den Ausdruck "oder" durch das Wort "und" zu ersetzen (BTDrucks 17/6105, S. 12), um die Formulierung an § 12 Nr. 5 EStG anzupassen (BTDrucks 17/6146, S. 14). Dem folgte der Bundestag (BRDrucks 360/11, S. 5). In der Folge wies der Finanzausschuss des Bundesrates darauf hin, dass der verwendeten Formulierung im Rahmen des § 12 Nr. 5 EStG eine andere Bedeutung zukomme als im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Er führte zudem aus, dass eine kumulative Voraussetzung (Berufsausbildung und Erststudium) weder gewollt noch sinnvoll sei und deshalb zum ursprünglichen Wortlaut zurückzukehren sei (BRDrucks 360/1/11, S. 5). Dieser Anregung ist der Gesetzgeber zwar im weiteren Gesetzgebungsverfahren nach Durchführung des Vermittlungsverfahrens nicht gefolgt. Da jedoch nicht ersichtlich ist, dass mit dem Änderungsbegehren des Finanzausschusses des Bundestages eine über die bloße redaktionelle Anpassung an § 12 Nr. 5 EStG hinausgehende inhaltliche Änderung des Gesetzentwurfs bezweckt wurde, und sich ein derartiges Anliegen auch aus dem Vermittlungsverfahren (BTDrucks 17/7025, BRDrucks 568/11) nicht ergibt, geht der Senat davon aus, dass die Rückkehr zum ursprünglichen Wortlaut entweder nur wegen eines redaktionellen Versehens im Vermittlungsverfahren unterblieben ist oder der Begriff "und" nur zur Kennzeichnung eines Fallbeispiels (Erststudium als Unterfall der Erstausbildung) Verwendung finden sollte. Entsprechend wäre auch die ursprüngliche Gesetzesfassung trotz der Verwendung des Wortes "und" nicht im Sinne von kumulativen, sondern von alternativen Voraussetzungen zu lesen gewesen (ebenso Bering/Friedenberger NWB 2012, 278, 282, die die Formulierung im Sinne von "sowohl ... als auch" interpretieren; Felix, NJW 2012, 22, 24 f., wonach eine andere Auslegung ihrerseits verfassungsrechtliche Probleme aufwürfe).

18

3. Zu Recht ist das FG weiter davon ausgegangen, dass ein Kind, das ein duales Studium durchführt, seine Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG noch nicht mit der erfolgreichen Absolvierung der studienintegrierten praktischen Ausbildung im Lehrberuf (hier zum Steuerfachangestellten) beendet, sondern die Erstausbildung bis zum Abschluss des parallel zum Studium durchgeführten Bachelorstudiums fortdauert. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:

19

a) § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist dahin auszulegen, dass der Begriff des Erststudiums nur einen Unterfall des Oberbegriffes der erstmaligen Berufsausbildung darstellt.

20

Der Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG lässt zwar sowohl die Interpretation zu, dass durch den Begriff der erstmaligen Berufsausbildung nur Ausbildungsgänge erfasst werden, die kein Studium an einer Hochschule beinhalten, als auch die Interpretation, dass die erstmalige Berufsausbildung den Oberbegriff bildet und das Erststudium nur einen Unterfall der erstmaligen Berufsausbildung darstellt. Der normale Sprachgebrauch spricht jedoch eher für die zweite Auslegungsvariante, da danach üblicherweise --wie im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG-- auch ein Studium als Berufsausbildung anzusehen ist.

21

Diese Auslegung wird auch durch die Gesetzesmaterialien gestützt. So führte der Gesetzgeber aus, nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums bestehe die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage sei, sich selbst zu unterhalten, und dass diese Vermutung durch den Nachweis als widerlegt gelte, dass das Kind sich in "einer weiteren Berufsausbildung" befinde und tatsächlich keiner weiteren (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgehe (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Insoweit verwendet der Gesetzgeber den Begriff der weiteren Berufsausbildung als Oberbegriff für ein weiteres Studium und eine weitere andere Art der Berufsausbildung. Entsprechendes gilt, soweit der Gesetzgeber ausführt, dass ein Studium dann ein erstmaliges Studium darstelle, wenn es sich um eine "Erstausbildung" handele (BRDrucks 54/11, S. 55 f.).

22

b) Der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendete Berufsausbildungsbegriff ist enger auszulegen als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal "Kind, das ... für einen Beruf ausgebildet wird".

23

Der Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG gibt auf die Frage, ob der Begriff der Berufsausbildung --wie im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG-- dahin auszulegen ist, dass darunter jede allgemein berufsqualifizierende Maßnahme zu fassen ist, oder ein engeres Verständnis erfordert, allenfalls insoweit eine Antwort, als der Begriff "erstmaligen" darauf hindeutet, dass die Berufsausbildung auf einen Abschluss ausgerichtet sein muss.

24

Auch die Gesetzesmaterialien sprechen dafür, dass der Gesetzgeber für den in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Begriff der Berufsausbildung einen eingeschränkteren Anwendungsbereich vorsehen wollte als für den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG geregelten Berücksichtigungstatbestand. Danach soll der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendete Begriff der Berufsausbildung enger gefasst sein und sicherstellen, dass nicht bereits jede allgemein berufsqualifizierende Maßnahme zum Verbrauch der Erstausbildung führt (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Voraussetzung soll danach zum einen sein, dass das Kind durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, weshalb insbesondere der Besuch einer allgemein bildendenden Schule keine erstmalige Berufsausbildung vermitteln soll. Zum anderen muss der Beruf nach der Gesetzesbegründung durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt werden und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen werden, weshalb beispielsweise ein bloßer Computerkurs nicht für eine Erstausbildung ausreichen soll (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Ziel dieser beiden Einschränkungen ist es, die berücksichtigungsschädliche Wirkung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu begrenzen.

25

c) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führen soll oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt.

26

aa) Wortlaut und Gesetzesmaterialien lassen nicht erkennen, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss zum Verbrauch der Erstausbildung führen soll. So kann die Formulierung "Eine Berufsausbildung liegt demnach vor, wenn der Steuerpflichtige durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen" (BRDrucks 54/11, S. 55 f.) sowohl dahin interpretiert werden, dass das Kind befähigt sein müsse, irgendeinen Beruf aufzunehmen, als auch dahin, dass es befähigt sein müsse, einen von ihm angestrebten Beruf aufzunehmen.

27

bb) Die systematische Stellung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und der Sinn und Zweck der Norm sprechen indes dafür, mehraktige Ausbildungsmaßnahmen dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (in diesem Sinne auch Seiler in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32 Rz 17).

28

Die Funktion des steuerlichen Familienleistungsausgleichs besteht primär darin, einen Einkommensbetrag in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung, Erziehung oder Ausbildung eines Kindes steuerlich freizustellen (§ 31 Satz 1 EStG). Bei Kindern in Ausbildung dient der Freibetrag für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung der Abdeckung des allgemeinen Ausbildungsbedarfs (Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 91), zu dem nach der Rechtsprechung des BFH auch der Ausbildungsunterhalt i.S. von § 1610 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zählt (Urteil vom 17. Dezember 2009 VI R 63/08, BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341). Die steuerliche Berücksichtigung solcher Belastungen ist dabei nicht vollständig in das Ermessen des Gesetzgebers gestellt. Denn die Eltern können sich ihnen nicht beliebig entziehen, sondern sind im Gegenteil schon nach dem Unterhaltsrecht des BGB weitgehend dazu verpflichtet, ihren Kindern zumindest "eine" Berufsausbildung zu finanzieren (s. hierzu BFH-Urteil in BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341).

29

Unter Berücksichtigung dieser verfassungsrechtlichen Funktion des steuerlichen Familienleistungsausgleichs hat die Rechtsprechung bereits bei der Auslegung des Berufsausbildungsbegriffes des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch das durch die Eltern und das Kind definierte Berufsziel miteinbezogen. So ist in ständiger Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass sich in Berufsausbildung befindet, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 366, und in BFH/NV 2013, 531; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 930). Unter Berufsausbildung wird deshalb die Erlangung der für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeigneten Grundlagen verstanden (z.B. BFH-Urteile vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Offizier; vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26, betr. Traineetätigkeit). Der BFH erkennt damit zum einen an, dass den Eltern und dem Kind von Verfassungs wegen ein weiter Entscheidungsspielraum bei der Gestaltung der Ausbildung zukommt (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Zum anderen verweist er hinsichtlich dieses Auslegungsergebnisses auf den Sinn und Zweck des seit dem 1. Januar 1996 geltenden steuerrechtlichen Kindergelds, wonach das Existenzminimum eines Kindes von der Besteuerung auszunehmen ist, weil durch den kindbedingten Aufwand die steuerliche Leistungsfähigkeit der Eltern gemindert wird (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701, unter Verweis auf den BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653).

30

Dieser systematische Zusammenhang spricht dafür, dass auch im Rahmen der durch § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG erfolgten Abgrenzung --zwischen der steuerlich zu berücksichtigenden Unterhaltsverantwortung der Eltern für "eine" Ausbildung des Kindes und der Verantwortung des Kindes für die eigene Unterhaltssicherung-- bei mehraktigen Ausbildungen das von den Eltern und dem Kind bestimmte Berufsziel nicht außer Betracht gelassen werden darf. Ist daher aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein. Abzustellen ist dabei darauf, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden.

31

cc) Nichts anderes ergibt sich aus der in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Einschränkung der Vermutungsregel des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Danach ist eine nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums ausgeübte Erwerbstätigkeit anspruchsunschädlich, wenn sie im Rahmen einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit mit bis zu 20 Stunden, einem Ausbildungsdienstverhältnis oder einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch ausgeübt wird.

32

Hintergrund dieser Regelung ist die Überlegung, dass eine Erwerbstätigkeit dann schädlich sein soll, wenn sie Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend in Anspruch nimmt (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Auch in der Literatur (Bering/ Friedenberger NWB 2012, 278, 281) wird argumentiert, dass das Kind seiner Berufsausbildung nicht mehr ernsthaft und hinreichend nachgehen könne, wenn es regelmäßig in Vollzeit arbeite; ebenso sollten Fälle der "Pro-forma-Immatrikulation" eines Vollzeitbeschäftigten aus dem steuerlichen Berücksichtigungstatbestand ausgeschlossen werden. Jedoch erfordert auch der insoweit zum Ausdruck kommende Aspekt der Missbrauchsverhinderung nicht, dass die in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale der erstmaligen Berufsausbildung und des Erststudiums immer bereits dann als erfüllt angesehen werden müssen, wenn das Kind --unabhängig vom angestrebten Berufsziel-- irgendeinen berufsqualifizierenden Abschluss erlangt hat. Denn die Vermeidung eines solchen Missbrauchs findet bei konsequenter Anwendung der BFH-Rechtsprechung bereits auf der vorgelagerten Ebene des Berufsausbildungsbegriffes des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG statt. Wie bereits ausgeführt wurde, befindet sich ein Kind nur dann in Berufsausbildung, wenn es sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, "sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet" (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 366, und in BFH/NV 2013, 531; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 930). Eine strenge Prüfung der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Ausbildungsbemühungen auf der Ebene des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG trägt zudem dazu bei, dass Missbrauch nicht nur im Falle des Abschlusses einer objektiv berufsqualifizierenden Erstausbildung, sondern in jedem von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfassten Fall verhindert werden kann. Im Übrigen geht der Senat davon aus, dass Kinder, die im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung einen ersten Abschluss erlangt haben, häufig nur vorübergehend --insbesondere während weniger lernintensiver Zeiträume wie den Semesterferien-- ihren Erwerbstätigkeitsumfang erhöhen und deshalb ihre gesamte Ausbildung gleichwohl in üblichem Zeitrahmen beenden werden können. Daher dürften in solchen Fällen bereits im Rahmen der Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG keine Missbrauchsanzeichen erkennbar werden.

33

dd) Für eine Beschränkung des Erstausbildungsbegriffes auf den ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss spricht schließlich auch nicht, dass bei Kindern, die nach einem solchen Abschluss einer den Umfang des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG überschreitenden Erwerbstätigkeit nachgehen, die Freistellung des Existenzminimums des Kindes im Rahmen der Besteuerung der Einkünfte des Kindes stattfindet. Denn selbst bei Annahme einer ganzjährigen Tätigkeit mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 21 Stunden ergäben sich unter Zugrundelegung eines Stundensatzes von 7,50 € oder 8,50 € --wie er für typische Aushilfstätigkeiten von in Ausbildung befindlichen Kindern nicht unüblich ist-- nach Berücksichtigung üblicher Abzugsbeträge (insbesondere für Werbungskosten) häufig unter dem Existenzminimum liegende Einkünfte des Kindes (s. hierzu auch Felix, NJW 2012, 22, 27, zum Fall einer studentischen Hilfskraft). Dies hätte zur Folge, dass bei Anwendung der Verwaltungsauffassung eine effektive steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes sowohl auf der Ebene der Besteuerung der Eltern als auch auf der Ebene der Besteuerung des Kindes fehlschlagen könnte.

34

ee) Schließlich sieht sich der Senat bei der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Begriffe der erstmaligen beruflichen Ausbildung und des Erststudiums auch nicht an eine ggf. hiervon abweichende Auslegung dieser Begriffe im Rahmen des § 12 Nr. 5 EStG gebunden. Die beiden Regelungen unterscheiden sich bereits insoweit, als sie die steuerliche Anerkennung unterschiedlicher Gegenstände betreffen. Während es im Rahmen des Familienleistungsausgleichs primär um die steuerliche Berücksichtigung des Existenzminimums des in Ausbildung befindlichen Kindes einschließlich des Ausbildungsbedarfs geht, regelt § 12 Nr. 5 EStG die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die Ausbildung. Entsprechend muss die Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG den Anforderungen des subjektiven Nettoprinzips genügen, während die Rechtsprechung bei der Anwendung des § 12 Nr. 5 EStG die folgerichtige Umsetzung des objektiven Nettoprinzips in den Blick nimmt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341). Entsprechend hat der BFH auch in seiner bisherigen Rechtsprechung bereits die Unabhängigkeit der beiden Regelungskomplexe betont (BFH-Urteil vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884).

35

4. Überträgt man diese Rechtsgrundsätze auf den Streitfall, so ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Erstausbildung des S mit der bestandenen Prüfung zum Steuerfachangestellten noch nicht beendet war.

36

Nach den Feststellungen des FG bildete die Ausbildung zum Steuerfachangestellten einen integrativen Bestandteil einer von S angestrebten mehraktigen Ausbildung, die auch den im Rahmen des Hochschulstudiums zu erlangenden weitergehenden Abschluss zum Bachelor im Studiengang Steuerrecht mitumfasste. Dass die beiden Abschlüsse in einem engen sachlichen Zusammenhang standen, ergibt sich dabei bereits daraus, dass sie sich inhaltlich schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich, den Themenbereich Steuerrecht, bezogen und damit --wenn auch ggf. auf unterschiedlichen Qualifikationsstufen-- auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten. Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Sie wurden zunächst parallel zueinander verfolgt. Nach Beendigung der Ausbildung zum Steuerfachangestellten wurde die Ausbildung zum Bachelor ohne beachtliche Unterbrechung fortgeführt und beendet. Da somit auch der weitergehende Bachelorabschluss noch als Teil der Erstausbildung des S zu qualifizieren ist, hat das FG zu Recht nicht darauf abgestellt, ob S im Streitzeitraum Januar 2012 bis August 2012 einer schädlichen Erwerbstätigkeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG nachgegangen ist.

(1) Kinder sind

1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2)1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder
2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und
a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder
b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder
c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d)
ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder eine Freiwilligenaktivität im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) Nr. 2018/1475 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 2. Oktober 2018 zur Festlegung des rechtlichen Rahmens des Europäischen Solidaritätskorps sowie zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1288/2013 und der Verordnung (EU) Nr. 1293/2013 sowie des Beschlusses Nr. 1313/2013/EU (ABI. L 250 vom 4.10.2018, S. 1) oder einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes oder einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016 oder einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 25. Mai 2018 (GMBl S. 545) oder einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes leistet oder
3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
2Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.3Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5)1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,
für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.2Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend.3Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6)1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 2 730 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
4Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.5Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.6Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist; die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.7Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden.8Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen.9Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.10Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt.11Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 und der Bescheid der Beklagten vom 25. Oktober 2013 über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für das Kind C ab Mai 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Aufhebung einer Festsetzung von Kindergeld ab Mai 2013.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter ihres im August 1988 geborenen Sohnes C, für den sie Kindergeld erhielt.

3

C beendete im April 2013 den Studiengang Wirtschaftsmathematik an der Universität D mit dem Bachelor-Abschluss. Seit dem Wintersemester 2012/2013 war er bereits für den Masterstudiengang ebenfalls im Bereich Wirtschaftsmathematik eingeschrieben und führte diesen Studiengang nach Erlangung des Bachelor-Abschlusses fort. Im Jahr 2013 war C als studentische Hilfskraft mit einer monatlichen Beschäftigungszeit von 80 Stunden beschäftigt. Daneben war er 1,5 Stunden wöchentlich als Nachhilfelehrer tätig.

4

Mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für C ab Mai 2013 auf. C absolviere ab Mai 2013 eine Zweitausbildung (Masterstudium), für die Kindergeld nicht gewährt werden könne, weil er einer Wochenarbeitszeit von mehr als 20 Stunden nachgehe.

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 und den Bescheid vom 25. Oktober 2013 aufzuheben und Kindergeld für das Kind C für den Zeitraum Mai bis August 2013 zu zahlen.

8

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. C hatte im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen. Damit kommt es auf die Frage der Erwerbstätigkeit nicht an. Für Kindergeldzwecke ist C als Kind nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

11

1. Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihren Sohn C. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall --wie auch von der Familienkasse eingeräumt-- vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es --wie vorliegend C im Streitzeitraum-- für einen Beruf ausgebildet wird.

12

2. Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit von C im Streitzeitraum nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.

13

a) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

14

aa) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500).

15

Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den im BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff. genannten Gründen an.

16

bb) Ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung sein kann, richtet sich danach, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25, und in BFHE 249, 500).

17

Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27 und 30, und in BFHE 249, 500). Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30, und in BFHE 249, 500). Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30 a.E., und in BFHE 249, 500). Diese Prüfung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.

18

b) Das angefochtene Urteil ist von anderen Maßstäben ausgegangen und daher aufzuheben. Der erste berufsqualifizierende Abschluss von C, die Erlangung des Bachelorgrades im April 2013, hat noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt.

19

aa) Das von C angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Das bereits im Wintersemester 2012/2013 und damit vor Abschluss des Bachelorstudiengangs in Wirtschaftsmathematik im April 2013 begonnene Masterstudium im nämlichen Studiengang lässt erkennen, dass C sein angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.

20

bb) Entgegen der Auffassung des FG und der Familienkasse ist das Masterstudium von C Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs (anderer Ansicht Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 81). Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen Bachelorstudiengang (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 2011 IV C 4-S 2282/07/0001-01, BStBl I 2011, 1243, Tz 19).

21

(1) Bei der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, und in BFHE 249, 500). Im Streitfall ergibt sich ein solcher Zusammenhang allein schon aus dem Umstand, dass der Masterstudiengang auf dem vorherigen Bachelorstudium aufbaut (sog. konsekutives Masterstudium i.S. von § 19 Abs. 4 des Hochschulrahmengesetzes --HRG--).

22

(2) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten --objektiv berufsqualifizierenden-- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 249, 500; Wendl, Finanz-Rundschau 2014, 167, 169, unter 3.b aa). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn C hatte das Masterstudium bereits vor dem Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen.

23

cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.

24

c) C ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn er aufgrund seiner Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber seinen Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte. Zwar setzte nach früherer Rechtsprechung des BFH der Kindergeldanspruch für über 18 Jahre alte Kinder eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, unter 2.a, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, unter II.1.). Diese Rechtsprechung wurde jedoch inzwischen aufgegeben (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11 ff.). Das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern ist seither vollständig entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

25

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11. November 2015  3 K 3221/15 in vollem Umfang sowie der Kindergeldablehnungsbescheid vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015, soweit der Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 betroffen ist, aufgehoben.

Die Beklagte wird verpflichtet, Kindergeld für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 für die Tochter der Klägerin in gesetzlicher Höhe festzusetzen.

Die Kosten des Klageverfahrens, soweit der Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 betroffen ist, hat die Klägerin, im Übrigen die Beklagte zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Tochter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Zeit von Juni 2013 bis September 2014.

2

Die im Juli 1990 geborene Tochter der Klägerin (L) wurde nach ihrem Realschulabschluss in der Zeit vom 1. Oktober 2007 bis 30. September 2010 an der S-Schule zur Physiotherapeutin ausgebildet. Am 1. Oktober 2010 erhielt sie die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung "Physiotherapeutin".

3

Bereits im Mai 2010 hatte L eine Zusage zum Besuch einer Fachoberschule, Fachrichtung Sozialwesen, die sie von August 2010 bis Juni 2011 besuchte und mit dem Zeugnis der Fachhochschulreife abschloss. Im Juli 2011 erhielt sie die Zulassung der Hochschule X zum zulassungsbeschränkten Studiengang "Physiotherapie Dual" für das Wintersemester 2011/2012 und wurde dort im September 2011 immatrikuliert.

4

Die Hochschule X führte ab Wintersemester 2010/2011 einen neu strukturierten Studiengang "Bachelor of Science Physiotherapie" ein. Der Fachbereichsrat beschloss im Mai 2011 die Studien- und Prüfungsordnung für den Bachelor-Studiengang "Physiotherapie mit dem Profil Präventions- und Rehabilitationssport (dual)". Zulassungsvoraussetzung war die allgemeine oder fachgebundene Hochschulreife oder die Fachhochschulreife.

