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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 04. März 2015 - 6 K 610/14

bei uns veröffentlicht am

04.03.2015

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 04. März 2015 - 6 K 610/14

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 04. März 2015 - 6 K 610/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid vom 7. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2014 wird in der Weise geändert, dass die Steuer auf den sich bei Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben des Klägers von 1.926 EUR ergebenden Betrag herabgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer und der Zuschlagsteuern wird dem Beklagten übertragen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist wegen der den Klägern zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrags abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrages vorläufig vollstreckbar.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Tätigkeitsmittelpunkt eines selbständigen Dirigenten und Orchestermanagers in seinem häuslichen Arbeitszimmer liegt.

Die Kläger werden als Ehegatten zur Einkommensteuer des Streitjahrs (2012) zusammenveranlagt. Der Kläger ist von Beruf Dirigent und erzielt aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Klägerin ist als ... nichtselbständig beschäftigt. Die Kläger bewohnen gemeinsam mit ihrer minderjährigen Tochter eine angemietete, 105,04 m² große Wohnung in der X Straße 5 in A. In dieser Wohnung befindet sich ein 24,23 m² häusliches Arbeitszimmer, das der Kläger für seine berufliche Tätigkeit nutzt. Für dieses Arbeitszimmer entstanden dem Kläger im Streitjahr Aufwendungen, die er auf insgesamt 3.266,70 EUR bezifferte (anteilige Miete und Nebenkosten: 3.050,78 EUR, anteilige Kosten für Strom: 124,58 EUR, anteilige Kosten für Wasser und Schmutzwasser: 91,34 EUR).

Der Kläger war im Streitjahr für die Y in B und für das Orchester Z der Universität C tätig. Für beide Orchester oblagen ihm neben der Stellung als Dirigent eine Vielzahl von Verwaltungsaufgaben. So hatte er unter anderem auch die Einplanung der Musiker, die Koordination der Auftritte und Proben, die Einwerbung von Sponsorengeldern und die Öffentlichkeitsarbeit zu erledigen. Daneben nahm der Kläger jeweils die Funktion des künstlerischen Leiters der Orchester wahr. Seinen Angaben zufolge arbeitete er für diese Tätigkeiten an etwa 250 Tagen des Kalenderjahres zwischen fünf und zehn Stunden täglich im häuslichen Arbeitszimmer. Dabei musste er sich selbst musikalisch auf Proben und Konzerte vorbereiten und zum anderen künstlerische Entscheidungen treffen. Dazu hatte er vor allem die verwendeten Partituren zu studieren, worauf etwa 25% seiner Gesamtarbeitszeit entfielen. Dabei hatte er Musikstücke auszusuchen, die für die unterschiedlichen Konzerte und das jeweilige Orchester geeignet erschienen, und das Programm und damit zugleich auch das künstlerische Profil des jeweiligen Orchesters zu gestalten. Das Einstudieren, Analysieren und Aneignen sowie die musikalisch-methodische Vorbereitung auf die Probenarbeit gestaltete sich sehr zeitaufwendig. Dazu verwendete der Kläger viel Zeit auf das Studium von Sekundärliteratur und auf das Durchhören von Audioaufnahmen, mit denen er sein Repertoire erweitern wollte. Nach seiner Darlegung verwendete der Kläger das Arbeitszimmer im Einzelnen für folgende Tätigkeiten:

das Beschaffen von Partituren und Orchestermaterial sowie dessen Einrichtung, Bearbeitung, Kopieren, Einscannen und Verschicken an die Musiker,

das Zusammenstellen der Orchester, das Engagieren von Musikern, Solisten und Dozenten und die damit verbundene Korrespondenz,

die Vorbereitung der Probenarbeit in Form des Herstellens von Termin- und Probenplänen,

die Kommunikation mit den etwa 150 Orchestermitgliedern, dem Musikinstitut und dem Präsidium der Universität sowie dem Orchestermanager, dem Förderverein, den Sponsoren und den Veranstaltern,

das Entwerfen von Programmheften und Festschriften,

die Pflege der orchestereigenen Homepages,

die Konzeption eigener CD-Veröffentlichungen sowie

die Vorbereitung von Honorarvereinbarungen und Abrechnungen.

Nach Angaben des Klägers war er nur an etwa 50 Tagen im Jahr auswärts – und zwar im Wesentlichen in C und in B – tätig, wobei ein Großteil dieser Zeit auf die An-und Rückreise entfiel. Bei dem Orchester Z in C leitete er in der Regel zweimal pro Monat mittwochs am Abend eine etwa zweistündige Probe sowie zwei bis vier Probenwochenenden und etwa vier Konzerte pro Jahr. Dafür stand ihm am Institut für Musik der Universität C kein eigener Raum zur Verfügung. Mit der Y in B führte er etwa drei Projekte mit wenigen Tagen Probenarbeit sowie nur gelegentlichen Engagements an anderen Orten durch. Bei einzelnen Engagements war er nicht als Dirigent, sondern lediglich als ständiger künstlerischer Leiter tätig. Auch dort bereitete er die Auftritte des Orchesters in seinem Arbeitszimmer vor.

Die Universität C vergütete die Tätigkeit des Klägers im Rahmen eines ihm erteilten Lehrauftrags, der sich nominell auf die Vergabe von Einzel- und Ensembleunterricht bezog. Indessen gab der Kläger tatsächlich über seine Dirigententätigkeit für das Universitätsorchester hinaus keinen Unterricht. Die Mitglieder des Orchesters waren weit überwiegend keine Studenten mehr. Soweit die studentischen Mitglieder des Orchesters Testate für das Spiel im Orchesterensemble zum Nachweis im Rahmen ihres Studiums benötigten, erteilte der Kläger sie ihnen. Die Y in B wurde von einem Förderverein getragen, der die Tätigkeit des Klägers gegen Honorarrechnungen vergütete.

Ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr, die am 12. September 2013 beim beklagten Finanzamt (dem Beklagten) einging, fügten die Kläger eine Einnahme-Überschuss-Rechnung bei, aus der sich ein steuerpflichtiger Gewinn des Klägers von 14.515,77 EUR ergab. In den von den Betriebseinnahmen abgesetzten Betriebsausgaben waren auch Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 4.329,26 EUR enthalten. Hiervon erkannte der Beklagte nur 1.250 EUR als abziehbare Betriebsausgaben an, so dass sich der im Einkommensteuerbescheid vom 7. Oktober 2013 berücksichtigte Gewinn aus selbstständiger Arbeit auf 17.595 EUR erhöhte. Die Einkommensteuer wurde für 2012 auf 10.848 EUR festgesetzt. Zur Begründung für die Kürzung der Betriebsausgaben führte der Beklagte aus, dass das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung des Klägers dargestellt habe.

Dagegen legten die Kläger über ihren steuerlichen Berater (den späteren Prozessbevollmächtigten) am 25. Oktober 2013 Einspruch ein, wobei sie nunmehr die Aufwendungen für das Arbeitszimmer – abweichend von der Einkommensteuererklärung – erstmals mit 3.266,70 EUR bezifferten. Dabei beriefen sie sich darauf, dass bei der Tätigkeit eines Orchesterdirigenten das berufsprägende Moment gerade nicht (wie bei einem ausübenden Musiker) in der Darbietung oder Aufführung, sondern in der Erarbeitung und Konzeption der Aufführung eines Orchesterwerkes und hier wiederum mit Schwerpunkt in der theoretischen Auseinandersetzung mit den Arrangements des Klangkörpers liege. Ein unbegrenzter Betriebsausgabenabzug komme regelmäßig in Betracht, wenn der Steuerpflichtige im häuslichen Arbeitszimmer seinen einzigen Betätigungsort habe. Werde nur eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausgeübt, die in qualitativer Hinsicht gleichwertig sowohl im häuslichen Arbeitszimmer als auch am außerhäuslichen Arbeitsort erbracht werde, so liege der Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung dann im häuslichen Arbeitszimmer, wenn der Steuerpflichtige mehr als die Hälfte der Arbeitszeit dort tätig werde. Letzteres sei beim Kläger der Fall gewesen. Die berufstypischen Handlungen wie die Abstimmung von Noten und Instrumentalstimmen sowie die individuelle Ausgestaltung der Interpretationen des Klangkörpers fänden überwiegend im Kopf des Dirigenten und in Ruhe und damit beim Kläger mangels eines anderen Arbeitsortes eben in dessen häuslichem Arbeitszimmer statt.

Der Beklagte folgte dem nicht. Er wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2014 als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, dass sich nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei beruflichen Tätigkeiten, die teilweise zuhause und teilweise auswärts ausgeübt würden, der Tätigkeitsmittelpunkt danach bestimme, ob im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vorgenommen und Leistungen erbracht würden, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend seien. Im Streitfall könne zwar angenommen werden, dass die Vorbereitung der Orchesterproben und der Konzerte einschließlich deren Organisationen sowie der Vortragstätigkeit als – wie der Beklagte annahm – Dozent an der Universität C weit mehr Zeit in Anspruch nähmen als die Proben und die Konzerte sowie die Vortragstätigkeit selbst. Nach der Verkehrsanschauung seien jedoch für den Beruf des Dirigenten und künstlerischen Leiters gerade die Bühnenauftritte wesentlich und prägend, nicht jedoch die umfassenden Vorbereitungsarbeiten. Dies habe etwa das Finanzgericht (FG) Schleswig-Holstein bereits zum Arbeitszimmer einer Konzertpianistin entschieden. Entsprechendes gelte auch für eine Lehrtätigkeit. So habe der BFH etwa entschieden, dass ein Hochschullehrer unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung den qualitativen Schwerpunkt seiner Tätigkeit an der Universität ausübe. Auch eine zeitliche weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers könne keine Verlagerung des Tätigkeitsmittelpunkt bewirken. Damit hätten die gesetzlichen Voraussetzungen für den Abzug der Arbeitszimmerkosten in voller Höhe im Streitfall nicht vorgelegen.

Dagegen wendet sich die am 20. Februar 2014 beim FG eingegangene Klage, mit der die Kläger ihr Anliegen weiterverfolgen. Zu deren Begründung führen sie aus, dass der Beklagte zu Unrecht den Schwerpunkt der Tätigkeit eines Musikers mit demjenigen eines Dirigenten für vergleichbar halte. Der Dirigent sei der künstlerischer Leiter und Organisator des Klangkörpers. Dazu habe er insbesondere das vom Klangkörper darzubietende Werk theoretisch zu erarbeiten sowie die Einzelinstrumente des Orchesters aufeinander abzustimmen. Er habe daher das Gesamtwerk zu erarbeiten und damit eine andere Aufgabe als ein Orchestermusiker, der nur seinen eigenen Teil des Werkes erarbeiten und darbieten müsse. Die Tätigkeit eines Dirigenten auf der Bühne sei lediglich eine Nebenleistung als Hauptzweck seiner Tätigkeit. Die prägende Tätigkeit des Klägers finde daher zeitlich, logisch und notwendigerweise vor der Aufführung auf der Bühne statt. Die von der Finanzverwaltung zitierte Rechtsprechung beziehe sich auf ein anderes Tätigkeitsbild. Der qualitative Schwerpunkt der Arbeit des Klägers als Dirigent liege im häuslichen Arbeitszimmer. Der Kläger sei auch nicht als Dozent tätig gewesen, sondern nur im Rahmen eines Lehrauftrags an der Universität C als Dirigent. Dieser Lehrauftrag habe insgesamt 104 Stunden umfasst, von denen er im einem Sommersemester an der Universität nur etwa zwölf Proben zu je zwei Stunden Dauer sowie zwei Konzerte abgeleistet habe. Dass ihm darüber hinaus weit mehr Stunden (nämlich über 70 Stunden) vergütet worden seien, trage dem immensen organisatorischen Aufwand seiner Aufgabe Rechnung. Derzeit befänden sich unter den etwa 60 Orchestermusikern nur vier Studierende. Die übrigen Orchesterstellen seien mit ehemaligen Studenten besetzt. Der Kläger sei daher an der Universität kaum in der Lehre aktiv, sondern fast ausschließlich im Bereich der Musikpraxis tätig gewesen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung könne das häusliche Arbeitszimmer auch dann den Betätigungsmittelpunkt bilden, wenn der qualitative Schwerpunkt einzelner Tätigkeiten – wie vorliegend bei der Mitwirkung des Klägers an den Orchesterdarbietungen und den Proben – nicht im Arbeitszimmer liege.

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 7. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2014 in der Weise zu ändern, dass die Steuer auf den sich bei Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 2.017 EUR ergebenden Betrag herabgesetzt wird,
und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er beruft sich auf seine Einspruchsentscheidung.

Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 9. Juli 2014 – 6 K 610/14 auf den Berichterstatter zur Entscheidung als Einzelrichter übertragen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist weit überwiegend begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 7. Oktober 2013 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat zu Unrecht den Betriebsausgabenabzug des Klägers für sein häusliches Arbeitszimmer auf 1.250 EUR begrenzt. Tatsächlich waren die gesamten dafür im Streitjahr angefallenen Aufwendungen in voller Höhe als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG –) in Abzug zu bringen, da dem Kläger für seine betriebliche Tätigkeit unstreitig kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG) und das Arbeitszimmer im Streitjahr den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Nicht abzugsfähig waren lediglich die von den Klägern geltend gemachten, anteilig auf die Fläche des Arbeitszimmers entfallenden Aufwendungen für Wasser und Schmutzwasser.

1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der „Mittelpunkt“ i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG für alle Berufsgruppen gleichermaßen nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 – VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59, vom 15. März 2007 – VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133, und zuletzt vom 11. November 2014 – VIII R 3/12, zur Veröffentlichung in BFHE bestimmt, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2015, 470).Bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit – teilweise zu Hause und teilweise auswärts – ausübt, bestimmt sich der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Maßgebend ist, ob – unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung – das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 – VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62, vom 9. April 2003 – X R 75/00, BFH/NV 2003, 917, vom 22. November 2006 – X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, vom 23. Mai 2006 – VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600, vom 9. November 2005 – VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328, vom 27. Oktober 2011 – VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234, vom 8. Dezember 2011 – VI R 13/11, BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236, und vom 16. Juli 2014 – X R 49/11, BFH/NV 2015, 177).

2. Nach diesen Maßstäben befand sich der qualitative Schwerpunkt der Betätigung des Klägers im häuslichen Arbeitszimmer.

a) Der Kläger übte im Streitjahr lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit aus. Auch wenn er dabei nebeneinander für zwei verschiedene Orchester tätig war, so war sein Tätigkeitsprofil in beiden Fällen nahezu identisch. Sowohl für die Y in B als auch für das Universitätsorchester C hatte der Kläger nahezu alle anfallenden Verwaltungsaufgaben – angefangen von der Einplanung der Musiker über die Koordination der Auftritte und Proben bis hin zur Einwerbung von Sponsorengeldern und zur Öffentlichkeitsarbeit – wahrzunehmen. Darüber hinaus war der Kläger auch der künstlerische Leiter beider Orchester, bestimmte in dieser Eigenschaft deren Repertoire mit und dirigierte sie bei den Proben und Auftritten. Sein konkret verwirklichtes Berufsbild lässt sich daher vollständig am ehesten mit der Bezeichnung: „Orchestermanager und Dirigent“ umschreiben. Dazu hat der Kläger dem Gericht in der mündlichen Verhandlung anschaulich dargelegt, dass er seine Tätigkeit als Dirigent für beide Orchester nur deswegen ausüben konnte, weil er sich gegenüber deren Trägern – im einen Fall dem Förderverein, im anderen Fall der Universität C – auch zur Erledigung der erforderlichen Verwaltungsaufgaben verpflichtet hatte. Für diese miteinander verknüpfte Gesamttätigkeit wurde der Kläger von beiden Trägern jeweils einheitlich entlohnt. Soweit die Universität C diese Vergütung in die Erteilung eines Lehrauftrags gekleidet hatte, war die gewählte Gestaltung nicht mit der Erwartung verbunden, der Kläger werde tatsächlich an der Hochschule als Dozent in der Ausbildung ihrer Musikstudenten tätig werden. Sie war vielmehr allein dem Umstand geschuldet, dass die Universität die vom Kläger erledigten Verwaltungs- und Dirigentenaufgaben auf andere Weise nicht hätte vergüten können.

b) Bei Würdigung aller Umstände des Streitfalls lag der inhaltliche Schwerpunkt dieser einheitlichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer des Klägers in A. Dort hat der Kläger in seiner Eigenschaft als Orchestermanager die Besetzung für die einzelnen Proben und Auftritte und das Material für die beteiligten Musiker zusammengestellt, die Korrespondenz mit den Sponsoren und der an dem Orchesterbetrieb interessierten Öffentlichkeit geführt und die Internetauftritte der Orchester sowie deren CD-Veröffentlichungen entwickelt. Daneben hat auch die künstlerische Leitung der Orchester hat zu großen Teilen – so insbesondere bei der Auswahl der zur Einübung und Aufführung gelangenden Stücke und beim Einstudieren der Partituren – im häuslichen Arbeitszimmer stattgefunden. Demgegenüber waren die vor Ort in C und B erbrachten Dirigentenleistungen des Klägers für seinen konkret ausgeübten Beruf als Orchestermanager und Dirigent – jedenfalls bei einer Gesamtschau seiner Betätigung – nicht wesentlich und prägend. Dafür spricht auch der erhebliche zeitliche Umfang, den die Tätigkeit des Klägers in seinem häuslichen Arbeitszimmer im Vergleich zu den Dirigenteneinsätzen vor Ort in den Proben- und Konzertsälen eingenommen hat und dem im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung jedenfalls eine indizielle Bedeutung zukommt, die unterstützend für die qualitative Wertung mit herangezogen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 2005 – III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537).

c) An dieser Wertung sieht sich das Gericht nicht durch den Umstand gehindert, dass die finanzgerichtliche Rechtsprechung bei Berufsmusikern den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung regelmäßig nicht in einem häuslichen Arbeitszimmer zu verorten pflegt. Insoweit wird zwar zutreffend darauf hingewiesen, dass die Tätigkeit eines Konzertpianisten – trotz des erheblichen Vorbereitungsaufwands – von seinen Auftritten geprägt wird, weil er sich nur im Konzert selbst als solcher erweist (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. Januar 2012 – 2 K 1726/10, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2013, 592, Revision beim BFH anhängig unter dem Az. VIII R 8/13). Richtig ist auch, dass für einen Musiker die kreative, künstlerische Tätigkeit charakteristisch ist, auf die daher im Wesentlichen abzustellen ist, während den Verwaltungsarbeiten im Zusammenhang mit dem Aushandeln von Verträgen nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt (FG München, Urteil vom 25. Oktober 2005 – 6 K 1893/03, nicht veröffentlicht, juris). Zu Recht kann schließlich davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeit eines Instrumentalsolisten, der seine Einnahmen im Wesentlichen aus Auftrittsgagen erzielt, qualitativ ganz wesentlich durch seine auswärtigen Auftritte und Konzerte geprägt wird (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 10. Juni 2005 – 1 K 112/04, Deutsche Steuer-Zeitschrift – DStZ – 2008, 130). Rückschlüsse auf das anders geartete Berufsbild des Klägers, der – wie dargestellt – aufgrund einheitlich zu beurteilender Engagements zugleich als Orchestermanager und als Dirigent tätig war und bezahlt wurde, lassen diese Entscheidungen jedoch nicht zu.

3. Nach § 4 Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG abzugsfähig waren daher die gesamten auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen des Klägers. Dazu zählen zwar neben der flächenanteiligen Wohnungsmiete einschließlich der Nebenkosten (3.050,78 EUR) auch der anteilige Stromverbrauch (124,58 EUR), nicht jedoch der auf die Fläche des Arbeitszimmers entfallende Aufwand für das von den Klägern verbrauchte Wasser und die Entsorgung des Schmutzwassers (91,34 EUR). Denn ein Bezug dieser Kosten zur beruflichen Tätigkeit des Klägers ist nicht erkennbar.

4. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid war daher dahin zu ändern, dass über die bereits anerkannten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer von 1.250 EUR hinaus noch die Differenz zu den tatsächlich angefallenen Kosten von 3.176 EUR (mithin weitere 1.926 EUR) bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit in Abzug zu bringen und die Einkommensteuer einschließlich der Zuschlagsteuern unter Berücksichtigung eines entsprechend geringeren zu versteuernden Einkommens neu festzusetzen war. Das Gericht macht insoweit von seiner Befugnis Gebrauch, die Berechnung der festzusetzenden Steuerbeträge dem Beklagten zu übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die weitergehende Klage war abzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Dem Beklagten waren die Kosten des Verfahrens auch insoweit aufzuerlegen, als die Kläger mit ihrem Antrag unterlegen sind, weil die Abweisung der Klage nur einen geringen Teil (konkret: 4,5%) der streitigen Aufwendungen umfasst. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

6. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), liegen nicht vor, da die durch den Streitfall aufgeworfenen Rechtsfragen von der höchstrichterlichen Rechtsprechung – der das Gericht folgt – bereits geklärt sind.

6. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die unübersichtliche Sach- und Rechtslage einer angemessenen Begründung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs durch die Kläger persönlich ohne Zuhilfenahme eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe entgegenstand (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Gründe

Die Klage ist weit überwiegend begründet.

2. Nach diesen Maßstäben befand sich der qualitative Schwerpunkt der Betätigung des Klägers im häuslichen Arbeitszimmer.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 04. März 2015 - 6 K 610/14

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Nov. 2014 - VIII R 3/12

Tatbestand

1: I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger stand bis zu seiner Pensionierung zum 31. März 2007 in einem aktiven Dienstverhältnis als Ingenieur und war auf verschiedenen Baustellen tätig. Ein schreibtischgebundenes Arbeiten war hierfür nicht erforderlich. Seine Bezüge beliefen sich im Streitjahr bis zum 31. März auf 13.497 €. Ab dem 1. April 2007 erhielt er von seinem Dienstherrn Versorgungsbezüge in Höhe von 27.190 €.

2: Daneben erzielte der Kläger im Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Eigentumswohnung in Höhe von ./. 3.033 €, die ihm zur Hälfte (./. 1.517 €) zugerechnet wurden, und Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.496 €, die nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrages und des Sparer-Freibetrages nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führten.

