Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 21. Okt. 2013 - 6 K 4246/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Autohof, in dessen Gastronomiebereich die vom Streitfall betroffenen Arbeitnehmer in wechselnden Schichten rund um die Uhr beschäftigt waren. Nach den insoweit gleich gestalteten Arbeitsverträgen sollten die Arbeitnehmer neben einem Basisgrundlohn "die aus ihrer Arbeitszeit resultierenden möglichen SFN-Zuschläge nach EStG.3b als Teillohn des vereinbarten durchschnittlichen Effektivlohns pro Stunde für tatsächlich geleistete Arbeitsstunden" erhalten. Unter dem "durchschnittlichen Effektivlohn" verstanden die Vertragsparteien den Auszahlungsbetrag pro Stunde, der sich nach Abzug der nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen ermittelten steuerrechtlichen Abzüge und der Sozialabgaben vom Bruttolohn ergab. Der Auszahlungsbetrag, der auch "alle einzelrelevanten Löhne, wie etwa Urlaubs- und Weihnachtsgeld" enthalten sollte, wurde in fester Höhe vereinbart. Für den Fall, dass sich aufgrund der Arbeitszeitplanung ein geringerer durchschnittlicher Auszahlungsbetrag als der vereinbarte ergäbe, sollte für den betreffenden Abrechnungsmonat der Basisgrundlohn um eine sog. "Grundlohnergänzung" so erhöht werden, dass sich hieraus der vereinbarte durchschnittliche Auszahlungsbetrag pro tatsächlich geleisteter Arbeitsstunde errechnete. Wurde mit der Summe aus Basisgrundlohn, Urlaubs-, Weihnachtsgeld, dem Arbeitgeberzuschuss zu den vermögenswirksamen Leistungen und "SFN-Zuschlägen" (= Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit) der durchschnittliche Auszahlungsbetrag bereits erreicht, war eine Grundlohnergänzung nicht zu gewähren. Auf der Grundlage der getroffenen Vereinbarungen setzte sich der durchschnittliche Auszahlungsbetrag im Regelfall wie folgt zusammen:

Ziel der getroffenen Vergütungsvereinbarungen war es, den in fester Höhe vereinbarten durchschnittlichen Auszahlungsbetrag zu erreichen. Mit dieser Regelung wollte die Klägerin Lohnschwankungen ausgleichen, die sich sonst aufgrund unterschiedlicher Arbeitszeitplanung ergeben hätten. Zur Berechnung der Lohnbestandteile bediente sich die Klägerin der Abrechnungssoftware "X" der Y GmbH.

Die Klägerin hat für die "SFN-Zuschläge" keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, da nach ihrer Auffassung die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorlagen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung hingegen von der Steuerpflicht der Zuschläge aus und nahm die Klägerin in Haftung.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 127).

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg 9 K 260/06 vom 21. September 2009, die Einspruchsentscheidung und die Haftungsbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sind die gezahlten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gemäß § 3b EStG steuerfrei.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit führten nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Deshalb war die Klägerin nicht verpflichtet, insoweit Lohnsteuer einzubehalten.

a) Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Nach Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen. Die Frage nach der rechtssystematischen Bedeutung der Befreiungsvorschrift, die teilweise als rechtspolitisch verfehlt bezeichnet wird (Tipke, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 949; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 3b Rz 2; Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3b EStG Rz 4 ff.), kann nicht einheitlich beantwortet werden (s. im Einzelnen, Tipke, FR 2006, 949). Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht den Zweck der Vorschrift vorrangig darin, dem Arbeitnehmer einen finanziellen Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen zu gewähren, die mit Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit verbunden sind (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201, m.w.N.). Ähnlich hat auch das Bundesverfassungsgericht argumentiert, das in der Steuerbefreiung einen Ausgleich und eine Erleichterung dafür sieht, dass die Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stört (Beschluss vom 2. Mai 1978  1 BvR 174/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978, Nr. 449). Andererseits sollen auch wirtschafts- und arbeitsmarktpolitische Gründe eine Rolle spielen (BTDrucks 7/419, 16; BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 339/84, BFHE 150, 32, BStBl II 1987, 625; Blümich/Erhard, § 3b EStG Rz 5; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A118 mit Hinweis auf BTDrucks V/2423, 57 und 10/3821, 247). Zudem wird die Vorschrift als Regelung zur Unterstützung im allgemeinen Interesse liegender Tätigkeiten beurteilt (vgl. im Einzelnen Tipke, FR 2006, 949, m.w.N; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A123 ff.).

b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist u.a., dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein (HHR/Moritz, § 3b EStG Rz 21). Insoweit ist es unmaßgeblich, ob die Beteiligten eine Brutto- oder Nettolohnvereinbarung getroffen haben. Die Steuerbefreiung tritt zudem nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 201).

aa) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt (s. auch R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--), von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen). Der laufende Arbeitslohn kann der Höhe nach schwanken (Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 39b Rz 2; HHR/Tillmann, § 39a EStG Rz 17; s. aber R 30 Abs. 2 Satz 2 LStR). Kein laufender Bezug und damit ein sonstiger Bezug sind einmalig zugewendete Bezüge wie Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Jubiläumszuwendungen, Gratifikationen und das 13. Monatsgehalt (Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 39b Rz 3; von Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B5). Regelmäßige Arbeitszeit ist die für das jeweilige Arbeitsverhältnis vereinbarte Normalarbeitszeit (BFH-Urteil vom 7. Juli 2007 IX R 81/98, BFHE 210, 503, BStBl II 2005, 888).

bb) Im Streitfall wurden die Zuschläge neben dem Grundlohn für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt und überstiegen nicht den nach § 3b EStG höchsten steuerfrei anwendbaren v.H.-Satz.