5

Das Studium war wie folgt aufgebaut: Die Regelstudienzeit des Studiums umfasste 9 Semester. Die duale Phase der ersten 6 Semester (3 Jahre) bestand aus einer (externen) Ausbildung an einer staatlich anerkannten Berufsfachschule für Physiotherapie mit theoretischem und praktischem Unterricht zum staatlich anerkannten Physiotherapeuten. Parallel wurde an der Hochschule in jedem Semester ein Basismodul von 5 Semesterwochenstunden unterrichtet. Dieser akademische Unterricht fand --mit Rücksicht auf die externe Ausbildung-- ausschließlich in Blöcken, je nach Art der Lehrveranstaltung, pro Semester an 3 bis 5 Wochenenden statt (in der Zeit von Freitag ab 15 Uhr bis Sonntag 18 Uhr). Am Ende des 6. Semesters erwarben die Studierenden extern den Abschluss als staatlich anerkannter Physiotherapeut. Vom 7. bis 9. Semester folgte eine "Präsenzphase". Im 7. und 8. Semester waren jeweils sechs Module zu absolvieren, im 9. drei sowie eine Bachelorarbeit. Nach erfolgreichem Studium wurde der akademische Grad eines "B. Sc. Physiotherapie" verliehen.

6

Studierende, die --wie die Tochter der Klägerin-- bereits vor Aufnahme dieses Studiengangs die Ausbildung als Physiotherapeut(in) erfolgreich abgeschlossen hatten, erhielten diese angerechnet. Sie hatten daher in den ersten sechs Semestern nur jeweils ein Modul (fünf Semesterwochenstunden ausschließlich in Wochenendblöcken nebst Vor- und Nachbereitung im Eigenstudium) zu belegen; im Übrigen hatten sie frei. Der Studiengang war in den ersten sechs Semestern nach seiner Konzeption ein dualer und kein berufsbegleitender, wurde jedoch für die Studieninteressenten mit bereits abgeschlossener Berufsausbildung geöffnet und daher für diese faktisch in den ersten sechs Semestern berufs- (oder freizeit-)begleitend.

7

L arbeitete neben ihrem Studium im Streitzeitraum 30 Stunden pro Woche als angestellte Physiotherapeutin.

8

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte mit Bescheid vom 26. Februar 2015 das Kindergeld u.a. für den Streitzeitraum ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte nach teilweise zurückgenommener Klage für den noch verbliebenen streitigen Zeitraum zur Begründung aus, dass das Studium zwar eine (mehraktige) Erstausbildung darstelle, es sich aber aufgrund des zeitlichen Umfangs der Ausbildung (5 Semesterwochenstunden) jedenfalls in Zusammenschau mit ihrer zeitlichen Verteilung (nur Wochenendblöcke) nicht um eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele.

9

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, das FG sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass im Streitzeitraum keine Berufsausbildung vorliege, weil der zeitliche Umfang der Ausbildung zu gering sei. Die Tochter habe ihre Ausbildung nach Maßgabe des vorgesehenen Umfangs ernsthaft und nachhaltig betrieben. Darüber hinaus müssten noch Vor- und Nachbereitungen hinzugerechnet werden, die mindestens fünf weitere Stunden ausmachten. Der Wegfall der Einkommensobergrenze rechtfertige zudem keine Bezugnahme auf eine Untergrenze.

10

Die Klägerin beantragt,
die Familienkasse unter Aufhebung des Bescheids vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015 zu verpflichten, für das Kind L für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 Kindergeld zu gewähren.

11

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Denn L befand sich entgegen der Auffassung des FG im Streitzeitraum in Berufsausbildung und hatte eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.

14

1. Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt, wenn es noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

15

a) In Berufsausbildung befindet sich, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 29, m.w.N.). Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 9, m.w.N.).

16

b) Der Bundesfinanzhof (BFH) erkennt damit an, dass von Verfassungs wegen ein weiter Entscheidungsspielraum bei der Gestaltung der Ausbildung besteht (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (Senatsurteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294). Insoweit wird der Tatbestand der Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch nicht durch eine daneben ausgeübte Teilzeit- oder Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeschlossen, wenn die Ausbildung ernsthaft und nachhaltig betrieben wird (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, Rz 11, m.w.N.).

17

2. Nach diesen Grundsätzen stellte das von L absolvierte Studium eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar.

18

Im Streitfall war die Erlangung des akademischen Grads eines "Bachelor of Science Physiotherapie" das Ausbildungsziel von L. Das Studium vermittelte ihr auch in den ersten sechs Semestern aufgrund der vorgeschriebenen Basismodule Kenntnisse und Fähigkeiten, die Grundlage für ihr angestrebtes Ausbildungsziel waren. Zudem waren diese Basismodule Voraussetzung, um in die "Präsenzphase" der nachfolgenden Semester (7. bis 9.) und damit zu einem Studienabschluss zu gelangen.

19

a) Entgegen der Ansicht des FG scheitert die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht an dem geringen Umfang von durchschnittlich 5 Semesterwochenstunden, die blockweise an einigen Wochenenden während des Semesters durchgeführt wurden.

20

aa) Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind. Daher können die konkreten beruflichen Pläne eines Kindes die Würdigung von Tätigkeiten beeinflussen, deren Ausbildungscharakter zweifelhaft ist (Senatsurteil vom 8. Mai 2015 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17). Darüber hinaus kann die Beurteilung als Berufsausbildung entfallen, wenn eine ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Erreichen eines bestimmten Berufsziels unterbleibt. Auch die Art der Ausbildungsmaßnahme kann ein Abgrenzungskriterium sein. So kann bei einem Sprachunterricht im Ausland im Hinblick auf die dann erforderliche Abgrenzung zu Urlaubsaufenthalten von einer Berufsausbildung regelmäßig nur dann ausgegangen werden, wenn das Kind an einem theoretisch-systematischen Sprachunterricht mit grundsätzlich mindestens zehn Wochenstunden teilnimmt (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Ist hingegen der Auslandaufenthalt von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorgeschrieben oder dient er dazu, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum angestrebten Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) zu erlangen, kann ein Sprachaufenthalt auch dann als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Unterricht weniger als zehn Wochenstunden umfasst (Senatsurteil in BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17).

21

Die Grundsätze, die der BFH für die Anerkennung eines Sprachschulunterrichts im Rahmen eines Au-pair-Aufenthalts als Berufsausbildung aufgestellt hat, führen ebenfalls zu keiner Mindestgrenze für eine im Inland absolvierte Schul- oder Universitätsausbildung (Senatsurteil vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296, Rz 13). Denn anders als bei einem Sprachunterricht im Ausland, ist bei einer Schul-, Universitätsausbildung oder einer sonstigen "klassischen" Ausbildung regelmäßig eine Abgrenzung zur "reinen Freizeitgestaltung oder zum bloßen Müßiggang" (FG München, Urteil vom 18. August 2010  10 K 2169/09, Rz 16) oder zu "längeren Urlauben oder sonstigen Auslandsaufenthalten, etwa zur Persönlichkeitsbildung" (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366, Rz 14) nicht erforderlich. Dementsprechend hat der Senat einen Mindestumfang für die Ausbildungsmaßnahmen beispielsweise für die Vorbereitung auf ein Abitur für Nichtschüler nicht als notwendig angesehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298). Darüber hinaus sollen nach dem Wegfall des Grenzbetrags in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. auch "Ausbildungsgänge (zum Beispiel Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit ohne eine vorhergehende Berufsausbildung durchgeführt werden", begünstigt werden (Gesetzesbegründung zu der ab 1. Januar 2012 geltenden Neufassung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG --Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011, BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986--, BTDrucks 17/5125, S. 1, 41).

22

b) Soweit allerdings Anhaltspunkte dafür bestehen, dass das Kind seinem gewählten Ausbildungsgang nicht ernsthaft und hinreichend nachgeht, indem etwa nur eine "Pro-forma-Immatrikulation" besteht, dürfte eine Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG regelmäßig ausgeschlossen sein. Eine strenge Prüfung der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Ausbildungsbemühungen trägt dazu bei, Missbrauch zu vermeiden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 32), erfordert aber auch insoweit keine feste Mindestgrenze im Hinblick auf den zeitlichen Umfang einer Ausbildungsmaßnahme.

23

c) Anhaltspunkte dafür, dass L ihr Studium nicht nachhaltig und ernsthaft betrieben hat, hat das FG nicht festgestellt. Das FG hat vielmehr ausgeführt, dass sich L mittlerweile im 8. Fachsemester (2015) befand. Somit ist davon auszugehen, dass sie ihrem Studium ernsthaft und hinreichend nachgegangen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 12).

24

3. Der Anspruch auf Kindergeld ist auch nicht wegen der Erwerbstätigkeit der L in einem Umfang von 30 Wochenstunden im Streitzeitraum ausgeschlossen. Denn L hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen. Das Studium stellte vielmehr einen Teil der Erstausbildung dar. Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG war die Erwerbstätigkeit der L im Streitzeitraum nicht anspruchsausschließend. Eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG entfällt.

25

a) Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 15).

26

Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, Rz 20; in BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

27

b) Nach diesen Grundsätzen hat der erste berufsqualifizierende Abschluss zur Physiotherapeutin der L noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt. Das Studium steht in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Maßnahme. Das von L angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Bereits während ihrer Ausbildung zur Physiotherapeutin hatte sich L bei einer weiterführenden Schule beworben, um die Fachhochschulreife zu erlangen, die wiederum Voraussetzung für das von ihr angestrebte Studium war. Das Studium schloss sich unmittelbar an die Schulausbildung an. Der erforderliche fachliche Zusammenhang ergibt sich schon daraus, dass sich die Ausbildungsgänge inhaltlich und schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich derselben Berufssparte bezogen und auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten.

28

4. L ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber ihren Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte, da eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21).

29

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 2 und § 135 Abs. 1 FGO.

30

Da die Revision der Klägerin Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Aufgrund der Klagerücknahme für den Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 im erstinstanzlichen Verfahren hat der Senat nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. Senatsurteil vom 13. April 2016 III R 7/13, BFH/NV 2016, 1462, Rz 24) über die Kosten des gesamten Verfahrens (Klageverfahren und Revisionsverfahren) zu entscheiden (§ 143 Abs. 1 FGO). Für das Klageverfahren hat die Klägerin, soweit sie die Klage zurückgenommen hat (§ 136 Abs. 2 FGO), die Kosten zu tragen, im Übrigen die Beklagte (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 und der Bescheid der Beklagten vom 25. Oktober 2013 über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für das Kind C ab Mai 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Aufhebung einer Festsetzung von Kindergeld ab Mai 2013.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter ihres im August 1988 geborenen Sohnes C, für den sie Kindergeld erhielt.

3

C beendete im April 2013 den Studiengang Wirtschaftsmathematik an der Universität D mit dem Bachelor-Abschluss. Seit dem Wintersemester 2012/2013 war er bereits für den Masterstudiengang ebenfalls im Bereich Wirtschaftsmathematik eingeschrieben und führte diesen Studiengang nach Erlangung des Bachelor-Abschlusses fort. Im Jahr 2013 war C als studentische Hilfskraft mit einer monatlichen Beschäftigungszeit von 80 Stunden beschäftigt. Daneben war er 1,5 Stunden wöchentlich als Nachhilfelehrer tätig.

4

Mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für C ab Mai 2013 auf. C absolviere ab Mai 2013 eine Zweitausbildung (Masterstudium), für die Kindergeld nicht gewährt werden könne, weil er einer Wochenarbeitszeit von mehr als 20 Stunden nachgehe.

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 und den Bescheid vom 25. Oktober 2013 aufzuheben und Kindergeld für das Kind C für den Zeitraum Mai bis August 2013 zu zahlen.

8

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. C hatte im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen. Damit kommt es auf die Frage der Erwerbstätigkeit nicht an. Für Kindergeldzwecke ist C als Kind nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

11

1. Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihren Sohn C. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall --wie auch von der Familienkasse eingeräumt-- vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es --wie vorliegend C im Streitzeitraum-- für einen Beruf ausgebildet wird.

12

2. Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit von C im Streitzeitraum nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.

13

a) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

14

aa) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500).

15

Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den im BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff. genannten Gründen an.

16

bb) Ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung sein kann, richtet sich danach, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25, und in BFHE 249, 500).

17

Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27 und 30, und in BFHE 249, 500). Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30, und in BFHE 249, 500). Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30 a.E., und in BFHE 249, 500). Diese Prüfung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.

18

b) Das angefochtene Urteil ist von anderen Maßstäben ausgegangen und daher aufzuheben. Der erste berufsqualifizierende Abschluss von C, die Erlangung des Bachelorgrades im April 2013, hat noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt.

19

aa) Das von C angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Das bereits im Wintersemester 2012/2013 und damit vor Abschluss des Bachelorstudiengangs in Wirtschaftsmathematik im April 2013 begonnene Masterstudium im nämlichen Studiengang lässt erkennen, dass C sein angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.

20

bb) Entgegen der Auffassung des FG und der Familienkasse ist das Masterstudium von C Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs (anderer Ansicht Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 81). Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen Bachelorstudiengang (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 2011 IV C 4-S 2282/07/0001-01, BStBl I 2011, 1243, Tz 19).

21

(1) Bei der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, und in BFHE 249, 500). Im Streitfall ergibt sich ein solcher Zusammenhang allein schon aus dem Umstand, dass der Masterstudiengang auf dem vorherigen Bachelorstudium aufbaut (sog. konsekutives Masterstudium i.S. von § 19 Abs. 4 des Hochschulrahmengesetzes --HRG--).

22

(2) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten --objektiv berufsqualifizierenden-- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 249, 500; Wendl, Finanz-Rundschau 2014, 167, 169, unter 3.b aa). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn C hatte das Masterstudium bereits vor dem Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen.

23

cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.

24

c) C ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn er aufgrund seiner Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber seinen Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte. Zwar setzte nach früherer Rechtsprechung des BFH der Kindergeldanspruch für über 18 Jahre alte Kinder eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, unter 2.a, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, unter II.1.). Diese Rechtsprechung wurde jedoch inzwischen aufgegeben (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11 ff.). Das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern ist seither vollständig entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

25

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11. November 2015  3 K 3221/15 in vollem Umfang sowie der Kindergeldablehnungsbescheid vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015, soweit der Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 betroffen ist, aufgehoben.

Die Beklagte wird verpflichtet, Kindergeld für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 für die Tochter der Klägerin in gesetzlicher Höhe festzusetzen.

Die Kosten des Klageverfahrens, soweit der Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 betroffen ist, hat die Klägerin, im Übrigen die Beklagte zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Tochter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Zeit von Juni 2013 bis September 2014.

2

Die im Juli 1990 geborene Tochter der Klägerin (L) wurde nach ihrem Realschulabschluss in der Zeit vom 1. Oktober 2007 bis 30. September 2010 an der S-Schule zur Physiotherapeutin ausgebildet. Am 1. Oktober 2010 erhielt sie die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung "Physiotherapeutin".

3

Bereits im Mai 2010 hatte L eine Zusage zum Besuch einer Fachoberschule, Fachrichtung Sozialwesen, die sie von August 2010 bis Juni 2011 besuchte und mit dem Zeugnis der Fachhochschulreife abschloss. Im Juli 2011 erhielt sie die Zulassung der Hochschule X zum zulassungsbeschränkten Studiengang "Physiotherapie Dual" für das Wintersemester 2011/2012 und wurde dort im September 2011 immatrikuliert.

4

Die Hochschule X führte ab Wintersemester 2010/2011 einen neu strukturierten Studiengang "Bachelor of Science Physiotherapie" ein. Der Fachbereichsrat beschloss im Mai 2011 die Studien- und Prüfungsordnung für den Bachelor-Studiengang "Physiotherapie mit dem Profil Präventions- und Rehabilitationssport (dual)". Zulassungsvoraussetzung war die allgemeine oder fachgebundene Hochschulreife oder die Fachhochschulreife.

5

Das Studium war wie folgt aufgebaut: Die Regelstudienzeit des Studiums umfasste 9 Semester. Die duale Phase der ersten 6 Semester (3 Jahre) bestand aus einer (externen) Ausbildung an einer staatlich anerkannten Berufsfachschule für Physiotherapie mit theoretischem und praktischem Unterricht zum staatlich anerkannten Physiotherapeuten. Parallel wurde an der Hochschule in jedem Semester ein Basismodul von 5 Semesterwochenstunden unterrichtet. Dieser akademische Unterricht fand --mit Rücksicht auf die externe Ausbildung-- ausschließlich in Blöcken, je nach Art der Lehrveranstaltung, pro Semester an 3 bis 5 Wochenenden statt (in der Zeit von Freitag ab 15 Uhr bis Sonntag 18 Uhr). Am Ende des 6. Semesters erwarben die Studierenden extern den Abschluss als staatlich anerkannter Physiotherapeut. Vom 7. bis 9. Semester folgte eine "Präsenzphase". Im 7. und 8. Semester waren jeweils sechs Module zu absolvieren, im 9. drei sowie eine Bachelorarbeit. Nach erfolgreichem Studium wurde der akademische Grad eines "B. Sc. Physiotherapie" verliehen.

6

Studierende, die --wie die Tochter der Klägerin-- bereits vor Aufnahme dieses Studiengangs die Ausbildung als Physiotherapeut(in) erfolgreich abgeschlossen hatten, erhielten diese angerechnet. Sie hatten daher in den ersten sechs Semestern nur jeweils ein Modul (fünf Semesterwochenstunden ausschließlich in Wochenendblöcken nebst Vor- und Nachbereitung im Eigenstudium) zu belegen; im Übrigen hatten sie frei. Der Studiengang war in den ersten sechs Semestern nach seiner Konzeption ein dualer und kein berufsbegleitender, wurde jedoch für die Studieninteressenten mit bereits abgeschlossener Berufsausbildung geöffnet und daher für diese faktisch in den ersten sechs Semestern berufs- (oder freizeit-)begleitend.

7

L arbeitete neben ihrem Studium im Streitzeitraum 30 Stunden pro Woche als angestellte Physiotherapeutin.

8

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte mit Bescheid vom 26. Februar 2015 das Kindergeld u.a. für den Streitzeitraum ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte nach teilweise zurückgenommener Klage für den noch verbliebenen streitigen Zeitraum zur Begründung aus, dass das Studium zwar eine (mehraktige) Erstausbildung darstelle, es sich aber aufgrund des zeitlichen Umfangs der Ausbildung (5 Semesterwochenstunden) jedenfalls in Zusammenschau mit ihrer zeitlichen Verteilung (nur Wochenendblöcke) nicht um eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele.

9

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, das FG sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass im Streitzeitraum keine Berufsausbildung vorliege, weil der zeitliche Umfang der Ausbildung zu gering sei. Die Tochter habe ihre Ausbildung nach Maßgabe des vorgesehenen Umfangs ernsthaft und nachhaltig betrieben. Darüber hinaus müssten noch Vor- und Nachbereitungen hinzugerechnet werden, die mindestens fünf weitere Stunden ausmachten. Der Wegfall der Einkommensobergrenze rechtfertige zudem keine Bezugnahme auf eine Untergrenze.

10

Die Klägerin beantragt,
die Familienkasse unter Aufhebung des Bescheids vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015 zu verpflichten, für das Kind L für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 Kindergeld zu gewähren.

11

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Denn L befand sich entgegen der Auffassung des FG im Streitzeitraum in Berufsausbildung und hatte eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.

14

1. Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt, wenn es noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

15

a) In Berufsausbildung befindet sich, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 29, m.w.N.). Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 9, m.w.N.).

16

b) Der Bundesfinanzhof (BFH) erkennt damit an, dass von Verfassungs wegen ein weiter Entscheidungsspielraum bei der Gestaltung der Ausbildung besteht (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (Senatsurteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294). Insoweit wird der Tatbestand der Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch nicht durch eine daneben ausgeübte Teilzeit- oder Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeschlossen, wenn die Ausbildung ernsthaft und nachhaltig betrieben wird (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, Rz 11, m.w.N.).

17

2. Nach diesen Grundsätzen stellte das von L absolvierte Studium eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar.

18

Im Streitfall war die Erlangung des akademischen Grads eines "Bachelor of Science Physiotherapie" das Ausbildungsziel von L. Das Studium vermittelte ihr auch in den ersten sechs Semestern aufgrund der vorgeschriebenen Basismodule Kenntnisse und Fähigkeiten, die Grundlage für ihr angestrebtes Ausbildungsziel waren. Zudem waren diese Basismodule Voraussetzung, um in die "Präsenzphase" der nachfolgenden Semester (7. bis 9.) und damit zu einem Studienabschluss zu gelangen.

19

a) Entgegen der Ansicht des FG scheitert die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht an dem geringen Umfang von durchschnittlich 5 Semesterwochenstunden, die blockweise an einigen Wochenenden während des Semesters durchgeführt wurden.

20

aa) Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind. Daher können die konkreten beruflichen Pläne eines Kindes die Würdigung von Tätigkeiten beeinflussen, deren Ausbildungscharakter zweifelhaft ist (Senatsurteil vom 8. Mai 2015 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17). Darüber hinaus kann die Beurteilung als Berufsausbildung entfallen, wenn eine ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Erreichen eines bestimmten Berufsziels unterbleibt. Auch die Art der Ausbildungsmaßnahme kann ein Abgrenzungskriterium sein. So kann bei einem Sprachunterricht im Ausland im Hinblick auf die dann erforderliche Abgrenzung zu Urlaubsaufenthalten von einer Berufsausbildung regelmäßig nur dann ausgegangen werden, wenn das Kind an einem theoretisch-systematischen Sprachunterricht mit grundsätzlich mindestens zehn Wochenstunden teilnimmt (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Ist hingegen der Auslandaufenthalt von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorgeschrieben oder dient er dazu, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum angestrebten Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) zu erlangen, kann ein Sprachaufenthalt auch dann als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Unterricht weniger als zehn Wochenstunden umfasst (Senatsurteil in BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17).