3


Zum 1. Juli 2007 nahm der Kläger eine selbständige Tätigkeit auf, die er im Jahr 2009 wieder aufgab. Er erstellte Gutachten für ... Hierfür waren das Studium, die Überprüfung und die Auswertung der vom ... jeweils überlassenen Akten erforderlich. Gelegentlich fanden Geschäftsreisen nach ... und ... statt. Der Kläger erklärte aus dieser Tätigkeit folgende Einkünfte:
	2007	2008	2009
Einnahmen	700 €	17.333 €	51.478 €
Ausgaben	6.032 €	6.501 €	16.218 €
Einkünfte	./. 5.332 €	10.832 €	35.260 €

4: Für seine Gutachtertätigkeit nutzte der Kläger ein Arbeitszimmer. Dieses befand sich in einem Kellerraum im privat genutzten Einfamilienhaus der Kläger und hatte eine Größe von 26,90 qm.

5: Bei dem Gebäude handelte es sich um ein eingeschossiges, voll unterkellertes Haus mit einer Gesamtwohnfläche von 135,97 qm, wovon 27 qm auf einen im Streitjahr angebauten Wintergarten entfielen. Das Kellergeschoss hatte eine Grundfläche von 108,97 qm. Das Arbeitszimmer verfügte über zwei Fenster, die zur besseren Tageslichtausnutzung ausgekoffert und mit entsprechenden Lichtschächten versehen wurden. Der mit Büromöbeln ausgestattete Raum war an das Heizungssystem des Hauses angeschlossen und mit Boden- und Wandbelägen versehen, die auch in Wohnräumen üblicherweise verwendet werden. Der Kläger nutzte diesen Raum nach eigenen Angaben ausschließlich für seine selbständige Tätigkeit 22 Stunden pro Kalenderwoche. Andere anfallende Arbeiten wurden von der Klägerin an einem Schreibtisch im Schlafzimmer erledigt.

6: Der Kläger machte bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Streitjahr 16,51 % der für das Haus insgesamt angefallenen Aufwendungen als auf das Arbeitszimmer entfallende Betriebsausgaben geltend. Den Anteil ermittelte er durch Gegenüberstellung der Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) und der Summe aus Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) und Fläche des Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm). Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen für das Arbeitszimmer zunächst nicht als Betriebsausgaben an, da dieses nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde.

7: Nach der Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) erließ das FA während des Klageverfahrens am 30. Juni 2011 einen Änderungsbescheid, in dem es die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 € anerkannte. Am 4. August 2011 erging ein nach § 129 der Abgabenordnung geänderter Einkommensteuerbescheid, in dem das FA Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von./. 1.573 € berücksichtigte.

8: Die insgesamt angefallenen, auf die zweite Jahreshälfte entfallenden Kosten für das Haus der Kläger wurden vom Finanzgericht (FG) im Einvernehmen mit den Klägern und dem FA mit 20.427,09 € angesetzt.

9: Das FG gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 593 veröffentlichtem Urteil vom 8. November 2011 12 K 264/09 teilweise statt und erkannte Aufwendungen für das Arbeitszimmer in Höhe von 2.242,89 € als Betriebsausgaben an. Dabei ging es davon aus, dass das Arbeitszimmer zwar den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers darstelle, die Aufwendungen jedoch nur in Höhe von 10,98 % (26,90/244,94 qm) abzugsfähig seien, da neben der Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) die gesamte Kellerfläche mit 108,97 qm bei der Ermittlung des Anteils des Arbeitszimmers zu berücksichtigen sei.

10: Die Parteien rügen mit ihren jeweils eingelegten Revisionen die Verletzung materiellen Rechts. Die Kläger verfolgen ihr Begehren weiter, 16,51 % der --der Höhe nach nunmehr unstreitigen-- Kosten in Höhe von 20.427,09 € als Betriebsausgaben anzuerkennen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz seien die übrigen Kellerräume bei der Berechnung des Anteils der abziehbaren Kosten nicht zu berücksichtigen. Die Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) sei ins Verhältnis zu setzen zu der Wohnfläche des Erdgeschosses zuzüglich des Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm). Damit seien 16,51 % der unstreitigen Hauskosten in Höhe von 20.427,09 € als Betriebsausgaben abzuziehen, was einem Betrag von 3.372,51 € entspreche.

11


Die Kläger beantragen,
	1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 4. August 2011 dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von insgesamt 3.372,51 € bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden,
	2. die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

12


Das FA beantragt,
	1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen,
	2. die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

13: Zur Begründung seiner Revision führt das FA aus, die Beurteilung des Mittelpunktes der Berufstätigkeit richte sich nach dem inhaltlichen Schwerpunkt der beruflichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen. In die Beurteilung dieser Frage seien sämtliche Einkunftsarten einzubeziehen. Der Beurteilung des qualitativen Schwerpunktes komme bei Einkünften aus mehreren Einkunftsarten die Bestimmung des Mittelpunktes der Haupttätigkeit besonderes Gewicht zu. Als Haupttätigkeit sei jede Vollzeitbeschäftigung des Steuerpflichtigen aufgrund eines privatrechtlichen Arbeits- oder öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses anzusehen. Da der Kläger als Pensionär eine solche Vollzeitbeschäftigung nicht ausübe, komme der Werthaltigkeit der einzelnen Tätigkeiten, der Höhe der erzielten Einnahmen sowie dem zeitlichen Aufwand eine indizielle Bedeutung für die Bestimmung des Mittelpunktes der einkünfterelevanten Tätigkeiten zu. Beziehe man die Ruhestandsbezüge demnach mit ein, sei die Gutachtertätigkeit aufgrund der daraus erzielten geringen Einnahmen nur als Nebentätigkeit einzuordnen.

Entscheidungsgründe

14: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15: Die Revision der Kläger ist begründet, das Urteil des FG ist aufzuheben; der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Klage ist --mit dem im Revisionsverfahren reduzierten, noch streitigen Begehren-- stattzugeben.

16: 1. Revision des FA

17: Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers bildet, so dass die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in voller Höhe als Betriebsausgaben des Klägers abzugsfähig sind.

18: a) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des JStG 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Diese Regelung ist auch im Streitfall anzuwenden. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie rückwirkend für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

19: b) Bei dem vom Kläger ausschließlich für seine Gutachtertätigkeit genutzten Raum im Keller handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer.

20: Es entspricht ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass eine Einbindung in die häusliche Sphäre regelmäßig dann gegeben ist, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören. Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist nicht erforderlich; auch Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Januar 2014 VI B 125/13, BFH/NV 2014, 668, m.w.N.).

21: c) Das hier streitbefangene Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers im Streitjahr, so dass nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG ein Betriebsausgabenabzug in voller Höhe zulässig ist.

22: aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der "Mittelpunkt" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG --für alle Berufsgruppen gleichermaßen-- nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2007 XI B 12/07, BFH/NV 2008, 47, m.w.N.). Gemäß § 9 Abs. 5 EStG gilt die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG im Streitjahr sinngemäß auch im Rahmen des Werbungskostenabzugs für alle Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG).

23: bb) Dies hat zur Folge, dass bei der Feststellung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen nicht im Wortsinne auf die betriebliche und berufliche Tätigkeit, sondern in einem umfassenden Sinne auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Steuerpflichtigen abzustellen ist.

24: Damit sind nicht nur die Einkunftsarten, bei denen eine Tätigkeit des Steuerpflichtigen prägend ist, bei der Beurteilung der Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, sondern auch solche, bei denen die "Nutzenziehung" im Vordergrund steht (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie --teilweise-- sonstige Einkünfte, BFH-Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850).

25: cc) Einkünfte aus früheren Dienstleistungen i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach Erreichen einer Altersgrenze allein aufgrund einer früheren, im streitigen Veranlagungszeitraum nicht mehr ausgeübten Tätigkeit gezahlt werden, sind in die Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung hingegen nicht mit einzubeziehen.

26: Denn diese Einkünfte werden nicht durch eine im Veranlagungszeitraum des Zuflusses (§ 11 EStG) ausgeübte Tätigkeit des Steuerpflichtigen erzielt. Sie sind auch nicht Ausfluss der Nutzenziehung aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen.

27: Bezüge aus früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind dadurch gekennzeichnet, dass der Steuerpflichtige wegen Erreichens der Altersgrenze von der Verpflichtung zur Arbeit entbunden ist. Das vom Dienstherrn geleistete Entgelt stellt damit gerade keine Gegenleistung für Dienstleistungen des Beamten dar, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden, sondern nachträgliches Entgelt für die vor dem Eintritt in den Ruhestand geleistete Arbeit (BFH-Urteile vom 6. Februar 2013 VI R 28/11, BFHE 240, 546, BStBl II 2013, 572; vom 12. Februar 2009 VI R 50/07, BFHE 224, 310, BStBl II 2009, 460). Der Steuerpflichtige kann nach seiner Versetzung in den Ruhestand nicht durch eine Tätigkeit seinerseits Einfluss darauf nehmen, ob und in welcher Höhe ihm von seinem Dienstherrn Bezüge gezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1993 VI R 24/93, BFHE 172, 478, BStBl II 1994, 238 zu den Bezügen einer emeritierten Professorin).

28: Auch der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung spricht dagegen, die aktive Tätigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen für die Bestimmung des Mittelpunktes der gesamten Tätigkeit heranzuziehen. Denn die Voraussetzungen für die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers --hier die Frage des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit-- sind für jeden Veranlagungszeitraum eigenständig zu prüfen (BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 2007 XI B 84/06, BFH/NV 2007, 913; vom 16. August 2007 VIII B 210/06, BFH/NV 2007, 2286).

29: Dem gegenüber erfordern Einkunftsarten, bei denen die Nutzenziehung im Vordergrund steht, grundsätzlich ein kontinuierliches, aktuelles Tätigwerden des Steuerpflichtgen in Form der Vermögensverwaltung (zu den Tätigkeiten eines Vermieters vgl. bspw. FG Münster, Urteil vom 18. Juni 2009 10 K 645/08 E, juris). Die Tätigkeiten mögen zwar in zeitlicher und qualitativer Hinsicht unterschiedlich stark ausgeprägt sein und können auch an Dritte übertragen werden. Relevant ist dies jedoch erst im Rahmen der Gesamtbetrachtung, ob diese Tätigkeiten den qualitativen Schwerpunkt der Einkünfteerzielung bilden und ob sie im Arbeitszimmer ausgeführt werden.

30: Im Rahmen der Gesamtbetrachtung und Gewichtung der einzelnen Tätigkeiten für die Bestimmung des Mittelpunktes der gesamten Tätigkeit sind mithin nur solche Einkünfte zu berücksichtigen, die grundsätzlich ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfordern. Dabei ist es unschädlich, wenn im Einzelfall eine konkrete Tätigkeit im Veranlagungszeitraum nicht erforderlich gewesen ist.

31: dd) Diese Beurteilung steht auch nicht im Widerspruch zu den Ausführungen im BFH-Beschluss in BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850. Eine Aussage zu Einkünften aus früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat der Senat in dieser Entscheidung nicht getroffen.

32: d) Übt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- mehrere unterschiedliche im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigende Tätigkeiten aus, ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt "jedweder" oder "einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" bilden muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (vgl. zur Begründung im Einzelnen sowie zu den gebildeten Fallgruppen BFH-Urteil vom 13. Oktober 2003 VI R 27/02, BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771). In diesem Zusammenhang ist sodann nach der BFH-Rechtsprechung der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung aufgrund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris).

33: Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist nach den Umständen des Einzelfalles zu bestimmen und obliegt dem FG als Tatsachengericht (BFH-Urteile in BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris).

34: e) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG bei der Bestimmung der Haupttätigkeit des Klägers zutreffend davon ausgegangen, dass dessen Einkünfte als Pensionär (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen sind.

35: Im Weiteren hat das FG die vom Kläger erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Gesamtbetrachtung außer Acht gelassen, da die Tätigkeit als Vermieter wegen ihrer Geringfügigkeit hinter die Gutachtertätigkeit zurücktrete. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass ihr verglichen mit der Gutachtertätigkeit ein nennenswertes qualitatives Gewicht zukomme. Der Senat ist an diese nicht mit Rügen angegriffene Sachverhaltswürdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

36: 2. Revision der Kläger

37: Die Revision der Kläger ist begründet.
Bei der Ermittlung der Höhe der abziehbaren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer sind die übrigen im Keller belegenen Räume entgegen der Auffassung des FG nicht in die Berechnung der anteiligen Fläche des Arbeitszimmers einzubeziehen. Zur Bestimmung des Anteils der auf das Arbeitszimmer entfallenden Kosten ist die Größe des Arbeitszimmers (26,90 qm) vielmehr zu der Wohnfläche des Erdgeschosses zuzüglich des im Keller belegenen Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm) ins Verhältnis zu setzen.

38: a) Die auf ein häusliches Arbeitszimmer anteilig entfallenden Betriebsausgaben sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der nach §§ 42 bis 44 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BV) ermittelten Wohnfläche der Wohnung (einschließlich des Arbeitszimmers) zu ermitteln. Diese Berechnung führt im Ergebnis dazu, dass die Aufwendungen für Nebenräume unabhängig von ihrer tatsächlichen Nutzung nach dem Verhältnis der für die (Haupt-) Wohnräume ermittelten Nutzung aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 10. April 1987 VI R 94/86, BFHE 149, 476, BStBl II 1987, 500; vom 5. September 1990 X R 3/89, BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). §§ 42 bis 44 II. BV sind zum 1. Januar 2004 durch die Wohnflächenverordnung (WoFlV) vom 25. November 2003 (BGBl I 2003, 2346) ersetzt worden (zur zeitlichen Anwendbarkeit vgl. § 5 WoFlV). Die Wohnfläche einer Wohnung umfasst die Grundfläche der Räume, die ausschließlich zu dieser Wohnung gehören (§ 2 Abs. 1 WoFlV). Nicht zur Wohnfläche gehören hingegen die Grundflächen von Zubehörräumen, insbesondere u.a. Kellerräumen (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a WoFlV).

39: b) Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger, betrieblich oder beruflich genutzte Nebenräume in die Kostenberechnung einzubeziehen, sind die abziehbaren Kosten nach dem Verhältnis des gesamten betrieblich oder beruflich genutzten Bereiches (betrieblich oder beruflich genutzte Haupt- und Nebenräume) zu der Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes --und zwar unter Einbeziehung aller Haupt- und Nebenräume-- aufzuteilen (BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; BFH-Beschluss vom 4. November 2003 VI B 138/03, BFH/NV 2004, 197). Nicht zulässig ist es demnach, in eine solche Berechnung neben der Wohnfläche ausschließlich noch die Fläche der betrieblich genutzten Nebenräume einzubeziehen. Denn dann bliebe der auf die außerbetrieblich genutzten Nebenräume entfallende und damit privat veranlasste Kostenanteil unberücksichtigt (BFH-Urteile in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, und in BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389).

40: c) Bei einem im Keller belegenen häuslichen Arbeitszimmer ist somit entscheidend, ob es sich um einen zur Wohnfläche gehörenden Hauptraum oder um einen nicht zur Wohnfläche gehörenden Nebenraum handelt.

41: Dient ein Raum unmittelbar seiner Funktion nach dem Wohnen und ist er nach seiner baulichen Beschaffenheit (z.B. Vorhandensein von Fenstern), Lage (unmittelbare Verbindung zu den übrigen Wohnräumen) und Ausstattung (Wand- und Bodenbelag, Beheizbarkeit, Einrichtung mit Mobiliar) dem Standard eines Wohnraumes und nicht dem eines Zubehörraumes vergleichbar und zum dauernden Aufenthalt von Menschen tatsächlich geeignet und bestimmt, ist für die rechtliche Beurteilung nicht von Bedeutung, dass der Raum im Kellergeschoss liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. Juli 1995 11 K 195/90 E, EFG 1995, 1059).

42: Dem steht § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV nicht entgegen. Danach kommen als Zubehörräume zwar insbesondere u.a. Kellerräume in Betracht. Hierbei handelt es sich jedoch nur um eine beispielhafte Aufzählung. Wie dieser und die anderen dort aufgeführten Beispielsfälle zeigen, sind Zubehörräume lediglich solche Räume, die dem Wohnen nur mittelbar dienen und ihrer Funktion nach lediglich untergeordnete Bedeutung haben. Es handelt sich um Räume, die nicht zum Aufenthalt von Menschen, sondern zum Abstellen von Sachen vorgesehen sind. Kennzeichnend ist, dass Menschen sich in ihnen nur gelegentlich, kurzfristig und meist unregelmäßig aufhalten. Für Zubehörräume sind ferner deren Lage und Ausgestaltung charakteristisch; sie pflegen am Rande der Wohnung angeordnet und --schon aus Kostengründen-- baulich nur so ausgestattet zu sein, dass sie ihre Funktion zweckmäßig erfüllen können. Räume, die nach ihrer Beschaffenheit und Funktion (auch) als Wohnräume dienen können, sind keine Zubehörräume. Allein ihre Lage im Keller macht sie noch nicht zu Kellerräumen i.S. des § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV (vgl. zu § 42 Abs. 4 II. BV: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. November 1985 8 C 116/83, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report-Zivilrecht 1986, 635; vom 11. Juni 1975 VIII C 52.73, BVerwGE 48, 324).

43: d) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil ist daher aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

44: aa) Das Arbeitszimmer des Klägers stellt nach den oben dargestellten Grundsätzen trotz seiner Lage im Keller keinen Nebenraum dar. Es gehört vielmehr zur Wohnfläche der Wohnung.

45: Seiner Funktion nach wurde der Raum zur Erledigung von Büro- und Schreibarbeiten als häusliches Büro und damit zu Wohnzwecken genutzt.

46: Nach den Feststellungen des FG, die von den Beteiligten auch nicht mit Rügen angegriffen worden sind, war das Arbeitszimmer des Klägers sowohl seiner baulichen Beschaffenheit nach (zwei mit entsprechenden Lichtschächten versehene Fenster und Anschluss an das Heizungssystem des Hauses) als auch seiner Ausstattung und Einrichtung nach wie ein Wohnraum gestaltet. Es befand sich im Keller des privaten Einfamilienhauses und war damit auch unmittelbar mit den übrigen Wohnräumen im Erdgeschoss verbunden.

47: bb) Daher sind die auf das Arbeitszimmer entfallenden abziehbaren Kosten anhand des Verhältnisses der Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) zur Gesamtwohnfläche bestehend aus der Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) und des Arbeitszimmers (26,90 qm) zu ermitteln. Die abziehbaren Aufwendungen betragen damit 16,51 % der Gesamtaufwendungen von 20.427,09 €, d.h. 3.372,51 €.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Okt. 2011 - VI R 71/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten berücksichtigt werden können.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger ist als Hochschullehrer an der Universität X tätig und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in Y.

3: In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) machte der Kläger Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.080 € als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den beantragten Werbungskostenabzug, weil das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bilde.

4: Die Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 419 veröffentlichten Gründen ohne Erfolg. Im Klageverfahren hatte der Kläger u.a. vorgetragen:

5: Das häusliche Arbeitszimmer bilde den Mittelpunkt seiner Berufstätigkeit. Dort erbringe er die Handlungen und Leistungen, die für den von ihm ausgeübten Beruf wesentlich und prägend seien. Sowohl der quantitative als auch der qualitative Schwerpunkt seiner Tätigkeit lägen im häuslichen Arbeitszimmer.

6: Seine Tätigkeit umfasse gleichrangig die Bereiche Lehre und Forschung. Im Arbeitszimmer bereite er die Vorlesungen vor und nach. Hierfür habe er seit 1970 eine umfassende Spezialbibliothek aufgebaut, die ihm in dieser Form weder an der Universität noch in anderen frei zugänglichen öffentlichen Sammlungen zur Verfügung stehe. Die Bibliothek enthalte über 10 000 Bücher sowie Kopien und Verfilmungen aus deutschen, europäischen und amerikanischen Archiven, die für seine Forschungstätigkeit und zur Vorbereitung der Vorlesungen und Seminare von existenzieller Bedeutung seien. Die Forschungstätigkeit übe er ausschließlich im Arbeitszimmer aus.

7: Was die Prüfungstätigkeit angehe, sei das Korrigieren der Prüfungsarbeiten im häuslichen Arbeitszimmer deutlich stärker zu gewichten als die mündlichen Prüfungen.

8: Vom Arbeitsumfang her entspräche die Tätigkeit im Arbeitszimmer ca. 80 % seiner gesamten beruflichen Tätigkeit. Er sei an vier Arbeitstagen, sowie am Wochenende und während der vorlesungsfreien Zeit dort ganzzeitig tätig.

9: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

10: Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2010 6 K 2045/09 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 1.620 € berücksichtigt werden.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

12: Das FA hat am 10. November 2010 den angefochtenen Bescheid gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

14: 1. Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war noch der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 1. Juli 2009. An dessen Stelle trat während des Revisionsverfahrens der nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheid vom 10. November 2010, welcher nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben. Dennoch bedarf es hier keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO, da die Sache spruchreif ist. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. Senatsurteil vom 8. Juli 2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288).

15: 2. Jedoch ist die Revision gleichwohl als unbegründet zurückzuweisen. Denn die Klage ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Abzug gebracht werden dürfen.

16: a) Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

17: b) Die Neuregelung ersetzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2007. Die Vorschrift, die den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch erlaubte, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, war mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes teilweise unvereinbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268).

18: Im Übrigen war mit dem JStG 1996 in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt worden. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 normierten Abzugsverbot galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM bzw. 1.250 € begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996).

19: 3. Im Streitfall liegen, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, die Voraussetzungen für den beschränkten Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht vor.