Nach den Feststellungen des FG ist die Grundlohnergänzung Teil des Grundlohns. Der Grundlohn i.S. von § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG besteht somit aus dem feststehenden Basisgrundlohn und der variablen Grundlohnergänzung (s. dazu R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. Nr. 3 Satz 1 LStR). Daneben hat die Klägerin Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit mit den gesetzlichen Höchstsätzen gezahlt. Die Zuschläge waren nicht Teil der einheitlichen Entlohnung. Nach den Arbeitsverträgen haben die Arbeitnehmer neben dem Anspruch auf Basisgrundlohn und Ergänzungslohn Anspruch auf die Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge. Auch wenn diese Zuschläge durch die Grundlohnergänzung beeinflusst werden, handelt es sich weder um ein schädliches Herausrechnen von Zuschlägen aus einem Gesamtbruttolohn (s. dazu etwa BFH-Entscheidungen vom 29. März 2000 VI B 399/98, BFH/NV 2000, 1093; vom 28. November 1990 VI R 144/87, BFHE 163, 79, BStBl II 1991, 296), noch können deshalb die Zuschläge als pauschale Abschlagszahlungen qualifiziert werden. Die Vereinbarung eines durchschnittlichen Effektivlohns hat zwar zur Folge, dass sich ein immer gleichbleibender Auszahlungsbetrag pro Stunde ergibt. Das bedeutet jedoch nicht, dass die Zuschläge ohne Rücksicht auf tatsächlich geleistete Arbeitsstunden berechnet würden. Vielmehr dient der durchschnittliche Auszahlungsbetrag lediglich als rechnerische Größe zur Ermittlung des Lohnzusatzes. Die vom Gesetz verlangte Trennung von Grundlohn und Zuschlägen wird nicht deshalb aufgehoben, weil der Grundlohnergänzungsbetrag variabel gestaltet ist. Wie dargestellt, unterscheidet sich der sonstige Bezug vom laufenden Arbeitslohn durch die Einmaligkeit des Bezugs. Es ist jedoch nicht Merkmal des laufenden Arbeitslohns, dass dieser jeweils feststeht. Er kann vielmehr der Höhe nach schwanken.

c) Entgegen der Auffassung des FG ist § 3b EStG nicht über den Wortlaut hinaus dahin auszulegen, dass die Vorschrift nur zur Anwendung kommt, wenn ein von Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht beeinflusster Grundlohn vorliegt. Die Auslegung eines Gesetzes gegen den Wortlaut ist nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (s. etwa BFH-Urteile vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786; vom 17. Februar 1994 VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938; vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131; vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410; vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 380). Davon kann hier keine Rede sein. Nach Auffassung des Senats stimmt der Wortlaut des § 3b EStG mit dem Gesetzeszweck überein (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2009 VI B 69/08, BFHE 225, 137, BStBl II 2009, 730; zum Gesetzeszweck s. auch unter 1.a). Im Übrigen ist der Umstand, dass die Steuerbefreiung nicht den Arbeitnehmern zugute kommt, sondern, wie das FG annimmt, nur dem Arbeitgeber, kein sinnwidriges Ergebnis. Denn die Steuerbefreiung verringert regelmäßig auch den Mittelaufwand des Arbeitgebers und subventioniert und begünstigt damit auch diesen (vgl. im Einzelnen HHR/Moritz, § 3b EStG Rz 6, m.w.N.; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A 123 ff.; A 241, A 261; ders. in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 3b Rz 1). Zudem zielt das von der Klägerin angewandte Verfahren --jedenfalls nach ihrem Vortrag-- darauf ab, Lohnschwankungen auszugleichen oder solchen vorzubeugen, was im Interesse der Arbeitnehmer liegt. Aus eben diesem Grund lässt die Finanzverwaltung pauschale Abschlagszahlungen zu (R 30 Abs. 7 LStR).

Das streitige Vergütungssystem --konkret die Variabilisierung der Grundlohnergänzung-- entspricht § 3b EStG. Es handelt sich um eine zulässige Gestaltungsform in Ausnutzung der rechtlichen Möglichkeiten. Die Beteiligten haben es --bis an die Grenze des Gestaltungsmissbrauchs-- in der Hand, durch vertragliche Vereinbarung von einer gesetzlich zulässigen Steuerbefreiung in möglichst hohem Maße Gebrauch zu machen (von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A 251; s. auch BFH-Urteil vom 31. Oktober 1986 VI R 52/81, BFHE 148, 54, BStBl II 1987, 139).

Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) hat --bei Zweifeln an deren Zulässigkeit-- jedenfalls in der Sache keinen Erfolg. Nach dem von dem Kläger in der Beschwerdeschrift allein geltend gemachten § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision gegen ein Urteil des Finanzgerichts (FG) nur zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordert. Daran fehlt es im Streitfall.

Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. Eine die Rechtseinheit gefährdende Abweichung liegt nur vor, wenn das FG bei gleichem oder vergleichbarem festgestellten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH oder ein anderes FG. Das FG muss seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2010 VI B 92/09, nicht veröffentlicht; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 53, m.w.N.).