21

Die Grundsätze, die der BFH für die Anerkennung eines Sprachschulunterrichts im Rahmen eines Au-pair-Aufenthalts als Berufsausbildung aufgestellt hat, führen ebenfalls zu keiner Mindestgrenze für eine im Inland absolvierte Schul- oder Universitätsausbildung (Senatsurteil vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296, Rz 13). Denn anders als bei einem Sprachunterricht im Ausland, ist bei einer Schul-, Universitätsausbildung oder einer sonstigen "klassischen" Ausbildung regelmäßig eine Abgrenzung zur "reinen Freizeitgestaltung oder zum bloßen Müßiggang" (FG München, Urteil vom 18. August 2010  10 K 2169/09, Rz 16) oder zu "längeren Urlauben oder sonstigen Auslandsaufenthalten, etwa zur Persönlichkeitsbildung" (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366, Rz 14) nicht erforderlich. Dementsprechend hat der Senat einen Mindestumfang für die Ausbildungsmaßnahmen beispielsweise für die Vorbereitung auf ein Abitur für Nichtschüler nicht als notwendig angesehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298). Darüber hinaus sollen nach dem Wegfall des Grenzbetrags in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. auch "Ausbildungsgänge (zum Beispiel Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit ohne eine vorhergehende Berufsausbildung durchgeführt werden", begünstigt werden (Gesetzesbegründung zu der ab 1. Januar 2012 geltenden Neufassung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG --Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011, BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986--, BTDrucks 17/5125, S. 1, 41).

22

b) Soweit allerdings Anhaltspunkte dafür bestehen, dass das Kind seinem gewählten Ausbildungsgang nicht ernsthaft und hinreichend nachgeht, indem etwa nur eine "Pro-forma-Immatrikulation" besteht, dürfte eine Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG regelmäßig ausgeschlossen sein. Eine strenge Prüfung der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Ausbildungsbemühungen trägt dazu bei, Missbrauch zu vermeiden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 32), erfordert aber auch insoweit keine feste Mindestgrenze im Hinblick auf den zeitlichen Umfang einer Ausbildungsmaßnahme.

23

c) Anhaltspunkte dafür, dass L ihr Studium nicht nachhaltig und ernsthaft betrieben hat, hat das FG nicht festgestellt. Das FG hat vielmehr ausgeführt, dass sich L mittlerweile im 8. Fachsemester (2015) befand. Somit ist davon auszugehen, dass sie ihrem Studium ernsthaft und hinreichend nachgegangen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 12).

24

3. Der Anspruch auf Kindergeld ist auch nicht wegen der Erwerbstätigkeit der L in einem Umfang von 30 Wochenstunden im Streitzeitraum ausgeschlossen. Denn L hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen. Das Studium stellte vielmehr einen Teil der Erstausbildung dar. Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG war die Erwerbstätigkeit der L im Streitzeitraum nicht anspruchsausschließend. Eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG entfällt.

25

a) Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 15).

26

Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, Rz 20; in BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

27

b) Nach diesen Grundsätzen hat der erste berufsqualifizierende Abschluss zur Physiotherapeutin der L noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt. Das Studium steht in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Maßnahme. Das von L angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Bereits während ihrer Ausbildung zur Physiotherapeutin hatte sich L bei einer weiterführenden Schule beworben, um die Fachhochschulreife zu erlangen, die wiederum Voraussetzung für das von ihr angestrebte Studium war. Das Studium schloss sich unmittelbar an die Schulausbildung an. Der erforderliche fachliche Zusammenhang ergibt sich schon daraus, dass sich die Ausbildungsgänge inhaltlich und schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich derselben Berufssparte bezogen und auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten.

28

4. L ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber ihren Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte, da eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21).

29

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 2 und § 135 Abs. 1 FGO.

30

Da die Revision der Klägerin Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Aufgrund der Klagerücknahme für den Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 im erstinstanzlichen Verfahren hat der Senat nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. Senatsurteil vom 13. April 2016 III R 7/13, BFH/NV 2016, 1462, Rz 24) über die Kosten des gesamten Verfahrens (Klageverfahren und Revisionsverfahren) zu entscheiden (§ 143 Abs. 1 FGO). Für das Klageverfahren hat die Klägerin, soweit sie die Klage zurückgenommen hat (§ 136 Abs. 2 FGO), die Kosten zu tragen, im Übrigen die Beklagte (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).

Tenor

1. Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 4. März 2014  1 K 1772/13 Kg und die Einspruchsentscheidung vom 3. April 2013 sowie der Bescheid vom 16. Oktober 2012 der Beklagten über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung des Kindes C (geb. 1990) für den Zeitraum von März 2012 bis Juli 2012 aufgehoben.

2. Der Antrag auf Streitwertfestsetzung sowie die Anträge auf Feststellung einer Verzinsungspflicht des eingezahlten Gerichtskostenvorschusses werden als unzulässig verworfen.

3. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Aufhebung einer Festsetzung von Kindergeld für den Streitzeitraum März bis Juli 2012.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater des 1990 geborenen C. Dieser befand sich bis einschließlich Februar 2012 in beruflicher Ausbildung zum Elektroniker für Betriebstechnik. Nach erfolgreichem Abschluss bewarb C sich im selben Monat für einen Platz an einer Technikerschule sowie einer Fachoberschule für Technik. Bereits zu diesem Zeitpunkt strebte er diese Weiterbildungsmaßnahmen mit dem Fernziel der Erlangung des Abschlusses eines Elektrotechnikers oder Elektroingenieurs an.

3

Am 28. Februar 2012 unterschrieb C einen auf zwei Jahre befristeten Arbeitsvertrag in üblich bezahlter Vollzeitbeschäftigung, aufgrund dessen er von März bis Juli 2012 in seinem erlernten Beruf arbeitete. Nachdem er eine Zusage der Fachoberschule für Technik erhalten hatte, beendete er das Arbeitsverhältnis vorzeitig, um ab Mitte August 2012 diese Bildungseinrichtung besuchen zu können. Der einjährige Vollzeitunterricht erfolgte zur Vorbereitung des Studiums an einer Fachhochschule und war für C Voraussetzung, ein solches aufnehmen zu können.

4

Mit Bescheid vom 16. Oktober 2012 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse der Bundesverwaltung für Verkehr, Bau und Stadtentwicklung beim Kraftfahrt-Bundesamt --Familienkasse--) die Kindergeldfestsetzung für das Kind C für den Streitzeitraum auf. Ein Anspruch auf Kindergeld bestehe für diesen Zeitraum nicht, weil C --nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung im Februar 2012-- ab März bis Juli 2012 einer Erwerbstätigkeit von mehr als 20 Stunden pro Woche nachgegangen sei.

5

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1595 veröffentlichten Urteil ab. C sei nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung im Februar 2012 einer schädlichen Erwerbstätigkeit i.S. des § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung nachgegangen. Unerheblich sei in diesem Zusammenhang, dass C die Absicht gehabt habe, den Beruf des Elektrotechnikers oder -ingenieurs ergreifen zu wollen. Denn zwischen der abgeschlossenen Ausbildung und einer anderen --zweiten-- beruflichen Ausbildungsstufe bestehe kein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang.

7

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

8

Er macht geltend, ein Kind könne sich auch dann noch in einer erstmaligen Berufsausbildung befinden, wenn es nach einer erfolgreich absolvierten Ausbildungsstufe in ernsthafter und nachhaltiger Weise zusätzliche Qualifikationen erwerben wolle. Insofern sei ein sachlicher Zusammenhang --wie bei einem dualen Studium-- zwischen den jeweiligen Ausbildungsabschnitten gegeben.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Münster vom 4. März 2014  1 K 1772/13 Kg und die Einspruchsentscheidung vom 3. April 2013 sowie den Bescheid vom 16. Oktober 2012 über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Streitzeitraum aufzuheben,
den Streitwert auf 920 € festzusetzen und
"festzustellen, dass der Beklagte im Rahmen der Kostenerstattung gemäß § 139 Abs. 1 FGO auch verpflichtet ist, auf die vom Kläger eingezahlten Gerichtskostenvorschüsse in Höhe von insgesamt 220,00 € 5 %-Punkte über dem jeweiligen Basiszinssatz gemäß § 247 Abs. 1 BGB
hilfsweise Zinsen in Höhe des Basiszinssatzes gemäß § 247 Abs. 1 BGB
mindestens jedoch 1,4 % p.a. Zinsen nach dem Zinssatz für Tagesgeldzinsen der Volkswagen Bank
seit dem Zeitpunkt der Einzahlung der Gerichtskosten bei der Gerichtskasse (= 19.06.2013) bis zum Tage der Erstattung dieses Betrages zu zahlen".

10

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11

Sie bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe des FG-Urteils und weist ergänzend darauf hin, C habe sich im Streitzeitraum nicht mehr in einer Berufsausbildung befunden, sondern Vollzeit in einem zuvor erlernten Beruf gearbeitet. Seine erstmalige Berufsausbildung habe er im Februar 2012 abgeschlossen. Durch die Anmeldung zu den weiterführenden Bildungseinrichtungen sei im Streitzeitraum zwar der Grundtatbestand "Kind in Wartezeit" nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG erfüllt; mit der Aufnahme der Vollzeitbeschäftigung liege jedoch eine schädliche Erwerbstätigkeit vor, weil die wöchentliche Arbeitszeit mehr als 20 Stunden betrage.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verletzt. C hatte im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen, weshalb es auf die Frage der Erwerbstätigkeit nicht ankommt. Für Kindergeldzwecke ist C zudem als Kind nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen.

14

1. Der Kläger hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für seinen Sohn C. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG liegen im Streitfall --wie auch von der Familienkasse eingeräumt-- vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das --wie C im Streitzeitraum-- das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte, u.a. dann zu berücksichtigen, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatz nicht beginnen oder fortsetzen kann. Das ist u.a. dann der Fall, wenn dem Kind bereits ein Ausbildungsplatz zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 9, m.w.N.).

15

Im Streitzeitraum konnte C seine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatz nicht fortsetzen. Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte sich C bereits im Monat der Beendigung seiner Ausbildung an mehreren weiterführenden Schulen beworben und noch im Streitzeitraum eine Aufnahmezusage für das kommende Schuljahr erhalten. Dieses begann aus schulorganisatorischen Gründen erst im August 2012. Anhaltspunkte dafür, dass C im Streitzeitraum nicht ausbildungswillig gewesen sei, hat das FG nicht festgestellt. Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH --der sich der Senat anschließt-- ist der Berücksichtigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht deshalb ausgeschlossen, weil C im Streitzeitraum einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachging (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11).

16

2. Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.

17

a) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

18

aa) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann.

19

Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den im BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff. genannten Gründen an.

20

bb) Ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung sein kann, richtet sich danach, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25).

21

Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27 und 30). Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Abzustellen ist dabei darauf, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30 a.E.). Diese Prüfung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.

22

b) Das angefochtene Urteil ist von anderen Maßstäben ausgegangen und ist daher aufzuheben. Der erste berufsqualifizierende Abschluss des C im Februar 2012 hat noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt.

23

aa) Das von C angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Die unmittelbar nach Abschluss der Ausbildung im Februar 2012 gefertigten Bewerbungen zur Aufnahme an der Technikerschule bzw. einer Fachoberschule für Technik lassen erkennen, dass C sein angestrebtes Berufsziel noch nicht mit diesem Abschluss erreicht hatte. Seine Bemühungen dienten dem --objektiv feststellbaren-- (Fern-)Ziel der Erlangung des Abschlusses als Elektrotechniker oder Elektroingenieur. Unerheblich ist dabei, ob C diesen Abschluss später tatsächlich erlangt. Vielmehr muss im Streitzeitraum --wie im Streitfall-- erkennbar sein, dass die angestrebte Weiterbildung --auch als Zwischenschritt-- zu diesem Ziel führen kann.

24

bb) Entgegen der Auffassung des FG ist die weiterführende Ausbildungsmaßnahme des C ab August 2012 Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs. Sie steht in einem engen sachlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Maßnahme und wurde zu dieser auch innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs durchgeführt.

25

(1) Bei der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen. Im Streitfall ergibt sich ein solcher Zusammenhang zwischen der Ausbildung zum Elektroniker für Betriebstechnik und dem Besuch der Fachoberschule für Technik bereits daraus, dass sich die Ausbildungsgänge inhaltlich und schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich derselben Berufssparte bezogen und damit --wenn auch gegebenenfalls auf unterschiedlichen Qualifikationsstufen-- auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten. Unerheblich ist dabei, dass C durch den Besuch der Fachoberschule erst die Voraussetzungen für den Besuch einer Fachhochschule erlangte.

26

(2) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten --objektiv berufsqualifizierenden-- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, so wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsganges aufgehoben (vgl. Wendl, Finanz-Rundschau 2014, 167, 169, unter 3.b aa). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn nach Beendigung der Ausbildung im Februar 2012 hat C die Ausbildung an der Fachoberschule ohne beachtliche Unterbrechung fortgeführt. Zwar ist er zunächst (im Streitzeitraum) einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgegangen. Dies ist aber schon deshalb unbeachtlich, weil er nach den Feststellungen des FG mit der Fortsetzung der Ausbildung aus schulorganisatorischen Gründen erst ab August 2012 beginnen konnte.

27

cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.

28

c) C ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn er aufgrund seiner Vollzeiterwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber seinen Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte. Zwar setzte nach früherer Rechtsprechung des BFH der Kindergeldanspruch für über 18 Jahre alte Kinder eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, unter 2.a, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, unter II.1.). Diese Rechtsprechung wurde jedoch inzwischen aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11 ff.). Das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern ist seither vollständig entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15, und vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

29

3. Der Antrag des Klägers auf Streitwertfestsetzung ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig zu verwerfen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss für einen solchen Antrag ein besonderes Rechtsschutzbedürfnis vorliegen. Dieses fehlt u.a. dann, wenn sich die Höhe des Streitwerts aus den Anträgen der Beteiligten eindeutig ermitteln lässt (z.B. BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2010 V R 20/09, BFH/NV 2011, 280, Rz 11, m.w.N.). Im Streitfall ergibt sich der Streitwert ohne Weiteres aus dem Revisionsantrag des Klägers und dem Unterschiedsbetrag zwischen dem zunächst festgesetzten Kindergeld und dem angefochtenen Aufhebungsbescheid im Streitzeitraum.

30

4. Die (Hilfs-)Anträge auf Feststellung einer Verzinsungspflicht des eingezahlten Gerichtskostenvorschusses sind nicht statthaft und ebenfalls als unzulässig zu verwerfen. Für eine solche Feststellung fehlt die gesetzliche Grundlage. Im Rahmen der Revisionsentscheidung trifft der Senat nach § 143 Abs. 1 FGO eine sog. Kostengrundentscheidung. Gegenstand dieser von Amts wegen zu treffenden Entscheidung ist ausschließlich die Frage, wer die Kosten des gerichtlichen Verfahrens zu tragen hat (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 143 Rz 1). Die daran anknüpfende Entscheidung, in welchem Umfang Aufwendungen des Klägers erstattungsfähig sind, richtet sich ausschließlich nach § 139 FGO. Über den Antrag, ob die von dem Kläger getätigten Aufwendungen zu den notwendigen Aufwendungen eines Beteiligten zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung gemäß § 139 Abs. 1 FGO gehören, hat im Kostenfestsetzungsverfahren gemäß § 149 Abs. 1 FGO ausschließlich der Urkundsbeamte des Gerichts des ersten Rechtszugs (hier das FG) durch Beschluss zu entscheiden.

31

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die unzulässigen Anträge auf Streitwertfestsetzung und auf Feststellung einer Verzinsungspflicht sind gerichtsgebührenfrei.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015 6 K 1216/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater der im Jahr 1991 geborenen Tochter (J). J schloss im Januar 2014 im Anschluss an das Abitur eine Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen erfolgreich ab. Anschließend arbeitete sie als Angestellte bei der Klinik M. Zunächst bewarb sich J nach dem Vorbringen des Klägers im Mai 2014 zum Wintersemester 2014/2015 an der Hochschule K, da sie eine Tätigkeit im mittleren Management im Gesundheitswesen anstrebte. Nachdem ihr Arbeitgeber ihr anbot, ein berufsbegleitendes Studium an der Verwaltungsakademie (VWA) zu absolvieren, bewarb sie sich dort zum nächstmöglichen Studienbeginn. Im September 2014 begann J berufsbegleitend ein Studium an der VWA mit der Fachrichtung "Betriebswirt (VWA)". Sie reduzierte die Arbeitszeit auf 30 Wochenstunden. Für diesen Studiengang waren eine kaufmännische Berufsausbildung und eine einjährige Berufstätigkeit Voraussetzung. Obwohl J die Voraussetzung für die einjährige Berufszeit noch nicht erfüllte, wurde sie zunächst ausnahmsweise vorläufig immatrikuliert.

2

Mit Bescheid vom 26. November 2014 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung für J ab Juli 2014 auf. Sie vertrat die Auffassung, dass J mit der Abschlussprüfung im Gesundheitswesen eine abgeschlossene Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) habe.

3

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1537 veröffentlichten Urteil ab.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

5

Er macht unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 2015 V R 27/14 (BFHE 249, 500) geltend, dass mehraktige Ausbildungsmaßnahmen dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren seien, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt seien, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden solle und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden könne. Zur Erreichung des Berufsziels der Tochter im Management-Gesundheitswesen sei ein Studium erforderlich gewesen.

6

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015  6 K 1216/15 und den Bescheid der Familienkasse vom 26. November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015 aufzuheben.

7

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum ab Juli 2014 zusteht.

10

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

11

2. Die Berücksichtigung der Tochter des Klägers ist ab Juli 2014 ausgeschlossen, weil J eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen hatte und während ihrer nachfolgenden (Zweit-)Ausbildung mehr als 20 Stunden in der Woche arbeitete (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

12

a) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; in BFHE 249, 500, Rz 20; vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

13

b) Das FG hat nach diesen Grundsätzen im Ergebnis zu Recht eine einheitliche Ausbildung verneint und damit das Studium an der VWA nicht mehr als Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG angesehen.

14

aa) Ob das Studium zum Betriebswirt (VWA) als fachliche Ergänzung oder Vertiefung einer kaufmännischen Ausbildung im Gesundheitswesen angesehen werden kann, kann dahinstehen.

15

bb) Die kaufmännische Ausbildung und das Studium stellen im vorliegenden Fall nicht notwendig eine Ausbildungseinheit dar, weil sich erst nach einer Berufstätigkeit der zweite Ausbildungsabschnitt anschließen kann. Das Studium an der VWA setzt eine berufspraktische Erfahrung von in der Regel nicht unter einem Jahr voraus. Es stellt sich damit als ein die berufliche Erfahrung berücksichtigender Weiterbildungsstudiengang (Zweitausbildung) dar. Die vor dem Beginn des zweiten Ausbildungsabschnitts erforderliche Berufstätigkeit führt somit zu einem Einschnitt (Zäsur), der den notwendigen engen Zusammenhang entfallen lässt. Das Gleiche gilt, wenn das Kind eine weitere Ausbildung erst nach einer zwischenzeitlichen Berufstätigkeit beginnt, die nicht der zeitlichen Überbrückung dient, weil es mit der weiterführenden Ausbildung früher hätte beginnen können. Wird somit eine Berufstätigkeit zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten aufgenommen, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, können die einzelnen Ausbildungsabschnitte regelmäßig nicht mehr integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung sein.

16

c) Dass vorliegend von der grundsätzlich geforderten einjährigen Berufstätigkeit eine Ausnahme gemacht wurde, ändert hieran nichts. Entscheidend ist --worauf das FG zu Recht abstellt--, ob die beiden von der Tochter gewählten Ausbildungen objektiv eine einheitliche Ausbildung darstellen.

17

d) Darüber hinaus war im Streitfall aufgrund objektiver Beweisanzeichen nicht erkennbar, dass J nach Abschluss ihrer kaufmännischen Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen im Januar 2014 noch eine weiterführende Ausbildung als Teil einer Erstausbildung anstrebte. Nach den Feststellungen des FG-Urteils bewarb sie sich erst im Mai 2014 während ihrer Berufstätigkeit um ein weiterführendes Studium.

18

3. Das Ergebnis --die Annahme einer Zweitausbildung-- steht aufgrund eines nicht vergleichbaren Sachverhalts auch nicht in Widerspruch zum Urteil des BFH in BFHE 249, 500.

19

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 13. April 2017  2 K 96/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist Mutter des im Jahr 1993 geborenen Sohnes S.

2

S absolvierte von 2009 bis zum 6. Juni 2012 eine Ausbildung zum Kaufmann für Einzelhandel.

3

Von Oktober 2012 bis September 2013 nahm er mit Erfolg an dem Junioren-Aufstiegsprogramm des X-e.V. teil.

4

S war danach als stellvertretender Marktleiter bei E tätig. In einem Ergänzungsvertrag zum Arbeitsvertrag (Fortbildungsvertrag) über die Teilnahme am Programm "Führungskraft Handel" zwischen E und S unter Beteiligung des X-e.V. vom 15. September 2015 vereinbarten die Beteiligten mit Wirkung zum 1. Oktober 2015, dass S daran zum Zwecke der Fortbildung teilnimmt.

5

Mit Bescheid vom 3. Dezember 2015 lehnte die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Familienkasse) den Antrag der Klägerin auf Gewährung von Kindergeld für S ab Oktober 2015 ab. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, S sei als in Ausbildung befindliches Kind zu berücksichtigen, blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27. April 2016).