20: a) Der Begriff "Mittelpunkt der gesamten ... Betätigung" ist gesetzlich nicht näher definiert. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss über die Bedeutung dieses Merkmals (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62, m.w.N.). Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 ergangenen Rechtsprechung des BFH bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133; vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 9. November 2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1133; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; in BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 9. April 2003 X R 75/00, BFH/NV 2003, 917). Maßgebend ist danach, ob --unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung-- das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191). So ist bei einem Richter das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der richterlichen Tätigkeit, weil die eigentliche richterliche Tätigkeit im Gericht ausgeübt wird und sich in Sitzungen und mündlichen Verhandlungen manifestiert (Schmidt/ Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 595; Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 193). Entsprechendes gilt für den Lehrer (BFH-Urteil in BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Auch bei einem Hochschullehrer ist das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, in der Universität stattfinden muss (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 2010 VIII B 54/10, BFH/NV 2010, 2253; vom 14. Juli 2010 VI B 43/10, BFH/NV 2010, 2053; vom 16. Juni 2010 VI B 18/10, BFH/NV 2010, 1810; s. zur Bedeutung des jeweiligen Gepräges auch die BFH-Urteile in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18: Tankstellenbetreiber; vom 26. Juni 2003 IV R 9/03, BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50: Architekt). In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken.

21: Aufgrund der berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung erübrigen sich Feststellungen zum jeweiligen zeitlichen Umfang der beruflichen oder betrieblichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers. Auf diese Weise kann nach Auffassung des BFH dem Prinzip eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs Rechnung getragen werden (BFH-Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18).

22: b) Der Senat hält an diesen Grundsätzen fest. Zwar ist zu beachten, dass der genannten Rechtsprechung die bis 2006 geltende Rechtslage zugrunde liegt. Der BFH leitete seine Auffassung u.a. aus einem Vergleich der Mittelpunktregelung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996) mit der 50 %-Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 her (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 13. November 2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; in BFH/NV 2003, 917; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Nach Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen Nutzung von mehr als 50 % der Gesamttätigkeit durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. StÄndG 2007 (zur Verfassungsmäßigkeit insoweit s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268) sieht der Senat dennoch für die Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, angesichts der Grundentscheidung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG keine Notwendigkeit, den Mittelpunktbegriff grundlegend neu zu bestimmen (s. dazu Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 60, Stichwort Arbeitszimmer).

23: c) Die angefochtene Entscheidung entspricht im Ergebnis den genannten Grundsätzen. Bei einem Hochschullehrer liegt der prägende Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn dieser, wie der Kläger im Streitjahr, einer Lehrverpflichtung nachkommt. Zu Recht hat das FG der vom Kläger behaupteten zeitlich weit überwiegenden Nutzung seines häuslichen Arbeitszimmers keine Bedeutung beigemessen. Die von den Klägern gerügte Verletzung der dem FG obliegenden Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) geht schon deshalb ins Leere.

24: d) Der Senat teilt die von den Klägern geltend gemachten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht. Nach Auffassung des BVerfG in BVerfGE 126, 268 ist ein Werbungskostenabzugsverbot bzw. eine Beschränkung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers trotz des Werbungskostencharakters dieser Kosten verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Juli 2014 - X R 49/11

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen veranlagt.

2: Der Kläger erzielte im Streitjahr 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit einer Verkaufsstätte nahe seines Wohnorts mit einem durch Jahresabschluss per 30. Juni 2007 sowie "Gewinnüberleitung 2006/2007" ermittelten Gewinn in sechsstelliger Höhe. Hinzu traten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in einer wiederum sechsstelligen Höhe und Einkünfte aus selbständiger Arbeit in fünfstelliger Höhe. Zudem erzielten beide Kläger in geringerem Umfang Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen sowie Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften.

3: Der Kläger unterhielt ein häusliches Arbeitszimmer. Im Streitjahr fielen dafür Aufwendungen in Höhe von insgesamt 7.859,04 € an. In ihrer Einkommensteuererklärung teilten die Kläger diese, einer Praxis früherer Jahre entsprechend, zu jeweils 30 % auf die Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit und zu 40 % auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den Abzug im angefochtenen Bescheid und der Einspruchsentscheidung zunächst vollen Umfangs. Im Rahmen des Klageverfahrens berücksichtigte das FA Aufwendungen in Höhe von 1.250 € bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Die Kläger begehrten im Klageverfahren darüber hinaus, die verbleibenden Aufwendungen --bei Zuordnung der 1.250 € zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit-- auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit nach protokollierten Stundenarbeitszeiten aufzuteilen.

4: Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Nach der ursprünglich für das Streitjahr 2007 geltenden Rechtslage (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.d.F. des Steueränderungsgesetzes --StÄndG-- 2007 vom 19. Juli 2006, BGBl I 2006, 1652) seien die 2007 angefallenen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers in vollem Umfang nicht abziehbar gewesen; nach der jetzt für 2007 geltenden Rechtslage (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes --JStG-- 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768) seien sie jedenfalls nicht über den Höchstbetrag in Höhe von 1.250 € hinausgehend abziehbar.

5: Zwar sei für das Streitjahr 2007 in verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift davon auszugehen, dass die Abzugsbeschränkung dann nicht gelte, wenn das Arbeitszimmer Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit sei, und zwar auch dann nicht, wenn für die jeweilige Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe. So habe es die 2007 zunächst in Kraft getretene Fassung vorgesehen. Eine nachträgliche Verschlechterung dieser Position sei gesetzgeberisch nicht gewollt gewesen und wäre auch verfassungswidrig. Wie der erkennende Senat bereits im Urteil vom 17. Juni 2011 16 K 2791/09 E (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2134) entschieden habe, sei § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG i.d.F. des JStG 2010 daher in teleologischer Reduktion dahingehend auszulegen, dass die angeordnete Rückwirkung nur für solche Fälle gelte, in denen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007 die Aufwendungen (in vollem Umfang) nicht abziehbar gewesen seien.

6: Jedoch sei das FA zu Recht für die hier maßgebenden Jahre 2006 und 2007 davon ausgegangen, dass sich der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer befunden habe. Hierbei komme es nach ständiger Rechtsprechung auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit bzw. Gesamttätigkeit an. Dem quantitativen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers komme lediglich indizielle Bedeutung zu. Bei mehreren voneinander unabhängigen Tätigkeiten sei anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls wertend zu entscheiden, ob die Gesamttätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung ihren qualitativen Schwerpunkt im häuslichen Arbeitszimmer habe oder nicht. Der Mittelpunkt der Haupttätigkeit sei auch insoweit Indiz.

7: Nach diesen Grundsätzen sei in erster Linie auf die Haupttätigkeit als Arbeitnehmer, erst danach auf die gewerbliche Tätigkeit abzustellen. Von nachrangiger Bedeutung seien die beiden selbständigen Tätigkeiten.

8: Für die nichtselbständige Tätigkeit sei quantitativ allenfalls von in etwa gleichem Umfang der Arbeit innerhalb und außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers auszugehen.

9: Dasselbe gelte für die gewerbliche Tätigkeit, selbst wenn den --kaum überprüfbaren-- Angaben des Klägers, er arbeite wöchentlich acht Stunden in seinem Gewerbebetrieb vor Ort und 16 Stunden im Arbeitszimmer, gefolgt werde. Eine gewerbliche Betriebsstätte sei auch dann Tätigkeitsmittelpunkt, wenn der Steuerpflichtige dort nur selten persönlich tätig werde. Auch wenn der Kläger, wie er geltend mache, alle Leitungsaufgaben, von seinem häuslichen Arbeitszimmer ausübe, da dies in dem ihm im Betrieb zur Verfügung stehenden Durchgangszimmer nicht möglich sei, seien diese Arbeiten lediglich als typische Aufgaben zur Vorbereitung, Unterstützung und Leitung der eigentlichen (durch Angestellte) erbrachten Verkaufstätigkeit zu werten. Es verhalte sich insoweit ähnlich wie bei einem Tankstellenbetreiber (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18).

10: Auf die beiden selbständigen Tätigkeiten komme es danach nicht mehr an.

11: Ob dem Kläger in seinem Betrieb und beim Arbeitgeber ein "anderer Arbeitsplatz" zur Verfügung gestanden habe, sei unerheblich. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, so wäre der Höchstbetrag von 1.250 € auf die drei Einkunftsarten aufzuteilen, was lediglich zu einer Verminderung der gewährten Steuerermäßigung nach § 35 EStG und gerade nicht zu einer Minderung der Steuer führe.

12: Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger in erster Linie ihr ursprüngliches Begehren, die Aufwendungen insgesamt zum Abzug zuzulassen, hilfsweise, den Betrag von 1.250 € für jede der Einkunftsarten zu gewähren.

13: Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers nicht im Arbeitszimmer befunden habe. Es hätte klären müssen, ob der in der Rechtsprechung entwickelte Mittelpunktsbegriff auch für die Rechtslage nach 2006 gelte, was in der Literatur in Zweifel gezogen werde (Bergkemper in juris PraxisReport Steuerrecht 17/2011 Anm. 1). Sollte der Begriff des Tätigkeitsmittelpunktes neu definiert werden, sei nicht ausgeschlossen, dass den Klägern der Abzug in vollem Umfange zu gewähren sei.

14: Das FG habe es unterlassen, die quantitative Nutzung des Arbeitszimmers in die Abwägung einfließen zu lassen, insbesondere die für die verschiedenen Tätigkeiten aufgelaufenen Wochenstunden zu addieren. Der Kläger verbringe wöchentlich --schriftsätzlich vorgetragen und protokolliert-- in seinem Arbeitszimmer 20 Stunden für seine Arbeitnehmertätigkeit, 16 Stunden als Gewerbetreibender, und sechs Stunden als selbstständig Tätiger. Verglichen mit einem durchschnittlichen Steuerpflichtigen, der Wochenarbeitszeiten von 35 bis 42 Stunden aufbringe, seien diese 42 Wochenstunden als Teil einer angenommenen Wochenarbeitszeit von 70 Stunden bereits ein Beweis für die Zwangsläufigkeit --ein wesentlicher Grundsatz bei der Berücksichtigung von Aufwendungen-- des Arbeitszimmers.

15: Auch in qualitativer Hinsicht habe das FG zu Unrecht nur die Einzelleistungen, nicht aber die Tätigkeit insgesamt abgewogen. Letzteres hätte gezeigt, dass das Arbeitszimmer für die Berufstätigkeit des Klägers insgesamt unverzichtbar sei, da er praktisch nur so die verschiedenen Tätigkeiten ausüben könne.

16: Da er sich nur an zwei von fünf Werktagen bei seinem Arbeitgeber aufhalte, sei die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers an drei von fünf Werktagen zwangsläufig. Dasselbe gelte für die gewerbliche Tätigkeit, bei der die Beschäftigung dreier angestellter Fachkräfte dem Kläger die Möglichkeit verschaffe, die Leitungsaufgaben auf das Arbeitszimmer zu verlegen. Ohne das Arbeitszimmer könnte der Kläger keine der Tätigkeiten ausüben. Zudem habe sich das Berufsbild des im Verkauf tätigen Gewerbetreibenden --bisher gekennzeichnet durch Präsenz vor Ort-- angesichts des Onlinehandels gewandelt. Nach Übertragung der Tätigkeit auf angestellte Fachkräfte seien es vornehmlich Managementaufgaben, die originär beim Kläger verblieben und die er für sämtliche Tätigkeiten im Arbeitszimmer ausübe.

17: Wenn also die Tätigkeiten des Klägers in seinem häuslichen Arbeitszimmer für die verschiedenen Einkünfte prägend seien, wenn die dort verbrachte Zeit beträchtlich und die Notwendigkeit der Arbeitszimmernutzung zwangsläufig sei, so stehe dem Kläger auch der volle Abzug der Kosten als Werbungskosten zu. Die Aufteilung auf die verschiedenen Einkunftsarten erfolge grundsätzlich nach den zeitlichen Nutzungsquoten, wobei die Zuordnung der 1.250 € zu den selbständigen Tätigkeiten dazu führe, dass der verbleibende Betrag auf die übrigen Einkünfte zu verteilen sei.

18: Komme nicht der volle Abzug in Betracht, bleibe zu prüfen, ob nicht aufgrund des objektiven Nettoprinzips eine Vervielfältigung des beschränkten Abzuges von 1.250 € in Betracht komme, da der Kläger mehrere Erwerbstätigkeiten ausübe. Ohne das Arbeitszimmer könne der Kläger seine Tätigkeit als Arbeitnehmer und gleichzeitig als Inhaber des Gewerbebetriebs an seinem Wohnort nicht ausüben. Die anteiligen Aufwendungen für beide Tätigkeiten überstiegen den Betrag von 1.250 €, so dass wenigstens dieser für jede der Tätigkeiten zu gewähren sei.

19: Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils vom 8. September 2011 den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Februar 2011 dahingehend abzuändern, dass die noch streitigen Aufwendungen des Arbeitszimmers in Höhe von 6.579,04 € als Werbungskosten, verteilt auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 3.654 € und auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.925,04 €, abgezogen werden,
hilfsweise,
unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils vom 8. September 2011 den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Februar 2011 dahingehend abzuändern, dass Aufwendungen des Arbeitszimmers in Höhe von noch 2.500 € als Werbungskosten, verteilt auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 1.250 € und auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.250 €, abgezogen werden.

20: Der Beklagte beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21: Es sei unerheblich, ob die Rechtsprechung des BFH zum Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts uneingeschränkt fortgelte, da es jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass sich der Mittelpunkt der Tätigkeit des Klägers im Arbeitszimmer befinde. Geringfügige Modifizierungen dieser Rechtsprechung sprächen mehr für die Auffassung des FG als für eine Neubewertung des Streitfalls.

22: Die Neuregelung des JStG 2010 habe durch den Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen und betrieblichen Nutzung von mehr als 50 % der Gesamtnutzung ein Zeitmoment aus dem Gesetz entfernt, das die Rechtsprechung bisher daran gehindert habe, zur Bestimmung des Tätigkeitsmittelpunktes dem zeitlichen Umstand mehr Gewicht beizumessen. Gleichwohl bedürfe es eines Mittelpunktes für die gesamte Betätigung des Steuerpflichtigen. Eine veränderte Gewichtung des quantitativen Elements widerspreche auch der gesetzgeberischen Absicht. Das JStG 2010 habe die frühere Rechtslage insoweit wieder herstellen wollen, als der Abzug beim Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes wieder zugelassen werden sollte, aber gerade nicht das Tatbestandsmerkmal des Mittelpunkts ändern wollen. Vielmehr schließe eine wortgetreue Auslegung der Vorschrift i.d.F. des JStG 2010 den Abzug im Streitfalle erst recht aus, da sie selbst bei Existenz eines Mittelpunkts der Gesamttätigkeit im Arbeitszimmer lediglich auf der Rechtsfolgenseite einen unbegrenzten Abzug ermögliche, wenn auf der Tatbestandsseite kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe.

23: In seinen ersten zur Neuregelung ergangenen Entscheidungen (Urteile vom 27. Oktober 2011 VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234, und vom 8. Dezember 2011 VI R 13/11, BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236) habe der BFH zumindest für eine einzige berufliche Tätigkeit erkennen lassen, dass er an der qualitativen Mittelpunktsbestimmung festhalte. Er habe dabei nicht auf die konkreten Umstände des Einzelfalls, sondern auf ein abstraktes und der Verkehrsanschauung entlehntes Berufsbild abgestellt und eindeutig --dies sei neu-- das zeitliche Moment für unerheblich erachtet. Das quantitative Element sei nur von Bedeutung, wenn qualitativ gleichartige Arbeitsleistungen im häuslichen Arbeitszimmer und im Betrieb erbracht würden. Letztlich sei bestimmend für den Beruf das Auftreten nach außen. Diesen Grundsätzen entspreche die Entscheidung des FG.

24: Das FG habe auch zu Recht den Mittelpunkt aller ausgeübten Tätigkeiten über die Indizwirkung des qualitativen Schwerpunkts der beiden Haupttätigkeiten bestimmt. Es genüge nicht, dass lediglich der Mittelpunkt einer Einzeltätigkeit, die nicht die Haupttätigkeit sei, im Arbeitszimmer liege. Der Mittelpunkt habe unter keinen Umständen außerhalb des Betätigungsmittelpunkts beider Haupttätigkeiten liegen können. Vielmehr sei der Aufgabenbereich des Klägers so vielfältig und gestreut, dass es einen Mittelpunkt nicht gebe.

25: Den Aspekt der Zwangsläufigkeit schließlich berücksichtige bereits der auf 1.250 € beschränkte Abzug in hinreichendem Maße.

26: Dem Hilfsantrag sei nicht zu folgen, da der Betrag von 1.250 € ein objektbezogener Höchstbetrag sei, der nicht mehrfach in Anspruch genommen werden könne, zumal im Streitfalle der Abzug ohnehin nur für diejenigen Tätigkeiten in Betracht komme, für die kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe.

Entscheidungsgründe

27: II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Kläger haben keinen Anspruch auf den Abzug von Aufwendungen für das Arbeitszimmer des Klägers über den bereits berücksichtigten Betrag von 1.250 € hinaus. Das Arbeitszimmer war weder Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers (dazu 1.) noch vermag der von den Klägern herangezogene Gesichtspunkt der Zwangsläufigkeit den Abzug der gesamten Kosten zu rechtfertigen (dazu 2.). Der Betrag von 1.250 € ist auch nicht aufgrund des Zusammentreffens mehrerer Einkunftsarten zu vervielfältigen (dazu 3.).

28: 1. Wie das FG zu Recht erkannt hat, war das Arbeitszimmer nicht Tätigkeitsmittelpunkt des Klägers. Der Senat hält an der zu der Rechtslage seit 1996 entwickelten Begriffsbestimmung des Tätigkeitsmittelpunktes fest. Die Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist, beruhen daher auf zutreffenden Rechtsgrundsätzen.

29: a) Die Abziehbarkeit der Kosten häuslicher Arbeitszimmer ist seit dem Jahre 1996 deutlich beschränkt und durch ein grundsätzliches Abzugsverbot mit gewissen --ihrerseits mehrfach geänderten-- Ausnahmen gekennzeichnet. Unverändert allerdings ist in dem Zeitraum von 1996 bis 2009 (dazu b) und damit auch im Streitjahr der Abzug der Kosten der Höhe nach unbeschränkt möglich gewesen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

30: aa) Nachdem bis 1995 keine spezialgesetzlichen Regelungen zur Abziehbarkeit der Kosten für häusliche Arbeitszimmer existierten, hat das JStG 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) durch Einfügung des neuen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung dem Grunde nach ausgeschlossen. Ausnahmen galten --unter Beschränkung des Abzugs auf den Höchstbetrag von 2.400 DM (später 1.250 €)--, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Die Beschränkung der Höhe nach galt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete.

31: bb) Die Änderungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das StÄndG 2007 führten insgesamt zu einer deutlich weitergehenden Einschränkung des Abzugs. Der --wenn auch betragsmäßig begrenzte-- Abzug bei überwiegender Nutzung des Arbeitszimmers sowie Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes fiel fort. Der Abzug der Kosten war nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG fortan nur noch --dies allerdings ohne weitere Voraussetzungen und betragsmäßig unbeschränkt-- möglich, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete.

32: cc) Mit Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09 (BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, BStBl II 2011, 318) hat das Bundesverfassungsgericht diese Vorschrift insoweit mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes für unvereinbar erklärt, als das Abzugsverbot auch dann galt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, und den Gesetzgeber zu einer rückwirkenden Neuregelung verpflichtet.

33: Das JStG 2010 nahm daraufhin mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 (§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG) mit der noch heute geltenden Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 1 bis 3 EStG die Systematik der bis 2006 geltenden Regelung wieder auf. Der Abzug bleibt dem Grunde nach ausgeschlossen (Satz 1). Eine Ausnahme gilt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Satz 2). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3).

34: Die bis 2006 in Satz 2 vorhandene weitere Ausnahme --betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers zu mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit-- wurde nicht wieder eingeführt.

35: b) Der Senat folgt dem FG insoweit, als die in § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG angeordnete Rückwirkung aus verfassungsrechtlichen Gründen teleologisch zu reduzieren ist, um eine rückwirkende Verschärfung der Rechtslage durch das JStG 2010 gegenüber der Regelung nach dem StÄndG 2007 zu vermeiden. Bildete das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, so bleibt --gegen den Wortlaut der Fassung des JStG 2010, aber wie nach der Fassung des StÄndG 2007-- jedenfalls für den Zeitraum bis zum Inkrafttreten des JStG 2010 und damit für den Zeitraum der Rückwirkung der Abzug in voller Höhe auch dann möglich, wenn für die Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Wie diese Frage für die Veranlagungszeiträume seit 2010 zu beurteilen ist, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich.

36: c) Ebenfalls zu Recht hat das FG für die Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung an die Rechtsprechung angeknüpft, die zu der vor Inkrafttreten des JStG 2010 geltenden Rechtslage ergangen ist. Der Senat sieht keinen Anlass, die hierfür geltenden Rechtsgrundsätze zu ändern. Das gilt auch, soweit der Steuerpflichtige mehreren verschiedenen Tätigkeiten nachgeht.

37: aa) Bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, bestimmt sich der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben. Maßgebend ist, ob --unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung-- das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird (ständige Rechtsprechung für die Rechtslage seit 1996, vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 9. April 2003 X R 75/00, BFH/NV 2003, 917; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133; vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 9. November 2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328; zuletzt in BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234, und in BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191).

38: bb) Auch bei Steuerpflichtigen, die mehreren Tätigkeiten zur Einkünfteerzielung nachgehen, ist der Schwerpunkt qualitativ im Rahmen einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit im Arbeitszimmer für das Berufsbild prägend ist.

39: Es ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt "jedweder" oder "einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" bilden muss, da es gerade darum geht, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln. Sodann wird der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung auf Grund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen. Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmen und obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 2003 VI R 14/02, BFHE 201, 305, BStBl II 2004, 68; vom 13. Oktober 2003 VI R 27/02, BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771; vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212, und vom 9. August 2011 VIII R 5/09, Zeitschrift für Steuern und Recht 2012, R752).

40: Allerdings lassen sich insoweit Fallgruppen unterscheiden. Geht der Steuerpflichtige mehreren Erwerbstätigkeiten nach und bilden bei allen --jeweils-- die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit. Bilden hingegen die außerhäuslichen Tätigkeiten --jeweils-- den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten bzw. lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden. Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so muss das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles wertend entscheiden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen (i.E. BFH-Urteil in BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771).

41: cc) An diesen Maßstäben ist festzuhalten.

42: aaa) Für alle im Streitfall maßgebenden Rechtslagen bleibt grundsätzlich die qualitative Beurteilung maßgeblich.