Dies ist vorliegend nicht der Fall. Das FG hat seiner Entscheidung keine von der Rechtsprechung des BFH abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt. Ausgehend von den bindenden Sachverhaltsfeststellungen des FG (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 118 FGO Rz 54 ff., 64 ff., sowie BFH-Beschluss vom 18. Juni 2007 VI B 28/07, BFH/NV 2007, 1869) ist eine Divergenz zum Urteil des BFH vom 27. August 2002 VI R 64/96 (BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883) nicht ersichtlich. Das FG ist im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, dass der Begriff des Zuschlags voraussetzt, dass für die zuschlagsfähige Tätigkeit eine Grundvergütung gezahlt wird, zu der ein besonderes Entgelt für die mit der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundene Erschwernis dazugeschlagen wird (vgl. hierzu Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 21; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B 13; BFH-Urteil in BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883). Im Ergebnis beschränken sich die Ausführungen des Klägers daher auf die Behauptung, das FG habe sachlich unrichtig entschieden, indem es davon ausgegangen sei, der Kläger habe neben den Zuschlägen für geleistete Rufbereitschaftsdienste keinen Grundlohn für diese Dienste erhalten. Mit Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des angefochtenen Urteils kann die Zulassung der Revision jedoch nicht erreicht werden.

Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn das finanzgerichtliche Urteil einen Rechtsfehler von erheblichem Gewicht enthält, der geeignet ist, das Vertrauen der Allgemeinheit in die Rechtsprechung zu beschädigen. Das ist insbesondere der Fall, wenn die Auslegung und Anwendung des revisiblen Rechts durch das FG objektiv willkürlich oder greifbar gesetzeswidrig ist (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2005 VI B 150/04, BFH/NV 2005, 2025; vgl. auch Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 200 ff.; Seer, a.a.O., § 115 FGO Rz 63 ff. und 75 ff., jeweils m.w.N.). Dies ist im Streitfall jedoch nicht erkennbar. Das FG hat vielmehr zutreffend die Rechtsgrundsätze der angegebenen Entscheidung des BFH zu § 3b des Einkommensteuergesetzes auf den entschiedenen Streitfall übertragen.

I. Streitig ist, ob eine pauschale Flugzulage, die neben den allgemeinen Berufserschwernissen des fliegenden Personals auch Nachtarbeit, Sonn- und Feiertagsarbeit entgelten soll, insoweit nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Flugkapitän und war in den Streitjahren als Arbeitnehmer bei der Firma X --2002-- und anschließend bei der Firma Y --2005-- beschäftigt, beide ansässig in A, Österreich. Er absolvierte ausschließlich Langstreckenflüge von Österreich nach Z. Grundlage für das Arbeitsverhältnis bildete der Kollektivvertrag, abgeschlossen zwischen der Wirtschaftskammer Österreich und dem Österreichischen Gewerkschaftsbund vom 1. Juli 2001 und dessen Neufassung vom 1. April 2004 ("Kollektivvertrag für das Bordpersonal der Firma Y und Firma X") mit dem Anhang I (Einstufung, Umstufung und Verwendungsgruppen), dem Anhang II (Gehalttabellen gültig ab dem 1. April 2004) und dem Anhang III (Zeitzonen-Tabelle). Nach Anhang I 1. setzte sich das Brutto-Monatsentgelt des Klägers aus Grundgehalt und einer Flugzulage (§ 9 des Kollektivvertrages) in Höhe von 36,90 % des Grundgehalts zusammen. Zwischen den Tarifparteien wurde bezüglich der Flugzulage eine Widmung erstellt, in der eine Aufteilung nach Nachtarbeit, Samstagsarbeit, Sonntagsarbeit und für allgemeine Berufserschwernisse erfolgt (in der vor dem 1. April 2004 gültigen Fassung). In dieser "Widmung Flugzulage Fliegendes Personal" wird ausgeführt:

"Um im Einzelfall keine separate Berechnung der tatsächlichen Höhe der aus den wechselnden Einsätzen eines Dienstnehmers während der Nachtzeit, für Arbeiten an Samstagen und Sonntagen sowie für die speziellen Berufserschwernisse gebührenden Flugzulage durchführen zu müssen, werden die zustehenden Zulagenkomponenten pauschal im Wege einer monatlich gleichbleibenden Flugzulage abgegolten, da davon ausgegangen werden kann, dass die Dienstnehmer ... wechselnd zwischen Mittel- und Langstrecke eingesetzt werden. Bezüglich der Aufteilung der Flugzulage auf einzelne Zulagenkomponenten kann von folgender grundsätzlicher Verteilung ausgegangen werden:

Im Veranlagungszeitraum 2002 erhielt der Kläger einen Betrag in Höhe von 21.479,86 € und im Veranlagungszeitraum 2005 einen Betrag in Höhe von 27.765,52 € an Flugzulagen vergütet.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger anhand nachfolgender Berechnung

erfolglos geltend, dass hiervon im Streitjahr 2002 ein Betrag in Höhe von 12.622,35 € und im Streitjahr 2005 ein Betrag in Höhe von 16.285,54 € auf Nacht- und Sonntagsarbeit entfielen und deshalb steuerfrei zu belassen seien. Auch der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1871 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 8. März 2010  6 K 2/08 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. November 2007 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2002 und 2005 jeweils vom 22. Januar 2010 in der Weise zu ändern, dass Zuschläge für Nacht- und Sonntagsarbeit im Jahr 2002 in Höhe von 12.622,35 € und im Jahr 2005 in Höhe von 16.285,54 € steuerfrei gestellt werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger keine nach § 3b EStG steuerfreien Zuschläge erzielt hat.

a) Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden.

aa) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt (s. auch R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a der Lohnsteuer-Richtlinien), von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.).

bb) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein (Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 21). Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- und Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 27. Mai 2003  9 AZR 180/02, Zeitschrift für Tarifrecht 2004, 212). Die Steuerbefreiung tritt zudem nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.).

cc) Nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht angegriffen wurden und an die der Senat daher gebunden ist, hat der Kläger im Streitfall neben dem Grundlohn keine Zuschläge für Nacht- und Sonntagsarbeit bezogen. Die streitige Flugzulage, die auch die Erschwernisse der Nacht- und Sonntagsarbeit entgilt, ist vielmehr Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte auch nachts und sonntags geleistete Tätigkeit des Klägers.