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und ließ die Revision nicht zu. Es führte in seinem Urteil, das der Klägerin am 19. April 2017 zugestellt worden ist, aus, eine Berücksichtigung des S scheide aus, weil es sich bei der Fortbildung "Führungskraft Handel" um eine Zweitausbildung handele und S während der Zweitausbildung mehr als 20 Stunden in der Woche arbeite. Die Erstausbildung sei mit dem Abschluss der Ausbildung zum Kaufmann für Einzelhandel im Juni 2012 abgeschlossen gewesen. Sowohl Teilnahme am Junioren-Aufstiegsprogramm als auch die Teilnahme an der Fortbildung "Führungskraft Handel" führe nicht zu einem Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang. S erreiche mit der erfolgreichen Teilnahme keinen weiteren, höher qualifizierten Abschluss. Es handele sich um eine typische innerbetriebliche Fortbildung. Daneben übe S eine Erwerbstätigkeit als stellvertretender Marktleiter aus. Es verbleibe eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von mehr als 20 Stunden.

7

Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision, deren Begründung von den Prozessbevollmächtigten am 16. Juni 2017 abgesandt worden ist, aber beim Bundesfinanzhof (BFH) erst am 20. Juni 2017 eingegangen ist, macht die Klägerin geltend, die Revision sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Entscheidungsgründe

II.

8

Die Beschwerde ist bei Zweifeln an ihrer Zulässigkeit jedenfalls unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor.

9

1. Zwar ist der Klägerin wegen überlanger Postlaufzeit (vgl. dazu Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 1. Dezember 1982  1 BvR 607/82, BVerfGE 62, 334, Rz 10; BVerfG-Beschluss vom 11. November 1999  1 BvR 762/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2000, 140, Rz 7; BFH-Urteile vom 27. Februar 2014 VI R 26/12, BFH/NV 2014, 1372, Rz 11; vom 31. Januar 2017 IX R 19/16, BFH/NV 2017, 885, Rz 22 ff.) Wiedereinsetzung in die versäumte Beschwerdebegründungsfrist zu gewähren. Die Voraussetzungen hierfür hat die Klägerin hinreichend glaubhaft gemacht.

10

2. Die Rechtssache hat aber keine grundsätzliche Bedeutung.

11

a) Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärbar sein (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 18. Juli 2014 XI B 37/14, BFH/NV 2014, 1779, Rz 9; vom 14. Juni 2016 III B 132/15, BFH/NV 2016, 1449, Rz 8).

12

b) Dabei ist auch im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde zu berücksichtigen, ob der BFH in einem späteren Revisionsverfahren an eine Würdigung durch ein FG gebunden ist, weil diese aufgrund der tatsächlichen Feststellungen möglich ist und weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstößt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22. Juli 2014 XI B 29/14, BFH/NV 2014, 1780, Rz 22, m.w.N.). Führen die nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG unabhängig von der Beantwortung der aufgeworfenen Rechtsfrage zu dem vom FG vertretenen Ergebnis, ist diese mangels Entscheidungserheblichkeit nicht klärbar (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2014 XI B 12/14, BFH/NV 2015, 534, Rz 20).

13

c) Die Klägerin macht geltend, klärungsbedürftig sei der weite Ausbildungsbegriff der Rechtsprechung des BFH und deren Anwendung auch auf betriebsinterne Fortbildungen. Vor dem Hintergrund, dass die Berufsausbildung des S erst mit der Fortbildung zur "Führungskraft Handel" abgeschlossen sei, müsse der weite Ausbildungsbegriff gelten.

14

d) Jedoch ist durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt, dass der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein muss (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278, Rz 25) was aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs folge (vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 15). Der Berufsausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist also nicht identisch.

15

e) Ferner ist durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt, dass für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, darauf abzustellen ist, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, Rz 20; vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16; in BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278, Rz 26). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Setzt der zweite Ausbildungsabschnitt eine Berufstätigkeit voraus oder nimmt das Kind vor Beginn der zweiten Ausbildung eine Berufstätigkeit auf, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, liegt regelmäßig mangels notwendigen engen Zusammenhangs keine einheitliche Erstausbildung vor (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615).

16

f) Ebenso geklärt ist, dass die Prüfung, ob eine Erst- oder Zweitausbildung vorliegt, grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 17) und der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, Rz 15; vom 22. Juni 2016 V R 32/15, BFH/NV 2016, 1554, Rz 22 f.).

17

g) Von diesen Rechtsgrundsätzen ist das FG in seinem Urteil ausgegangen und hat angenommen, die Ausbildung des S sei bereits mit dem Abschluss der Ausbildung zum Kaufmann für Einzelhandel im Juni 2012 abgeschlossen gewesen. An diese tatsächliche Würdigung des FG, die aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, wäre der Senat in einem gedachten Revisionsverfahren gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Dafür, dass die Würdigung nicht nur möglich, sondern zutreffend ist, spricht u.a., dass die mindestens zweijährige Berufstätigkeit des S (von Oktober 2013 bis September 2015) gegen einen engen zeitlichen Zusammenhang spricht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615).

18

h) Die Auffassung des FG steht im Übrigen auch mit der Rechtsprechung des BFH in Einklang, dass ein Kind, das innerhalb eines bestehenden Arbeits- oder Dienstverhältnisses an von seinem Arbeitgeber oder Dienstherrn angebotenen, verwendungsbezogenen Lehrgängen teilnimmt, nur dann i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wird, wenn die Erlangung beruflicher Qualifikationen, d.h. der Ausbildungscharakter, und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund des Arbeits- oder Dienstverhältnisses steht (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2017 III R 20/15, BFHE 257, 274, BStBl II 2017, 913). S war neben der Fortbildung stellvertretender Marktleiter. Er erhielt nach den vom FG in Bezug genommenen Verträgen von seinem Arbeitgeber eine monatliche Vergütung von über 2.000 € (brutto). Dies spricht dafür, dass der Erwerbscharakter des Arbeitsverhältnisses überwiegt.

19

3. Die von der Klägerin daneben geltend gemachte Divergenz ist nicht hinreichend dargelegt; denn die Klägerin hat nicht --was erforderlich gewesen wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 18. August 2015 III B 112/14, BFH/NV 2015, 1595, Rz 19; vom 9. Mai 2017 XI B 13/17, BFH/NV 2017, 1198, Rz 16)-- tragende abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung (BFH-Urteile vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262; in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152; Beschluss des Thüringer FG vom 21. April 2010  3 V 41/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1794) andererseits derart gegenüber gestellt, dass eine Abweichung erkennbar wird. Das BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1262 und der Beschluss des Thüringer FG in EFG 2010, 1794 betreffen außerdem eine andere Rechtsfrage, nämlich die Frage, ob eine Fortbildung eine Berufsausbildung ist. Dies hat das FG auf Seite 4 und 5 des Urteils für die Fortbildung "Führungskraft Handel" implizit bejaht, indem es angenommen hat, S sei gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht als Kind zu berücksichtigen, weil eine schädliche Erwerbstätigkeit des S mit einer durchschnittlichen wöchentlichen Arbeitszeit über 20 Stunden vorliege, was voraussetzt, dass es sich an sich um ein nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG berücksichtigungsfähiges Kind (hier: in Berufsausbildung) handelt.

20

4. Der Senat sieht gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO von einer weiteren Begründung ab.

21

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 und der Bescheid der Beklagten vom 25. Oktober 2013 über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für das Kind C ab Mai 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Aufhebung einer Festsetzung von Kindergeld ab Mai 2013.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter ihres im August 1988 geborenen Sohnes C, für den sie Kindergeld erhielt.

3

C beendete im April 2013 den Studiengang Wirtschaftsmathematik an der Universität D mit dem Bachelor-Abschluss. Seit dem Wintersemester 2012/2013 war er bereits für den Masterstudiengang ebenfalls im Bereich Wirtschaftsmathematik eingeschrieben und führte diesen Studiengang nach Erlangung des Bachelor-Abschlusses fort. Im Jahr 2013 war C als studentische Hilfskraft mit einer monatlichen Beschäftigungszeit von 80 Stunden beschäftigt. Daneben war er 1,5 Stunden wöchentlich als Nachhilfelehrer tätig.

4

Mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für C ab Mai 2013 auf. C absolviere ab Mai 2013 eine Zweitausbildung (Masterstudium), für die Kindergeld nicht gewährt werden könne, weil er einer Wochenarbeitszeit von mehr als 20 Stunden nachgehe.

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 und den Bescheid vom 25. Oktober 2013 aufzuheben und Kindergeld für das Kind C für den Zeitraum Mai bis August 2013 zu zahlen.

8

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. C hatte im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen. Damit kommt es auf die Frage der Erwerbstätigkeit nicht an. Für Kindergeldzwecke ist C als Kind nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

11

1. Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihren Sohn C. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall --wie auch von der Familienkasse eingeräumt-- vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es --wie vorliegend C im Streitzeitraum-- für einen Beruf ausgebildet wird.

12

2. Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit von C im Streitzeitraum nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.

13

a) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

14

aa) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500).

15

Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den im BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff. genannten Gründen an.

16

bb) Ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung sein kann, richtet sich danach, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25, und in BFHE 249, 500).

17

Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27 und 30, und in BFHE 249, 500). Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30, und in BFHE 249, 500). Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30 a.E., und in BFHE 249, 500). Diese Prüfung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.

18

b) Das angefochtene Urteil ist von anderen Maßstäben ausgegangen und daher aufzuheben. Der erste berufsqualifizierende Abschluss von C, die Erlangung des Bachelorgrades im April 2013, hat noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt.

19

aa) Das von C angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Das bereits im Wintersemester 2012/2013 und damit vor Abschluss des Bachelorstudiengangs in Wirtschaftsmathematik im April 2013 begonnene Masterstudium im nämlichen Studiengang lässt erkennen, dass C sein angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.

20

bb) Entgegen der Auffassung des FG und der Familienkasse ist das Masterstudium von C Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs (anderer Ansicht Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 81). Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen Bachelorstudiengang (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 2011 IV C 4-S 2282/07/0001-01, BStBl I 2011, 1243, Tz 19).

21

(1) Bei der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, und in BFHE 249, 500). Im Streitfall ergibt sich ein solcher Zusammenhang allein schon aus dem Umstand, dass der Masterstudiengang auf dem vorherigen Bachelorstudium aufbaut (sog. konsekutives Masterstudium i.S. von § 19 Abs. 4 des Hochschulrahmengesetzes --HRG--).

22

(2) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten --objektiv berufsqualifizierenden-- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 249, 500; Wendl, Finanz-Rundschau 2014, 167, 169, unter 3.b aa). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn C hatte das Masterstudium bereits vor dem Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen.

23

cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.

24

c) C ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn er aufgrund seiner Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber seinen Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte. Zwar setzte nach früherer Rechtsprechung des BFH der Kindergeldanspruch für über 18 Jahre alte Kinder eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, unter 2.a, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, unter II.1.). Diese Rechtsprechung wurde jedoch inzwischen aufgegeben (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11 ff.). Das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern ist seither vollständig entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

25

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

1. Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 4. März 2014  1 K 1772/13 Kg und die Einspruchsentscheidung vom 3. April 2013 sowie der Bescheid vom 16. Oktober 2012 der Beklagten über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung des Kindes C (geb. 1990) für den Zeitraum von März 2012 bis Juli 2012 aufgehoben.

2. Der Antrag auf Streitwertfestsetzung sowie die Anträge auf Feststellung einer Verzinsungspflicht des eingezahlten Gerichtskostenvorschusses werden als unzulässig verworfen.

3. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Aufhebung einer Festsetzung von Kindergeld für den Streitzeitraum März bis Juli 2012.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater des 1990 geborenen C. Dieser befand sich bis einschließlich Februar 2012 in beruflicher Ausbildung zum Elektroniker für Betriebstechnik. Nach erfolgreichem Abschluss bewarb C sich im selben Monat für einen Platz an einer Technikerschule sowie einer Fachoberschule für Technik. Bereits zu diesem Zeitpunkt strebte er diese Weiterbildungsmaßnahmen mit dem Fernziel der Erlangung des Abschlusses eines Elektrotechnikers oder Elektroingenieurs an.

3

Am 28. Februar 2012 unterschrieb C einen auf zwei Jahre befristeten Arbeitsvertrag in üblich bezahlter Vollzeitbeschäftigung, aufgrund dessen er von März bis Juli 2012 in seinem erlernten Beruf arbeitete. Nachdem er eine Zusage der Fachoberschule für Technik erhalten hatte, beendete er das Arbeitsverhältnis vorzeitig, um ab Mitte August 2012 diese Bildungseinrichtung besuchen zu können. Der einjährige Vollzeitunterricht erfolgte zur Vorbereitung des Studiums an einer Fachhochschule und war für C Voraussetzung, ein solches aufnehmen zu können.

4

Mit Bescheid vom 16. Oktober 2012 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse der Bundesverwaltung für Verkehr, Bau und Stadtentwicklung beim Kraftfahrt-Bundesamt --Familienkasse--) die Kindergeldfestsetzung für das Kind C für den Streitzeitraum auf. Ein Anspruch auf Kindergeld bestehe für diesen Zeitraum nicht, weil C --nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung im Februar 2012-- ab März bis Juli 2012 einer Erwerbstätigkeit von mehr als 20 Stunden pro Woche nachgegangen sei.

5

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1595 veröffentlichten Urteil ab. C sei nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung im Februar 2012 einer schädlichen Erwerbstätigkeit i.S. des § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung nachgegangen. Unerheblich sei in diesem Zusammenhang, dass C die Absicht gehabt habe, den Beruf des Elektrotechnikers oder -ingenieurs ergreifen zu wollen. Denn zwischen der abgeschlossenen Ausbildung und einer anderen --zweiten-- beruflichen Ausbildungsstufe bestehe kein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang.

7

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

8

Er macht geltend, ein Kind könne sich auch dann noch in einer erstmaligen Berufsausbildung befinden, wenn es nach einer erfolgreich absolvierten Ausbildungsstufe in ernsthafter und nachhaltiger Weise zusätzliche Qualifikationen erwerben wolle. Insofern sei ein sachlicher Zusammenhang --wie bei einem dualen Studium-- zwischen den jeweiligen Ausbildungsabschnitten gegeben.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Münster vom 4. März 2014  1 K 1772/13 Kg und die Einspruchsentscheidung vom 3. April 2013 sowie den Bescheid vom 16. Oktober 2012 über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Streitzeitraum aufzuheben,
den Streitwert auf 920 € festzusetzen und
"festzustellen, dass der Beklagte im Rahmen der Kostenerstattung gemäß § 139 Abs. 1 FGO auch verpflichtet ist, auf die vom Kläger eingezahlten Gerichtskostenvorschüsse in Höhe von insgesamt 220,00 € 5 %-Punkte über dem jeweiligen Basiszinssatz gemäß § 247 Abs. 1 BGB
hilfsweise Zinsen in Höhe des Basiszinssatzes gemäß § 247 Abs. 1 BGB
mindestens jedoch 1,4 % p.a. Zinsen nach dem Zinssatz für Tagesgeldzinsen der Volkswagen Bank
seit dem Zeitpunkt der Einzahlung der Gerichtskosten bei der Gerichtskasse (= 19.06.2013) bis zum Tage der Erstattung dieses Betrages zu zahlen".

10

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11

Sie bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe des FG-Urteils und weist ergänzend darauf hin, C habe sich im Streitzeitraum nicht mehr in einer Berufsausbildung befunden, sondern Vollzeit in einem zuvor erlernten Beruf gearbeitet. Seine erstmalige Berufsausbildung habe er im Februar 2012 abgeschlossen. Durch die Anmeldung zu den weiterführenden Bildungseinrichtungen sei im Streitzeitraum zwar der Grundtatbestand "Kind in Wartezeit" nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG erfüllt; mit der Aufnahme der Vollzeitbeschäftigung liege jedoch eine schädliche Erwerbstätigkeit vor, weil die wöchentliche Arbeitszeit mehr als 20 Stunden betrage.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verletzt. C hatte im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen, weshalb es auf die Frage der Erwerbstätigkeit nicht ankommt. Für Kindergeldzwecke ist C zudem als Kind nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu berücksichtigen.

14

1. Der Kläger hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für seinen Sohn C. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG liegen im Streitfall --wie auch von der Familienkasse eingeräumt-- vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das --wie C im Streitzeitraum-- das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte, u.a. dann zu berücksichtigen, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatz nicht beginnen oder fortsetzen kann. Das ist u.a. dann der Fall, wenn dem Kind bereits ein Ausbildungsplatz zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 9, m.w.N.).

15

Im Streitzeitraum konnte C seine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatz nicht fortsetzen. Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte sich C bereits im Monat der Beendigung seiner Ausbildung an mehreren weiterführenden Schulen beworben und noch im Streitzeitraum eine Aufnahmezusage für das kommende Schuljahr erhalten. Dieses begann aus schulorganisatorischen Gründen erst im August 2012. Anhaltspunkte dafür, dass C im Streitzeitraum nicht ausbildungswillig gewesen sei, hat das FG nicht festgestellt. Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH --der sich der Senat anschließt-- ist der Berücksichtigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht deshalb ausgeschlossen, weil C im Streitzeitraum einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachging (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11).

16

2. Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.

17

a) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

18

aa) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann.

19

Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den im BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff. genannten Gründen an.

20

bb) Ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung sein kann, richtet sich danach, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25).

21

Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27 und 30). Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Abzustellen ist dabei darauf, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30 a.E.). Diese Prüfung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.

22

b) Das angefochtene Urteil ist von anderen Maßstäben ausgegangen und ist daher aufzuheben. Der erste berufsqualifizierende Abschluss des C im Februar 2012 hat noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt.

23

aa) Das von C angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Die unmittelbar nach Abschluss der Ausbildung im Februar 2012 gefertigten Bewerbungen zur Aufnahme an der Technikerschule bzw. einer Fachoberschule für Technik lassen erkennen, dass C sein angestrebtes Berufsziel noch nicht mit diesem Abschluss erreicht hatte. Seine Bemühungen dienten dem --objektiv feststellbaren-- (Fern-)Ziel der Erlangung des Abschlusses als Elektrotechniker oder Elektroingenieur. Unerheblich ist dabei, ob C diesen Abschluss später tatsächlich erlangt. Vielmehr muss im Streitzeitraum --wie im Streitfall-- erkennbar sein, dass die angestrebte Weiterbildung --auch als Zwischenschritt-- zu diesem Ziel führen kann.

24

bb) Entgegen der Auffassung des FG ist die weiterführende Ausbildungsmaßnahme des C ab August 2012 Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs. Sie steht in einem engen sachlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Maßnahme und wurde zu dieser auch innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs durchgeführt.

25

(1) Bei der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen. Im Streitfall ergibt sich ein solcher Zusammenhang zwischen der Ausbildung zum Elektroniker für Betriebstechnik und dem Besuch der Fachoberschule für Technik bereits daraus, dass sich die Ausbildungsgänge inhaltlich und schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich derselben Berufssparte bezogen und damit --wenn auch gegebenenfalls auf unterschiedlichen Qualifikationsstufen-- auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten. Unerheblich ist dabei, dass C durch den Besuch der Fachoberschule erst die Voraussetzungen für den Besuch einer Fachhochschule erlangte.

26

(2) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten --objektiv berufsqualifizierenden-- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, so wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsganges aufgehoben (vgl. Wendl, Finanz-Rundschau 2014, 167, 169, unter 3.b aa). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn nach Beendigung der Ausbildung im Februar 2012 hat C die Ausbildung an der Fachoberschule ohne beachtliche Unterbrechung fortgeführt. Zwar ist er zunächst (im Streitzeitraum) einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgegangen. Dies ist aber schon deshalb unbeachtlich, weil er nach den Feststellungen des FG mit der Fortsetzung der Ausbildung aus schulorganisatorischen Gründen erst ab August 2012 beginnen konnte.

27

cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.

28

c) C ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn er aufgrund seiner Vollzeiterwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber seinen Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte. Zwar setzte nach früherer Rechtsprechung des BFH der Kindergeldanspruch für über 18 Jahre alte Kinder eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, unter 2.a, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, unter II.1.). Diese Rechtsprechung wurde jedoch inzwischen aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11 ff.). Das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern ist seither vollständig entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15, und vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

29

3. Der Antrag des Klägers auf Streitwertfestsetzung ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig zu verwerfen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss für einen solchen Antrag ein besonderes Rechtsschutzbedürfnis vorliegen. Dieses fehlt u.a. dann, wenn sich die Höhe des Streitwerts aus den Anträgen der Beteiligten eindeutig ermitteln lässt (z.B. BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2010 V R 20/09, BFH/NV 2011, 280, Rz 11, m.w.N.). Im Streitfall ergibt sich der Streitwert ohne Weiteres aus dem Revisionsantrag des Klägers und dem Unterschiedsbetrag zwischen dem zunächst festgesetzten Kindergeld und dem angefochtenen Aufhebungsbescheid im Streitzeitraum.

30

4. Die (Hilfs-)Anträge auf Feststellung einer Verzinsungspflicht des eingezahlten Gerichtskostenvorschusses sind nicht statthaft und ebenfalls als unzulässig zu verwerfen. Für eine solche Feststellung fehlt die gesetzliche Grundlage. Im Rahmen der Revisionsentscheidung trifft der Senat nach § 143 Abs. 1 FGO eine sog. Kostengrundentscheidung. Gegenstand dieser von Amts wegen zu treffenden Entscheidung ist ausschließlich die Frage, wer die Kosten des gerichtlichen Verfahrens zu tragen hat (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 143 Rz 1). Die daran anknüpfende Entscheidung, in welchem Umfang Aufwendungen des Klägers erstattungsfähig sind, richtet sich ausschließlich nach § 139 FGO. Über den Antrag, ob die von dem Kläger getätigten Aufwendungen zu den notwendigen Aufwendungen eines Beteiligten zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung gemäß § 139 Abs. 1 FGO gehören, hat im Kostenfestsetzungsverfahren gemäß § 149 Abs. 1 FGO ausschließlich der Urkundsbeamte des Gerichts des ersten Rechtszugs (hier das FG) durch Beschluss zu entscheiden.