43: (1) Soweit das StÄndG 2007 in Mittelpunktsfällen --insoweit punktuell großzügiger als vorher-- ohne weitere Voraussetzungen den unbeschränkten Abzug zuließ, gibt dies für sich genommen keinen Anlass, zusätzlich die Anforderungen an den Tätigkeitsmittelpunkt herabzusetzen, zumal das StÄndG 2007 grundsätzlich nicht eine Erweiterung, sondern eine Beschränkung der Abzugsmöglichkeiten beabsichtigt und bewirkt hat. Diese Überlegung gilt entsprechend, soweit trotz der rückwirkenden Geltung des JStG 2010 durch teleologische Reduktion des § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG die durch das StÄndG 2007 geschaffene Rechtslage maßgebend ist.

44: Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass seit 2007 die allein an ein quantitatives Kriterium anknüpfende Abzugsmöglichkeit, nämlich der --betragsmäßig beschränkte-- Abzug bei einer beruflichen und betrieblichen Nutzung des Arbeitszimmers von mehr als 50 %, fortgefallen war. Zwar durfte nach der bis 2006 geltenden Rechtslage die Mittelpunktsdefinition schon deshalb keinen quantitativen Tätigkeitsschwerpunkt voraussetzen, weil dies zu einer ungewollten und auch sachwidrigen Koppelung der Voraussetzungen für den Abzug dem Grunde und der Höhe nach geführt hätte. Diejenigen Steuerpflichtigen, denen für ihre Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, wären niemals in den Genuss des der Höhe nach unbeschränkten Abzugs gekommen, wenn sie nicht zusätzlich ihre Tätigkeit zu mehr als 50 % in dem Arbeitszimmer verrichteten und so die weitere Tatbestandsvoraussetzung für den der Höhe nach begrenzten Abzug erfüllten (i.E. BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59). Diese Erwägungen bedeuten allerdings umgekehrt nicht, dass mit Fortfall dieser Abzugsmöglichkeit quantitative Elemente zum Kern der Mittelpunktsdefinition werden müssten. Der BFH hat mit Rücksicht auf die quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach eine Einengung des --primär qualitativ zu verstehenden-- Mittelpunktsbegriffs durch zusätzliche quantitative Voraussetzungen vermieden. Eine Ersetzung der bisher maßgebenden qualitativen Gesichtspunkte durch solche quantitativer Art, wie die Kläger es in der Sache wohl begehren, widerspräche der grundsätzlichen Anknüpfung an die das Berufsbild prägenden Leistungen. Diese setzt eine Beurteilung in qualitativer Hinsicht voraus.

45: Soweit eine Neujustierung des Mittelpunktsbegriffs durch ein deutlich weiteres Verständnis dazu hätte dienen sollen, die Gesetzesfassung nach dem StÄndG 2007 verfassungskonform auszulegen (vgl. Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2390, m.w.N.), hat sich dies mit Inkrafttreten des JStG 2010 erübrigt.

46: (2) Gründe dafür, dass das JStG 2010 für sich genommen eine Änderung dieser Rechtsgrundsätze verlangt, vermag der Senat nicht zu erkennen. Die Vorschrift ist konzeptionell ebenso aufgebaut wie die bis 2006 geltende Fassung, was umso mehr dafür spricht, an die dazu ergangene und bereits als gefestigt zu bezeichnende Rechtsprechung anzuknüpfen. Soweit das JStG 2010 --dies im Unterschied zu der Rechtslage bis 2006-- die rein quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht mehr enthält, ist dies erst recht ein Grund, diese gesetzgeberische Entscheidung nicht durch eine Interpretation des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG zu unterlaufen, die eine wiederum rein quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit schaffen würde.

47: bbb) Auch an den Kriterien, die die Rechtsprechung zur Bestimmung des Mittelpunkts bei Ausübung mehrerer Tätigkeiten zur Einkünfteerzielung entwickelt hat, ist festzuhalten. Ist bei einer Tätigkeit der Mittelpunkt nach dem qualitativen Schwerpunkt zu bestimmen, so ist es konsequent, bei mehreren Tätigkeiten ebenso zu verfahren. Die Änderungen der Gesetzeslage geben keinen Anlass, die diesbezügliche methodische Verfahrensweise zu ändern, nämlich in einem ersten Schritt die Mittelpunkte der verschiedenen Tätigkeiten zu ermitteln, um in einem zweiten Schritt durch sachgerechte Gewichtung den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit insgesamt zu bestimmen.

48: Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang sinngemäß geltend machen, der Mittelpunkt könne auch dann im Arbeitszimmer liegen, wenn dies für den Mittelpunkt aller einzelnen Tätigkeiten nicht der Fall sei, weil gerade die Mehrheit der Tätigkeiten die gesamte betriebliche und berufliche Tätigkeit präge und ein Arbeitszimmer zur Bewältigung dieser Mehrheit von Aufgaben notwendig sei, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Es mag Konstellationen geben, in denen das häusliche Arbeitszimmer gewissermaßen als zentrale Koordinierungsstelle unverzichtbar ist, um mehrere unterschiedliche Tätigkeiten überhaupt ausüben zu können. Ob dies beim Kläger der Fall war, kann dahinstehen. Jedenfalls ist der Umstand, dass ein Arbeitszimmer für die Gesamttätigkeit notwendig ist, nicht gleichbedeutend damit, dass es der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit wäre.

49: d) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit habe sich nicht in dem häuslichen Arbeitszimmer befunden, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie stellt eine mögliche, weder den Denkgesetzen noch den allgemeinen Erfahrungssätzen widersprechende Würdigung dar, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.

50: Das FG hat zunächst zu Recht die jeweiligen qualitativen Mittelpunkte der beiden Haupttätigkeiten ermittelt und ist in tatsächlicher Hinsicht zu dem Ergebnis gekommen, dass der Mittelpunkt der Arbeitnehmertätigkeit beim Arbeitgeber und der Mittelpunkt des Betriebs in der Verkaufsstätte vor Ort liege. Soweit die Kläger sich auf ein anderes Berufsbild berufen, ist auch dies Gegenstand der Gesamtwürdigung, die der Beurteilung des BFH entzogen ist.

51: Es stellte --anders als die Kläger meinen-- einen zutreffenden Bestandteil der Gesamtabwägung und nicht etwa deren Fehlen dar, wenn das FG aufgrund der nachrangigen Bedeutung der selbständigen Tätigkeiten diese nicht mehr für erheblich hielt. Der Einwand der Kläger, das FG hätte die im Arbeitszimmer verbrachte Zeit aufaddieren müssen, trägt angesichts des Vorrangs der qualitativen Beurteilung nicht. Soweit der Zeitfaktor ein Kriterium (nur) für die Feststellung sein kann, welche Tätigkeit als Haupttätigkeit zu werten ist, verstößt das FG-Urteil gegen diesen Grundsatz nicht, da die selbständigen Tätigkeiten sowohl zeitlich als auch wirtschaftlich nachrangig waren.

52: Der weitere Einwand der Kläger, eine typisierende Betrachtung sei in dem vorliegenden untypischen Fall mehrerer Tätigkeiten nicht möglich, geht ins Leere. Bei Zusammentreffen mehrerer Tätigkeiten ist eine typisierende Betrachtung der Gesamttätigkeit weder nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen geboten noch angesichts der vielfältigen Möglichkeiten, verschiedene Tätigkeiten zu kombinieren, überhaupt möglich. Das FG hat folgerichtig eine derartige typisierende Gesamtbetrachtung auch nicht vorgenommen.

53: 2. Soweit die Kläger geltend machen, der Gesichtspunkt der Zwangsläufigkeit gebiete --letztlich aus verfassungsrechtlichen Gründen, ggf. in teleologischer Extension der maßgebenden Vorschriften-- den betragsmäßig unbeschränkten Abzug der Kosten, so trägt auch dies ihr Begehren nicht.

54: a) Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, so begründet gerade dieser Umstand nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG die Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach, indes nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift betragsmäßig beschränkt. Dieser betragsmäßig beschränkte Abzug ist dem Kläger --für die selbständige Tätigkeit-- bereits gewährt worden.

55: b) Aus diesem Grunde ist es im Streitfall auch unerheblich, ob zusätzlich für die notwendige Koordinierung aller Tätigkeiten ein Arbeitszimmer unverzichtbar war. Auch dieser Umstand könnte allenfalls zur Gewährung des betragsmäßig beschränkten Abzugs führen.

56: 3. Schließlich rechtfertigt das Zusammentreffen mehrerer Einkunftsarten die Vervielfältigung des Abzugsbetrags von 1.250 € selbst dann nicht, wenn für mehrere Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden haben sollte. Aus diesem Grunde kommt es im Ergebnis auch nicht darauf an, ob dem Kläger für seine gewerbliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, ob wegen der Mehrheit der Tätigkeiten im wertenden Sinne davon auszugehen sein sollte, dass für die Arbeitnehmertätigkeit jedenfalls teilweise kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand und ob schließlich die Koordinierungsaufgaben als solche ein Arbeitszimmer erforderten. Der Betrag von 1.250 € ist in jedem Falle nur einmal zu gewähren.

57: Es kann dahinstehen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG insgesamt personen- oder objektbezogen ist (im Sinne der Objektbezogenheit BFH-Urteil vom 23. September 2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 zum Jahr 1997; hierzu noch anhängige Revisionsverfahren VI R 53/12 und VI R 86/13). Es gibt aber jedenfalls keinen Anhaltspunkt und keinen Grund, den Höchstbetrag einkünftebezogen zu verstehen. Vielmehr sind, wenn ein Steuerpflichtiger ein Arbeitszimmer im Rahmen mehrerer Einkunftsarten nutzt, die darauf getätigten Aufwendungen entsprechend den tatsächlichen Nutzungsanteilen auf die verschiedenen Einnahmequellen aufzuteilen (BFH-Urteile vom 3. August 2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504; vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428). Die Aufwendungen fallen bei dem Steuerpflichtigen für das betrieblich und/oder beruflich genutzte Arbeitszimmer an. Auf der einen Seite hat es keinen Einfluss auf die Höhe der Kosten, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in diesem Arbeitszimmer einer Einkunftsart oder verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen ist. Auf der anderen Seite ist das mit dem Höchstbetrag verbundene gesetzgeberische Ziel, die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 15), nicht mit der Anzahl der Einkunftsarten verknüpft, für die dieses Arbeitszimmer genutzt wird. Der Senat sieht keinen Grund, den Abzug der Kosten für ein intensiv, aber nur im Rahmen einer einzigen Einkunftsart genutztes Arbeitszimmer auf 1.250 € zu beschränken, aber ggf. für mehrere nur in geringerem Umfang ausgeübte Tätigkeiten zu vervielfältigen (i.E. in diesem Punkte ebenso Paul in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1563).

58: 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 17. Jan. 2012 - 2 K 1726/10

Tenor

: I. Die Klage wird abgewiesen.

: II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: Streitig ist, ob Aufwendungen für einen im selbstgenutzten Einfamilienhaus gelegenen Raum unbegrenzt oder nach den Regelungen für die Abzugsfähigkeit von Arbeitszimmerkosten und in diesem Rahmen nur begrenzt als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

2: Die Klägerin war im Streitjahr als Musikpädagogin und Konzertpianistin freiberuflich tätig. Ihre hieraus erzielten Gewinne ermittelte sie im Wege der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Daneben ist sie ehrenamtliche Organistin des protestantischen Dekanats.

3: In ihrer Einkommensteuererklärung für 2008 hatte sie angegeben, Honorare für "pianistische Tätigkeiten" bzw. für Konzerte in Höhe von 5.952,00 € sowie für Unterricht an der Kreismusikschule in Höhe von 7.155,80 € und für die Unterrichtung von Privatschülern in Höhe von 15.570,78 € erzielt zu haben.

4: Als Betriebsausgaben machte sie u.a. Raumkosten für ein Arbeitszimmer in dem von ihr bewohnten Einfamilienhaus in Höhe von 2.492,29 € sowie Kosten für verschiedene Geschäftsreisen (Konzertreisen nach K vom 13. Juni bis 15. Juni 2008, nach C vom 25. Mai bis 26. Mai 2008 und nach Dänemark vom 11. März bis 14. März 2008 sowie eine Reise nach M vom 8. März bis 9. März 2008) und für im Mai, Juli, September und Dezember 2008 stattgefundene, jeweils mehrtägige Fortbildungsreisen, u.a. nach England, geltend.

5: Auf die im Zuge des Veranlagungsverfahrens vom Finanzamt geäußerte Auffassung, die Raumkosten könnten nicht berücksichtigt werden, da der zeitliche Schwerpunkt der Tätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers liege, ließ die Klägerin wissen, in Vorbereitung ihrer Konzerte übe sie ca. 3 Stunden am Tag ausschließlich in ihrem Arbeitszimmer. 99 % der Arbeit an einem Konzert sei die Vorbereitung. Das tägliche Üben sei auch notwendig, damit sie ihr hohes Niveau als Instrumentallehrerin für hochbegabte Schüler halten könne. Im Arbeitszimmer bereite sie auch ihren Unterricht vor, dort ständen ihre Instrumente und Noten und dort fänden - ebenfalls zur Konzertvorbereitung - auch Proben mit anderen Musikern statt. Das Zimmer werde nicht privat genutzt. Sie unterrichte lediglich eine kleine Anzahl von Schülern außer Haus. Den absolut überwiegenden Teil ihrer Arbeitszeit verbringe sie in dem Arbeitszimmer. Ihr Fall sei mit dem von Lehrern vergleichbar, für die das Arbeitszimmer ebenso notwendig sei, die jedoch garantiert einen größeren Zeitanteil außerhalb des Arbeitszimmers verbrächten.

6: Hierzu legte die Klägerin eine Aufstellung über die "typische Nutzung des Arbeitszimmers" vor, wonach sie sich von Montag bis Sonntag jeweils 3 bis 6 Stunden zur Unterrichts- und Konzertvorbereitung und von Dienstag bis Freitag für 1,5 Stunden (Dienstag) bzw. je 4,25 Stunden (Mittwoch und Donnerstag) bzw. 0,25 Stunden (Freitag) für Unterrichtszwecke in diesem Raum aufgehalten haben will. Darüber hinaus habe sie montags nachmittags 4 ½ Stunden und dienstags nachmittags 3 Stunden Unterricht außer Haus gegeben.

7: (Wegen des Wortlautes der Zusammenstellung wird auf Bl. 9 ESt-Akten 2008 Bezug genommen.)

8: Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 15. Dezember 2009 versagte das Finanzamt die Berücksichtigung der Raumkosten zur Gänze, da sich dort nicht der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit befinde.

9: Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, mit dem sie einwendete, das Finanzamt ignoriere, dass die Unterrichtstätigkeit, mit der die Klägerin den größten Teil ihres Einkommens erziele, zum überwiegenden Teil im Arbeitszimmer stattfinde. Was das Unterrichten und seine Vorbereitung betreffe, bilde das Zimmer den Mittelpunkt der Tätigkeit.

10: Später ließ sie vortragen, im Streitfall handele es sich nicht um ein Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG, sondern um eine häusliche Betriebsstätte. Aber auch dann, wenn der streitbefangene Raum ein Arbeitszimmer darstellen sollte, seien die angefallenen Kosten uneingeschränkt anzuerkennen.

11: Im Januar 2010 nahm der Ermittlungsbeamte den streitbefangenen Raum in Augenschein. Er stellte fest, dass von Außen nicht erkennbar sei, dass dort Musikunterricht stattfinde. In dem Raum befänden sich ein Klavier und ein Klavierflügel. Auf ersterem werde unterrichtet.

12: Wegen der vom Ermittlungsbeamten angefertigten Fotografien wird auf Bl. 24 bis 31 und wegen des Plans des Wohnhauses der Klägerin auf Bl. 42 und 43 Rb-Akten verwiesen.

13: Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2010 zurückgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzamt - noch auf der Grundlage des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 - aus, ein Kostenabzug für ein Arbeitszimmer sei nur noch dann möglich, wenn dieses den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde. Dies sei hier nicht der Fall. Allein der Umstand, dass die heimischen Aktivitäten zur Erfüllung der außerhäuslichen Tätigkeiten vorbereitend erforderlich seien, genüge hierfür nicht. Bei einer freiberuflichen Konzertpianistin und Klavierpädagogin mit Unterrichtstätigkeiten außerhalb des häuslichen Musikzimmers liege der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit außer Hause. Die Tätigkeit als Konzertpianistin werde durch die künstlerische Darbietung auf der Bühne geprägt. Der Mittelpunkt der außerhäuslichen Lehrtätigkeit befinde sich am Unterrichtsort, auch wenn hierfür vorbereitende Arbeiten im Arbeitszimmer nötig seien. Selbst wenn man zu Gunsten der Klägerin davon ausgehe, dass der außerhäusliche Unterricht nur untergeordneten Charakter gehabt habe, könne dennoch nicht festgestellt werden, dass der Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit der Klägerin im häuslichen Arbeitszimmer gelegen habe.

14: Mit der vorliegenden, sich hiergegen richtenden Klage trägt die Klägerin vor, bei dem streitbefangenen Raum handele es sich um einen innerhalb des Hauses abgeteilten Schulungsbereich für Musik bzw. um ein Musikstudio. Er verfüge über alle Einrichtungserfordernisse einer Musikschule, d.h. einen vom Wohnhaus getrennten Eingangsbereich mit Vorraum als Garderobe, ein Umkleidebad mit Dusche und Toilette und den über 35 qm großen Übungsraum. Bereits Anfang 2007 habe die Anzahl ihrer Privatschüler schnell zugenommen. Parallel hierzu sei die Klägerin auf Grund eines Honorarvertrages mit der Kreismusikschule mit der Gruppenunterrichtung von Kindern und Jugendlichen betraut gewesen. Das Unterrichtskonzept und dessen Durchführung lägen in ihrer selbständigen Verantwortung. Hierfür stelle die Musikschule zwar grundsätzlich einen Raum mit einem Klavier zur Verfügung, der Unterricht finde jedoch insbesondere bei Schwerpunktthemen und Wettbewerbsvorbereitungen im Schulungsraum der Klägerin statt. Daneben gebe sie gelegentlich als Solistin Konzerte am Klavier. Dies tue sie nur fallweise und auf Einladung hin und nur, soweit es ihr Unterrichtsbetrieb zulasse. Diese Auftritte dienten der Festigung ihres Renommees, was als Werbung für die Musikschule von Bedeutung sei, sowie der Festigung und Weiterentwicklung ihres Selbstverständnisses. Demgegenüber träten wirtschaftliche Gesichtspunkte in den Hintergrund. So stammten denn auch nur 20 % der in 2008 erzielten Honorare aus ihrer Tätigkeit als Konzertpianistin. Deren wirtschaftliche Bedeutung liege noch darunter, weil damit hohe Aufwendungen verbunden seien.

15: Der Beklagte habe, ohne konkrete Feststellungen hierzu zu treffen, einen Teil der Unterrichtstätigkeit als außerhäusige Tätigkeit angesehen. Der weitaus größte Teil der Schüler werde jedoch in den Räumlichkeiten der Klägerin unterrichtet. Dabei handele es sich nicht selten auch um Schüler der Kreismusikschule. Wettbewerbsvorbereitungen mit einem Hochleistungsinstrument, wie es der Klägerin zur Verfügung stehe, könne die Musikschule anderenorts gar nicht durchführen lassen.

16: Im Übrigen seien die Arbeitszimmer-Grundsätze hier gar nicht einschlägig. Die Klägerin habe kein Arbeitszimmer, sondern sie habe Räume ihres Wohnhauses von vornherein zu einer musikalischen Unterrichtszwecken dienenden Gesamteinheit ausgestaltet und nutze diese auch nur so. Die Räume seien von Anfang an keine Wohnräume gewesen, sondern insoweit zu vergleichen mit denen einer Anwalts- oder Steuerberatungskanzlei etc. im eigenen Hause. In den Räumlichkeiten finde ein normaler Schulungsbetrieb statt. Der vorliegende Fall sei damit nicht dem "Konzertpianisten-Urteil" des Finanzgerichtes Schleswig-Holstein vergleichbar, sondern vielmehr dem, der dem Urteil des BFH vom 13. Oktober 2003, VI R 27/02, zu Grunde gelegen habe und zu dem der BFH festgestellt habe, dass das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der mehreren Erwerbstätigkeiten nachgehe, auch dann den Betätigungsmittelpunkt bilden könne, wenn der qualitative Schwerpunkt einzelner Tätigkeiten nicht darin liege.

17: Unter dem 2. März 2011 änderte der Beklagte unter Hinweis auf die gesetzliche Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das rückwirkend auch für das Streitjahr geltende Jahressteuergesetz 2010 die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung dergestalt, dass er Raumaufwendungen der Klägerin im Umfang von 1.250,00 € zum Abzug brachte.

18: Die Klägerin beantragt daher noch, den Einkommensteueränderungsbescheid 2008 vom 2. März 2011 dahin zu ändern, dass weitere Raumaufwendungen in Höhe von 1.242,29 € (= 2.492,29 € geltend gemachte Kosten abzgl. 1.250,00 € bereits anerkannte Aufwendungen) als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit Berücksichtigung finden.

19: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

20: Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und das BMF-Schreiben vom 3. April 2007, BStBl I 2007, 442, und bemerkt ergänzend, vor Ort sei keine nach außen erkennbare Widmung der streitbefangenen Räumlichkeit für den Publikumsverkehr ersichtlich. Die Klägerin habe nicht überzeugend dargelegt, dass der Raum mit einer Arztpraxis, einer Anwaltskanzlei etc. vergleichbar sei. Es handele sich vielmehr um ein häusliches Musikzimmer einer freiberuflich tätigen Konzertpianistin, in dem diese auch Musikunterricht erteile. Im Streitfall seien mehrere Tätigkeiten nebeneinander ausgeübt worden, nämlich die Erteilung von Klavierunterricht zu Hause, die Erteilung von Klavierunterricht außer Haus, die Erteilung von Unterricht an der Kreismusikschule und die Tätigkeit als Konzertpianistin und Kammermusikerin. Nach den Gesamtumständen habe nicht festgestellt werden können, dass der qualitative Schwerpunkt sämtlicher Tätigkeiten in dem als Musikzimmer genutzten Raum bzw. den Räumen im Hause der Klägerin gelegen habe.