Nach Anhang I 1.1 zum Kollektivvertrag setzte sich das Brutto-Monatsentgelt des Klägers aus Grundgehalt und einer Flugzulage (§ 9 des Kollektivvertrages) in Höhe von 36,90 % des Grundgehalts zusammen. Der Schluss des FG, dass es aufgrund dieser arbeitsvertraglichen Bestimmung an der vom Gesetz verlangten Trennung von Grundlohn und Zuschlägen fehlt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine derartige Auslegung des Arbeitsvertrags erscheint dem erkennenden Senat vorliegend nicht nur möglich, sondern naheliegend. Denn im Streitfall steht das monatliche Entgelt des Klägers in keinem Bezug zu seiner tatsächlich erbrachten zuschlagswürdigen Arbeitsleistung. Grundgehalt und Flugzulage werden vielmehr ungeachtet der Einsatzzeiten des Klägers in stets gleicher Höhe geschuldet. Außerdem wird diese monatlich gleichbleibende Pauschale auch im Rahmen der Urlaubs- und Weihnachtssonderzahlung sowie im Krankheitsfall gewährt. Überdies spricht der Umstand, dass die Flugzulage als Teil des Brutto-Monatsentgelts in die Berechnung von Abfertigungen (Abfindungen) und dem Jubiläumsgeld eingeht, für die Sicht des FG, dass im Streitfall der Grundlohn des Klägers i.S. von § 3b Abs. 2 EStG aus Grundgehalt und Flugzulage besteht.

b) Soweit der Kläger hiergegen einwendet, dass die pauschale Flugzulage ausweislich der "Widmung Flugzulage Fliegendes Personal" einen Nachtarbeitszuschlag in Höhe von 20 % des Grundgehalts und einen Sonntagsarbeitszuschlag in Höhe von 14 % enthalte und deshalb insoweit steuerfrei zu belassen sei, verkennt er, dass pauschale Zuschläge, die dem Arbeitnehmer ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags- oder Nachtarbeit gezahlt werden, nur dann und insoweit steuerfrei sind, als sie den im Einzelnen ermittelten Zuschlägen für tatsächlich geleistete Stunden zu diesen Zeiten entsprechen. Auch sind die Zuschläge jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung, somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis zu errechnen. Dabei ist für die Ermittlung der im Einzelnen nachzuweisenden Zuschläge auf das Kalenderjahr oder, im Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis, auf den Zeitraum vom Beginn des Kalenderjahres bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abzustellen. Stimmt die Summe der Pauschalzahlungen mit der Summe der für den in Betracht kommenden Zeitraum ermittelten steuerfreien Zuschläge nicht überein und hat der Arbeitnehmer weniger zuschlagspflichtige Stunden geleistet als durch die Pauschalzahlungen abgegolten sind, so ist die Differenz zwischen der Pauschale und dem sich bei der Einzelberechnung ergebenden Betrag steuerpflichtiger Arbeitslohn (BFH-Urteile vom 28. November 1990 VI R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293; vom 25. März 1988 VI R 20/84, BFH/NV 1988, 496; vom 23. Oktober 1992 VI R 55/91, BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314; s. auch BFH-Urteile vom 25. Mai 2005 IX R 72/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725, und vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201).

Daran fehlt es im Streitfall. Das FG hat bindend festgestellt, dass der Kläger die anteiligen Zuschläge nicht als Abschlagszahlungen, sondern endgültig erhalten hat. Folgerichtig sind die Zuschläge weder zum Ende des Kalenderjahres errechnet noch ist eine Einzelabrechnung bis zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos vorgenommen worden, obwohl eine solche Abrechnung grundsätzlich unverzichtbar ist (BFH-Entscheidungen in BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314; in BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725; vom 18. Mai 2005 IX B 178/04, BFH/NV 2005, 1553; vom 18. November 2003 VI B 123/03, BFH/NV 2004, 335).

Die grundsätzlich zu fordernde Aufzeichnung über tatsächlich erbrachte Arbeitsstunden sonntags und zur Nachtzeit sowie eine jährliche Abrechnung gemäß § 41b Abs. 1 Satz 1 EStG waren auch unter den besonderen Umständen des Streitfalles nicht entbehrlich. Denn die Höhe der Flugzulage und damit auch der streitigen Zuschlagsanteile beruht ausweislich der Revisionsbegründung auf Erfahrungswerten der Luftfahrtbranche. Aufgrund der elektronischen Aufzeichnungen an Bord des Flugzeugs mag zwar der Umfang der tatsächlich vom Kläger geleisteten Nacht- und Sonntagsarbeit erkennbar sein, nicht aber, ob die Zuschläge arbeitsvertraglich so bemessen sind, dass sie auch unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten --aufs Jahr bezogen-- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllten (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 201). Da der Kläger seine Arbeitsleistung auch nicht fast ausschließlich zur Nachtzeit (§ 3b Abs. 2 Satz 2 EStG) erbracht hat, kann er sich nicht auf verminderte Anforderungen bezüglich dieser Nachweispflicht berufen (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1989 VI R 92/88, BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315).