31

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die unzulässigen Anträge auf Streitwertfestsetzung und auf Feststellung einer Verzinsungspflicht sind gerichtsgebührenfrei.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 und der Bescheid der Beklagten vom 25. Oktober 2013 über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für das Kind C ab Mai 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Aufhebung einer Festsetzung von Kindergeld ab Mai 2013.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter ihres im August 1988 geborenen Sohnes C, für den sie Kindergeld erhielt.

3

C beendete im April 2013 den Studiengang Wirtschaftsmathematik an der Universität D mit dem Bachelor-Abschluss. Seit dem Wintersemester 2012/2013 war er bereits für den Masterstudiengang ebenfalls im Bereich Wirtschaftsmathematik eingeschrieben und führte diesen Studiengang nach Erlangung des Bachelor-Abschlusses fort. Im Jahr 2013 war C als studentische Hilfskraft mit einer monatlichen Beschäftigungszeit von 80 Stunden beschäftigt. Daneben war er 1,5 Stunden wöchentlich als Nachhilfelehrer tätig.

4

Mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für C ab Mai 2013 auf. C absolviere ab Mai 2013 eine Zweitausbildung (Masterstudium), für die Kindergeld nicht gewährt werden könne, weil er einer Wochenarbeitszeit von mehr als 20 Stunden nachgehe.

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 und den Bescheid vom 25. Oktober 2013 aufzuheben und Kindergeld für das Kind C für den Zeitraum Mai bis August 2013 zu zahlen.

8

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. C hatte im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen. Damit kommt es auf die Frage der Erwerbstätigkeit nicht an. Für Kindergeldzwecke ist C als Kind nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

11

1. Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihren Sohn C. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall --wie auch von der Familienkasse eingeräumt-- vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es --wie vorliegend C im Streitzeitraum-- für einen Beruf ausgebildet wird.

12

2. Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit von C im Streitzeitraum nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.

13

a) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

14

aa) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500).

15

Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den im BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff. genannten Gründen an.

16

bb) Ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung sein kann, richtet sich danach, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25, und in BFHE 249, 500).

17

Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27 und 30, und in BFHE 249, 500). Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30, und in BFHE 249, 500). Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30 a.E., und in BFHE 249, 500). Diese Prüfung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.

18

b) Das angefochtene Urteil ist von anderen Maßstäben ausgegangen und daher aufzuheben. Der erste berufsqualifizierende Abschluss von C, die Erlangung des Bachelorgrades im April 2013, hat noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt.

19

aa) Das von C angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Das bereits im Wintersemester 2012/2013 und damit vor Abschluss des Bachelorstudiengangs in Wirtschaftsmathematik im April 2013 begonnene Masterstudium im nämlichen Studiengang lässt erkennen, dass C sein angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.

20

bb) Entgegen der Auffassung des FG und der Familienkasse ist das Masterstudium von C Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs (anderer Ansicht Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 81). Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen Bachelorstudiengang (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 2011 IV C 4-S 2282/07/0001-01, BStBl I 2011, 1243, Tz 19).

21

(1) Bei der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, und in BFHE 249, 500). Im Streitfall ergibt sich ein solcher Zusammenhang allein schon aus dem Umstand, dass der Masterstudiengang auf dem vorherigen Bachelorstudium aufbaut (sog. konsekutives Masterstudium i.S. von § 19 Abs. 4 des Hochschulrahmengesetzes --HRG--).

22

(2) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten --objektiv berufsqualifizierenden-- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 249, 500; Wendl, Finanz-Rundschau 2014, 167, 169, unter 3.b aa). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn C hatte das Masterstudium bereits vor dem Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen.

23

cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.

24

c) C ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn er aufgrund seiner Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber seinen Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte. Zwar setzte nach früherer Rechtsprechung des BFH der Kindergeldanspruch für über 18 Jahre alte Kinder eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, unter 2.a, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, unter II.1.). Diese Rechtsprechung wurde jedoch inzwischen aufgegeben (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11 ff.). Das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern ist seither vollständig entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

25

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015 6 K 1216/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater der im Jahr 1991 geborenen Tochter (J). J schloss im Januar 2014 im Anschluss an das Abitur eine Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen erfolgreich ab. Anschließend arbeitete sie als Angestellte bei der Klinik M. Zunächst bewarb sich J nach dem Vorbringen des Klägers im Mai 2014 zum Wintersemester 2014/2015 an der Hochschule K, da sie eine Tätigkeit im mittleren Management im Gesundheitswesen anstrebte. Nachdem ihr Arbeitgeber ihr anbot, ein berufsbegleitendes Studium an der Verwaltungsakademie (VWA) zu absolvieren, bewarb sie sich dort zum nächstmöglichen Studienbeginn. Im September 2014 begann J berufsbegleitend ein Studium an der VWA mit der Fachrichtung "Betriebswirt (VWA)". Sie reduzierte die Arbeitszeit auf 30 Wochenstunden. Für diesen Studiengang waren eine kaufmännische Berufsausbildung und eine einjährige Berufstätigkeit Voraussetzung. Obwohl J die Voraussetzung für die einjährige Berufszeit noch nicht erfüllte, wurde sie zunächst ausnahmsweise vorläufig immatrikuliert.

2

Mit Bescheid vom 26. November 2014 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung für J ab Juli 2014 auf. Sie vertrat die Auffassung, dass J mit der Abschlussprüfung im Gesundheitswesen eine abgeschlossene Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) habe.

3

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1537 veröffentlichten Urteil ab.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

5

Er macht unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 2015 V R 27/14 (BFHE 249, 500) geltend, dass mehraktige Ausbildungsmaßnahmen dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren seien, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt seien, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden solle und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden könne. Zur Erreichung des Berufsziels der Tochter im Management-Gesundheitswesen sei ein Studium erforderlich gewesen.

6

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015  6 K 1216/15 und den Bescheid der Familienkasse vom 26. November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015 aufzuheben.

7

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum ab Juli 2014 zusteht.

10

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

11

2. Die Berücksichtigung der Tochter des Klägers ist ab Juli 2014 ausgeschlossen, weil J eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen hatte und während ihrer nachfolgenden (Zweit-)Ausbildung mehr als 20 Stunden in der Woche arbeitete (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

12

a) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; in BFHE 249, 500, Rz 20; vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

13

b) Das FG hat nach diesen Grundsätzen im Ergebnis zu Recht eine einheitliche Ausbildung verneint und damit das Studium an der VWA nicht mehr als Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG angesehen.

14

aa) Ob das Studium zum Betriebswirt (VWA) als fachliche Ergänzung oder Vertiefung einer kaufmännischen Ausbildung im Gesundheitswesen angesehen werden kann, kann dahinstehen.

15

bb) Die kaufmännische Ausbildung und das Studium stellen im vorliegenden Fall nicht notwendig eine Ausbildungseinheit dar, weil sich erst nach einer Berufstätigkeit der zweite Ausbildungsabschnitt anschließen kann. Das Studium an der VWA setzt eine berufspraktische Erfahrung von in der Regel nicht unter einem Jahr voraus. Es stellt sich damit als ein die berufliche Erfahrung berücksichtigender Weiterbildungsstudiengang (Zweitausbildung) dar. Die vor dem Beginn des zweiten Ausbildungsabschnitts erforderliche Berufstätigkeit führt somit zu einem Einschnitt (Zäsur), der den notwendigen engen Zusammenhang entfallen lässt. Das Gleiche gilt, wenn das Kind eine weitere Ausbildung erst nach einer zwischenzeitlichen Berufstätigkeit beginnt, die nicht der zeitlichen Überbrückung dient, weil es mit der weiterführenden Ausbildung früher hätte beginnen können. Wird somit eine Berufstätigkeit zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten aufgenommen, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, können die einzelnen Ausbildungsabschnitte regelmäßig nicht mehr integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung sein.

16

c) Dass vorliegend von der grundsätzlich geforderten einjährigen Berufstätigkeit eine Ausnahme gemacht wurde, ändert hieran nichts. Entscheidend ist --worauf das FG zu Recht abstellt--, ob die beiden von der Tochter gewählten Ausbildungen objektiv eine einheitliche Ausbildung darstellen.

17

d) Darüber hinaus war im Streitfall aufgrund objektiver Beweisanzeichen nicht erkennbar, dass J nach Abschluss ihrer kaufmännischen Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen im Januar 2014 noch eine weiterführende Ausbildung als Teil einer Erstausbildung anstrebte. Nach den Feststellungen des FG-Urteils bewarb sie sich erst im Mai 2014 während ihrer Berufstätigkeit um ein weiterführendes Studium.

18

3. Das Ergebnis --die Annahme einer Zweitausbildung-- steht aufgrund eines nicht vergleichbaren Sachverhalts auch nicht in Widerspruch zum Urteil des BFH in BFHE 249, 500.

19

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 13. April 2017  2 K 96/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist Mutter des im Jahr 1993 geborenen Sohnes S.

2

S absolvierte von 2009 bis zum 6. Juni 2012 eine Ausbildung zum Kaufmann für Einzelhandel.

3

Von Oktober 2012 bis September 2013 nahm er mit Erfolg an dem Junioren-Aufstiegsprogramm des X-e.V. teil.

4

S war danach als stellvertretender Marktleiter bei E tätig. In einem Ergänzungsvertrag zum Arbeitsvertrag (Fortbildungsvertrag) über die Teilnahme am Programm "Führungskraft Handel" zwischen E und S unter Beteiligung des X-e.V. vom 15. September 2015 vereinbarten die Beteiligten mit Wirkung zum 1. Oktober 2015, dass S daran zum Zwecke der Fortbildung teilnimmt.

5

Mit Bescheid vom 3. Dezember 2015 lehnte die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Familienkasse) den Antrag der Klägerin auf Gewährung von Kindergeld für S ab Oktober 2015 ab. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, S sei als in Ausbildung befindliches Kind zu berücksichtigen, blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27. April 2016).

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und ließ die Revision nicht zu. Es führte in seinem Urteil, das der Klägerin am 19. April 2017 zugestellt worden ist, aus, eine Berücksichtigung des S scheide aus, weil es sich bei der Fortbildung "Führungskraft Handel" um eine Zweitausbildung handele und S während der Zweitausbildung mehr als 20 Stunden in der Woche arbeite. Die Erstausbildung sei mit dem Abschluss der Ausbildung zum Kaufmann für Einzelhandel im Juni 2012 abgeschlossen gewesen. Sowohl Teilnahme am Junioren-Aufstiegsprogramm als auch die Teilnahme an der Fortbildung "Führungskraft Handel" führe nicht zu einem Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang. S erreiche mit der erfolgreichen Teilnahme keinen weiteren, höher qualifizierten Abschluss. Es handele sich um eine typische innerbetriebliche Fortbildung. Daneben übe S eine Erwerbstätigkeit als stellvertretender Marktleiter aus. Es verbleibe eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von mehr als 20 Stunden.

7

Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision, deren Begründung von den Prozessbevollmächtigten am 16. Juni 2017 abgesandt worden ist, aber beim Bundesfinanzhof (BFH) erst am 20. Juni 2017 eingegangen ist, macht die Klägerin geltend, die Revision sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Entscheidungsgründe

II.

8

Die Beschwerde ist bei Zweifeln an ihrer Zulässigkeit jedenfalls unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor.

9

1. Zwar ist der Klägerin wegen überlanger Postlaufzeit (vgl. dazu Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 1. Dezember 1982  1 BvR 607/82, BVerfGE 62, 334, Rz 10; BVerfG-Beschluss vom 11. November 1999  1 BvR 762/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2000, 140, Rz 7; BFH-Urteile vom 27. Februar 2014 VI R 26/12, BFH/NV 2014, 1372, Rz 11; vom 31. Januar 2017 IX R 19/16, BFH/NV 2017, 885, Rz 22 ff.) Wiedereinsetzung in die versäumte Beschwerdebegründungsfrist zu gewähren. Die Voraussetzungen hierfür hat die Klägerin hinreichend glaubhaft gemacht.

10

2. Die Rechtssache hat aber keine grundsätzliche Bedeutung.

11

a) Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärbar sein (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 18. Juli 2014 XI B 37/14, BFH/NV 2014, 1779, Rz 9; vom 14. Juni 2016 III B 132/15, BFH/NV 2016, 1449, Rz 8).

12

b) Dabei ist auch im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde zu berücksichtigen, ob der BFH in einem späteren Revisionsverfahren an eine Würdigung durch ein FG gebunden ist, weil diese aufgrund der tatsächlichen Feststellungen möglich ist und weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstößt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22. Juli 2014 XI B 29/14, BFH/NV 2014, 1780, Rz 22, m.w.N.). Führen die nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG unabhängig von der Beantwortung der aufgeworfenen Rechtsfrage zu dem vom FG vertretenen Ergebnis, ist diese mangels Entscheidungserheblichkeit nicht klärbar (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2014 XI B 12/14, BFH/NV 2015, 534, Rz 20).

13

c) Die Klägerin macht geltend, klärungsbedürftig sei der weite Ausbildungsbegriff der Rechtsprechung des BFH und deren Anwendung auch auf betriebsinterne Fortbildungen. Vor dem Hintergrund, dass die Berufsausbildung des S erst mit der Fortbildung zur "Führungskraft Handel" abgeschlossen sei, müsse der weite Ausbildungsbegriff gelten.

14

d) Jedoch ist durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt, dass der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein muss (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278, Rz 25) was aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs folge (vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 15). Der Berufsausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist also nicht identisch.

15

e) Ferner ist durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt, dass für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, darauf abzustellen ist, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, Rz 20; vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16; in BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278, Rz 26). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Setzt der zweite Ausbildungsabschnitt eine Berufstätigkeit voraus oder nimmt das Kind vor Beginn der zweiten Ausbildung eine Berufstätigkeit auf, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, liegt regelmäßig mangels notwendigen engen Zusammenhangs keine einheitliche Erstausbildung vor (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615).

16

f) Ebenso geklärt ist, dass die Prüfung, ob eine Erst- oder Zweitausbildung vorliegt, grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 17) und der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, Rz 15; vom 22. Juni 2016 V R 32/15, BFH/NV 2016, 1554, Rz 22 f.).

17

g) Von diesen Rechtsgrundsätzen ist das FG in seinem Urteil ausgegangen und hat angenommen, die Ausbildung des S sei bereits mit dem Abschluss der Ausbildung zum Kaufmann für Einzelhandel im Juni 2012 abgeschlossen gewesen. An diese tatsächliche Würdigung des FG, die aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, wäre der Senat in einem gedachten Revisionsverfahren gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Dafür, dass die Würdigung nicht nur möglich, sondern zutreffend ist, spricht u.a., dass die mindestens zweijährige Berufstätigkeit des S (von Oktober 2013 bis September 2015) gegen einen engen zeitlichen Zusammenhang spricht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615).

18

h) Die Auffassung des FG steht im Übrigen auch mit der Rechtsprechung des BFH in Einklang, dass ein Kind, das innerhalb eines bestehenden Arbeits- oder Dienstverhältnisses an von seinem Arbeitgeber oder Dienstherrn angebotenen, verwendungsbezogenen Lehrgängen teilnimmt, nur dann i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wird, wenn die Erlangung beruflicher Qualifikationen, d.h. der Ausbildungscharakter, und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund des Arbeits- oder Dienstverhältnisses steht (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2017 III R 20/15, BFHE 257, 274, BStBl II 2017, 913). S war neben der Fortbildung stellvertretender Marktleiter. Er erhielt nach den vom FG in Bezug genommenen Verträgen von seinem Arbeitgeber eine monatliche Vergütung von über 2.000 € (brutto). Dies spricht dafür, dass der Erwerbscharakter des Arbeitsverhältnisses überwiegt.

19

3. Die von der Klägerin daneben geltend gemachte Divergenz ist nicht hinreichend dargelegt; denn die Klägerin hat nicht --was erforderlich gewesen wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 18. August 2015 III B 112/14, BFH/NV 2015, 1595, Rz 19; vom 9. Mai 2017 XI B 13/17, BFH/NV 2017, 1198, Rz 16)-- tragende abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung (BFH-Urteile vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262; in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152; Beschluss des Thüringer FG vom 21. April 2010  3 V 41/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1794) andererseits derart gegenüber gestellt, dass eine Abweichung erkennbar wird. Das BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1262 und der Beschluss des Thüringer FG in EFG 2010, 1794 betreffen außerdem eine andere Rechtsfrage, nämlich die Frage, ob eine Fortbildung eine Berufsausbildung ist. Dies hat das FG auf Seite 4 und 5 des Urteils für die Fortbildung "Führungskraft Handel" implizit bejaht, indem es angenommen hat, S sei gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht als Kind zu berücksichtigen, weil eine schädliche Erwerbstätigkeit des S mit einer durchschnittlichen wöchentlichen Arbeitszeit über 20 Stunden vorliege, was voraussetzt, dass es sich an sich um ein nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG berücksichtigungsfähiges Kind (hier: in Berufsausbildung) handelt.

20

4. Der Senat sieht gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO von einer weiteren Begründung ab.

21

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

(1) Kinder sind

1.
im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.
Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2)1Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.2Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)1Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.
noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder
2.
noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und
a)
für einen Beruf ausgebildet wird oder
b)
sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder
c)
eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder
d)
ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder eine Freiwilligenaktivität im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) Nr. 2018/1475 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 2. Oktober 2018 zur Festlegung des rechtlichen Rahmens des Europäischen Solidaritätskorps sowie zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1288/2013 und der Verordnung (EU) Nr. 1293/2013 sowie des Beschlusses Nr. 1313/2013/EU (ABI. L 250 vom 4.10.2018, S. 1) oder einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes oder einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016 oder einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 25. Mai 2018 (GMBl S. 545) oder einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes leistet oder
3.
wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.
2Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.3Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5)1In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.
den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.
sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.
eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,
für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.2Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend.3Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6)1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 2 730 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.3Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.
der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
4Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.5Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.6Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist; die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.7Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden.8Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen.9Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.10Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt.11Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11. November 2015  3 K 3221/15 in vollem Umfang sowie der Kindergeldablehnungsbescheid vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015, soweit der Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 betroffen ist, aufgehoben.

Die Beklagte wird verpflichtet, Kindergeld für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 für die Tochter der Klägerin in gesetzlicher Höhe festzusetzen.

Die Kosten des Klageverfahrens, soweit der Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 betroffen ist, hat die Klägerin, im Übrigen die Beklagte zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Tochter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Zeit von Juni 2013 bis September 2014.

2

Die im Juli 1990 geborene Tochter der Klägerin (L) wurde nach ihrem Realschulabschluss in der Zeit vom 1. Oktober 2007 bis 30. September 2010 an der S-Schule zur Physiotherapeutin ausgebildet. Am 1. Oktober 2010 erhielt sie die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung "Physiotherapeutin".

3

Bereits im Mai 2010 hatte L eine Zusage zum Besuch einer Fachoberschule, Fachrichtung Sozialwesen, die sie von August 2010 bis Juni 2011 besuchte und mit dem Zeugnis der Fachhochschulreife abschloss. Im Juli 2011 erhielt sie die Zulassung der Hochschule X zum zulassungsbeschränkten Studiengang "Physiotherapie Dual" für das Wintersemester 2011/2012 und wurde dort im September 2011 immatrikuliert.

4

Die Hochschule X führte ab Wintersemester 2010/2011 einen neu strukturierten Studiengang "Bachelor of Science Physiotherapie" ein. Der Fachbereichsrat beschloss im Mai 2011 die Studien- und Prüfungsordnung für den Bachelor-Studiengang "Physiotherapie mit dem Profil Präventions- und Rehabilitationssport (dual)". Zulassungsvoraussetzung war die allgemeine oder fachgebundene Hochschulreife oder die Fachhochschulreife.

5

Das Studium war wie folgt aufgebaut: Die Regelstudienzeit des Studiums umfasste 9 Semester. Die duale Phase der ersten 6 Semester (3 Jahre) bestand aus einer (externen) Ausbildung an einer staatlich anerkannten Berufsfachschule für Physiotherapie mit theoretischem und praktischem Unterricht zum staatlich anerkannten Physiotherapeuten. Parallel wurde an der Hochschule in jedem Semester ein Basismodul von 5 Semesterwochenstunden unterrichtet. Dieser akademische Unterricht fand --mit Rücksicht auf die externe Ausbildung-- ausschließlich in Blöcken, je nach Art der Lehrveranstaltung, pro Semester an 3 bis 5 Wochenenden statt (in der Zeit von Freitag ab 15 Uhr bis Sonntag 18 Uhr). Am Ende des 6. Semesters erwarben die Studierenden extern den Abschluss als staatlich anerkannter Physiotherapeut. Vom 7. bis 9. Semester folgte eine "Präsenzphase". Im 7. und 8. Semester waren jeweils sechs Module zu absolvieren, im 9. drei sowie eine Bachelorarbeit. Nach erfolgreichem Studium wurde der akademische Grad eines "B. Sc. Physiotherapie" verliehen.

6

Studierende, die --wie die Tochter der Klägerin-- bereits vor Aufnahme dieses Studiengangs die Ausbildung als Physiotherapeut(in) erfolgreich abgeschlossen hatten, erhielten diese angerechnet. Sie hatten daher in den ersten sechs Semestern nur jeweils ein Modul (fünf Semesterwochenstunden ausschließlich in Wochenendblöcken nebst Vor- und Nachbereitung im Eigenstudium) zu belegen; im Übrigen hatten sie frei. Der Studiengang war in den ersten sechs Semestern nach seiner Konzeption ein dualer und kein berufsbegleitender, wurde jedoch für die Studieninteressenten mit bereits abgeschlossener Berufsausbildung geöffnet und daher für diese faktisch in den ersten sechs Semestern berufs- (oder freizeit-)begleitend.

7

L arbeitete neben ihrem Studium im Streitzeitraum 30 Stunden pro Woche als angestellte Physiotherapeutin.