21: Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

22: Die Klage, über die der Senat nach § 90 Abs.2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist unbegründet. Das Finanzamt hat den Abzug weiterer Raumaufwendungen zu Recht versagt.

23: Kosten, die in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S.d. § 2 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 EStG stehen, sind nach § 4 Abs. 4 EStG grundsätzlich steuerlich abzugsfähig. Dies gilt gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 1 EStG jedoch nicht betreffend Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und dessen Ausstattung. Solche Aufwendungen sind nur dann, und zwar grundsätzlich mit höchstens 1.250,00 €, zu berücksichtigen, wenn für die betriebliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 2 EStG in der nach Art. 1 des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08. Dezember 2010 (BGBl. I, 1768) ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwendenden Fassung. Ein darüber hinaus gehender unbeschränkter Abzug kommt nur dann in Frage, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der Gesamtbetätigung des Steuerpflichtigen bildet, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3 i.d. o.g. Fassung.

24: Unter einem Arbeitszimmer i.S.d. o.g. Vorschrift ist nach inzwischen ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. z.B. bereits des Urteil des BFH vom 20. November 2003, IV R 3/02, BStBl. II 2005, 203, m.w.N.) ein Raum zu verstehen, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob der Raum zugleich als eine bzw. als die Betriebsstätte eines Unternehmens i.S.d. § 12 AO anzusehen ist.

25: Nicht unter die Abzugsbeschränkung fallen solche Räumlichkeiten, die für andere als die o.g. Zwecke, z.B. als Werkstatt, Lagerraum oder Tonstudio etc., genutzt werden. Voraussetzung ist dann allerdings, dass die Widmung für diese andersartigen Zwecke nach außen erkennbar und die entsprechende Nutzung intensiv und dauerhaft ist (BFH, Beschluss vom 28. Juni 2006, IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243) und die entsprechenden technischen und ähnlichen Einrichtungen dem Raum das Gepräge geben.

26: Der typische Fall eines häuslichen Arbeitszimmers ist das häusliche Büro. Die büromäßige Ausstattung bzw. die Nutzung als Büro ist jedoch nicht als Ausschließlichkeitskriterium zu verstehen, denn ansonsten hätte sich die Vorschrift des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG eben ausdrücklich auf häusliche Büros beschränkt. Dies tut sie aber gerade nicht. Der Gesetzgeber verwendet vielmehr den Typusbegriff des Arbeitszimmers.

27: Zum Verständnis des Begriffes des Arbeitszimmers als eines Typusbegriffes ist auf den Sinn und Zweck der Vorschrift zurückzugreifen und sodann wertend abzuwägen, ob der konkret zu beurteilende Raum hierunter zu fassen ist. Durch die Abzugsbeschränkung wird in typisierender und generalisierender Art und Weise der Abzug von Aufwendungen für Räume zum Ausnahmefall erklärt, um den sich aus der Verflechtung mit der steuerlich unbeachtlichen privaten Lebenssphäre ergebenden Nachweisproblemen und Missbrauchsgefahren zu begegnen. Ein Abzug wird deshalb nur dann (begrenzt oder – unter weiteren Voraussetzungen – unbegrenzt) gewährt, wenn die Nähe zum Privatbereich vernachlässigt werden kann. Entscheidend ist das sich aus einer Gesamtwürdigung aller Einzelfallumstände ergebende Bild.

28: Voraussetzung für einen, wenn auch eventuell lediglich beschränkten Abzug von Raumaufwendungen ist zudem stets, dass es sich um ausschließlich oder jedenfalls ganz überwiegend tatsächlich betrieblich bzw. beruflich genutzte Räume handelt, bei denen eine private Mitbenutzung nahezu ausgeschlossen ist. Andernfalls liegen sog. Mischkosten vor, die mangels eines sinnvollen Aufteilungsmaßstabes gem. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG der allgemeinen Lebensführung zuzurechnen und daher steuerlich irrelevant sind.

29: Für die Umstände, die dazu führen, dass ein Raum nicht unter die Abzugsbeschränkung fällt, trägt der sich hierauf zu seinen Gunsten berufende Steuerpflichtige die Feststellungslast.

30: Der vorliegend zu beurteilende Raum stellt sich danach als Arbeitszimmer und nicht als ein anderer, nicht unter die Begrenzungsvorschrift fallender Raum dar. Er ist räumlich nicht von der privaten Sphäre der Klägerin zu trennen. Nach den vorliegenden Plänen (Bl. 42 und 43 Rechtsbehelfsakten) lässt er sich nur über den (einzigen) Hauseingang und den gemeinsamen Eingangsbereich/die Eingangsdiele des Einfamilienhauses der Klägerin betreten.

31: Die Nutzung des Zimmers durch die Klägerin kommt nach deren eigener Beschreibung in allen wesentlichen Punkten der Nutzung eines häuslichen Büros durch einen Steuerpflichtigen, der eine Bürotätigkeit ausübt, gleich.

32: Es ist zweifelhaft, ob die hier auszulegende Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck auf die vom BFH gefundene Definition des Arbeitszimmers, die sich auf gedankliche/schriftliche Arbeiten konzentriert, beschränkt werden kann. Es wird auch die nach Dafürhalten des Senates zutreffende Auffassung vertreten, dass alle Räume, in denen der Steuerpflichtige mit Hilfe seines berufstypischen „Handwerkszeugs“ zur Einkunftserzielung tätig ist, unter den Begriff des Arbeitszimmers fallen (vgl. z.B. Wendt, BFH-PR 2004, 44).

33: Aber auch dann, wenn man weiterhin die o.g. Definition zugrunde legt, ist vorliegend von einem häuslichen Arbeitszimmer der Klägerin auszugehen. Das Einstudieren und Einüben von Musikstücken lässt sich nicht lediglich als mehr oder weniger mechanische technische oder handwerkliche Tätigkeit begreifen. Das Produkt des Einstudierens und des Einübens ist Kunst. Diese erfordert eine gedankliche Beschäftigung mit dem Musikstück, mit seinem musikhistorischen Hintergrund, dem Komponisten etc. sowie die gedankliche Ausarbeitung der eigenen, individuellen Interpretation durch den Musizierenden. Dementsprechend ist der Raum – wie die von dem Ermittlungsbeamten des Beklagten gefertigten Fotografien zeigen – auch mit Schränken und Kommoden ausgestattet, in denen Bücher, Noten und andere schriftliche Unterlagen (wohl fachspezifischer Natur) aufbewahrt werden. Auch dies zeigt, dass sich die Tätigkeit der Klägerin eben nicht auf Aktivitäten beschränkt, die das Musikzimmer quasi als Werkraum erscheinen lassen könnten.

34: Schallschutzmaßnahmen wurden nicht getroffen. Sonstige technische Einrichtungen, die in Richtung eines Tonstudios weisen könnten, sind nicht vorhanden.

35: Die gedankliche Beschäftigung mit den Musikstücken dient sowohl der Vorbereitung von Konzerten als auch der Vorbereitung des von der Klägerin außer Haus in der Schule und auch des im Haus abgehaltenen Musikunterrichtes. Hinsichtlich der Lehrtätigkeit der Klägerin besteht kein wesensmäßiger Unterschied zu anderen Pädagogen. Hier wie dort hat sich der Lehrer, da ihm in der Schule in der Regel ein hierfür geeigneter Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht, zu Hause auf den Unterricht vorzubereiten.

36: Die Klägerin scheitert auch mit ihrem Versuch, die häusliche Unterrichtstätigkeit als Schulbetrieb im herkömmlichen Sinne mit einem entsprechenden Umfang und einer entsprechenden Frequenzierung und mit der Folge darzustellen, dass der Raum als Unterrichtsraum statt als Arbeitszimmer anzusehen wäre. Wie sie selbst in ihrer im Rahmen des Veranlagungsverfahrens eingereichten Aufstellung der „typischen Nutzung des Arbeitszimmers“ einräumt, findet dort lediglich dienstags bis donnerstags (freitags nur in gänzlich zu vernachlässigendem Umfang) Unterricht von wöchentlich insgesamt 10 Stunden statt. Für etwaigen Gruppenunterricht ist nichts dargetan oder sonst ersichtlich, so dass davon auszugehen ist, dass sie, wie dies üblich ist, Einzelunterricht erteilt.

37: Die Klägerin hat zwar nichts beigebracht, was ihre o.g. Angaben belegen könnte oder nachprüfbar machte, etwa Quittungen über Barzahlungen von Schülern oder entsprechende Rechnungen, aus denen sich der Umfang der Nutzung des Raumes für Unterrichtszwecke ersehen ließe. Selbst wenn man jedoch ihre Angaben als wahr unterstellt, vermag dies dem streitbefangenen Raum nicht das Gepräge eines Schulungsraumes zu geben, der nicht in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG fiele.

38: Räume stellen - wie oben ausgeführt - dann begrifflich keine häuslichen Arbeitszimmer dar, wenn sie nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (hier: die Schüler sowie die Musiker, mit denen die Klägerin probt) leicht zugänglich sind. Daran fehlt es laut Rechtsprechung des BFH (vgl. den Beschluss vom 15. Juni 2007, XI B 93/06, BFH/NV 2007, 1650, m.w.N.) dann, wenn diese Personen erst einen den Privatbereich betreffenden Teil der Wohnung durchqueren müssen. Auch bei nicht unwesentlichem Publikumsverkehr handelt es sich in einem solchen Fall um ein der Abzugsbeschränkung unterliegendes Zimmer. Mit anderen Worten: Publikums- bzw. Kunden- bzw. Schülerverkehr schließt die Einordnung eines Raumes als Arbeitszimmer nur dann aus, wenn er sich als intensiv und dauerhaft darstellt, so dass dieser Aspekt der Nutzung gegenüber den dort verrichteten gedanklichen Arbeiten in den Vordergrund tritt und prägend ist (BFH, Beschluss vom 28. Juni 2006, IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243).

39: Nach ihrer eigenen Einlassung nutzte die Klägerin den Raum zeitlich überwiegend zur Vorbereitung auf Konzerte und zum Halten des Niveaus ihres Spiels als Grundlage ihrer Lehrertätigkeit sowie zur Unterrichtsvorbereitung. Dabei sind die Konzerte und damit auch die Vorbereitung darauf nach dem eigenen Selbstverständnis der Klägerin als Künstlerin und ausgehend von der von ihr hierfür aufgewendeten Zeit und den Kosten (Reisen, Flüge) von besonderem Gewicht – nicht zuletzt auch, weil dies für ihren Ruf als Pianistin und damit in der Folge auch für ihre Lehrertätigkeit von herausragender Bedeutung ist.

40: Demgegenüber findet der häusliche Unterricht lediglich mit einzelnen Schülern und nach Vereinbarung statt. Von einem regen Publikumsverkehr, bei dem das Haus der Klägerin quasi für jedermann offen steht, kann daher keine Rede sein. Im Übrigen müssen die Schüler nach den o.g. Plänen den privaten Eingangsbereich durchqueren, um zu dem „Schulungsraum“ zu gelangen. Dies und der Umstand, dass Unterricht nur nach Vereinbarung stattfindet, führt dazu, dass der Publikumsverkehr durch Schüler den Anforderungen, die nach der BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, an eine leichte Zugänglichkeit und damit an ein Herausfallen des Raumes aus dem Typusbegriff des Arbeitszimmers gestellt werden, nicht gerecht wird.

41: Aus Sicht eines außen stehenden Dritten wird – auch ausgehend von den Angaben der Klägerin zur zeitlichen Nutzung – der Charakter des Raumes, wenn nicht überwiegend, so doch mindestens in gleicher Weise durch die Konzert- und Unterrichtsvorbereitung, mithin durch die gedanklichen Tätigkeiten bestimmt wie von dem häuslichen Unterricht.

42: In die Betrachtung hat zudem einzufließen, dass – wie bereits gesagt – die Angaben der Klägerin zum zeitlichen Umfang der Nutzung durch nichts belegt sind und die tatsächliche Nutzung des Zimmers sich einer Nachprüfung durch außen stehende Dritte entzieht. So ist es nach Dafürhalten des Senates nicht glaubhaft, dass die Klägerin, eine leidenschaftliche Musikerin, ihren Flügel und damit das Musikzimmer nicht auch privat zum Musizieren oder auch zur Vorbereitung ihrer ehrenamtlichen Tätigkeit als Organistin nutzt.

43: Damit stellt sich der vorliegende Fall aber gerade als Paradebeispiel für die Situation dar, für die die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG geschaffen wurde: Ein Teil der Privatwohnung wird betrieblich/beruflich genutzt, ohne dass sich hinreichend sicher überprüfen ließe, in welchem Umfang und mit welcher Intensität dies geschieht.

44: Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, wie sich der Streitfall von dem des Regelfalles des häuslichen Arbeitszimmers, nämlich dem des häuslichen Büros, unterscheiden sollte und die Klägerin gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die in einem häuslichen Arbeitszimmer ein Teil ihrer Bürotätigkeit verrichten, bevorzugt werden könnte.

45: Die Klägerin kann den unbeschränkten Raumkostenabzug auch nicht über die Mittelpunkt- (Ausnahme-) Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3, 2. Halbsatz EStG erreichen.

46: Zur Beantwortung der Frage, ob ein häusliches Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung bildet, kommt es auf den inhaltlichen, d.h. qualitativen Schwerpunkt an, der im Wege der Wertung der Gesamttätigkeit festzustellen ist.

47: Ein häusliches Arbeitszimmer kann danach nur dann Mittelpunkt sein, wenn dort diejenigen Handlungen vorgenommen bzw. Leistungen erbracht werden, die für den konkret ausgeübten Beruf bzw. das konkret ausgeübte Gewerbe wesentlich und prägend sind (BFH, Urteil vom 06. Juli 2005, XI R 87/03, BStBl. II 2006, 18). Das gilt nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der streitbefangenen Vorschrift auch dann, wenn der Steuerpflichtige über keinen anderweitigen festen Arbeitplatz verfügt. Zeitliche oder sonstige quantitative, sich z.B. am Umsatz oder den Einnahmen orientierende Aspekte sind danach zur Begründung des Tätigkeitsmittelpunktes untauglich. Ihnen kommt lediglich indizielle Bedeutung zu (BFH, Urteil vom 23. März 2005, III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537).

48: Geht der Steuerpflichtige – wie hier – mehreren Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen. In diesem Rahmen verbietet sich eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigungen, denn es geht gerade darum, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 31. März 2005, 12 K 1745/03, abgedruckt in juris). Nach BFH (vgl. das Urteil vom 13. Oktober 2003, VI R 27/02, BStBl. II 2004, 771) ist dabei wie folgt zu unterscheiden:

49: Bilden bei allen Erwerbstätigkeiten die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Gesamtmittelpunkt. Bilden dagegen die außerhäuslichen Tätigkeiten den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten oder lassen sich die Einzeltätigkeiten keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden.

50: Stellt das häusliche Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt einer oder mehrerer der Einzeltätigkeiten, nicht jedoch aller Einzeltätigkeiten dar, so ist anhand einer Gesamtschau der Einzelfallumstände wertend zu entscheiden, ob dennoch von einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt auszugehen ist und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Dabei ist auf die Verkehrsanschauung und nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen abzustellen. Lässt sich bei mehreren Einzeltätigkeiten eine Haupttätigkeit feststellen, so initiiert deren Mittelpunkt den Schwerpunkt der Gesamttätigkeit. Ist der Steuerpflichtige – wie hier die Klägerin – nicht in Vollzeit nichtselbständig beschäftigt, so müssen zur Bestimmung der Haupttätigkeit die jeweils erzielten Einnahmen, der auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallende Zeitaufwand und das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht in Betracht gezogen werden.

51: Im Streitfall vermag der Senat keinen Tätigkeitsmittelpunkt, auch nicht anhand des Mittelpunktes einer Haupttätigkeit, festzustellen. Dies gereicht der insoweit feststellungsbelasteten Klägerin zum Nachteil.

52: Die Tätigkeit der Klägerin als Konzertpianistin wird von ihren Auftritten geprägt, auch wenn der zeitliche Aufwand hierfür gegenüber der Vorbereitung in dem Musikzimmer zurücktritt. Ein Konzertpianist erweist sich nur im Konzert selbst als solcher.

53: Die Tätigkeit als Lehrerin hat ihren qualitativen Schwerpunkt dort, wo die Schüler unterrichtet werden, mithin außer Haus in der Musikschule oder im häuslichen Musikzimmer.

54: Dabei wird nicht verkannt, dass die jeweils im streitbefangenen Raum stattfindenden Vorbereitungen, Übungen, etc. notwendig sind. Auch notwendige Vor- und Nachleistungen bleiben inhaltlich im Verhältnis zur Haupttätigkeit vor Ort lediglich flankierende, nicht wesensbestimmende Maßnahmen.

55: Indes kann im Streitfall nicht festgestellt werden, welche der o.g. Tätigkeiten den Schwerpunkt, die Haupttätigkeit der Klägerin, bildet. Die Verkehrsanschauung hilft hier nicht weiter. Es existiert kein nach der Verkehrsauffassung der einzelnen Tätigkeit zukommendes Gewicht, mit dem sie gegenüber der anderen Tätigkeit abgegrenzt werden könnte.

56: Auch geben weder der zeitliche Aufwand noch die damit jeweils zusammenhängenden Einnahmen hinreichend sicher Aufschluss über eine Haupttätigkeit. Zur Anzahl der Auftritte als Konzertpianistin und die hierfür aufgewendete Zeit macht die Klägerin keine Angaben. Aus ihrer Gewinnermittlung geht lediglich hervor, dass sie im Streitjahr drei Klavierabende für ein Honorar von rund 3.200,00 € bestritten und darüber hinaus Honorare i.H.v. rund 2.800,00 € (insgesamt rund 20 % ihrer Einnahmen) für weitere Auftritte eingenommen hatte. Der außerhäusliche Musikunterricht nimmt laut nicht näher belegter und daher nicht überprüfbarer Darlegung der Klägerin „typischerweise“ 7,5 Stunden pro Woche ein. Die – ebenfalls nicht nachgewiesenen – Einnahmen hieraus betrugen laut Klägerin rund 25 % der Gesamteinnahmen.

57: Für den häuslichen Musikunterricht will die Klägerin – wiederum weder belegt noch sonst nachprüfbar – „typischerweise“ wöchentlich etwa 10 Stunden bei einem Einnahmeanteil von rund 54 % an den Gesamteinnahmen aufgewendet haben.

58: In die Betrachtung der für außerhäusliche Tätigkeiten aufgewendeten Zeit sind im Übrigen die von der Klägerin aus betrieblichen, jedoch nicht näher bezeichneten Gründen im Streitjahr durchgeführten Fahrten mit dem privaten Pkw von rund 9.800 km sowie die – jeweils nur ganz knapp erläuterten – Geschäftsreisen nach K, C, Dänemark und M, die sich über insgesamt 11 Tage erstreckten und bei denen zum Teil unklar ist, welcher von der Klägerin ausgeübten Tätigkeit sie zuzuordnen sind.

59: Damit bleibt der zeitliche Umfang der jeweiligen außerhäuslichen und häuslichen Betätigung im Ergebnis ebenso unklar wie mangels Vorliegens entsprechender Abrechnungen/Quittungen etc. die Verteilung der Einnahmen auf die Tätigkeiten als Pianistin, als Lehrerin an der Musikschule und als Lehrerin, die zuhause Musikunterricht erteilt.

60: Aber auch wenn man den obigen Ausführungen zum jeweiligen Mittelpunkt jeder Einzeltätigkeit der Klägerin nicht folgen wollte und selbst wenn man die vagen Angaben der Klägerin zum jeweiligen zeitlichen Aufwand und die Angaben zu den Einnahmen als wahr unterstellen wollte, ließe sich kein Mittelpunkt in dem Musikzimmer feststellen. Die außerhäuslichen Betätigungen können wegen ihrer Bedeutung für sämtliche Einnahmen (über die Konzerte und den außerhäuslichen Unterricht in der Schule werden nicht nur unmittelbar Einnahmen generiert, sondern werden auch Schüler für den häuslichen Unterricht geworben und gewonnen) weder als untergeordnete Nebenleistung bewertet noch auf eine unmaßgebliche, nicht ins Gewicht fallende Begleitmaßnahme reduziert werden.

61: Ist jedoch ein Tätigkeitsmittelpunkt nicht eindeutig erkennbar, so hat es bei dem beschränkten Kostenabzug, wie er vom Finanzamt vorgenommen wurde, zu verbleiben.

62: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Nov. 2014 - VIII R 3/12

Tatbestand

1: I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger stand bis zu seiner Pensionierung zum 31. März 2007 in einem aktiven Dienstverhältnis als Ingenieur und war auf verschiedenen Baustellen tätig. Ein schreibtischgebundenes Arbeiten war hierfür nicht erforderlich. Seine Bezüge beliefen sich im Streitjahr bis zum 31. März auf 13.497 €. Ab dem 1. April 2007 erhielt er von seinem Dienstherrn Versorgungsbezüge in Höhe von 27.190 €.

2: Daneben erzielte der Kläger im Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Eigentumswohnung in Höhe von ./. 3.033 €, die ihm zur Hälfte (./. 1.517 €) zugerechnet wurden, und Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.496 €, die nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrages und des Sparer-Freibetrages nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führten.

3


Zum 1. Juli 2007 nahm der Kläger eine selbständige Tätigkeit auf, die er im Jahr 2009 wieder aufgab. Er erstellte Gutachten für ... Hierfür waren das Studium, die Überprüfung und die Auswertung der vom ... jeweils überlassenen Akten erforderlich. Gelegentlich fanden Geschäftsreisen nach ... und ... statt. Der Kläger erklärte aus dieser Tätigkeit folgende Einkünfte:
	2007	2008	2009
Einnahmen	700 €	17.333 €	51.478 €
Ausgaben	6.032 €	6.501 €	16.218 €
Einkünfte	./. 5.332 €	10.832 €	35.260 €

4: Für seine Gutachtertätigkeit nutzte der Kläger ein Arbeitszimmer. Dieses befand sich in einem Kellerraum im privat genutzten Einfamilienhaus der Kläger und hatte eine Größe von 26,90 qm.