Nach alldem konnte die Revision des Klägers keinen Erfolg haben.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Autohof, in dessen Gastronomiebereich die vom Streitfall betroffenen Arbeitnehmer in wechselnden Schichten rund um die Uhr beschäftigt waren. Nach den insoweit gleich gestalteten Arbeitsverträgen sollten die Arbeitnehmer neben einem Basisgrundlohn "die aus ihrer Arbeitszeit resultierenden möglichen SFN-Zuschläge nach EStG.3b als Teillohn des vereinbarten durchschnittlichen Effektivlohns pro Stunde für tatsächlich geleistete Arbeitsstunden" erhalten. Unter dem "durchschnittlichen Effektivlohn" verstanden die Vertragsparteien den Auszahlungsbetrag pro Stunde, der sich nach Abzug der nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen ermittelten steuerrechtlichen Abzüge und der Sozialabgaben vom Bruttolohn ergab. Der Auszahlungsbetrag, der auch "alle einzelrelevanten Löhne, wie etwa Urlaubs- und Weihnachtsgeld" enthalten sollte, wurde in fester Höhe vereinbart. Für den Fall, dass sich aufgrund der Arbeitszeitplanung ein geringerer durchschnittlicher Auszahlungsbetrag als der vereinbarte ergäbe, sollte für den betreffenden Abrechnungsmonat der Basisgrundlohn um eine sog. "Grundlohnergänzung" so erhöht werden, dass sich hieraus der vereinbarte durchschnittliche Auszahlungsbetrag pro tatsächlich geleisteter Arbeitsstunde errechnete. Wurde mit der Summe aus Basisgrundlohn, Urlaubs-, Weihnachtsgeld, dem Arbeitgeberzuschuss zu den vermögenswirksamen Leistungen und "SFN-Zuschlägen" (= Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit) der durchschnittliche Auszahlungsbetrag bereits erreicht, war eine Grundlohnergänzung nicht zu gewähren. Auf der Grundlage der getroffenen Vereinbarungen setzte sich der durchschnittliche Auszahlungsbetrag im Regelfall wie folgt zusammen:

Ziel der getroffenen Vergütungsvereinbarungen war es, den in fester Höhe vereinbarten durchschnittlichen Auszahlungsbetrag zu erreichen. Mit dieser Regelung wollte die Klägerin Lohnschwankungen ausgleichen, die sich sonst aufgrund unterschiedlicher Arbeitszeitplanung ergeben hätten. Zur Berechnung der Lohnbestandteile bediente sich die Klägerin der Abrechnungssoftware "X" der Y GmbH.

Die Klägerin hat für die "SFN-Zuschläge" keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, da nach ihrer Auffassung die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorlagen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung hingegen von der Steuerpflicht der Zuschläge aus und nahm die Klägerin in Haftung.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 127).

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg 9 K 260/06 vom 21. September 2009, die Einspruchsentscheidung und die Haftungsbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sind die gezahlten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gemäß § 3b EStG steuerfrei.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit führten nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Deshalb war die Klägerin nicht verpflichtet, insoweit Lohnsteuer einzubehalten.

a) Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Nach Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen. Die Frage nach der rechtssystematischen Bedeutung der Befreiungsvorschrift, die teilweise als rechtspolitisch verfehlt bezeichnet wird (Tipke, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 949; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 3b Rz 2; Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3b EStG Rz 4 ff.), kann nicht einheitlich beantwortet werden (s. im Einzelnen, Tipke, FR 2006, 949). Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht den Zweck der Vorschrift vorrangig darin, dem Arbeitnehmer einen finanziellen Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen zu gewähren, die mit Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit verbunden sind (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201, m.w.N.). Ähnlich hat auch das Bundesverfassungsgericht argumentiert, das in der Steuerbefreiung einen Ausgleich und eine Erleichterung dafür sieht, dass die Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stört (Beschluss vom 2. Mai 1978  1 BvR 174/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978, Nr. 449). Andererseits sollen auch wirtschafts- und arbeitsmarktpolitische Gründe eine Rolle spielen (BTDrucks 7/419, 16; BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 339/84, BFHE 150, 32, BStBl II 1987, 625; Blümich/Erhard, § 3b EStG Rz 5; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A118 mit Hinweis auf BTDrucks V/2423, 57 und 10/3821, 247). Zudem wird die Vorschrift als Regelung zur Unterstützung im allgemeinen Interesse liegender Tätigkeiten beurteilt (vgl. im Einzelnen Tipke, FR 2006, 949, m.w.N; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A123 ff.).

b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist u.a., dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein (HHR/Moritz, § 3b EStG Rz 21). Insoweit ist es unmaßgeblich, ob die Beteiligten eine Brutto- oder Nettolohnvereinbarung getroffen haben. Die Steuerbefreiung tritt zudem nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 201).

aa) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt (s. auch R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--), von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen). Der laufende Arbeitslohn kann der Höhe nach schwanken (Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 39b Rz 2; HHR/Tillmann, § 39a EStG Rz 17; s. aber R 30 Abs. 2 Satz 2 LStR). Kein laufender Bezug und damit ein sonstiger Bezug sind einmalig zugewendete Bezüge wie Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Jubiläumszuwendungen, Gratifikationen und das 13. Monatsgehalt (Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 39b Rz 3; von Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B5). Regelmäßige Arbeitszeit ist die für das jeweilige Arbeitsverhältnis vereinbarte Normalarbeitszeit (BFH-Urteil vom 7. Juli 2007 IX R 81/98, BFHE 210, 503, BStBl II 2005, 888).

bb) Im Streitfall wurden die Zuschläge neben dem Grundlohn für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt und überstiegen nicht den nach § 3b EStG höchsten steuerfrei anwendbaren v.H.-Satz.