8

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte mit Bescheid vom 26. Februar 2015 das Kindergeld u.a. für den Streitzeitraum ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte nach teilweise zurückgenommener Klage für den noch verbliebenen streitigen Zeitraum zur Begründung aus, dass das Studium zwar eine (mehraktige) Erstausbildung darstelle, es sich aber aufgrund des zeitlichen Umfangs der Ausbildung (5 Semesterwochenstunden) jedenfalls in Zusammenschau mit ihrer zeitlichen Verteilung (nur Wochenendblöcke) nicht um eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele.

9

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, das FG sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass im Streitzeitraum keine Berufsausbildung vorliege, weil der zeitliche Umfang der Ausbildung zu gering sei. Die Tochter habe ihre Ausbildung nach Maßgabe des vorgesehenen Umfangs ernsthaft und nachhaltig betrieben. Darüber hinaus müssten noch Vor- und Nachbereitungen hinzugerechnet werden, die mindestens fünf weitere Stunden ausmachten. Der Wegfall der Einkommensobergrenze rechtfertige zudem keine Bezugnahme auf eine Untergrenze.

10

Die Klägerin beantragt,
die Familienkasse unter Aufhebung des Bescheids vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015 zu verpflichten, für das Kind L für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 Kindergeld zu gewähren.

11

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Denn L befand sich entgegen der Auffassung des FG im Streitzeitraum in Berufsausbildung und hatte eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.

14

1. Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt, wenn es noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

15

a) In Berufsausbildung befindet sich, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 29, m.w.N.). Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 9, m.w.N.).

16

b) Der Bundesfinanzhof (BFH) erkennt damit an, dass von Verfassungs wegen ein weiter Entscheidungsspielraum bei der Gestaltung der Ausbildung besteht (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (Senatsurteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294). Insoweit wird der Tatbestand der Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch nicht durch eine daneben ausgeübte Teilzeit- oder Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeschlossen, wenn die Ausbildung ernsthaft und nachhaltig betrieben wird (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, Rz 11, m.w.N.).

17

2. Nach diesen Grundsätzen stellte das von L absolvierte Studium eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar.

18

Im Streitfall war die Erlangung des akademischen Grads eines "Bachelor of Science Physiotherapie" das Ausbildungsziel von L. Das Studium vermittelte ihr auch in den ersten sechs Semestern aufgrund der vorgeschriebenen Basismodule Kenntnisse und Fähigkeiten, die Grundlage für ihr angestrebtes Ausbildungsziel waren. Zudem waren diese Basismodule Voraussetzung, um in die "Präsenzphase" der nachfolgenden Semester (7. bis 9.) und damit zu einem Studienabschluss zu gelangen.

19

a) Entgegen der Ansicht des FG scheitert die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht an dem geringen Umfang von durchschnittlich 5 Semesterwochenstunden, die blockweise an einigen Wochenenden während des Semesters durchgeführt wurden.

20

aa) Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind. Daher können die konkreten beruflichen Pläne eines Kindes die Würdigung von Tätigkeiten beeinflussen, deren Ausbildungscharakter zweifelhaft ist (Senatsurteil vom 8. Mai 2015 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17). Darüber hinaus kann die Beurteilung als Berufsausbildung entfallen, wenn eine ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Erreichen eines bestimmten Berufsziels unterbleibt. Auch die Art der Ausbildungsmaßnahme kann ein Abgrenzungskriterium sein. So kann bei einem Sprachunterricht im Ausland im Hinblick auf die dann erforderliche Abgrenzung zu Urlaubsaufenthalten von einer Berufsausbildung regelmäßig nur dann ausgegangen werden, wenn das Kind an einem theoretisch-systematischen Sprachunterricht mit grundsätzlich mindestens zehn Wochenstunden teilnimmt (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Ist hingegen der Auslandaufenthalt von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorgeschrieben oder dient er dazu, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum angestrebten Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) zu erlangen, kann ein Sprachaufenthalt auch dann als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Unterricht weniger als zehn Wochenstunden umfasst (Senatsurteil in BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17).

21

Die Grundsätze, die der BFH für die Anerkennung eines Sprachschulunterrichts im Rahmen eines Au-pair-Aufenthalts als Berufsausbildung aufgestellt hat, führen ebenfalls zu keiner Mindestgrenze für eine im Inland absolvierte Schul- oder Universitätsausbildung (Senatsurteil vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296, Rz 13). Denn anders als bei einem Sprachunterricht im Ausland, ist bei einer Schul-, Universitätsausbildung oder einer sonstigen "klassischen" Ausbildung regelmäßig eine Abgrenzung zur "reinen Freizeitgestaltung oder zum bloßen Müßiggang" (FG München, Urteil vom 18. August 2010  10 K 2169/09, Rz 16) oder zu "längeren Urlauben oder sonstigen Auslandsaufenthalten, etwa zur Persönlichkeitsbildung" (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366, Rz 14) nicht erforderlich. Dementsprechend hat der Senat einen Mindestumfang für die Ausbildungsmaßnahmen beispielsweise für die Vorbereitung auf ein Abitur für Nichtschüler nicht als notwendig angesehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298). Darüber hinaus sollen nach dem Wegfall des Grenzbetrags in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. auch "Ausbildungsgänge (zum Beispiel Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit ohne eine vorhergehende Berufsausbildung durchgeführt werden", begünstigt werden (Gesetzesbegründung zu der ab 1. Januar 2012 geltenden Neufassung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG --Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011, BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986--, BTDrucks 17/5125, S. 1, 41).

22

b) Soweit allerdings Anhaltspunkte dafür bestehen, dass das Kind seinem gewählten Ausbildungsgang nicht ernsthaft und hinreichend nachgeht, indem etwa nur eine "Pro-forma-Immatrikulation" besteht, dürfte eine Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG regelmäßig ausgeschlossen sein. Eine strenge Prüfung der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Ausbildungsbemühungen trägt dazu bei, Missbrauch zu vermeiden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 32), erfordert aber auch insoweit keine feste Mindestgrenze im Hinblick auf den zeitlichen Umfang einer Ausbildungsmaßnahme.

23

c) Anhaltspunkte dafür, dass L ihr Studium nicht nachhaltig und ernsthaft betrieben hat, hat das FG nicht festgestellt. Das FG hat vielmehr ausgeführt, dass sich L mittlerweile im 8. Fachsemester (2015) befand. Somit ist davon auszugehen, dass sie ihrem Studium ernsthaft und hinreichend nachgegangen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 12).

24

3. Der Anspruch auf Kindergeld ist auch nicht wegen der Erwerbstätigkeit der L in einem Umfang von 30 Wochenstunden im Streitzeitraum ausgeschlossen. Denn L hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen. Das Studium stellte vielmehr einen Teil der Erstausbildung dar. Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG war die Erwerbstätigkeit der L im Streitzeitraum nicht anspruchsausschließend. Eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG entfällt.

25

a) Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 15).

26

Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, Rz 20; in BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

27

b) Nach diesen Grundsätzen hat der erste berufsqualifizierende Abschluss zur Physiotherapeutin der L noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt. Das Studium steht in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Maßnahme. Das von L angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Bereits während ihrer Ausbildung zur Physiotherapeutin hatte sich L bei einer weiterführenden Schule beworben, um die Fachhochschulreife zu erlangen, die wiederum Voraussetzung für das von ihr angestrebte Studium war. Das Studium schloss sich unmittelbar an die Schulausbildung an. Der erforderliche fachliche Zusammenhang ergibt sich schon daraus, dass sich die Ausbildungsgänge inhaltlich und schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich derselben Berufssparte bezogen und auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten.

28

4. L ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber ihren Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte, da eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21).

29

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 2 und § 135 Abs. 1 FGO.

30

Da die Revision der Klägerin Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Aufgrund der Klagerücknahme für den Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 im erstinstanzlichen Verfahren hat der Senat nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. Senatsurteil vom 13. April 2016 III R 7/13, BFH/NV 2016, 1462, Rz 24) über die Kosten des gesamten Verfahrens (Klageverfahren und Revisionsverfahren) zu entscheiden (§ 143 Abs. 1 FGO). Für das Klageverfahren hat die Klägerin, soweit sie die Klage zurückgenommen hat (§ 136 Abs. 2 FGO), die Kosten zu tragen, im Übrigen die Beklagte (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater des im Januar 1984 geborenen und seitdem schwerbehinderten S. Er erhielt für S bis zur Vollendung dessen 21. Lebensjahres im Januar 2005 Kindergeld. Mit Bescheid vom 15. Dezember 2004 hob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes ab Februar 2005 auf. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse mit bestandskräftiger Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2005 zurück. Im Dezember 2006 beantragte der Kläger unter Hinweis auf die Schwerbehinderung des S erneut Kindergeld. Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit Bescheid vom 15. Januar 2007 ab. Der Einspruch des Klägers hatte wiederum keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 29. November 2007). Im April 2008 stellte der Kläger einen weiteren Kindergeldantrag, den die Familienkasse mit Bescheid vom 1. Juli 2008 ebenfalls ablehnte. Auch der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2009).

2

Das Finanzgericht (FG) gab durch Urteil vom 29. September 2010  12 K 528/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 810) der im Februar 2009 erhobenen Klage, die auf "Bewilligung" von Kindergeld für S ab Dezember 2004 gerichtet war, zum Teil statt und verpflichtete die Familienkasse unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 1. Juli 2008 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2009, über den Kindergeldantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des FG für den Zeitraum ab Februar 2007 erneut zu entscheiden. Die weiter gehende Klage wies das FG ab.

3

Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, S sei materiell nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) als Kind zu berücksichtigen, weil er wegen seiner --vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen-- Behinderung außerstande sei, sich selbst zu unterhalten. Da die Familienkasse jedoch zuletzt einen Kindergeldantrag des Klägers mit Bescheid vom 15. Januar 2007 abgelehnt habe, sei bis einschließlich Januar 2007 Bestandskraft eingetreten. Entgegen der vom FG Düsseldorf vertretenen Ansicht (Urteil vom 7. März 2008  14 K 2266/06 Kg, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2008, 1474) verlängere sich die Bindungswirkung eines Ablehnungsbescheides bei einem sich anschließenden Rechtsbehelfsverfahren nicht bis zur Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung.

4

Zur Begründung der Revision trägt die Familienkasse vor, die Entscheidung des FG beruhe auf einer unzutreffenden Auslegung des § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Ein Ablehnungsbescheid treffe zunächst eine Regelung auf der Grundlage der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Erteilung und erschöpfe sich damit in der Regelung des Kindergeldanspruchs für den bis dahin abgelaufenen Zeitraum. Durch das Einspruchsverfahren werde das Verwaltungsverfahren aber wieder aufgenommen und fortgesetzt, die Sachprüfung werde erneut eröffnet. Die umfassende Prüfung i.S. von § 367 Abs. 2 AO beinhalte nicht nur die inhaltliche Prüfung des ursprünglichen Bescheides, sondern auch den gesamten Zeitrahmen bis zur Einspruchsentscheidung. Somit entfalle der Kindergeldanspruch für den Zeitraum bis Dezember 2007, da der Ablehnungsbescheid vom 15. Januar 2007 Bindungswirkung bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung entfalte.

5

Die Familienkasse beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist hinsichtlich der Monate Dezember 2004 bis Januar 2007 sowie des Zeitraums ab Januar 2008 unzulässig und deshalb zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Familienkasse hat insoweit ihren Revisionsantrag entgegen § 120 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 2 FGO nicht begründet. Da die Revision im Übrigen zulässig ist, ist über das Rechtsmittel einheitlich durch Urteil zu entscheiden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892).

8

Die Revision ist im Übrigen wegen der Verpflichtung der Familienkasse zur erneuten Bescheidung für den Zeitraum Februar 2007 bis Dezember 2007 begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.

9

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Ablehnung des vorherigen Kindergeldantrages des Klägers nur bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe des Ablehnungsbescheides (Januar 2007) Bindungswirkung entfalte.

10

a) Wird ein Antrag auf Kindergeld bestandskräftig abgelehnt, beschränkt sich die Bindungswirkung eines solchen Bescheides auf die Zeit bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe, so dass auf einen danach gestellten weiteren Antrag Kindergeld rückwirkend ab dem auf die Bekanntgabe des Ablehnungsbescheides folgenden Monat bewilligt werden kann (grundlegend BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 164/98, BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89; ebenso für einen Aufhebungsbescheid in Verbindung mit einer Nullfestsetzung, BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 78/98, BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88).

11

Da der Umfang der Bindungswirkung des Bescheides sich aus seinem Regelungsgehalt ergibt und er als Verwaltungsakt eine Regelung auf der Grundlage der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung über die Bescheiderteilung trifft, erschöpft sich ein Bescheid, durch den ein Antrag auf die Festsetzung von Kindergeld abgelehnt wird, in der Regelung des Anspruchs auf Kindergeld für den bis dahin abgelaufenen Zeitraum. Über die in der Zukunft liegenden und damit zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche kann ein Ablehnungsbescheid oder eine diesem gleichzusetzende Nullfestsetzung noch keine Regelung treffen. Eine in die Zukunft weisende Bindungswirkung kommt ihm demnach nicht zu (BFH-Urteile in BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88; in BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89; vom 28. Januar 2004 VIII R 12/03, BFH/NV 2004, 786).

12

b) Legt der Kindergeldberechtigte Einspruch gegen den Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid ein und weist die Familienkasse diesen Rechtsbehelf als unbegründet zurück, verlängert sich die Bindungswirkung der in dem bestandskräftigen Bescheid über den Kindergeldanspruch getroffenen Regelung regelmäßig bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (ebenso Greite in Korn, § 66 EStG Rz 15 sowie § 70 EStG Rz 4 und 11; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 70 EStG Rz 6; FG Düsseldorf, Urteil in DStRE 2008, 1474; a.A. Wüllenkemper, EFG 2011, 813; Reuß, EFG 2010, 228; Lange/Novak/Sander/Stahl/ Weinhold, Kindergeldrecht im öffentlichen Dienst, III/A.90 Erl. B VI 2c zu § 70 EStG). In einem solchen Fall kann aufgrund eines neuen Antrages Kindergeld rückwirkend erst ab dem auf die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung folgenden Monat festgesetzt werden.

13

Nach § 66 Abs. 2 EStG wird das Kindergeld vom Beginn des Monats an gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen. Daraus ergibt sich die Pflicht der Behörde, einen Antrag auf Festsetzung von Kindergeld (§ 67 EStG), der keine ausdrückliche zeitliche Einschränkung enthält, umfassend und damit auch für die Vergangenheit zu prüfen (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 786). Lehnt die Familienkasse den Kindergeldantrag ab und legt der Kindergeldberechtigte gegen die ablehnende Entscheidung Einspruch ein, so wird das --durch den Ablehnungsbescheid aus Sicht der Familienkasse zunächst beendete-- Verwaltungsverfahren fortgesetzt. Enthält auch der Einspruch keine zeitliche Einschränkung, ist das Begehren des Kindergeldberechtigten dahin zu verstehen, dass er nicht lediglich eine Überprüfung der bereits abgelehnten --die Vergangenheit betreffenden-- Ansprüche begehrt. Vielmehr macht er mit einem zeitlich nicht eingeschränkten Einspruch deutlich, dass er neben der Überprüfung der bereits abgelehnten Kindergeldansprüche an seinem Begehren hinsichtlich der Kindergeldfestsetzung durch Erlass eines Dauerverwaltungsakts auch mit Wirkung für die Zukunft weiterhin festhält. Dadurch fallen zugleich die Monate bis zur Entscheidung über den Einspruch in das fortgesetzte Verwaltungsverfahren. Zwar ist Gegenstand des Einspruchsverfahrens der Ablehnungsbescheid als angefochtener Verwaltungsakt, allerdings prüft die Familienkasse nicht primär die Rechtmäßigkeit der Ablehnung, sondern --entsprechend dem Verpflichtungsbegehren des Kindergeldberechtigten (vgl. auch Senatsurteile vom 2. Juni 2005 III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184, und vom 27. Januar 2011 III R 65/09, BFH/NV 2011, 991)--, ob der Einspruchsführer Anspruch auf Kindergeld gemäß §§ 62 ff. EStG hat und deshalb der begünstigende Dauerverwaltungsakt zu erlassen ist. Da eine positive Kindergeldfestsetzung nach der gesetzlichen Konzeption des § 70 EStG --anders als die Ablehnung-- Bindungswirkung für die Zukunft hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89), der Kindergeldanspruch aber erst mit Beginn jedes Monats neu für diesen Monat entsteht (Greite, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 2, S. 7989 --Heft 41/2002--, unter IV. 1.) und die Entscheidung hierüber aufgrund des Einspruchs gleichsam vertagt wurde, ist nunmehr die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung über den Einspruch maßgebend. Die Entscheidung schließt mithin auch die Monate seit Ergehen der Ablehnungsentscheidung ein. Auch wenn die Familienkasse im Zeitpunkt des Erlasses des Ablehnungsbescheides noch keine Entscheidung über die künftigen, noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche treffen konnte, sind durch die einspruchsbedingte Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens aus ursprünglich künftigen Ansprüchen sukzessive bereits entstandene Ansprüche geworden, die die Familienkasse entsprechend dem Begehren des Kindergeldberechtigten in ihre abschließende Entscheidung einzubeziehen hat.

14

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, die Bindungswirkung der nach durchgeführtem Einspruchsverfahren bestandskräftig gewordenen Ablehnung des vorherigen Kindergeldantrages erstrecke sich nur bis einschließlich Januar 2007. Vielmehr entfaltet die bestandskräftige, die Gewährung von Kindergeld für S ablehnende Entscheidung der Familienkasse Bindungswirkung bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, d.h. bis Ende Dezember 2007. Das FG konnte die Familienkasse demzufolge erst ab Januar 2008 zur erneuten Bescheidung über den Kindergeldantrag des Klägers verpflichten.

15

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Da der Kläger mit seiner Verpflichtungsklage für den Zeitraum Dezember 2004 bis Dezember 2007 unterliegt und ab Januar 2008 in Form eines Bescheidungsurteils obsiegt, sind die Kosten des Klageverfahrens verhältnismäßig zu teilen. Nicht zu Lasten des Klägers zu berücksichtigen ist dabei der Umstand, dass er auch ab Januar 2008 insoweit teilweise unterlegen ist, als das FG nur ein Bescheidungsurteil erlassen hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184). Da die Revision der Familienkasse ebenfalls nur teilweise Erfolg hatte, sind auch die Kosten des Rechtsmittelverfahrens verhältnismäßig zu teilen. Insoweit ist eine Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten sachgerecht. Auch diese wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306).

16

Maßstab für die verhältnismäßige Teilung ist insofern der Streitwert des Verfahrens (Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 136 Rz 31). Danach beträgt die Unterliegensquote des Klägers im Klageverfahren 58 %, die der Familienkasse im Revisionsverfahren 83 %.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11. November 2015  3 K 3221/15 in vollem Umfang sowie der Kindergeldablehnungsbescheid vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015, soweit der Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 betroffen ist, aufgehoben.

Die Beklagte wird verpflichtet, Kindergeld für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 für die Tochter der Klägerin in gesetzlicher Höhe festzusetzen.

Die Kosten des Klageverfahrens, soweit der Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 betroffen ist, hat die Klägerin, im Übrigen die Beklagte zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Tochter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Zeit von Juni 2013 bis September 2014.

2

Die im Juli 1990 geborene Tochter der Klägerin (L) wurde nach ihrem Realschulabschluss in der Zeit vom 1. Oktober 2007 bis 30. September 2010 an der S-Schule zur Physiotherapeutin ausgebildet. Am 1. Oktober 2010 erhielt sie die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung "Physiotherapeutin".

3

Bereits im Mai 2010 hatte L eine Zusage zum Besuch einer Fachoberschule, Fachrichtung Sozialwesen, die sie von August 2010 bis Juni 2011 besuchte und mit dem Zeugnis der Fachhochschulreife abschloss. Im Juli 2011 erhielt sie die Zulassung der Hochschule X zum zulassungsbeschränkten Studiengang "Physiotherapie Dual" für das Wintersemester 2011/2012 und wurde dort im September 2011 immatrikuliert.

4

Die Hochschule X führte ab Wintersemester 2010/2011 einen neu strukturierten Studiengang "Bachelor of Science Physiotherapie" ein. Der Fachbereichsrat beschloss im Mai 2011 die Studien- und Prüfungsordnung für den Bachelor-Studiengang "Physiotherapie mit dem Profil Präventions- und Rehabilitationssport (dual)". Zulassungsvoraussetzung war die allgemeine oder fachgebundene Hochschulreife oder die Fachhochschulreife.

5

Das Studium war wie folgt aufgebaut: Die Regelstudienzeit des Studiums umfasste 9 Semester. Die duale Phase der ersten 6 Semester (3 Jahre) bestand aus einer (externen) Ausbildung an einer staatlich anerkannten Berufsfachschule für Physiotherapie mit theoretischem und praktischem Unterricht zum staatlich anerkannten Physiotherapeuten. Parallel wurde an der Hochschule in jedem Semester ein Basismodul von 5 Semesterwochenstunden unterrichtet. Dieser akademische Unterricht fand --mit Rücksicht auf die externe Ausbildung-- ausschließlich in Blöcken, je nach Art der Lehrveranstaltung, pro Semester an 3 bis 5 Wochenenden statt (in der Zeit von Freitag ab 15 Uhr bis Sonntag 18 Uhr). Am Ende des 6. Semesters erwarben die Studierenden extern den Abschluss als staatlich anerkannter Physiotherapeut. Vom 7. bis 9. Semester folgte eine "Präsenzphase". Im 7. und 8. Semester waren jeweils sechs Module zu absolvieren, im 9. drei sowie eine Bachelorarbeit. Nach erfolgreichem Studium wurde der akademische Grad eines "B. Sc. Physiotherapie" verliehen.