5: Bei dem Gebäude handelte es sich um ein eingeschossiges, voll unterkellertes Haus mit einer Gesamtwohnfläche von 135,97 qm, wovon 27 qm auf einen im Streitjahr angebauten Wintergarten entfielen. Das Kellergeschoss hatte eine Grundfläche von 108,97 qm. Das Arbeitszimmer verfügte über zwei Fenster, die zur besseren Tageslichtausnutzung ausgekoffert und mit entsprechenden Lichtschächten versehen wurden. Der mit Büromöbeln ausgestattete Raum war an das Heizungssystem des Hauses angeschlossen und mit Boden- und Wandbelägen versehen, die auch in Wohnräumen üblicherweise verwendet werden. Der Kläger nutzte diesen Raum nach eigenen Angaben ausschließlich für seine selbständige Tätigkeit 22 Stunden pro Kalenderwoche. Andere anfallende Arbeiten wurden von der Klägerin an einem Schreibtisch im Schlafzimmer erledigt.

6: Der Kläger machte bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Streitjahr 16,51 % der für das Haus insgesamt angefallenen Aufwendungen als auf das Arbeitszimmer entfallende Betriebsausgaben geltend. Den Anteil ermittelte er durch Gegenüberstellung der Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) und der Summe aus Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) und Fläche des Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm). Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen für das Arbeitszimmer zunächst nicht als Betriebsausgaben an, da dieses nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde.

7: Nach der Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) erließ das FA während des Klageverfahrens am 30. Juni 2011 einen Änderungsbescheid, in dem es die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 € anerkannte. Am 4. August 2011 erging ein nach § 129 der Abgabenordnung geänderter Einkommensteuerbescheid, in dem das FA Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von./. 1.573 € berücksichtigte.

8: Die insgesamt angefallenen, auf die zweite Jahreshälfte entfallenden Kosten für das Haus der Kläger wurden vom Finanzgericht (FG) im Einvernehmen mit den Klägern und dem FA mit 20.427,09 € angesetzt.

9: Das FG gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 593 veröffentlichtem Urteil vom 8. November 2011 12 K 264/09 teilweise statt und erkannte Aufwendungen für das Arbeitszimmer in Höhe von 2.242,89 € als Betriebsausgaben an. Dabei ging es davon aus, dass das Arbeitszimmer zwar den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers darstelle, die Aufwendungen jedoch nur in Höhe von 10,98 % (26,90/244,94 qm) abzugsfähig seien, da neben der Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) die gesamte Kellerfläche mit 108,97 qm bei der Ermittlung des Anteils des Arbeitszimmers zu berücksichtigen sei.

10: Die Parteien rügen mit ihren jeweils eingelegten Revisionen die Verletzung materiellen Rechts. Die Kläger verfolgen ihr Begehren weiter, 16,51 % der --der Höhe nach nunmehr unstreitigen-- Kosten in Höhe von 20.427,09 € als Betriebsausgaben anzuerkennen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz seien die übrigen Kellerräume bei der Berechnung des Anteils der abziehbaren Kosten nicht zu berücksichtigen. Die Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) sei ins Verhältnis zu setzen zu der Wohnfläche des Erdgeschosses zuzüglich des Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm). Damit seien 16,51 % der unstreitigen Hauskosten in Höhe von 20.427,09 € als Betriebsausgaben abzuziehen, was einem Betrag von 3.372,51 € entspreche.

11


Die Kläger beantragen,
	1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 4. August 2011 dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von insgesamt 3.372,51 € bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden,
	2. die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

12


Das FA beantragt,
	1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen,
	2. die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

13: Zur Begründung seiner Revision führt das FA aus, die Beurteilung des Mittelpunktes der Berufstätigkeit richte sich nach dem inhaltlichen Schwerpunkt der beruflichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen. In die Beurteilung dieser Frage seien sämtliche Einkunftsarten einzubeziehen. Der Beurteilung des qualitativen Schwerpunktes komme bei Einkünften aus mehreren Einkunftsarten die Bestimmung des Mittelpunktes der Haupttätigkeit besonderes Gewicht zu. Als Haupttätigkeit sei jede Vollzeitbeschäftigung des Steuerpflichtigen aufgrund eines privatrechtlichen Arbeits- oder öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses anzusehen. Da der Kläger als Pensionär eine solche Vollzeitbeschäftigung nicht ausübe, komme der Werthaltigkeit der einzelnen Tätigkeiten, der Höhe der erzielten Einnahmen sowie dem zeitlichen Aufwand eine indizielle Bedeutung für die Bestimmung des Mittelpunktes der einkünfterelevanten Tätigkeiten zu. Beziehe man die Ruhestandsbezüge demnach mit ein, sei die Gutachtertätigkeit aufgrund der daraus erzielten geringen Einnahmen nur als Nebentätigkeit einzuordnen.

Entscheidungsgründe

14: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15: Die Revision der Kläger ist begründet, das Urteil des FG ist aufzuheben; der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Klage ist --mit dem im Revisionsverfahren reduzierten, noch streitigen Begehren-- stattzugeben.

16: 1. Revision des FA

17: Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers bildet, so dass die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in voller Höhe als Betriebsausgaben des Klägers abzugsfähig sind.

18: a) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des JStG 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Diese Regelung ist auch im Streitfall anzuwenden. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie rückwirkend für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

19: b) Bei dem vom Kläger ausschließlich für seine Gutachtertätigkeit genutzten Raum im Keller handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer.

20: Es entspricht ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass eine Einbindung in die häusliche Sphäre regelmäßig dann gegeben ist, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören. Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist nicht erforderlich; auch Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Januar 2014 VI B 125/13, BFH/NV 2014, 668, m.w.N.).

21: c) Das hier streitbefangene Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers im Streitjahr, so dass nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG ein Betriebsausgabenabzug in voller Höhe zulässig ist.

22: aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der "Mittelpunkt" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG --für alle Berufsgruppen gleichermaßen-- nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2007 XI B 12/07, BFH/NV 2008, 47, m.w.N.). Gemäß § 9 Abs. 5 EStG gilt die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG im Streitjahr sinngemäß auch im Rahmen des Werbungskostenabzugs für alle Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG).

23: bb) Dies hat zur Folge, dass bei der Feststellung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen nicht im Wortsinne auf die betriebliche und berufliche Tätigkeit, sondern in einem umfassenden Sinne auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Steuerpflichtigen abzustellen ist.

24: Damit sind nicht nur die Einkunftsarten, bei denen eine Tätigkeit des Steuerpflichtigen prägend ist, bei der Beurteilung der Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, sondern auch solche, bei denen die "Nutzenziehung" im Vordergrund steht (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie --teilweise-- sonstige Einkünfte, BFH-Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850).

25: cc) Einkünfte aus früheren Dienstleistungen i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach Erreichen einer Altersgrenze allein aufgrund einer früheren, im streitigen Veranlagungszeitraum nicht mehr ausgeübten Tätigkeit gezahlt werden, sind in die Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung hingegen nicht mit einzubeziehen.

26: Denn diese Einkünfte werden nicht durch eine im Veranlagungszeitraum des Zuflusses (§ 11 EStG) ausgeübte Tätigkeit des Steuerpflichtigen erzielt. Sie sind auch nicht Ausfluss der Nutzenziehung aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen.

27: Bezüge aus früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind dadurch gekennzeichnet, dass der Steuerpflichtige wegen Erreichens der Altersgrenze von der Verpflichtung zur Arbeit entbunden ist. Das vom Dienstherrn geleistete Entgelt stellt damit gerade keine Gegenleistung für Dienstleistungen des Beamten dar, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden, sondern nachträgliches Entgelt für die vor dem Eintritt in den Ruhestand geleistete Arbeit (BFH-Urteile vom 6. Februar 2013 VI R 28/11, BFHE 240, 546, BStBl II 2013, 572; vom 12. Februar 2009 VI R 50/07, BFHE 224, 310, BStBl II 2009, 460). Der Steuerpflichtige kann nach seiner Versetzung in den Ruhestand nicht durch eine Tätigkeit seinerseits Einfluss darauf nehmen, ob und in welcher Höhe ihm von seinem Dienstherrn Bezüge gezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1993 VI R 24/93, BFHE 172, 478, BStBl II 1994, 238 zu den Bezügen einer emeritierten Professorin).

28: Auch der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung spricht dagegen, die aktive Tätigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen für die Bestimmung des Mittelpunktes der gesamten Tätigkeit heranzuziehen. Denn die Voraussetzungen für die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers --hier die Frage des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit-- sind für jeden Veranlagungszeitraum eigenständig zu prüfen (BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 2007 XI B 84/06, BFH/NV 2007, 913; vom 16. August 2007 VIII B 210/06, BFH/NV 2007, 2286).

29: Dem gegenüber erfordern Einkunftsarten, bei denen die Nutzenziehung im Vordergrund steht, grundsätzlich ein kontinuierliches, aktuelles Tätigwerden des Steuerpflichtgen in Form der Vermögensverwaltung (zu den Tätigkeiten eines Vermieters vgl. bspw. FG Münster, Urteil vom 18. Juni 2009 10 K 645/08 E, juris). Die Tätigkeiten mögen zwar in zeitlicher und qualitativer Hinsicht unterschiedlich stark ausgeprägt sein und können auch an Dritte übertragen werden. Relevant ist dies jedoch erst im Rahmen der Gesamtbetrachtung, ob diese Tätigkeiten den qualitativen Schwerpunkt der Einkünfteerzielung bilden und ob sie im Arbeitszimmer ausgeführt werden.

30: Im Rahmen der Gesamtbetrachtung und Gewichtung der einzelnen Tätigkeiten für die Bestimmung des Mittelpunktes der gesamten Tätigkeit sind mithin nur solche Einkünfte zu berücksichtigen, die grundsätzlich ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfordern. Dabei ist es unschädlich, wenn im Einzelfall eine konkrete Tätigkeit im Veranlagungszeitraum nicht erforderlich gewesen ist.

31: dd) Diese Beurteilung steht auch nicht im Widerspruch zu den Ausführungen im BFH-Beschluss in BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850. Eine Aussage zu Einkünften aus früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat der Senat in dieser Entscheidung nicht getroffen.

32: d) Übt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- mehrere unterschiedliche im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigende Tätigkeiten aus, ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt "jedweder" oder "einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" bilden muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (vgl. zur Begründung im Einzelnen sowie zu den gebildeten Fallgruppen BFH-Urteil vom 13. Oktober 2003 VI R 27/02, BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771). In diesem Zusammenhang ist sodann nach der BFH-Rechtsprechung der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung aufgrund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris).

33: Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist nach den Umständen des Einzelfalles zu bestimmen und obliegt dem FG als Tatsachengericht (BFH-Urteile in BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris).

34: e) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG bei der Bestimmung der Haupttätigkeit des Klägers zutreffend davon ausgegangen, dass dessen Einkünfte als Pensionär (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen sind.

35: Im Weiteren hat das FG die vom Kläger erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Gesamtbetrachtung außer Acht gelassen, da die Tätigkeit als Vermieter wegen ihrer Geringfügigkeit hinter die Gutachtertätigkeit zurücktrete. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass ihr verglichen mit der Gutachtertätigkeit ein nennenswertes qualitatives Gewicht zukomme. Der Senat ist an diese nicht mit Rügen angegriffene Sachverhaltswürdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

36: 2. Revision der Kläger

37: Die Revision der Kläger ist begründet.
Bei der Ermittlung der Höhe der abziehbaren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer sind die übrigen im Keller belegenen Räume entgegen der Auffassung des FG nicht in die Berechnung der anteiligen Fläche des Arbeitszimmers einzubeziehen. Zur Bestimmung des Anteils der auf das Arbeitszimmer entfallenden Kosten ist die Größe des Arbeitszimmers (26,90 qm) vielmehr zu der Wohnfläche des Erdgeschosses zuzüglich des im Keller belegenen Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm = 162,87 qm) ins Verhältnis zu setzen.

38: a) Die auf ein häusliches Arbeitszimmer anteilig entfallenden Betriebsausgaben sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der nach §§ 42 bis 44 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BV) ermittelten Wohnfläche der Wohnung (einschließlich des Arbeitszimmers) zu ermitteln. Diese Berechnung führt im Ergebnis dazu, dass die Aufwendungen für Nebenräume unabhängig von ihrer tatsächlichen Nutzung nach dem Verhältnis der für die (Haupt-) Wohnräume ermittelten Nutzung aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 10. April 1987 VI R 94/86, BFHE 149, 476, BStBl II 1987, 500; vom 5. September 1990 X R 3/89, BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). §§ 42 bis 44 II. BV sind zum 1. Januar 2004 durch die Wohnflächenverordnung (WoFlV) vom 25. November 2003 (BGBl I 2003, 2346) ersetzt worden (zur zeitlichen Anwendbarkeit vgl. § 5 WoFlV). Die Wohnfläche einer Wohnung umfasst die Grundfläche der Räume, die ausschließlich zu dieser Wohnung gehören (§ 2 Abs. 1 WoFlV). Nicht zur Wohnfläche gehören hingegen die Grundflächen von Zubehörräumen, insbesondere u.a. Kellerräumen (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a WoFlV).

39: b) Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger, betrieblich oder beruflich genutzte Nebenräume in die Kostenberechnung einzubeziehen, sind die abziehbaren Kosten nach dem Verhältnis des gesamten betrieblich oder beruflich genutzten Bereiches (betrieblich oder beruflich genutzte Haupt- und Nebenräume) zu der Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes --und zwar unter Einbeziehung aller Haupt- und Nebenräume-- aufzuteilen (BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; BFH-Beschluss vom 4. November 2003 VI B 138/03, BFH/NV 2004, 197). Nicht zulässig ist es demnach, in eine solche Berechnung neben der Wohnfläche ausschließlich noch die Fläche der betrieblich genutzten Nebenräume einzubeziehen. Denn dann bliebe der auf die außerbetrieblich genutzten Nebenräume entfallende und damit privat veranlasste Kostenanteil unberücksichtigt (BFH-Urteile in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, und in BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389).

40: c) Bei einem im Keller belegenen häuslichen Arbeitszimmer ist somit entscheidend, ob es sich um einen zur Wohnfläche gehörenden Hauptraum oder um einen nicht zur Wohnfläche gehörenden Nebenraum handelt.

41: Dient ein Raum unmittelbar seiner Funktion nach dem Wohnen und ist er nach seiner baulichen Beschaffenheit (z.B. Vorhandensein von Fenstern), Lage (unmittelbare Verbindung zu den übrigen Wohnräumen) und Ausstattung (Wand- und Bodenbelag, Beheizbarkeit, Einrichtung mit Mobiliar) dem Standard eines Wohnraumes und nicht dem eines Zubehörraumes vergleichbar und zum dauernden Aufenthalt von Menschen tatsächlich geeignet und bestimmt, ist für die rechtliche Beurteilung nicht von Bedeutung, dass der Raum im Kellergeschoss liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. Juli 1995 11 K 195/90 E, EFG 1995, 1059).

42: Dem steht § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV nicht entgegen. Danach kommen als Zubehörräume zwar insbesondere u.a. Kellerräume in Betracht. Hierbei handelt es sich jedoch nur um eine beispielhafte Aufzählung. Wie dieser und die anderen dort aufgeführten Beispielsfälle zeigen, sind Zubehörräume lediglich solche Räume, die dem Wohnen nur mittelbar dienen und ihrer Funktion nach lediglich untergeordnete Bedeutung haben. Es handelt sich um Räume, die nicht zum Aufenthalt von Menschen, sondern zum Abstellen von Sachen vorgesehen sind. Kennzeichnend ist, dass Menschen sich in ihnen nur gelegentlich, kurzfristig und meist unregelmäßig aufhalten. Für Zubehörräume sind ferner deren Lage und Ausgestaltung charakteristisch; sie pflegen am Rande der Wohnung angeordnet und --schon aus Kostengründen-- baulich nur so ausgestattet zu sein, dass sie ihre Funktion zweckmäßig erfüllen können. Räume, die nach ihrer Beschaffenheit und Funktion (auch) als Wohnräume dienen können, sind keine Zubehörräume. Allein ihre Lage im Keller macht sie noch nicht zu Kellerräumen i.S. des § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV (vgl. zu § 42 Abs. 4 II. BV: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. November 1985 8 C 116/83, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report-Zivilrecht 1986, 635; vom 11. Juni 1975 VIII C 52.73, BVerwGE 48, 324).

43: d) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil ist daher aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

44: aa) Das Arbeitszimmer des Klägers stellt nach den oben dargestellten Grundsätzen trotz seiner Lage im Keller keinen Nebenraum dar. Es gehört vielmehr zur Wohnfläche der Wohnung.

45: Seiner Funktion nach wurde der Raum zur Erledigung von Büro- und Schreibarbeiten als häusliches Büro und damit zu Wohnzwecken genutzt.

46: Nach den Feststellungen des FG, die von den Beteiligten auch nicht mit Rügen angegriffen worden sind, war das Arbeitszimmer des Klägers sowohl seiner baulichen Beschaffenheit nach (zwei mit entsprechenden Lichtschächten versehene Fenster und Anschluss an das Heizungssystem des Hauses) als auch seiner Ausstattung und Einrichtung nach wie ein Wohnraum gestaltet. Es befand sich im Keller des privaten Einfamilienhauses und war damit auch unmittelbar mit den übrigen Wohnräumen im Erdgeschoss verbunden.

47: bb) Daher sind die auf das Arbeitszimmer entfallenden abziehbaren Kosten anhand des Verhältnisses der Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) zur Gesamtwohnfläche bestehend aus der Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) und des Arbeitszimmers (26,90 qm) zu ermitteln. Die abziehbaren Aufwendungen betragen damit 16,51 % der Gesamtaufwendungen von 20.427,09 €, d.h. 3.372,51 €.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Okt. 2011 - VI R 71/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten berücksichtigt werden können.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger ist als Hochschullehrer an der Universität X tätig und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in Y.

3: In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) machte der Kläger Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.080 € als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den beantragten Werbungskostenabzug, weil das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bilde.

4: Die Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 419 veröffentlichten Gründen ohne Erfolg. Im Klageverfahren hatte der Kläger u.a. vorgetragen:

5: Das häusliche Arbeitszimmer bilde den Mittelpunkt seiner Berufstätigkeit. Dort erbringe er die Handlungen und Leistungen, die für den von ihm ausgeübten Beruf wesentlich und prägend seien. Sowohl der quantitative als auch der qualitative Schwerpunkt seiner Tätigkeit lägen im häuslichen Arbeitszimmer.

6: Seine Tätigkeit umfasse gleichrangig die Bereiche Lehre und Forschung. Im Arbeitszimmer bereite er die Vorlesungen vor und nach. Hierfür habe er seit 1970 eine umfassende Spezialbibliothek aufgebaut, die ihm in dieser Form weder an der Universität noch in anderen frei zugänglichen öffentlichen Sammlungen zur Verfügung stehe. Die Bibliothek enthalte über 10 000 Bücher sowie Kopien und Verfilmungen aus deutschen, europäischen und amerikanischen Archiven, die für seine Forschungstätigkeit und zur Vorbereitung der Vorlesungen und Seminare von existenzieller Bedeutung seien. Die Forschungstätigkeit übe er ausschließlich im Arbeitszimmer aus.

7: Was die Prüfungstätigkeit angehe, sei das Korrigieren der Prüfungsarbeiten im häuslichen Arbeitszimmer deutlich stärker zu gewichten als die mündlichen Prüfungen.

8: Vom Arbeitsumfang her entspräche die Tätigkeit im Arbeitszimmer ca. 80 % seiner gesamten beruflichen Tätigkeit. Er sei an vier Arbeitstagen, sowie am Wochenende und während der vorlesungsfreien Zeit dort ganzzeitig tätig.

9: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

10: Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2010 6 K 2045/09 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 1.620 € berücksichtigt werden.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

12: Das FA hat am 10. November 2010 den angefochtenen Bescheid gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

14: 1. Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war noch der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 1. Juli 2009. An dessen Stelle trat während des Revisionsverfahrens der nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheid vom 10. November 2010, welcher nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben. Dennoch bedarf es hier keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO, da die Sache spruchreif ist. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. Senatsurteil vom 8. Juli 2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288).

15: 2. Jedoch ist die Revision gleichwohl als unbegründet zurückzuweisen. Denn die Klage ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Abzug gebracht werden dürfen.

16: a) Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

17: b) Die Neuregelung ersetzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2007. Die Vorschrift, die den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch erlaubte, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, war mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes teilweise unvereinbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268).

18: Im Übrigen war mit dem JStG 1996 in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt worden. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 normierten Abzugsverbot galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM bzw. 1.250 € begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996).

19: 3. Im Streitfall liegen, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, die Voraussetzungen für den beschränkten Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht vor.

20: a) Der Begriff "Mittelpunkt der gesamten ... Betätigung" ist gesetzlich nicht näher definiert. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss über die Bedeutung dieses Merkmals (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62, m.w.N.). Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 ergangenen Rechtsprechung des BFH bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133; vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 9. November 2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1133; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; in BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 9. April 2003 X R 75/00, BFH/NV 2003, 917). Maßgebend ist danach, ob --unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung-- das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191). So ist bei einem Richter das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der richterlichen Tätigkeit, weil die eigentliche richterliche Tätigkeit im Gericht ausgeübt wird und sich in Sitzungen und mündlichen Verhandlungen manifestiert (Schmidt/ Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 595; Söhn, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 193). Entsprechendes gilt für den Lehrer (BFH-Urteil in BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328). Auch bei einem Hochschullehrer ist das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, in der Universität stattfinden muss (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 2010 VIII B 54/10, BFH/NV 2010, 2253; vom 14. Juli 2010 VI B 43/10, BFH/NV 2010, 2053; vom 16. Juni 2010 VI B 18/10, BFH/NV 2010, 1810; s. zur Bedeutung des jeweiligen Gepräges auch die BFH-Urteile in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18: Tankstellenbetreiber; vom 26. Juni 2003 IV R 9/03, BFHE 202, 529, BStBl II 2004, 50: Architekt). In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken.

21: Aufgrund der berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung erübrigen sich Feststellungen zum jeweiligen zeitlichen Umfang der beruflichen oder betrieblichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers. Auf diese Weise kann nach Auffassung des BFH dem Prinzip eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs Rechnung getragen werden (BFH-Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18).