Nach den Feststellungen des FG ist die Grundlohnergänzung Teil des Grundlohns. Der Grundlohn i.S. von § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG besteht somit aus dem feststehenden Basisgrundlohn und der variablen Grundlohnergänzung (s. dazu R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. Nr. 3 Satz 1 LStR). Daneben hat die Klägerin Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit mit den gesetzlichen Höchstsätzen gezahlt. Die Zuschläge waren nicht Teil der einheitlichen Entlohnung. Nach den Arbeitsverträgen haben die Arbeitnehmer neben dem Anspruch auf Basisgrundlohn und Ergänzungslohn Anspruch auf die Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge. Auch wenn diese Zuschläge durch die Grundlohnergänzung beeinflusst werden, handelt es sich weder um ein schädliches Herausrechnen von Zuschlägen aus einem Gesamtbruttolohn (s. dazu etwa BFH-Entscheidungen vom 29. März 2000 VI B 399/98, BFH/NV 2000, 1093; vom 28. November 1990 VI R 144/87, BFHE 163, 79, BStBl II 1991, 296), noch können deshalb die Zuschläge als pauschale Abschlagszahlungen qualifiziert werden. Die Vereinbarung eines durchschnittlichen Effektivlohns hat zwar zur Folge, dass sich ein immer gleichbleibender Auszahlungsbetrag pro Stunde ergibt. Das bedeutet jedoch nicht, dass die Zuschläge ohne Rücksicht auf tatsächlich geleistete Arbeitsstunden berechnet würden. Vielmehr dient der durchschnittliche Auszahlungsbetrag lediglich als rechnerische Größe zur Ermittlung des Lohnzusatzes. Die vom Gesetz verlangte Trennung von Grundlohn und Zuschlägen wird nicht deshalb aufgehoben, weil der Grundlohnergänzungsbetrag variabel gestaltet ist. Wie dargestellt, unterscheidet sich der sonstige Bezug vom laufenden Arbeitslohn durch die Einmaligkeit des Bezugs. Es ist jedoch nicht Merkmal des laufenden Arbeitslohns, dass dieser jeweils feststeht. Er kann vielmehr der Höhe nach schwanken.

c) Entgegen der Auffassung des FG ist § 3b EStG nicht über den Wortlaut hinaus dahin auszulegen, dass die Vorschrift nur zur Anwendung kommt, wenn ein von Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht beeinflusster Grundlohn vorliegt. Die Auslegung eines Gesetzes gegen den Wortlaut ist nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (s. etwa BFH-Urteile vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786; vom 17. Februar 1994 VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938; vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131; vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410; vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 380). Davon kann hier keine Rede sein. Nach Auffassung des Senats stimmt der Wortlaut des § 3b EStG mit dem Gesetzeszweck überein (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2009 VI B 69/08, BFHE 225, 137, BStBl II 2009, 730; zum Gesetzeszweck s. auch unter 1.a). Im Übrigen ist der Umstand, dass die Steuerbefreiung nicht den Arbeitnehmern zugute kommt, sondern, wie das FG annimmt, nur dem Arbeitgeber, kein sinnwidriges Ergebnis. Denn die Steuerbefreiung verringert regelmäßig auch den Mittelaufwand des Arbeitgebers und subventioniert und begünstigt damit auch diesen (vgl. im Einzelnen HHR/Moritz, § 3b EStG Rz 6, m.w.N.; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A 123 ff.; A 241, A 261; ders. in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 3b Rz 1). Zudem zielt das von der Klägerin angewandte Verfahren --jedenfalls nach ihrem Vortrag-- darauf ab, Lohnschwankungen auszugleichen oder solchen vorzubeugen, was im Interesse der Arbeitnehmer liegt. Aus eben diesem Grund lässt die Finanzverwaltung pauschale Abschlagszahlungen zu (R 30 Abs. 7 LStR).

Das streitige Vergütungssystem --konkret die Variabilisierung der Grundlohnergänzung-- entspricht § 3b EStG. Es handelt sich um eine zulässige Gestaltungsform in Ausnutzung der rechtlichen Möglichkeiten. Die Beteiligten haben es --bis an die Grenze des Gestaltungsmissbrauchs-- in der Hand, durch vertragliche Vereinbarung von einer gesetzlich zulässigen Steuerbefreiung in möglichst hohem Maße Gebrauch zu machen (von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A 251; s. auch BFH-Urteil vom 31. Oktober 1986 VI R 52/81, BFHE 148, 54, BStBl II 1987, 139).

Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) hat --bei Zweifeln an deren Zulässigkeit-- jedenfalls in der Sache keinen Erfolg. Nach dem von dem Kläger in der Beschwerdeschrift allein geltend gemachten § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision gegen ein Urteil des Finanzgerichts (FG) nur zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordert. Daran fehlt es im Streitfall.

Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. Eine die Rechtseinheit gefährdende Abweichung liegt nur vor, wenn das FG bei gleichem oder vergleichbarem festgestellten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH oder ein anderes FG. Das FG muss seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2010 VI B 92/09, nicht veröffentlicht; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 53, m.w.N.).