6

Studierende, die --wie die Tochter der Klägerin-- bereits vor Aufnahme dieses Studiengangs die Ausbildung als Physiotherapeut(in) erfolgreich abgeschlossen hatten, erhielten diese angerechnet. Sie hatten daher in den ersten sechs Semestern nur jeweils ein Modul (fünf Semesterwochenstunden ausschließlich in Wochenendblöcken nebst Vor- und Nachbereitung im Eigenstudium) zu belegen; im Übrigen hatten sie frei. Der Studiengang war in den ersten sechs Semestern nach seiner Konzeption ein dualer und kein berufsbegleitender, wurde jedoch für die Studieninteressenten mit bereits abgeschlossener Berufsausbildung geöffnet und daher für diese faktisch in den ersten sechs Semestern berufs- (oder freizeit-)begleitend.

7

L arbeitete neben ihrem Studium im Streitzeitraum 30 Stunden pro Woche als angestellte Physiotherapeutin.

8

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte mit Bescheid vom 26. Februar 2015 das Kindergeld u.a. für den Streitzeitraum ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte nach teilweise zurückgenommener Klage für den noch verbliebenen streitigen Zeitraum zur Begründung aus, dass das Studium zwar eine (mehraktige) Erstausbildung darstelle, es sich aber aufgrund des zeitlichen Umfangs der Ausbildung (5 Semesterwochenstunden) jedenfalls in Zusammenschau mit ihrer zeitlichen Verteilung (nur Wochenendblöcke) nicht um eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele.

9

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, das FG sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass im Streitzeitraum keine Berufsausbildung vorliege, weil der zeitliche Umfang der Ausbildung zu gering sei. Die Tochter habe ihre Ausbildung nach Maßgabe des vorgesehenen Umfangs ernsthaft und nachhaltig betrieben. Darüber hinaus müssten noch Vor- und Nachbereitungen hinzugerechnet werden, die mindestens fünf weitere Stunden ausmachten. Der Wegfall der Einkommensobergrenze rechtfertige zudem keine Bezugnahme auf eine Untergrenze.

10

Die Klägerin beantragt,
die Familienkasse unter Aufhebung des Bescheids vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015 zu verpflichten, für das Kind L für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 Kindergeld zu gewähren.

11

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Denn L befand sich entgegen der Auffassung des FG im Streitzeitraum in Berufsausbildung und hatte eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.

14

1. Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt, wenn es noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

15

a) In Berufsausbildung befindet sich, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 29, m.w.N.). Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 9, m.w.N.).

16

b) Der Bundesfinanzhof (BFH) erkennt damit an, dass von Verfassungs wegen ein weiter Entscheidungsspielraum bei der Gestaltung der Ausbildung besteht (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (Senatsurteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294). Insoweit wird der Tatbestand der Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch nicht durch eine daneben ausgeübte Teilzeit- oder Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeschlossen, wenn die Ausbildung ernsthaft und nachhaltig betrieben wird (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, Rz 11, m.w.N.).

17

2. Nach diesen Grundsätzen stellte das von L absolvierte Studium eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar.

18

Im Streitfall war die Erlangung des akademischen Grads eines "Bachelor of Science Physiotherapie" das Ausbildungsziel von L. Das Studium vermittelte ihr auch in den ersten sechs Semestern aufgrund der vorgeschriebenen Basismodule Kenntnisse und Fähigkeiten, die Grundlage für ihr angestrebtes Ausbildungsziel waren. Zudem waren diese Basismodule Voraussetzung, um in die "Präsenzphase" der nachfolgenden Semester (7. bis 9.) und damit zu einem Studienabschluss zu gelangen.

19

a) Entgegen der Ansicht des FG scheitert die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht an dem geringen Umfang von durchschnittlich 5 Semesterwochenstunden, die blockweise an einigen Wochenenden während des Semesters durchgeführt wurden.

20

aa) Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind. Daher können die konkreten beruflichen Pläne eines Kindes die Würdigung von Tätigkeiten beeinflussen, deren Ausbildungscharakter zweifelhaft ist (Senatsurteil vom 8. Mai 2015 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17). Darüber hinaus kann die Beurteilung als Berufsausbildung entfallen, wenn eine ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Erreichen eines bestimmten Berufsziels unterbleibt. Auch die Art der Ausbildungsmaßnahme kann ein Abgrenzungskriterium sein. So kann bei einem Sprachunterricht im Ausland im Hinblick auf die dann erforderliche Abgrenzung zu Urlaubsaufenthalten von einer Berufsausbildung regelmäßig nur dann ausgegangen werden, wenn das Kind an einem theoretisch-systematischen Sprachunterricht mit grundsätzlich mindestens zehn Wochenstunden teilnimmt (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Ist hingegen der Auslandaufenthalt von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorgeschrieben oder dient er dazu, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum angestrebten Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) zu erlangen, kann ein Sprachaufenthalt auch dann als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Unterricht weniger als zehn Wochenstunden umfasst (Senatsurteil in BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17).

21

Die Grundsätze, die der BFH für die Anerkennung eines Sprachschulunterrichts im Rahmen eines Au-pair-Aufenthalts als Berufsausbildung aufgestellt hat, führen ebenfalls zu keiner Mindestgrenze für eine im Inland absolvierte Schul- oder Universitätsausbildung (Senatsurteil vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296, Rz 13). Denn anders als bei einem Sprachunterricht im Ausland, ist bei einer Schul-, Universitätsausbildung oder einer sonstigen "klassischen" Ausbildung regelmäßig eine Abgrenzung zur "reinen Freizeitgestaltung oder zum bloßen Müßiggang" (FG München, Urteil vom 18. August 2010  10 K 2169/09, Rz 16) oder zu "längeren Urlauben oder sonstigen Auslandsaufenthalten, etwa zur Persönlichkeitsbildung" (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366, Rz 14) nicht erforderlich. Dementsprechend hat der Senat einen Mindestumfang für die Ausbildungsmaßnahmen beispielsweise für die Vorbereitung auf ein Abitur für Nichtschüler nicht als notwendig angesehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298). Darüber hinaus sollen nach dem Wegfall des Grenzbetrags in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. auch "Ausbildungsgänge (zum Beispiel Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit ohne eine vorhergehende Berufsausbildung durchgeführt werden", begünstigt werden (Gesetzesbegründung zu der ab 1. Januar 2012 geltenden Neufassung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG --Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011, BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986--, BTDrucks 17/5125, S. 1, 41).

22

b) Soweit allerdings Anhaltspunkte dafür bestehen, dass das Kind seinem gewählten Ausbildungsgang nicht ernsthaft und hinreichend nachgeht, indem etwa nur eine "Pro-forma-Immatrikulation" besteht, dürfte eine Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG regelmäßig ausgeschlossen sein. Eine strenge Prüfung der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Ausbildungsbemühungen trägt dazu bei, Missbrauch zu vermeiden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 32), erfordert aber auch insoweit keine feste Mindestgrenze im Hinblick auf den zeitlichen Umfang einer Ausbildungsmaßnahme.

23

c) Anhaltspunkte dafür, dass L ihr Studium nicht nachhaltig und ernsthaft betrieben hat, hat das FG nicht festgestellt. Das FG hat vielmehr ausgeführt, dass sich L mittlerweile im 8. Fachsemester (2015) befand. Somit ist davon auszugehen, dass sie ihrem Studium ernsthaft und hinreichend nachgegangen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 12).

24

3. Der Anspruch auf Kindergeld ist auch nicht wegen der Erwerbstätigkeit der L in einem Umfang von 30 Wochenstunden im Streitzeitraum ausgeschlossen. Denn L hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen. Das Studium stellte vielmehr einen Teil der Erstausbildung dar. Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG war die Erwerbstätigkeit der L im Streitzeitraum nicht anspruchsausschließend. Eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG entfällt.

25

a) Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 15).

26

Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, Rz 20; in BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

27

b) Nach diesen Grundsätzen hat der erste berufsqualifizierende Abschluss zur Physiotherapeutin der L noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt. Das Studium steht in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Maßnahme. Das von L angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Bereits während ihrer Ausbildung zur Physiotherapeutin hatte sich L bei einer weiterführenden Schule beworben, um die Fachhochschulreife zu erlangen, die wiederum Voraussetzung für das von ihr angestrebte Studium war. Das Studium schloss sich unmittelbar an die Schulausbildung an. Der erforderliche fachliche Zusammenhang ergibt sich schon daraus, dass sich die Ausbildungsgänge inhaltlich und schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich derselben Berufssparte bezogen und auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten.

28

4. L ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber ihren Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte, da eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21).

29

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 2 und § 135 Abs. 1 FGO.

30

Da die Revision der Klägerin Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Aufgrund der Klagerücknahme für den Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 im erstinstanzlichen Verfahren hat der Senat nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. Senatsurteil vom 13. April 2016 III R 7/13, BFH/NV 2016, 1462, Rz 24) über die Kosten des gesamten Verfahrens (Klageverfahren und Revisionsverfahren) zu entscheiden (§ 143 Abs. 1 FGO). Für das Klageverfahren hat die Klägerin, soweit sie die Klage zurückgenommen hat (§ 136 Abs. 2 FGO), die Kosten zu tragen, im Übrigen die Beklagte (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vater eines im September 1991 geborenen Sohnes, der im Juni 2011 die allgemeine Hochschulreife erwarb und seit dem 1. Juli 2011 unter Berufung in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit bei der Bundeswehr zum Reserveoffizier ausgebildet wird.

2

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Festsetzung des Kindergeldes ab August 2011 gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf und wies den dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2012 als unbegründet zurück, weil die Ausbildung als Reserveoffiziersanwärter nicht als Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG angesehen werden könne.

3

Die Klage blieb hinsichtlich der Monate August bis Dezember 2011 wegen Überschreitung des Grenzbetrages ohne Erfolg (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.). Das Finanzgericht (FG) gab der Klage jedoch statt, soweit sie die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für die Monate Januar und Februar 2012 betraf, da es nach Einholung von Auskünften beim Heeresamt davon ausging, dass es sich bei der 36 Monate dauernden Ausbildung zum Reserveoffizier um eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG handele. Die Ausbildung zum Reserveoffizier entspreche nach Ablauf, Inhalten und Dauer der Ausbildung zum aktiven Offiziersanwärter des Truppendienstes ohne Studium. Laufbahnrechtlich könnten Reserveoffiziersanwärter als Offiziersanwärter übernommen und Reserveoffiziere zu Berufsoffizieren ernannt werden. Von dieser Möglichkeit mache ein Teil der Anwärter und der Reserveoffiziere tatsächlich Gebrauch. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verlange im Übrigen nicht die Absicht des Kindes, im erlernten Beruf tatsächlich tätig zu werden.

4

Die Familienkasse rügt die Verletzung materiellen Rechts.

5

Die Familienkasse beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, soweit der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufgehoben wurden, und die Klage auch insofern abzuweisen.

6

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Sohn des Klägers als Reserveoffiziersanwärter für einen Beruf ausgebildet wurde.

8

Für ein volljähriges Kind besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG Anspruch auf Kindergeld, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird. Der Begriff der Berufsausbildung wird vom EStG mehrfach verwendet (z.B. auch in § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5, § 33a Abs. 2 EStG), aber nicht näher beschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) befindet sich in Berufsausbildung, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (z.B. Senatsurteil vom 15. März 2012 III R 82/10, BFH/NV 2012, 1588).

9

a) Das FG hat --für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt, dass die vom Sohn des Klägers betriebene Ausbildung zum Reserveoffizier der Ausbildung der aktiven Offiziersanwärter des Truppendienstes ohne Studium entspricht, die nach dem BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 58/01 (BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523) eine Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist.

10

b) Das FG hat weiter festgestellt, dass Reserveoffiziersanwärter wie der Sohn des Klägers als Offiziersanwärter übernommen oder Reserveoffiziere nach bestandener Offiziersprüfung zu Berufsoffizieren ernannt werden können. Daher eignet sich die Ausbildung zum Reserveoffiziersanwärter auch als Grundlage für die Ausübung des Offiziersberufs.

11

c) Unerheblich ist, dass sich der Sohn des Klägers noch nicht festgelegt hat, ob er einen Antrag auf Verlängerung der Dienstzeit oder auf Übernahme als Berufssoldat stellen, oder am Ende der Dienstzeit als Reserveoffizier aus der Bundeswehr ausscheiden wird.

12

aa) Wer sich ernsthaft und nachhaltig Fähigkeiten aneignet, die sich als Grundlage für die Ausübung eines Berufs eignen, befindet sich auch dann in Berufsausbildung, wenn er diesen Beruf später tatsächlich nicht ausüben will. Nimmt ein Kind an einem regulären, typischen Ausbildungsgang teil, so bedarf es keiner weiteren Prüfung, wie die dort erlangten Kenntnisse in Zukunft beruflich verwertet werden sollen.

13

bb) Dies gilt umso mehr, wenn die durch die Ausbildung vermittelten Kenntnisse, Fähigkeiten oder Abschlüsse bzw. Titel auch für andere Berufe nützlich sind, was für die Reserveoffiziersausbildung z.B. wegen der dabei vermittelten fachlichen- und Führungsfähigkeiten oder im Hinblick auf die Anstellung bei einem für die Bundeswehr tätigen Unternehmen zutrifft.

14

cc) Die Rechtsprechung hat --worauf die Familienkasse zutreffend hinweist-- unter Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Erlangung der für die Ausübung des angestrebten Berufs geeigneten Grundlagen verstanden (z.B. BFH-Urteile in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, betr. freiwilliges soziales Jahr; vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26, betr. Traineetätigkeit). Dabei wurde indessen eine Berücksichtigung in keinem Falle abgelehnt, weil das Kind nicht einen der Ausbildung entsprechenden Beruf anstrebte. Die gründliche und systematische Erlangung von berufsnützlichen Kenntnissen wurde vielmehr auch dann als Ausbildung angesehen, wenn das Kind noch keine oder andersartige berufliche Pläne hatte.

15

Der Senat hat dementsprechend z.B. in mehreren Entscheidungen zu Au-pair-Verhältnissen den Umfang der begleitenden Sprachkurse geprüft und diese als Ausbildung gewürdigt, wenn sie mindestens zehn Wochenstunden umfassten, ohne zu erörtern, welchen Beruf das Kind anstrebte und ob der Sprachunterricht dazu einen konkreten Bezug aufwies.

16

dd) Ein Kind wird nicht für einen Beruf ausgebildet, wenn nicht die Erlangung beruflicher Qualifikationen, sondern die Erbringung von Arbeitsleistungen im Vordergrund steht (Senatsurteil in BFH/NV 2011, 26), oder wenn --wie regelmäßig bei Freiwilligendiensten (Senatsurteil vom 9. Februar 2012 III R 78/09, BFH/NV 2012, 940)-- die Erlangung sozialer Erfahrungen und die Stärkung des Verantwortungsbewusstseins und nicht die Vorbereitung auf einen Beruf bezweckt wird.

17

ee) Die konkreten beruflichen Pläne eines Kindes können jedoch die Würdigung von Tätigkeiten beeinflussen, deren Ausbildungscharakter zweifelhaft ist, sofern ein enger Bezug zwischen ihnen und einem späteren Studium, einer betrieblichen Ausbildung oder einem angestrebten Beruf besteht. Deshalb kann z.B. ein Sprachaufenthalt im Ausland auch dann als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Unterricht zwar weniger als zehn Wochenstunden umfasst, aber der Auslandsaufenthalt von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorgeschrieben ist oder dazu dient, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum angestrebten Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) zu erlangen (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1588, betr. Au-pair).

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11. November 2015  3 K 3221/15 in vollem Umfang sowie der Kindergeldablehnungsbescheid vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015, soweit der Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 betroffen ist, aufgehoben.

Die Beklagte wird verpflichtet, Kindergeld für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 für die Tochter der Klägerin in gesetzlicher Höhe festzusetzen.

Die Kosten des Klageverfahrens, soweit der Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 betroffen ist, hat die Klägerin, im Übrigen die Beklagte zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Tochter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Zeit von Juni 2013 bis September 2014.

2

Die im Juli 1990 geborene Tochter der Klägerin (L) wurde nach ihrem Realschulabschluss in der Zeit vom 1. Oktober 2007 bis 30. September 2010 an der S-Schule zur Physiotherapeutin ausgebildet. Am 1. Oktober 2010 erhielt sie die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung "Physiotherapeutin".

3

Bereits im Mai 2010 hatte L eine Zusage zum Besuch einer Fachoberschule, Fachrichtung Sozialwesen, die sie von August 2010 bis Juni 2011 besuchte und mit dem Zeugnis der Fachhochschulreife abschloss. Im Juli 2011 erhielt sie die Zulassung der Hochschule X zum zulassungsbeschränkten Studiengang "Physiotherapie Dual" für das Wintersemester 2011/2012 und wurde dort im September 2011 immatrikuliert.

4

Die Hochschule X führte ab Wintersemester 2010/2011 einen neu strukturierten Studiengang "Bachelor of Science Physiotherapie" ein. Der Fachbereichsrat beschloss im Mai 2011 die Studien- und Prüfungsordnung für den Bachelor-Studiengang "Physiotherapie mit dem Profil Präventions- und Rehabilitationssport (dual)". Zulassungsvoraussetzung war die allgemeine oder fachgebundene Hochschulreife oder die Fachhochschulreife.

5

Das Studium war wie folgt aufgebaut: Die Regelstudienzeit des Studiums umfasste 9 Semester. Die duale Phase der ersten 6 Semester (3 Jahre) bestand aus einer (externen) Ausbildung an einer staatlich anerkannten Berufsfachschule für Physiotherapie mit theoretischem und praktischem Unterricht zum staatlich anerkannten Physiotherapeuten. Parallel wurde an der Hochschule in jedem Semester ein Basismodul von 5 Semesterwochenstunden unterrichtet. Dieser akademische Unterricht fand --mit Rücksicht auf die externe Ausbildung-- ausschließlich in Blöcken, je nach Art der Lehrveranstaltung, pro Semester an 3 bis 5 Wochenenden statt (in der Zeit von Freitag ab 15 Uhr bis Sonntag 18 Uhr). Am Ende des 6. Semesters erwarben die Studierenden extern den Abschluss als staatlich anerkannter Physiotherapeut. Vom 7. bis 9. Semester folgte eine "Präsenzphase". Im 7. und 8. Semester waren jeweils sechs Module zu absolvieren, im 9. drei sowie eine Bachelorarbeit. Nach erfolgreichem Studium wurde der akademische Grad eines "B. Sc. Physiotherapie" verliehen.

6

Studierende, die --wie die Tochter der Klägerin-- bereits vor Aufnahme dieses Studiengangs die Ausbildung als Physiotherapeut(in) erfolgreich abgeschlossen hatten, erhielten diese angerechnet. Sie hatten daher in den ersten sechs Semestern nur jeweils ein Modul (fünf Semesterwochenstunden ausschließlich in Wochenendblöcken nebst Vor- und Nachbereitung im Eigenstudium) zu belegen; im Übrigen hatten sie frei. Der Studiengang war in den ersten sechs Semestern nach seiner Konzeption ein dualer und kein berufsbegleitender, wurde jedoch für die Studieninteressenten mit bereits abgeschlossener Berufsausbildung geöffnet und daher für diese faktisch in den ersten sechs Semestern berufs- (oder freizeit-)begleitend.

7

L arbeitete neben ihrem Studium im Streitzeitraum 30 Stunden pro Woche als angestellte Physiotherapeutin.

8

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte mit Bescheid vom 26. Februar 2015 das Kindergeld u.a. für den Streitzeitraum ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte nach teilweise zurückgenommener Klage für den noch verbliebenen streitigen Zeitraum zur Begründung aus, dass das Studium zwar eine (mehraktige) Erstausbildung darstelle, es sich aber aufgrund des zeitlichen Umfangs der Ausbildung (5 Semesterwochenstunden) jedenfalls in Zusammenschau mit ihrer zeitlichen Verteilung (nur Wochenendblöcke) nicht um eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele.

9

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, das FG sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass im Streitzeitraum keine Berufsausbildung vorliege, weil der zeitliche Umfang der Ausbildung zu gering sei. Die Tochter habe ihre Ausbildung nach Maßgabe des vorgesehenen Umfangs ernsthaft und nachhaltig betrieben. Darüber hinaus müssten noch Vor- und Nachbereitungen hinzugerechnet werden, die mindestens fünf weitere Stunden ausmachten. Der Wegfall der Einkommensobergrenze rechtfertige zudem keine Bezugnahme auf eine Untergrenze.

10

Die Klägerin beantragt,
die Familienkasse unter Aufhebung des Bescheids vom 26. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2015 zu verpflichten, für das Kind L für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 Kindergeld zu gewähren.

11

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Denn L befand sich entgegen der Auffassung des FG im Streitzeitraum in Berufsausbildung und hatte eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.

14

1. Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt, wenn es noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

15

a) In Berufsausbildung befindet sich, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 29, m.w.N.). Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 9, m.w.N.).

16

b) Der Bundesfinanzhof (BFH) erkennt damit an, dass von Verfassungs wegen ein weiter Entscheidungsspielraum bei der Gestaltung der Ausbildung besteht (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (Senatsurteil vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294). Insoweit wird der Tatbestand der Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch nicht durch eine daneben ausgeübte Teilzeit- oder Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeschlossen, wenn die Ausbildung ernsthaft und nachhaltig betrieben wird (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, Rz 11, m.w.N.).

17

2. Nach diesen Grundsätzen stellte das von L absolvierte Studium eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar.

18

Im Streitfall war die Erlangung des akademischen Grads eines "Bachelor of Science Physiotherapie" das Ausbildungsziel von L. Das Studium vermittelte ihr auch in den ersten sechs Semestern aufgrund der vorgeschriebenen Basismodule Kenntnisse und Fähigkeiten, die Grundlage für ihr angestrebtes Ausbildungsziel waren. Zudem waren diese Basismodule Voraussetzung, um in die "Präsenzphase" der nachfolgenden Semester (7. bis 9.) und damit zu einem Studienabschluss zu gelangen.