22: b) Der Senat hält an diesen Grundsätzen fest. Zwar ist zu beachten, dass der genannten Rechtsprechung die bis 2006 geltende Rechtslage zugrunde liegt. Der BFH leitete seine Auffassung u.a. aus einem Vergleich der Mittelpunktregelung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996) mit der 50 %-Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 her (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 13. November 2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; in BFH/NV 2003, 917; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Nach Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen Nutzung von mehr als 50 % der Gesamttätigkeit durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. StÄndG 2007 (zur Verfassungsmäßigkeit insoweit s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268) sieht der Senat dennoch für die Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, angesichts der Grundentscheidung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG keine Notwendigkeit, den Mittelpunktbegriff grundlegend neu zu bestimmen (s. dazu Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 60, Stichwort Arbeitszimmer).

23: c) Die angefochtene Entscheidung entspricht im Ergebnis den genannten Grundsätzen. Bei einem Hochschullehrer liegt der prägende Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn dieser, wie der Kläger im Streitjahr, einer Lehrverpflichtung nachkommt. Zu Recht hat das FG der vom Kläger behaupteten zeitlich weit überwiegenden Nutzung seines häuslichen Arbeitszimmers keine Bedeutung beigemessen. Die von den Klägern gerügte Verletzung der dem FG obliegenden Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) geht schon deshalb ins Leere.

24: d) Der Senat teilt die von den Klägern geltend gemachten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht. Nach Auffassung des BVerfG in BVerfGE 126, 268 ist ein Werbungskostenabzugsverbot bzw. eine Beschränkung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers trotz des Werbungskostencharakters dieser Kosten verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Juli 2014 - X R 49/11

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen veranlagt.

2: Der Kläger erzielte im Streitjahr 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit einer Verkaufsstätte nahe seines Wohnorts mit einem durch Jahresabschluss per 30. Juni 2007 sowie "Gewinnüberleitung 2006/2007" ermittelten Gewinn in sechsstelliger Höhe. Hinzu traten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in einer wiederum sechsstelligen Höhe und Einkünfte aus selbständiger Arbeit in fünfstelliger Höhe. Zudem erzielten beide Kläger in geringerem Umfang Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen sowie Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften.

3: Der Kläger unterhielt ein häusliches Arbeitszimmer. Im Streitjahr fielen dafür Aufwendungen in Höhe von insgesamt 7.859,04 € an. In ihrer Einkommensteuererklärung teilten die Kläger diese, einer Praxis früherer Jahre entsprechend, zu jeweils 30 % auf die Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit und zu 40 % auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den Abzug im angefochtenen Bescheid und der Einspruchsentscheidung zunächst vollen Umfangs. Im Rahmen des Klageverfahrens berücksichtigte das FA Aufwendungen in Höhe von 1.250 € bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Die Kläger begehrten im Klageverfahren darüber hinaus, die verbleibenden Aufwendungen --bei Zuordnung der 1.250 € zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit-- auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit nach protokollierten Stundenarbeitszeiten aufzuteilen.

4: Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Nach der ursprünglich für das Streitjahr 2007 geltenden Rechtslage (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.d.F. des Steueränderungsgesetzes --StÄndG-- 2007 vom 19. Juli 2006, BGBl I 2006, 1652) seien die 2007 angefallenen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer des Klägers in vollem Umfang nicht abziehbar gewesen; nach der jetzt für 2007 geltenden Rechtslage (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes --JStG-- 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768) seien sie jedenfalls nicht über den Höchstbetrag in Höhe von 1.250 € hinausgehend abziehbar.

5: Zwar sei für das Streitjahr 2007 in verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift davon auszugehen, dass die Abzugsbeschränkung dann nicht gelte, wenn das Arbeitszimmer Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit sei, und zwar auch dann nicht, wenn für die jeweilige Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe. So habe es die 2007 zunächst in Kraft getretene Fassung vorgesehen. Eine nachträgliche Verschlechterung dieser Position sei gesetzgeberisch nicht gewollt gewesen und wäre auch verfassungswidrig. Wie der erkennende Senat bereits im Urteil vom 17. Juni 2011 16 K 2791/09 E (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2134) entschieden habe, sei § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG i.d.F. des JStG 2010 daher in teleologischer Reduktion dahingehend auszulegen, dass die angeordnete Rückwirkung nur für solche Fälle gelte, in denen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007 die Aufwendungen (in vollem Umfang) nicht abziehbar gewesen seien.

6: Jedoch sei das FA zu Recht für die hier maßgebenden Jahre 2006 und 2007 davon ausgegangen, dass sich der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer befunden habe. Hierbei komme es nach ständiger Rechtsprechung auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit bzw. Gesamttätigkeit an. Dem quantitativen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers komme lediglich indizielle Bedeutung zu. Bei mehreren voneinander unabhängigen Tätigkeiten sei anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls wertend zu entscheiden, ob die Gesamttätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung ihren qualitativen Schwerpunkt im häuslichen Arbeitszimmer habe oder nicht. Der Mittelpunkt der Haupttätigkeit sei auch insoweit Indiz.

7: Nach diesen Grundsätzen sei in erster Linie auf die Haupttätigkeit als Arbeitnehmer, erst danach auf die gewerbliche Tätigkeit abzustellen. Von nachrangiger Bedeutung seien die beiden selbständigen Tätigkeiten.

8: Für die nichtselbständige Tätigkeit sei quantitativ allenfalls von in etwa gleichem Umfang der Arbeit innerhalb und außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers auszugehen.

9: Dasselbe gelte für die gewerbliche Tätigkeit, selbst wenn den --kaum überprüfbaren-- Angaben des Klägers, er arbeite wöchentlich acht Stunden in seinem Gewerbebetrieb vor Ort und 16 Stunden im Arbeitszimmer, gefolgt werde. Eine gewerbliche Betriebsstätte sei auch dann Tätigkeitsmittelpunkt, wenn der Steuerpflichtige dort nur selten persönlich tätig werde. Auch wenn der Kläger, wie er geltend mache, alle Leitungsaufgaben, von seinem häuslichen Arbeitszimmer ausübe, da dies in dem ihm im Betrieb zur Verfügung stehenden Durchgangszimmer nicht möglich sei, seien diese Arbeiten lediglich als typische Aufgaben zur Vorbereitung, Unterstützung und Leitung der eigentlichen (durch Angestellte) erbrachten Verkaufstätigkeit zu werten. Es verhalte sich insoweit ähnlich wie bei einem Tankstellenbetreiber (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18).

10: Auf die beiden selbständigen Tätigkeiten komme es danach nicht mehr an.

11: Ob dem Kläger in seinem Betrieb und beim Arbeitgeber ein "anderer Arbeitsplatz" zur Verfügung gestanden habe, sei unerheblich. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, so wäre der Höchstbetrag von 1.250 € auf die drei Einkunftsarten aufzuteilen, was lediglich zu einer Verminderung der gewährten Steuerermäßigung nach § 35 EStG und gerade nicht zu einer Minderung der Steuer führe.

12: Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger in erster Linie ihr ursprüngliches Begehren, die Aufwendungen insgesamt zum Abzug zuzulassen, hilfsweise, den Betrag von 1.250 € für jede der Einkunftsarten zu gewähren.

13: Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers nicht im Arbeitszimmer befunden habe. Es hätte klären müssen, ob der in der Rechtsprechung entwickelte Mittelpunktsbegriff auch für die Rechtslage nach 2006 gelte, was in der Literatur in Zweifel gezogen werde (Bergkemper in juris PraxisReport Steuerrecht 17/2011 Anm. 1). Sollte der Begriff des Tätigkeitsmittelpunktes neu definiert werden, sei nicht ausgeschlossen, dass den Klägern der Abzug in vollem Umfange zu gewähren sei.

14: Das FG habe es unterlassen, die quantitative Nutzung des Arbeitszimmers in die Abwägung einfließen zu lassen, insbesondere die für die verschiedenen Tätigkeiten aufgelaufenen Wochenstunden zu addieren. Der Kläger verbringe wöchentlich --schriftsätzlich vorgetragen und protokolliert-- in seinem Arbeitszimmer 20 Stunden für seine Arbeitnehmertätigkeit, 16 Stunden als Gewerbetreibender, und sechs Stunden als selbstständig Tätiger. Verglichen mit einem durchschnittlichen Steuerpflichtigen, der Wochenarbeitszeiten von 35 bis 42 Stunden aufbringe, seien diese 42 Wochenstunden als Teil einer angenommenen Wochenarbeitszeit von 70 Stunden bereits ein Beweis für die Zwangsläufigkeit --ein wesentlicher Grundsatz bei der Berücksichtigung von Aufwendungen-- des Arbeitszimmers.

15: Auch in qualitativer Hinsicht habe das FG zu Unrecht nur die Einzelleistungen, nicht aber die Tätigkeit insgesamt abgewogen. Letzteres hätte gezeigt, dass das Arbeitszimmer für die Berufstätigkeit des Klägers insgesamt unverzichtbar sei, da er praktisch nur so die verschiedenen Tätigkeiten ausüben könne.

16: Da er sich nur an zwei von fünf Werktagen bei seinem Arbeitgeber aufhalte, sei die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers an drei von fünf Werktagen zwangsläufig. Dasselbe gelte für die gewerbliche Tätigkeit, bei der die Beschäftigung dreier angestellter Fachkräfte dem Kläger die Möglichkeit verschaffe, die Leitungsaufgaben auf das Arbeitszimmer zu verlegen. Ohne das Arbeitszimmer könnte der Kläger keine der Tätigkeiten ausüben. Zudem habe sich das Berufsbild des im Verkauf tätigen Gewerbetreibenden --bisher gekennzeichnet durch Präsenz vor Ort-- angesichts des Onlinehandels gewandelt. Nach Übertragung der Tätigkeit auf angestellte Fachkräfte seien es vornehmlich Managementaufgaben, die originär beim Kläger verblieben und die er für sämtliche Tätigkeiten im Arbeitszimmer ausübe.

17: Wenn also die Tätigkeiten des Klägers in seinem häuslichen Arbeitszimmer für die verschiedenen Einkünfte prägend seien, wenn die dort verbrachte Zeit beträchtlich und die Notwendigkeit der Arbeitszimmernutzung zwangsläufig sei, so stehe dem Kläger auch der volle Abzug der Kosten als Werbungskosten zu. Die Aufteilung auf die verschiedenen Einkunftsarten erfolge grundsätzlich nach den zeitlichen Nutzungsquoten, wobei die Zuordnung der 1.250 € zu den selbständigen Tätigkeiten dazu führe, dass der verbleibende Betrag auf die übrigen Einkünfte zu verteilen sei.

18: Komme nicht der volle Abzug in Betracht, bleibe zu prüfen, ob nicht aufgrund des objektiven Nettoprinzips eine Vervielfältigung des beschränkten Abzuges von 1.250 € in Betracht komme, da der Kläger mehrere Erwerbstätigkeiten ausübe. Ohne das Arbeitszimmer könne der Kläger seine Tätigkeit als Arbeitnehmer und gleichzeitig als Inhaber des Gewerbebetriebs an seinem Wohnort nicht ausüben. Die anteiligen Aufwendungen für beide Tätigkeiten überstiegen den Betrag von 1.250 €, so dass wenigstens dieser für jede der Tätigkeiten zu gewähren sei.

19: Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils vom 8. September 2011 den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Februar 2011 dahingehend abzuändern, dass die noch streitigen Aufwendungen des Arbeitszimmers in Höhe von 6.579,04 € als Werbungskosten, verteilt auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 3.654 € und auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.925,04 €, abgezogen werden,
hilfsweise,
unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils vom 8. September 2011 den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Februar 2011 dahingehend abzuändern, dass Aufwendungen des Arbeitszimmers in Höhe von noch 2.500 € als Werbungskosten, verteilt auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 1.250 € und auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.250 €, abgezogen werden.

20: Der Beklagte beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21: Es sei unerheblich, ob die Rechtsprechung des BFH zum Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts uneingeschränkt fortgelte, da es jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass sich der Mittelpunkt der Tätigkeit des Klägers im Arbeitszimmer befinde. Geringfügige Modifizierungen dieser Rechtsprechung sprächen mehr für die Auffassung des FG als für eine Neubewertung des Streitfalls.

22: Die Neuregelung des JStG 2010 habe durch den Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen und betrieblichen Nutzung von mehr als 50 % der Gesamtnutzung ein Zeitmoment aus dem Gesetz entfernt, das die Rechtsprechung bisher daran gehindert habe, zur Bestimmung des Tätigkeitsmittelpunktes dem zeitlichen Umstand mehr Gewicht beizumessen. Gleichwohl bedürfe es eines Mittelpunktes für die gesamte Betätigung des Steuerpflichtigen. Eine veränderte Gewichtung des quantitativen Elements widerspreche auch der gesetzgeberischen Absicht. Das JStG 2010 habe die frühere Rechtslage insoweit wieder herstellen wollen, als der Abzug beim Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes wieder zugelassen werden sollte, aber gerade nicht das Tatbestandsmerkmal des Mittelpunkts ändern wollen. Vielmehr schließe eine wortgetreue Auslegung der Vorschrift i.d.F. des JStG 2010 den Abzug im Streitfalle erst recht aus, da sie selbst bei Existenz eines Mittelpunkts der Gesamttätigkeit im Arbeitszimmer lediglich auf der Rechtsfolgenseite einen unbegrenzten Abzug ermögliche, wenn auf der Tatbestandsseite kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe.

23: In seinen ersten zur Neuregelung ergangenen Entscheidungen (Urteile vom 27. Oktober 2011 VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234, und vom 8. Dezember 2011 VI R 13/11, BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236) habe der BFH zumindest für eine einzige berufliche Tätigkeit erkennen lassen, dass er an der qualitativen Mittelpunktsbestimmung festhalte. Er habe dabei nicht auf die konkreten Umstände des Einzelfalls, sondern auf ein abstraktes und der Verkehrsanschauung entlehntes Berufsbild abgestellt und eindeutig --dies sei neu-- das zeitliche Moment für unerheblich erachtet. Das quantitative Element sei nur von Bedeutung, wenn qualitativ gleichartige Arbeitsleistungen im häuslichen Arbeitszimmer und im Betrieb erbracht würden. Letztlich sei bestimmend für den Beruf das Auftreten nach außen. Diesen Grundsätzen entspreche die Entscheidung des FG.

24: Das FG habe auch zu Recht den Mittelpunkt aller ausgeübten Tätigkeiten über die Indizwirkung des qualitativen Schwerpunkts der beiden Haupttätigkeiten bestimmt. Es genüge nicht, dass lediglich der Mittelpunkt einer Einzeltätigkeit, die nicht die Haupttätigkeit sei, im Arbeitszimmer liege. Der Mittelpunkt habe unter keinen Umständen außerhalb des Betätigungsmittelpunkts beider Haupttätigkeiten liegen können. Vielmehr sei der Aufgabenbereich des Klägers so vielfältig und gestreut, dass es einen Mittelpunkt nicht gebe.

25: Den Aspekt der Zwangsläufigkeit schließlich berücksichtige bereits der auf 1.250 € beschränkte Abzug in hinreichendem Maße.

26: Dem Hilfsantrag sei nicht zu folgen, da der Betrag von 1.250 € ein objektbezogener Höchstbetrag sei, der nicht mehrfach in Anspruch genommen werden könne, zumal im Streitfalle der Abzug ohnehin nur für diejenigen Tätigkeiten in Betracht komme, für die kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe.

Entscheidungsgründe

27: II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Kläger haben keinen Anspruch auf den Abzug von Aufwendungen für das Arbeitszimmer des Klägers über den bereits berücksichtigten Betrag von 1.250 € hinaus. Das Arbeitszimmer war weder Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers (dazu 1.) noch vermag der von den Klägern herangezogene Gesichtspunkt der Zwangsläufigkeit den Abzug der gesamten Kosten zu rechtfertigen (dazu 2.). Der Betrag von 1.250 € ist auch nicht aufgrund des Zusammentreffens mehrerer Einkunftsarten zu vervielfältigen (dazu 3.).

28: 1. Wie das FG zu Recht erkannt hat, war das Arbeitszimmer nicht Tätigkeitsmittelpunkt des Klägers. Der Senat hält an der zu der Rechtslage seit 1996 entwickelten Begriffsbestimmung des Tätigkeitsmittelpunktes fest. Die Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist, beruhen daher auf zutreffenden Rechtsgrundsätzen.

29: a) Die Abziehbarkeit der Kosten häuslicher Arbeitszimmer ist seit dem Jahre 1996 deutlich beschränkt und durch ein grundsätzliches Abzugsverbot mit gewissen --ihrerseits mehrfach geänderten-- Ausnahmen gekennzeichnet. Unverändert allerdings ist in dem Zeitraum von 1996 bis 2009 (dazu b) und damit auch im Streitjahr der Abzug der Kosten der Höhe nach unbeschränkt möglich gewesen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

30: aa) Nachdem bis 1995 keine spezialgesetzlichen Regelungen zur Abziehbarkeit der Kosten für häusliche Arbeitszimmer existierten, hat das JStG 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) durch Einfügung des neuen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung dem Grunde nach ausgeschlossen. Ausnahmen galten --unter Beschränkung des Abzugs auf den Höchstbetrag von 2.400 DM (später 1.250 €)--, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Die Beschränkung der Höhe nach galt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete.

31: bb) Die Änderungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das StÄndG 2007 führten insgesamt zu einer deutlich weitergehenden Einschränkung des Abzugs. Der --wenn auch betragsmäßig begrenzte-- Abzug bei überwiegender Nutzung des Arbeitszimmers sowie Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes fiel fort. Der Abzug der Kosten war nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG fortan nur noch --dies allerdings ohne weitere Voraussetzungen und betragsmäßig unbeschränkt-- möglich, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete.

32: cc) Mit Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09 (BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, BStBl II 2011, 318) hat das Bundesverfassungsgericht diese Vorschrift insoweit mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes für unvereinbar erklärt, als das Abzugsverbot auch dann galt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, und den Gesetzgeber zu einer rückwirkenden Neuregelung verpflichtet.

33: Das JStG 2010 nahm daraufhin mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 (§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG) mit der noch heute geltenden Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 1 bis 3 EStG die Systematik der bis 2006 geltenden Regelung wieder auf. Der Abzug bleibt dem Grunde nach ausgeschlossen (Satz 1). Eine Ausnahme gilt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Satz 2). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3).

34: Die bis 2006 in Satz 2 vorhandene weitere Ausnahme --betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers zu mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit-- wurde nicht wieder eingeführt.

35: b) Der Senat folgt dem FG insoweit, als die in § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG angeordnete Rückwirkung aus verfassungsrechtlichen Gründen teleologisch zu reduzieren ist, um eine rückwirkende Verschärfung der Rechtslage durch das JStG 2010 gegenüber der Regelung nach dem StÄndG 2007 zu vermeiden. Bildete das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, so bleibt --gegen den Wortlaut der Fassung des JStG 2010, aber wie nach der Fassung des StÄndG 2007-- jedenfalls für den Zeitraum bis zum Inkrafttreten des JStG 2010 und damit für den Zeitraum der Rückwirkung der Abzug in voller Höhe auch dann möglich, wenn für die Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Wie diese Frage für die Veranlagungszeiträume seit 2010 zu beurteilen ist, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich.

36: c) Ebenfalls zu Recht hat das FG für die Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung an die Rechtsprechung angeknüpft, die zu der vor Inkrafttreten des JStG 2010 geltenden Rechtslage ergangen ist. Der Senat sieht keinen Anlass, die hierfür geltenden Rechtsgrundsätze zu ändern. Das gilt auch, soweit der Steuerpflichtige mehreren verschiedenen Tätigkeiten nachgeht.

37: aa) Bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, bestimmt sich der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben. Maßgebend ist, ob --unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung-- das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird (ständige Rechtsprechung für die Rechtslage seit 1996, vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 9. April 2003 X R 75/00, BFH/NV 2003, 917; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133; vom 23. Mai 2006 VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 9. November 2005 VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328; zuletzt in BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234, und in BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191).

38: bb) Auch bei Steuerpflichtigen, die mehreren Tätigkeiten zur Einkünfteerzielung nachgehen, ist der Schwerpunkt qualitativ im Rahmen einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit im Arbeitszimmer für das Berufsbild prägend ist.

39: Es ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt "jedweder" oder "einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" bilden muss, da es gerade darum geht, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln. Sodann wird der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung auf Grund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen. Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmen und obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 2003 VI R 14/02, BFHE 201, 305, BStBl II 2004, 68; vom 13. Oktober 2003 VI R 27/02, BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771; vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212, und vom 9. August 2011 VIII R 5/09, Zeitschrift für Steuern und Recht 2012, R752).

40: Allerdings lassen sich insoweit Fallgruppen unterscheiden. Geht der Steuerpflichtige mehreren Erwerbstätigkeiten nach und bilden bei allen --jeweils-- die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit. Bilden hingegen die außerhäuslichen Tätigkeiten --jeweils-- den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten bzw. lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden. Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so muss das FG anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles wertend entscheiden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen (i.E. BFH-Urteil in BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771).

41: cc) An diesen Maßstäben ist festzuhalten.

42: aaa) Für alle im Streitfall maßgebenden Rechtslagen bleibt grundsätzlich die qualitative Beurteilung maßgeblich.

43: (1) Soweit das StÄndG 2007 in Mittelpunktsfällen --insoweit punktuell großzügiger als vorher-- ohne weitere Voraussetzungen den unbeschränkten Abzug zuließ, gibt dies für sich genommen keinen Anlass, zusätzlich die Anforderungen an den Tätigkeitsmittelpunkt herabzusetzen, zumal das StÄndG 2007 grundsätzlich nicht eine Erweiterung, sondern eine Beschränkung der Abzugsmöglichkeiten beabsichtigt und bewirkt hat. Diese Überlegung gilt entsprechend, soweit trotz der rückwirkenden Geltung des JStG 2010 durch teleologische Reduktion des § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG die durch das StÄndG 2007 geschaffene Rechtslage maßgebend ist.