Dies ist vorliegend nicht der Fall. Das FG hat seiner Entscheidung keine von der Rechtsprechung des BFH abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt. Ausgehend von den bindenden Sachverhaltsfeststellungen des FG (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 118 FGO Rz 54 ff., 64 ff., sowie BFH-Beschluss vom 18. Juni 2007 VI B 28/07, BFH/NV 2007, 1869) ist eine Divergenz zum Urteil des BFH vom 27. August 2002 VI R 64/96 (BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883) nicht ersichtlich. Das FG ist im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, dass der Begriff des Zuschlags voraussetzt, dass für die zuschlagsfähige Tätigkeit eine Grundvergütung gezahlt wird, zu der ein besonderes Entgelt für die mit der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundene Erschwernis dazugeschlagen wird (vgl. hierzu Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 21; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B 13; BFH-Urteil in BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883). Im Ergebnis beschränken sich die Ausführungen des Klägers daher auf die Behauptung, das FG habe sachlich unrichtig entschieden, indem es davon ausgegangen sei, der Kläger habe neben den Zuschlägen für geleistete Rufbereitschaftsdienste keinen Grundlohn für diese Dienste erhalten. Mit Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des angefochtenen Urteils kann die Zulassung der Revision jedoch nicht erreicht werden.

Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn das finanzgerichtliche Urteil einen Rechtsfehler von erheblichem Gewicht enthält, der geeignet ist, das Vertrauen der Allgemeinheit in die Rechtsprechung zu beschädigen. Das ist insbesondere der Fall, wenn die Auslegung und Anwendung des revisiblen Rechts durch das FG objektiv willkürlich oder greifbar gesetzeswidrig ist (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2005 VI B 150/04, BFH/NV 2005, 2025; vgl. auch Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 200 ff.; Seer, a.a.O., § 115 FGO Rz 63 ff. und 75 ff., jeweils m.w.N.). Dies ist im Streitfall jedoch nicht erkennbar. Das FG hat vielmehr zutreffend die Rechtsgrundsätze der angegebenen Entscheidung des BFH zu § 3b des Einkommensteuergesetzes auf den entschiedenen Streitfall übertragen.

I. Streitig ist, ob eine pauschale Flugzulage, die neben den allgemeinen Berufserschwernissen des fliegenden Personals auch Nachtarbeit, Sonn- und Feiertagsarbeit entgelten soll, insoweit nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Flugkapitän und war in den Streitjahren als Arbeitnehmer bei der Firma X --2002-- und anschließend bei der Firma Y --2005-- beschäftigt, beide ansässig in A, Österreich. Er absolvierte ausschließlich Langstreckenflüge von Österreich nach Z. Grundlage für das Arbeitsverhältnis bildete der Kollektivvertrag, abgeschlossen zwischen der Wirtschaftskammer Österreich und dem Österreichischen Gewerkschaftsbund vom 1. Juli 2001 und dessen Neufassung vom 1. April 2004 ("Kollektivvertrag für das Bordpersonal der Firma Y und Firma X") mit dem Anhang I (Einstufung, Umstufung und Verwendungsgruppen), dem Anhang II (Gehalttabellen gültig ab dem 1. April 2004) und dem Anhang III (Zeitzonen-Tabelle). Nach Anhang I 1. setzte sich das Brutto-Monatsentgelt des Klägers aus Grundgehalt und einer Flugzulage (§ 9 des Kollektivvertrages) in Höhe von 36,90 % des Grundgehalts zusammen. Zwischen den Tarifparteien wurde bezüglich der Flugzulage eine Widmung erstellt, in der eine Aufteilung nach Nachtarbeit, Samstagsarbeit, Sonntagsarbeit und für allgemeine Berufserschwernisse erfolgt (in der vor dem 1. April 2004 gültigen Fassung). In dieser "Widmung Flugzulage Fliegendes Personal" wird ausgeführt:

"Um im Einzelfall keine separate Berechnung der tatsächlichen Höhe der aus den wechselnden Einsätzen eines Dienstnehmers während der Nachtzeit, für Arbeiten an Samstagen und Sonntagen sowie für die speziellen Berufserschwernisse gebührenden Flugzulage durchführen zu müssen, werden die zustehenden Zulagenkomponenten pauschal im Wege einer monatlich gleichbleibenden Flugzulage abgegolten, da davon ausgegangen werden kann, dass die Dienstnehmer ... wechselnd zwischen Mittel- und Langstrecke eingesetzt werden. Bezüglich der Aufteilung der Flugzulage auf einzelne Zulagenkomponenten kann von folgender grundsätzlicher Verteilung ausgegangen werden:

Im Veranlagungszeitraum 2002 erhielt der Kläger einen Betrag in Höhe von 21.479,86 € und im Veranlagungszeitraum 2005 einen Betrag in Höhe von 27.765,52 € an Flugzulagen vergütet.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger anhand nachfolgender Berechnung

erfolglos geltend, dass hiervon im Streitjahr 2002 ein Betrag in Höhe von 12.622,35 € und im Streitjahr 2005 ein Betrag in Höhe von 16.285,54 € auf Nacht- und Sonntagsarbeit entfielen und deshalb steuerfrei zu belassen seien. Auch der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1871 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 8. März 2010  6 K 2/08 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. November 2007 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2002 und 2005 jeweils vom 22. Januar 2010 in der Weise zu ändern, dass Zuschläge für Nacht- und Sonntagsarbeit im Jahr 2002 in Höhe von 12.622,35 € und im Jahr 2005 in Höhe von 16.285,54 € steuerfrei gestellt werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger keine nach § 3b EStG steuerfreien Zuschläge erzielt hat.

a) Nach § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. der Streitjahre sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden.

aa) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt (s. auch R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a der Lohnsteuer-Richtlinien), von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.).

bb) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein (Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 21). Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- und Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 27. Mai 2003  9 AZR 180/02, Zeitschrift für Tarifrecht 2004, 212). Die Steuerbefreiung tritt zudem nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.).

cc) Nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht angegriffen wurden und an die der Senat daher gebunden ist, hat der Kläger im Streitfall neben dem Grundlohn keine Zuschläge für Nacht- und Sonntagsarbeit bezogen. Die streitige Flugzulage, die auch die Erschwernisse der Nacht- und Sonntagsarbeit entgilt, ist vielmehr Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte auch nachts und sonntags geleistete Tätigkeit des Klägers.