19

a) Entgegen der Ansicht des FG scheitert die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht an dem geringen Umfang von durchschnittlich 5 Semesterwochenstunden, die blockweise an einigen Wochenenden während des Semesters durchgeführt wurden.

20

aa) Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind. Daher können die konkreten beruflichen Pläne eines Kindes die Würdigung von Tätigkeiten beeinflussen, deren Ausbildungscharakter zweifelhaft ist (Senatsurteil vom 8. Mai 2015 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17). Darüber hinaus kann die Beurteilung als Berufsausbildung entfallen, wenn eine ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Erreichen eines bestimmten Berufsziels unterbleibt. Auch die Art der Ausbildungsmaßnahme kann ein Abgrenzungskriterium sein. So kann bei einem Sprachunterricht im Ausland im Hinblick auf die dann erforderliche Abgrenzung zu Urlaubsaufenthalten von einer Berufsausbildung regelmäßig nur dann ausgegangen werden, wenn das Kind an einem theoretisch-systematischen Sprachunterricht mit grundsätzlich mindestens zehn Wochenstunden teilnimmt (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Ist hingegen der Auslandaufenthalt von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorgeschrieben oder dient er dazu, ein gutes Ergebnis in einem für die Zulassung zum angestrebten Studium oder zu einer anderweitigen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest (z.B. TOEFL oder IELTS) zu erlangen, kann ein Sprachaufenthalt auch dann als Berufsausbildung anerkannt werden, wenn der Unterricht weniger als zehn Wochenstunden umfasst (Senatsurteil in BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, Rz 17).

21

Die Grundsätze, die der BFH für die Anerkennung eines Sprachschulunterrichts im Rahmen eines Au-pair-Aufenthalts als Berufsausbildung aufgestellt hat, führen ebenfalls zu keiner Mindestgrenze für eine im Inland absolvierte Schul- oder Universitätsausbildung (Senatsurteil vom 18. März 2009 III R 26/06, BFHE 225, 331, BStBl II 2010, 296, Rz 13). Denn anders als bei einem Sprachunterricht im Ausland, ist bei einer Schul-, Universitätsausbildung oder einer sonstigen "klassischen" Ausbildung regelmäßig eine Abgrenzung zur "reinen Freizeitgestaltung oder zum bloßen Müßiggang" (FG München, Urteil vom 18. August 2010  10 K 2169/09, Rz 16) oder zu "längeren Urlauben oder sonstigen Auslandsaufenthalten, etwa zur Persönlichkeitsbildung" (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366, Rz 14) nicht erforderlich. Dementsprechend hat der Senat einen Mindestumfang für die Ausbildungsmaßnahmen beispielsweise für die Vorbereitung auf ein Abitur für Nichtschüler nicht als notwendig angesehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298). Darüber hinaus sollen nach dem Wegfall des Grenzbetrags in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. auch "Ausbildungsgänge (zum Beispiel Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit ohne eine vorhergehende Berufsausbildung durchgeführt werden", begünstigt werden (Gesetzesbegründung zu der ab 1. Januar 2012 geltenden Neufassung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG --Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011, BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986--, BTDrucks 17/5125, S. 1, 41).

22

b) Soweit allerdings Anhaltspunkte dafür bestehen, dass das Kind seinem gewählten Ausbildungsgang nicht ernsthaft und hinreichend nachgeht, indem etwa nur eine "Pro-forma-Immatrikulation" besteht, dürfte eine Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG regelmäßig ausgeschlossen sein. Eine strenge Prüfung der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Ausbildungsbemühungen trägt dazu bei, Missbrauch zu vermeiden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 32), erfordert aber auch insoweit keine feste Mindestgrenze im Hinblick auf den zeitlichen Umfang einer Ausbildungsmaßnahme.

23

c) Anhaltspunkte dafür, dass L ihr Studium nicht nachhaltig und ernsthaft betrieben hat, hat das FG nicht festgestellt. Das FG hat vielmehr ausgeführt, dass sich L mittlerweile im 8. Fachsemester (2015) befand. Somit ist davon auszugehen, dass sie ihrem Studium ernsthaft und hinreichend nachgegangen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, Rz 12).

24

3. Der Anspruch auf Kindergeld ist auch nicht wegen der Erwerbstätigkeit der L in einem Umfang von 30 Wochenstunden im Streitzeitraum ausgeschlossen. Denn L hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen. Das Studium stellte vielmehr einen Teil der Erstausbildung dar. Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG war die Erwerbstätigkeit der L im Streitzeitraum nicht anspruchsausschließend. Eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG entfällt.

25

a) Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 15).

26

Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, Rz 20; in BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

27

b) Nach diesen Grundsätzen hat der erste berufsqualifizierende Abschluss zur Physiotherapeutin der L noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt. Das Studium steht in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Maßnahme. Das von L angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Bereits während ihrer Ausbildung zur Physiotherapeutin hatte sich L bei einer weiterführenden Schule beworben, um die Fachhochschulreife zu erlangen, die wiederum Voraussetzung für das von ihr angestrebte Studium war. Das Studium schloss sich unmittelbar an die Schulausbildung an. Der erforderliche fachliche Zusammenhang ergibt sich schon daraus, dass sich die Ausbildungsgänge inhaltlich und schwerpunktmäßig auf denselben Fachbereich derselben Berufssparte bezogen und auf dasselbe Berufsfeld vorbereiteten.

28

4. L ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber ihren Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte, da eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21).

29

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 2 und § 135 Abs. 1 FGO.

30

Da die Revision der Klägerin Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Aufgrund der Klagerücknahme für den Zeitraum September 2012 bis Mai 2013 im erstinstanzlichen Verfahren hat der Senat nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. Senatsurteil vom 13. April 2016 III R 7/13, BFH/NV 2016, 1462, Rz 24) über die Kosten des gesamten Verfahrens (Klageverfahren und Revisionsverfahren) zu entscheiden (§ 143 Abs. 1 FGO). Für das Klageverfahren hat die Klägerin, soweit sie die Klage zurückgenommen hat (§ 136 Abs. 2 FGO), die Kosten zu tragen, im Übrigen die Beklagte (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter ihres 1988 geborenen Sohnes (S). S nahm nach dem Abitur ein duales Hochschulstudium zum Bachelor im Studiengang Steuerrecht auf, das am 29. Februar 2012 enden sollte. Parallel dazu absolvierte er in einer Steuerberatungskanzlei eine studienintegrierte praktische Ausbildung zum Steuerfachangestellten, die er am 1. August 2008 begann und im Juni 2011 mit der Prüfung zum Steuerfachangestellten beendete. Im März 2013 beendete S erfolgreich sein Bachelorstudium.

2

Nach Beendigung seiner Ausbildung zum Steuerfachangestellten arbeitete S ab 1. August 2011 mehr als 20 Stunden pro Woche in einer anderen Steuerberatungskanzlei. Nach deren Erklärungen vom 12. April 2012 und 12. Juni 2012 setzte S dort seine Ausbildung durch eine studienbegleitende Betreuung fort. Ein schriftlicher Vertrag über Inhalt und Umfang der Tätigkeit bestand nicht. Die Entlohnung entsprach der eines Steuerfachangestellten.

3

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die gegenüber der Klägerin erfolgte Kindergeldfestsetzung für S mit Bescheid vom 16. Februar 2012 ab 1. Januar 2012 auf und forderte das für die Monate Januar und Februar 2012 bereits ausbezahlte Kindergeld von der Klägerin zurück. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2012 zurückgewiesen.

4

Auf die dagegen gerichtete Klage hob das Finanzgericht (FG) den Aufhebungsbescheid und die Einspruchsentscheidung mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 57 veröffentlichten Gründen auf.

5

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, dass S mit der bestandenen Prüfung zum Steuerfachangestellten seine Erstausbildung beendet habe. Die anschließend aufgenommene Vollzeittätigkeit in einer Steuerberatungskanzlei sei daher nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitzeitraum geltenden Fassung anspruchsschädlich gewesen.

6

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Familienkasse ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

10

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass S im Streitzeitraum Januar 2012 bis August 2012 (Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2012) beim Kindergeldanspruch der Klägerin nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen ist, weil er das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hatte und für einen Beruf ausgebildet wurde.

11

Die durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986) bewirkte Änderung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG berührt den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendeten Begriff der Berufsausbildung nicht (s. hierzu auch die Gesetzesbegründung in BRDrucks 54/11, S. 56, wonach eine Einschränkung dieses Berufsausbildungsbegriffs nicht erfolgen sollte). Das von S durchgeführte Studium bildet daher einen Berücksichtigungstatbestand, unabhängig davon, ob es sich um eine Erst- oder Zweitausbildung handelte (Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 57/10, BFH/NV 2011, 1316). Anhaltspunkte dafür, dass S sich im Streitzeitraum Januar 2012 bis August 2012 nicht ernsthaft und nachhaltig auf sein Berufsziel vorbereitet hatte (s. zu dieser Anforderung z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 2012 VI R 102/10, BFH/NV 2013, 366; vom 22. November 2012 V R 60/10, BFH/NV 2013, 531; Senatsurteil vom 22. Dezember 2011 III R 67/10, BFH/NV 2012, 930), wurden vom FG nicht festgestellt.

12

2. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eine Erwerbstätigkeit nicht nur dann schädlich sein kann, wenn das zu berücksichtigende Kind neben einer erstmaligen Berufsausbildung zusätzlich (kumulativ) ein Erststudium abgeschlossen hat.

13

a) Das FG legte insoweit noch den im Zeitpunkt der Entscheidung geltenden Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 zugrunde, wonach ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt wird, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Das FG hat den Begriff "und" implizit so interpretiert, dass es sich hierbei um alternative und nicht um kumulative Voraussetzungen handelt. Anderenfalls hätte sich die vom FG behandelte Abgrenzungsfrage, ob mit dem Abschluss der Ausbildung zum Steuerfachangestellten eine neben dem Studium ausgeübte Erwerbstätigkeit kindergeldschädlich ist, nicht gestellt.

14

b) Der Senat hat indes die mittlerweile eingetretene Rechtsänderung zu berücksichtigen (s. hierzu Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 118 FGO Rz 78, m.w.N.) und bereits § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 13 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802, Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz --AmtshilfeRLUmsG--) anzuwenden. Danach wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Die Regelung trat rückwirkend zum 1. Januar 2012 in Kraft (Art. 31 Abs. 2 AmtshilfeRLUmsG).

15

c) Offen bleiben kann, ob die durch das AmtshilfeRLUmsG bewirkte Änderung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eine unzulässige Rückwirkung im Sinne der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Beschluss vom 17. Dezember 2013  1 BvL 5/08, BGBl I 2014, 255) enthält. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, müsste der dann geltende § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 in dem Sinne ausgelegt werden, wie es das FG getan hat.

16

aa) Das BVerfG entscheidet in diesen Fällen allein über die Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung, nicht über die verbindliche Auslegung des einfachen Rechts, das der Gesetzgeber rückwirkend ändern wollte. Hält das BVerfG die Rückwirkung für verfassungswidrig, ist es weiterhin der Fachgerichtsbarkeit aufgegeben, den Inhalt der alten Rechtslage durch Auslegung zu klären. Dabei kann sich auch ergeben, dass die Norm gerade so zu verstehen ist, wie es der Gesetzgeber nachträglich festgestellt wissen wollte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255, unter B.II.2.b cc (1) (b)).

17

bb) Nach Auffassung des Senats ist auch die ursprüngliche Formulierung ("und" statt "oder") nicht als eine Aufzählung verschiedener Tatbestandsvoraussetzungen zu verstehen. Zwar sollte bei der sprachlichen Fassung von Gesetzestexten das Wort "und" immer dann verwendet werden, wenn in einer Rechtsvorschrift verschiedene Tatbestandsvoraussetzungen oder Rechtsfolgen kumulativ festgelegt werden sollen (s. Rz 90 des Handbuchs der Rechtsförmlichkeiten, Bundesanzeiger Nr. 160a vom 22. Oktober 2008). Die Gesetzeshistorie spricht jedoch dafür, dass dies im vorliegenden Fall nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprach. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Steuervereinfachungsgesetz 2011 (BRDrucks 54/11, S. 6) verwendete noch den Ausdruck "oder". Auch in der Gesetzesbegründung wurde ausgeführt, dass zukünftig eine Erwerbstätigkeit nur noch bis zum Abschluss der ersten Berufsausbildung oder eines Erststudiums eines Kindes außer Betracht bleiben soll (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Der Finanzausschuss des Bundestags empfahl hingegen, den Ausdruck "oder" durch das Wort "und" zu ersetzen (BTDrucks 17/6105, S. 12), um die Formulierung an § 12 Nr. 5 EStG anzupassen (BTDrucks 17/6146, S. 14). Dem folgte der Bundestag (BRDrucks 360/11, S. 5). In der Folge wies der Finanzausschuss des Bundesrates darauf hin, dass der verwendeten Formulierung im Rahmen des § 12 Nr. 5 EStG eine andere Bedeutung zukomme als im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Er führte zudem aus, dass eine kumulative Voraussetzung (Berufsausbildung und Erststudium) weder gewollt noch sinnvoll sei und deshalb zum ursprünglichen Wortlaut zurückzukehren sei (BRDrucks 360/1/11, S. 5). Dieser Anregung ist der Gesetzgeber zwar im weiteren Gesetzgebungsverfahren nach Durchführung des Vermittlungsverfahrens nicht gefolgt. Da jedoch nicht ersichtlich ist, dass mit dem Änderungsbegehren des Finanzausschusses des Bundestages eine über die bloße redaktionelle Anpassung an § 12 Nr. 5 EStG hinausgehende inhaltliche Änderung des Gesetzentwurfs bezweckt wurde, und sich ein derartiges Anliegen auch aus dem Vermittlungsverfahren (BTDrucks 17/7025, BRDrucks 568/11) nicht ergibt, geht der Senat davon aus, dass die Rückkehr zum ursprünglichen Wortlaut entweder nur wegen eines redaktionellen Versehens im Vermittlungsverfahren unterblieben ist oder der Begriff "und" nur zur Kennzeichnung eines Fallbeispiels (Erststudium als Unterfall der Erstausbildung) Verwendung finden sollte. Entsprechend wäre auch die ursprüngliche Gesetzesfassung trotz der Verwendung des Wortes "und" nicht im Sinne von kumulativen, sondern von alternativen Voraussetzungen zu lesen gewesen (ebenso Bering/Friedenberger NWB 2012, 278, 282, die die Formulierung im Sinne von "sowohl ... als auch" interpretieren; Felix, NJW 2012, 22, 24 f., wonach eine andere Auslegung ihrerseits verfassungsrechtliche Probleme aufwürfe).

18

3. Zu Recht ist das FG weiter davon ausgegangen, dass ein Kind, das ein duales Studium durchführt, seine Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG noch nicht mit der erfolgreichen Absolvierung der studienintegrierten praktischen Ausbildung im Lehrberuf (hier zum Steuerfachangestellten) beendet, sondern die Erstausbildung bis zum Abschluss des parallel zum Studium durchgeführten Bachelorstudiums fortdauert. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:

19

a) § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist dahin auszulegen, dass der Begriff des Erststudiums nur einen Unterfall des Oberbegriffes der erstmaligen Berufsausbildung darstellt.

20

Der Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG lässt zwar sowohl die Interpretation zu, dass durch den Begriff der erstmaligen Berufsausbildung nur Ausbildungsgänge erfasst werden, die kein Studium an einer Hochschule beinhalten, als auch die Interpretation, dass die erstmalige Berufsausbildung den Oberbegriff bildet und das Erststudium nur einen Unterfall der erstmaligen Berufsausbildung darstellt. Der normale Sprachgebrauch spricht jedoch eher für die zweite Auslegungsvariante, da danach üblicherweise --wie im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG-- auch ein Studium als Berufsausbildung anzusehen ist.

21

Diese Auslegung wird auch durch die Gesetzesmaterialien gestützt. So führte der Gesetzgeber aus, nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums bestehe die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage sei, sich selbst zu unterhalten, und dass diese Vermutung durch den Nachweis als widerlegt gelte, dass das Kind sich in "einer weiteren Berufsausbildung" befinde und tatsächlich keiner weiteren (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgehe (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Insoweit verwendet der Gesetzgeber den Begriff der weiteren Berufsausbildung als Oberbegriff für ein weiteres Studium und eine weitere andere Art der Berufsausbildung. Entsprechendes gilt, soweit der Gesetzgeber ausführt, dass ein Studium dann ein erstmaliges Studium darstelle, wenn es sich um eine "Erstausbildung" handele (BRDrucks 54/11, S. 55 f.).

22

b) Der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendete Berufsausbildungsbegriff ist enger auszulegen als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal "Kind, das ... für einen Beruf ausgebildet wird".

23

Der Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG gibt auf die Frage, ob der Begriff der Berufsausbildung --wie im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG-- dahin auszulegen ist, dass darunter jede allgemein berufsqualifizierende Maßnahme zu fassen ist, oder ein engeres Verständnis erfordert, allenfalls insoweit eine Antwort, als der Begriff "erstmaligen" darauf hindeutet, dass die Berufsausbildung auf einen Abschluss ausgerichtet sein muss.

24

Auch die Gesetzesmaterialien sprechen dafür, dass der Gesetzgeber für den in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Begriff der Berufsausbildung einen eingeschränkteren Anwendungsbereich vorsehen wollte als für den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG geregelten Berücksichtigungstatbestand. Danach soll der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendete Begriff der Berufsausbildung enger gefasst sein und sicherstellen, dass nicht bereits jede allgemein berufsqualifizierende Maßnahme zum Verbrauch der Erstausbildung führt (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Voraussetzung soll danach zum einen sein, dass das Kind durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, weshalb insbesondere der Besuch einer allgemein bildendenden Schule keine erstmalige Berufsausbildung vermitteln soll. Zum anderen muss der Beruf nach der Gesetzesbegründung durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt werden und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen werden, weshalb beispielsweise ein bloßer Computerkurs nicht für eine Erstausbildung ausreichen soll (BRDrucks 54/11, S. 55 f.). Ziel dieser beiden Einschränkungen ist es, die berücksichtigungsschädliche Wirkung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu begrenzen.

25

c) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führen soll oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt.

26

aa) Wortlaut und Gesetzesmaterialien lassen nicht erkennen, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss zum Verbrauch der Erstausbildung führen soll. So kann die Formulierung "Eine Berufsausbildung liegt demnach vor, wenn der Steuerpflichtige durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen" (BRDrucks 54/11, S. 55 f.) sowohl dahin interpretiert werden, dass das Kind befähigt sein müsse, irgendeinen Beruf aufzunehmen, als auch dahin, dass es befähigt sein müsse, einen von ihm angestrebten Beruf aufzunehmen.

27

bb) Die systematische Stellung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und der Sinn und Zweck der Norm sprechen indes dafür, mehraktige Ausbildungsmaßnahmen dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (in diesem Sinne auch Seiler in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32 Rz 17).

28

Die Funktion des steuerlichen Familienleistungsausgleichs besteht primär darin, einen Einkommensbetrag in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung, Erziehung oder Ausbildung eines Kindes steuerlich freizustellen (§ 31 Satz 1 EStG). Bei Kindern in Ausbildung dient der Freibetrag für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung der Abdeckung des allgemeinen Ausbildungsbedarfs (Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 91), zu dem nach der Rechtsprechung des BFH auch der Ausbildungsunterhalt i.S. von § 1610 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zählt (Urteil vom 17. Dezember 2009 VI R 63/08, BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341). Die steuerliche Berücksichtigung solcher Belastungen ist dabei nicht vollständig in das Ermessen des Gesetzgebers gestellt. Denn die Eltern können sich ihnen nicht beliebig entziehen, sondern sind im Gegenteil schon nach dem Unterhaltsrecht des BGB weitgehend dazu verpflichtet, ihren Kindern zumindest "eine" Berufsausbildung zu finanzieren (s. hierzu BFH-Urteil in BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341).

29

Unter Berücksichtigung dieser verfassungsrechtlichen Funktion des steuerlichen Familienleistungsausgleichs hat die Rechtsprechung bereits bei der Auslegung des Berufsausbildungsbegriffes des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch das durch die Eltern und das Kind definierte Berufsziel miteinbezogen. So ist in ständiger Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass sich in Berufsausbildung befindet, wer "sein Berufsziel" noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 366, und in BFH/NV 2013, 531; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 930). Unter Berufsausbildung wird deshalb die Erlangung der für die Ausübung des "angestrebten" Berufs geeigneten Grundlagen verstanden (z.B. BFH-Urteile vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Offizier; vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26, betr. Traineetätigkeit). Der BFH erkennt damit zum einen an, dass den Eltern und dem Kind von Verfassungs wegen ein weiter Entscheidungsspielraum bei der Gestaltung der Ausbildung zukommt (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701). Zum anderen verweist er hinsichtlich dieses Auslegungsergebnisses auf den Sinn und Zweck des seit dem 1. Januar 1996 geltenden steuerrechtlichen Kindergelds, wonach das Existenzminimum eines Kindes von der Besteuerung auszunehmen ist, weil durch den kindbedingten Aufwand die steuerliche Leistungsfähigkeit der Eltern gemindert wird (BFH-Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701, unter Verweis auf den BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653).

30

Dieser systematische Zusammenhang spricht dafür, dass auch im Rahmen der durch § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG erfolgten Abgrenzung --zwischen der steuerlich zu berücksichtigenden Unterhaltsverantwortung der Eltern für "eine" Ausbildung des Kindes und der Verantwortung des Kindes für die eigene Unterhaltssicherung-- bei mehraktigen Ausbildungen das von den Eltern und dem Kind bestimmte Berufsziel nicht außer Betracht gelassen werden darf. Ist daher aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein. Abzustellen ist dabei darauf, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden.

31

cc) Nichts anderes ergibt sich aus der in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Einschränkung der Vermutungsregel des