Nach Anhang I 1.1 zum Kollektivvertrag setzte sich das Brutto-Monatsentgelt des Klägers aus Grundgehalt und einer Flugzulage (§ 9 des Kollektivvertrages) in Höhe von 36,90 % des Grundgehalts zusammen. Der Schluss des FG, dass es aufgrund dieser arbeitsvertraglichen Bestimmung an der vom Gesetz verlangten Trennung von Grundlohn und Zuschlägen fehlt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine derartige Auslegung des Arbeitsvertrags erscheint dem erkennenden Senat vorliegend nicht nur möglich, sondern naheliegend. Denn im Streitfall steht das monatliche Entgelt des Klägers in keinem Bezug zu seiner tatsächlich erbrachten zuschlagswürdigen Arbeitsleistung. Grundgehalt und Flugzulage werden vielmehr ungeachtet der Einsatzzeiten des Klägers in stets gleicher Höhe geschuldet. Außerdem wird diese monatlich gleichbleibende Pauschale auch im Rahmen der Urlaubs- und Weihnachtssonderzahlung sowie im Krankheitsfall gewährt. Überdies spricht der Umstand, dass die Flugzulage als Teil des Brutto-Monatsentgelts in die Berechnung von Abfertigungen (Abfindungen) und dem Jubiläumsgeld eingeht, für die Sicht des FG, dass im Streitfall der Grundlohn des Klägers i.S. von § 3b Abs. 2 EStG aus Grundgehalt und Flugzulage besteht.

b) Soweit der Kläger hiergegen einwendet, dass die pauschale Flugzulage ausweislich der "Widmung Flugzulage Fliegendes Personal" einen Nachtarbeitszuschlag in Höhe von 20 % des Grundgehalts und einen Sonntagsarbeitszuschlag in Höhe von 14 % enthalte und deshalb insoweit steuerfrei zu belassen sei, verkennt er, dass pauschale Zuschläge, die dem Arbeitnehmer ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags- oder Nachtarbeit gezahlt werden, nur dann und insoweit steuerfrei sind, als sie den im Einzelnen ermittelten Zuschlägen für tatsächlich geleistete Stunden zu diesen Zeiten entsprechen. Auch sind die Zuschläge jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung, somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis zu errechnen. Dabei ist für die Ermittlung der im Einzelnen nachzuweisenden Zuschläge auf das Kalenderjahr oder, im Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis, auf den Zeitraum vom Beginn des Kalenderjahres bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abzustellen. Stimmt die Summe der Pauschalzahlungen mit der Summe der für den in Betracht kommenden Zeitraum ermittelten steuerfreien Zuschläge nicht überein und hat der Arbeitnehmer weniger zuschlagspflichtige Stunden geleistet als durch die Pauschalzahlungen abgegolten sind, so ist die Differenz zwischen der Pauschale und dem sich bei der Einzelberechnung ergebenden Betrag steuerpflichtiger Arbeitslohn (BFH-Urteile vom 28. November 1990 VI R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293; vom 25. März 1988 VI R 20/84, BFH/NV 1988, 496; vom 23. Oktober 1992 VI R 55/91, BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314; s. auch BFH-Urteile vom 25. Mai 2005 IX R 72/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725, und vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201).

Daran fehlt es im Streitfall. Das FG hat bindend festgestellt, dass der Kläger die anteiligen Zuschläge nicht als Abschlagszahlungen, sondern endgültig erhalten hat. Folgerichtig sind die Zuschläge weder zum Ende des Kalenderjahres errechnet noch ist eine Einzelabrechnung bis zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos vorgenommen worden, obwohl eine solche Abrechnung grundsätzlich unverzichtbar ist (BFH-Entscheidungen in BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314; in BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725; vom 18. Mai 2005 IX B 178/04, BFH/NV 2005, 1553; vom 18. November 2003 VI B 123/03, BFH/NV 2004, 335).

Die grundsätzlich zu fordernde Aufzeichnung über tatsächlich erbrachte Arbeitsstunden sonntags und zur Nachtzeit sowie eine jährliche Abrechnung gemäß § 41b Abs. 1 Satz 1 EStG waren auch unter den besonderen Umständen des Streitfalles nicht entbehrlich. Denn die Höhe der Flugzulage und damit auch der streitigen Zuschlagsanteile beruht ausweislich der Revisionsbegründung auf Erfahrungswerten der Luftfahrtbranche. Aufgrund der elektronischen Aufzeichnungen an Bord des Flugzeugs mag zwar der Umfang der tatsächlich vom Kläger geleisteten Nacht- und Sonntagsarbeit erkennbar sein, nicht aber, ob die Zuschläge arbeitsvertraglich so bemessen sind, dass sie auch unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten --aufs Jahr bezogen-- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllten (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 201). Da der Kläger seine Arbeitsleistung auch nicht fast ausschließlich zur Nachtzeit (§ 3b Abs. 2 Satz 2 EStG) erbracht hat, kann er sich nicht auf verminderte Anforderungen bezüglich dieser Nachweispflicht berufen (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1989 VI R 92/88, BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315).

Nach alldem konnte die Revision des Klägers keinen Erfolg haben.