44: Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass seit 2007 die allein an ein quantitatives Kriterium anknüpfende Abzugsmöglichkeit, nämlich der --betragsmäßig beschränkte-- Abzug bei einer beruflichen und betrieblichen Nutzung des Arbeitszimmers von mehr als 50 %, fortgefallen war. Zwar durfte nach der bis 2006 geltenden Rechtslage die Mittelpunktsdefinition schon deshalb keinen quantitativen Tätigkeitsschwerpunkt voraussetzen, weil dies zu einer ungewollten und auch sachwidrigen Koppelung der Voraussetzungen für den Abzug dem Grunde und der Höhe nach geführt hätte. Diejenigen Steuerpflichtigen, denen für ihre Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, wären niemals in den Genuss des der Höhe nach unbeschränkten Abzugs gekommen, wenn sie nicht zusätzlich ihre Tätigkeit zu mehr als 50 % in dem Arbeitszimmer verrichteten und so die weitere Tatbestandsvoraussetzung für den der Höhe nach begrenzten Abzug erfüllten (i.E. BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59). Diese Erwägungen bedeuten allerdings umgekehrt nicht, dass mit Fortfall dieser Abzugsmöglichkeit quantitative Elemente zum Kern der Mittelpunktsdefinition werden müssten. Der BFH hat mit Rücksicht auf die quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach eine Einengung des --primär qualitativ zu verstehenden-- Mittelpunktsbegriffs durch zusätzliche quantitative Voraussetzungen vermieden. Eine Ersetzung der bisher maßgebenden qualitativen Gesichtspunkte durch solche quantitativer Art, wie die Kläger es in der Sache wohl begehren, widerspräche der grundsätzlichen Anknüpfung an die das Berufsbild prägenden Leistungen. Diese setzt eine Beurteilung in qualitativer Hinsicht voraus.

45: Soweit eine Neujustierung des Mittelpunktsbegriffs durch ein deutlich weiteres Verständnis dazu hätte dienen sollen, die Gesetzesfassung nach dem StÄndG 2007 verfassungskonform auszulegen (vgl. Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2390, m.w.N.), hat sich dies mit Inkrafttreten des JStG 2010 erübrigt.

46: (2) Gründe dafür, dass das JStG 2010 für sich genommen eine Änderung dieser Rechtsgrundsätze verlangt, vermag der Senat nicht zu erkennen. Die Vorschrift ist konzeptionell ebenso aufgebaut wie die bis 2006 geltende Fassung, was umso mehr dafür spricht, an die dazu ergangene und bereits als gefestigt zu bezeichnende Rechtsprechung anzuknüpfen. Soweit das JStG 2010 --dies im Unterschied zu der Rechtslage bis 2006-- die rein quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht mehr enthält, ist dies erst recht ein Grund, diese gesetzgeberische Entscheidung nicht durch eine Interpretation des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG zu unterlaufen, die eine wiederum rein quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit schaffen würde.

47: bbb) Auch an den Kriterien, die die Rechtsprechung zur Bestimmung des Mittelpunkts bei Ausübung mehrerer Tätigkeiten zur Einkünfteerzielung entwickelt hat, ist festzuhalten. Ist bei einer Tätigkeit der Mittelpunkt nach dem qualitativen Schwerpunkt zu bestimmen, so ist es konsequent, bei mehreren Tätigkeiten ebenso zu verfahren. Die Änderungen der Gesetzeslage geben keinen Anlass, die diesbezügliche methodische Verfahrensweise zu ändern, nämlich in einem ersten Schritt die Mittelpunkte der verschiedenen Tätigkeiten zu ermitteln, um in einem zweiten Schritt durch sachgerechte Gewichtung den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit insgesamt zu bestimmen.

48: Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang sinngemäß geltend machen, der Mittelpunkt könne auch dann im Arbeitszimmer liegen, wenn dies für den Mittelpunkt aller einzelnen Tätigkeiten nicht der Fall sei, weil gerade die Mehrheit der Tätigkeiten die gesamte betriebliche und berufliche Tätigkeit präge und ein Arbeitszimmer zur Bewältigung dieser Mehrheit von Aufgaben notwendig sei, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Es mag Konstellationen geben, in denen das häusliche Arbeitszimmer gewissermaßen als zentrale Koordinierungsstelle unverzichtbar ist, um mehrere unterschiedliche Tätigkeiten überhaupt ausüben zu können. Ob dies beim Kläger der Fall war, kann dahinstehen. Jedenfalls ist der Umstand, dass ein Arbeitszimmer für die Gesamttätigkeit notwendig ist, nicht gleichbedeutend damit, dass es der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit wäre.

49: d) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit habe sich nicht in dem häuslichen Arbeitszimmer befunden, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie stellt eine mögliche, weder den Denkgesetzen noch den allgemeinen Erfahrungssätzen widersprechende Würdigung dar, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.

50: Das FG hat zunächst zu Recht die jeweiligen qualitativen Mittelpunkte der beiden Haupttätigkeiten ermittelt und ist in tatsächlicher Hinsicht zu dem Ergebnis gekommen, dass der Mittelpunkt der Arbeitnehmertätigkeit beim Arbeitgeber und der Mittelpunkt des Betriebs in der Verkaufsstätte vor Ort liege. Soweit die Kläger sich auf ein anderes Berufsbild berufen, ist auch dies Gegenstand der Gesamtwürdigung, die der Beurteilung des BFH entzogen ist.

51: Es stellte --anders als die Kläger meinen-- einen zutreffenden Bestandteil der Gesamtabwägung und nicht etwa deren Fehlen dar, wenn das FG aufgrund der nachrangigen Bedeutung der selbständigen Tätigkeiten diese nicht mehr für erheblich hielt. Der Einwand der Kläger, das FG hätte die im Arbeitszimmer verbrachte Zeit aufaddieren müssen, trägt angesichts des Vorrangs der qualitativen Beurteilung nicht. Soweit der Zeitfaktor ein Kriterium (nur) für die Feststellung sein kann, welche Tätigkeit als Haupttätigkeit zu werten ist, verstößt das FG-Urteil gegen diesen Grundsatz nicht, da die selbständigen Tätigkeiten sowohl zeitlich als auch wirtschaftlich nachrangig waren.

52: Der weitere Einwand der Kläger, eine typisierende Betrachtung sei in dem vorliegenden untypischen Fall mehrerer Tätigkeiten nicht möglich, geht ins Leere. Bei Zusammentreffen mehrerer Tätigkeiten ist eine typisierende Betrachtung der Gesamttätigkeit weder nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen geboten noch angesichts der vielfältigen Möglichkeiten, verschiedene Tätigkeiten zu kombinieren, überhaupt möglich. Das FG hat folgerichtig eine derartige typisierende Gesamtbetrachtung auch nicht vorgenommen.

53: 2. Soweit die Kläger geltend machen, der Gesichtspunkt der Zwangsläufigkeit gebiete --letztlich aus verfassungsrechtlichen Gründen, ggf. in teleologischer Extension der maßgebenden Vorschriften-- den betragsmäßig unbeschränkten Abzug der Kosten, so trägt auch dies ihr Begehren nicht.

54: a) Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, so begründet gerade dieser Umstand nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG die Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach, indes nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift betragsmäßig beschränkt. Dieser betragsmäßig beschränkte Abzug ist dem Kläger --für die selbständige Tätigkeit-- bereits gewährt worden.

55: b) Aus diesem Grunde ist es im Streitfall auch unerheblich, ob zusätzlich für die notwendige Koordinierung aller Tätigkeiten ein Arbeitszimmer unverzichtbar war. Auch dieser Umstand könnte allenfalls zur Gewährung des betragsmäßig beschränkten Abzugs führen.

56: 3. Schließlich rechtfertigt das Zusammentreffen mehrerer Einkunftsarten die Vervielfältigung des Abzugsbetrags von 1.250 € selbst dann nicht, wenn für mehrere Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden haben sollte. Aus diesem Grunde kommt es im Ergebnis auch nicht darauf an, ob dem Kläger für seine gewerbliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, ob wegen der Mehrheit der Tätigkeiten im wertenden Sinne davon auszugehen sein sollte, dass für die Arbeitnehmertätigkeit jedenfalls teilweise kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand und ob schließlich die Koordinierungsaufgaben als solche ein Arbeitszimmer erforderten. Der Betrag von 1.250 € ist in jedem Falle nur einmal zu gewähren.

57: Es kann dahinstehen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG insgesamt personen- oder objektbezogen ist (im Sinne der Objektbezogenheit BFH-Urteil vom 23. September 2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 zum Jahr 1997; hierzu noch anhängige Revisionsverfahren VI R 53/12 und VI R 86/13). Es gibt aber jedenfalls keinen Anhaltspunkt und keinen Grund, den Höchstbetrag einkünftebezogen zu verstehen. Vielmehr sind, wenn ein Steuerpflichtiger ein Arbeitszimmer im Rahmen mehrerer Einkunftsarten nutzt, die darauf getätigten Aufwendungen entsprechend den tatsächlichen Nutzungsanteilen auf die verschiedenen Einnahmequellen aufzuteilen (BFH-Urteile vom 3. August 2005 XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504; vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428). Die Aufwendungen fallen bei dem Steuerpflichtigen für das betrieblich und/oder beruflich genutzte Arbeitszimmer an. Auf der einen Seite hat es keinen Einfluss auf die Höhe der Kosten, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in diesem Arbeitszimmer einer Einkunftsart oder verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen ist. Auf der anderen Seite ist das mit dem Höchstbetrag verbundene gesetzgeberische Ziel, die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 15), nicht mit der Anzahl der Einkunftsarten verknüpft, für die dieses Arbeitszimmer genutzt wird. Der Senat sieht keinen Grund, den Abzug der Kosten für ein intensiv, aber nur im Rahmen einer einzigen Einkunftsart genutztes Arbeitszimmer auf 1.250 € zu beschränken, aber ggf. für mehrere nur in geringerem Umfang ausgeübte Tätigkeiten zu vervielfältigen (i.E. in diesem Punkte ebenso Paul in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1563).

58: 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 17. Jan. 2012 - 2 K 1726/10

Tenor

: I. Die Klage wird abgewiesen.

: II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: Streitig ist, ob Aufwendungen für einen im selbstgenutzten Einfamilienhaus gelegenen Raum unbegrenzt oder nach den Regelungen für die Abzugsfähigkeit von Arbeitszimmerkosten und in diesem Rahmen nur begrenzt als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

2: Die Klägerin war im Streitjahr als Musikpädagogin und Konzertpianistin freiberuflich tätig. Ihre hieraus erzielten Gewinne ermittelte sie im Wege der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Daneben ist sie ehrenamtliche Organistin des protestantischen Dekanats.

3: In ihrer Einkommensteuererklärung für 2008 hatte sie angegeben, Honorare für "pianistische Tätigkeiten" bzw. für Konzerte in Höhe von 5.952,00 € sowie für Unterricht an der Kreismusikschule in Höhe von 7.155,80 € und für die Unterrichtung von Privatschülern in Höhe von 15.570,78 € erzielt zu haben.

4: Als Betriebsausgaben machte sie u.a. Raumkosten für ein Arbeitszimmer in dem von ihr bewohnten Einfamilienhaus in Höhe von 2.492,29 € sowie Kosten für verschiedene Geschäftsreisen (Konzertreisen nach K vom 13. Juni bis 15. Juni 2008, nach C vom 25. Mai bis 26. Mai 2008 und nach Dänemark vom 11. März bis 14. März 2008 sowie eine Reise nach M vom 8. März bis 9. März 2008) und für im Mai, Juli, September und Dezember 2008 stattgefundene, jeweils mehrtägige Fortbildungsreisen, u.a. nach England, geltend.

5: Auf die im Zuge des Veranlagungsverfahrens vom Finanzamt geäußerte Auffassung, die Raumkosten könnten nicht berücksichtigt werden, da der zeitliche Schwerpunkt der Tätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers liege, ließ die Klägerin wissen, in Vorbereitung ihrer Konzerte übe sie ca. 3 Stunden am Tag ausschließlich in ihrem Arbeitszimmer. 99 % der Arbeit an einem Konzert sei die Vorbereitung. Das tägliche Üben sei auch notwendig, damit sie ihr hohes Niveau als Instrumentallehrerin für hochbegabte Schüler halten könne. Im Arbeitszimmer bereite sie auch ihren Unterricht vor, dort ständen ihre Instrumente und Noten und dort fänden - ebenfalls zur Konzertvorbereitung - auch Proben mit anderen Musikern statt. Das Zimmer werde nicht privat genutzt. Sie unterrichte lediglich eine kleine Anzahl von Schülern außer Haus. Den absolut überwiegenden Teil ihrer Arbeitszeit verbringe sie in dem Arbeitszimmer. Ihr Fall sei mit dem von Lehrern vergleichbar, für die das Arbeitszimmer ebenso notwendig sei, die jedoch garantiert einen größeren Zeitanteil außerhalb des Arbeitszimmers verbrächten.

6: Hierzu legte die Klägerin eine Aufstellung über die "typische Nutzung des Arbeitszimmers" vor, wonach sie sich von Montag bis Sonntag jeweils 3 bis 6 Stunden zur Unterrichts- und Konzertvorbereitung und von Dienstag bis Freitag für 1,5 Stunden (Dienstag) bzw. je 4,25 Stunden (Mittwoch und Donnerstag) bzw. 0,25 Stunden (Freitag) für Unterrichtszwecke in diesem Raum aufgehalten haben will. Darüber hinaus habe sie montags nachmittags 4 ½ Stunden und dienstags nachmittags 3 Stunden Unterricht außer Haus gegeben.

7: (Wegen des Wortlautes der Zusammenstellung wird auf Bl. 9 ESt-Akten 2008 Bezug genommen.)

8: Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 15. Dezember 2009 versagte das Finanzamt die Berücksichtigung der Raumkosten zur Gänze, da sich dort nicht der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit befinde.

9: Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, mit dem sie einwendete, das Finanzamt ignoriere, dass die Unterrichtstätigkeit, mit der die Klägerin den größten Teil ihres Einkommens erziele, zum überwiegenden Teil im Arbeitszimmer stattfinde. Was das Unterrichten und seine Vorbereitung betreffe, bilde das Zimmer den Mittelpunkt der Tätigkeit.

10: Später ließ sie vortragen, im Streitfall handele es sich nicht um ein Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG, sondern um eine häusliche Betriebsstätte. Aber auch dann, wenn der streitbefangene Raum ein Arbeitszimmer darstellen sollte, seien die angefallenen Kosten uneingeschränkt anzuerkennen.

11: Im Januar 2010 nahm der Ermittlungsbeamte den streitbefangenen Raum in Augenschein. Er stellte fest, dass von Außen nicht erkennbar sei, dass dort Musikunterricht stattfinde. In dem Raum befänden sich ein Klavier und ein Klavierflügel. Auf ersterem werde unterrichtet.

12: Wegen der vom Ermittlungsbeamten angefertigten Fotografien wird auf Bl. 24 bis 31 und wegen des Plans des Wohnhauses der Klägerin auf Bl. 42 und 43 Rb-Akten verwiesen.

13: Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2010 zurückgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzamt - noch auf der Grundlage des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 - aus, ein Kostenabzug für ein Arbeitszimmer sei nur noch dann möglich, wenn dieses den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde. Dies sei hier nicht der Fall. Allein der Umstand, dass die heimischen Aktivitäten zur Erfüllung der außerhäuslichen Tätigkeiten vorbereitend erforderlich seien, genüge hierfür nicht. Bei einer freiberuflichen Konzertpianistin und Klavierpädagogin mit Unterrichtstätigkeiten außerhalb des häuslichen Musikzimmers liege der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit außer Hause. Die Tätigkeit als Konzertpianistin werde durch die künstlerische Darbietung auf der Bühne geprägt. Der Mittelpunkt der außerhäuslichen Lehrtätigkeit befinde sich am Unterrichtsort, auch wenn hierfür vorbereitende Arbeiten im Arbeitszimmer nötig seien. Selbst wenn man zu Gunsten der Klägerin davon ausgehe, dass der außerhäusliche Unterricht nur untergeordneten Charakter gehabt habe, könne dennoch nicht festgestellt werden, dass der Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit der Klägerin im häuslichen Arbeitszimmer gelegen habe.

14: Mit der vorliegenden, sich hiergegen richtenden Klage trägt die Klägerin vor, bei dem streitbefangenen Raum handele es sich um einen innerhalb des Hauses abgeteilten Schulungsbereich für Musik bzw. um ein Musikstudio. Er verfüge über alle Einrichtungserfordernisse einer Musikschule, d.h. einen vom Wohnhaus getrennten Eingangsbereich mit Vorraum als Garderobe, ein Umkleidebad mit Dusche und Toilette und den über 35 qm großen Übungsraum. Bereits Anfang 2007 habe die Anzahl ihrer Privatschüler schnell zugenommen. Parallel hierzu sei die Klägerin auf Grund eines Honorarvertrages mit der Kreismusikschule mit der Gruppenunterrichtung von Kindern und Jugendlichen betraut gewesen. Das Unterrichtskonzept und dessen Durchführung lägen in ihrer selbständigen Verantwortung. Hierfür stelle die Musikschule zwar grundsätzlich einen Raum mit einem Klavier zur Verfügung, der Unterricht finde jedoch insbesondere bei Schwerpunktthemen und Wettbewerbsvorbereitungen im Schulungsraum der Klägerin statt. Daneben gebe sie gelegentlich als Solistin Konzerte am Klavier. Dies tue sie nur fallweise und auf Einladung hin und nur, soweit es ihr Unterrichtsbetrieb zulasse. Diese Auftritte dienten der Festigung ihres Renommees, was als Werbung für die Musikschule von Bedeutung sei, sowie der Festigung und Weiterentwicklung ihres Selbstverständnisses. Demgegenüber träten wirtschaftliche Gesichtspunkte in den Hintergrund. So stammten denn auch nur 20 % der in 2008 erzielten Honorare aus ihrer Tätigkeit als Konzertpianistin. Deren wirtschaftliche Bedeutung liege noch darunter, weil damit hohe Aufwendungen verbunden seien.

15: Der Beklagte habe, ohne konkrete Feststellungen hierzu zu treffen, einen Teil der Unterrichtstätigkeit als außerhäusige Tätigkeit angesehen. Der weitaus größte Teil der Schüler werde jedoch in den Räumlichkeiten der Klägerin unterrichtet. Dabei handele es sich nicht selten auch um Schüler der Kreismusikschule. Wettbewerbsvorbereitungen mit einem Hochleistungsinstrument, wie es der Klägerin zur Verfügung stehe, könne die Musikschule anderenorts gar nicht durchführen lassen.

16: Im Übrigen seien die Arbeitszimmer-Grundsätze hier gar nicht einschlägig. Die Klägerin habe kein Arbeitszimmer, sondern sie habe Räume ihres Wohnhauses von vornherein zu einer musikalischen Unterrichtszwecken dienenden Gesamteinheit ausgestaltet und nutze diese auch nur so. Die Räume seien von Anfang an keine Wohnräume gewesen, sondern insoweit zu vergleichen mit denen einer Anwalts- oder Steuerberatungskanzlei etc. im eigenen Hause. In den Räumlichkeiten finde ein normaler Schulungsbetrieb statt. Der vorliegende Fall sei damit nicht dem "Konzertpianisten-Urteil" des Finanzgerichtes Schleswig-Holstein vergleichbar, sondern vielmehr dem, der dem Urteil des BFH vom 13. Oktober 2003, VI R 27/02, zu Grunde gelegen habe und zu dem der BFH festgestellt habe, dass das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der mehreren Erwerbstätigkeiten nachgehe, auch dann den Betätigungsmittelpunkt bilden könne, wenn der qualitative Schwerpunkt einzelner Tätigkeiten nicht darin liege.

17: Unter dem 2. März 2011 änderte der Beklagte unter Hinweis auf die gesetzliche Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das rückwirkend auch für das Streitjahr geltende Jahressteuergesetz 2010 die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung dergestalt, dass er Raumaufwendungen der Klägerin im Umfang von 1.250,00 € zum Abzug brachte.

18: Die Klägerin beantragt daher noch, den Einkommensteueränderungsbescheid 2008 vom 2. März 2011 dahin zu ändern, dass weitere Raumaufwendungen in Höhe von 1.242,29 € (= 2.492,29 € geltend gemachte Kosten abzgl. 1.250,00 € bereits anerkannte Aufwendungen) als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit Berücksichtigung finden.

19: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

20: Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und das BMF-Schreiben vom 3. April 2007, BStBl I 2007, 442, und bemerkt ergänzend, vor Ort sei keine nach außen erkennbare Widmung der streitbefangenen Räumlichkeit für den Publikumsverkehr ersichtlich. Die Klägerin habe nicht überzeugend dargelegt, dass der Raum mit einer Arztpraxis, einer Anwaltskanzlei etc. vergleichbar sei. Es handele sich vielmehr um ein häusliches Musikzimmer einer freiberuflich tätigen Konzertpianistin, in dem diese auch Musikunterricht erteile. Im Streitfall seien mehrere Tätigkeiten nebeneinander ausgeübt worden, nämlich die Erteilung von Klavierunterricht zu Hause, die Erteilung von Klavierunterricht außer Haus, die Erteilung von Unterricht an der Kreismusikschule und die Tätigkeit als Konzertpianistin und Kammermusikerin. Nach den Gesamtumständen habe nicht festgestellt werden können, dass der qualitative Schwerpunkt sämtlicher Tätigkeiten in dem als Musikzimmer genutzten Raum bzw. den Räumen im Hause der Klägerin gelegen habe.

21: Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

22: Die Klage, über die der Senat nach § 90 Abs.2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist unbegründet. Das Finanzamt hat den Abzug weiterer Raumaufwendungen zu Recht versagt.

23: Kosten, die in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S.d. § 2 Abs. 1 Nrn. 1 – 3 EStG stehen, sind nach § 4 Abs. 4 EStG grundsätzlich steuerlich abzugsfähig. Dies gilt gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 1 EStG jedoch nicht betreffend Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer und dessen Ausstattung. Solche Aufwendungen sind nur dann, und zwar grundsätzlich mit höchstens 1.250,00 €, zu berücksichtigen, wenn für die betriebliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 2 EStG in der nach Art. 1 des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08. Dezember 2010 (BGBl. I, 1768) ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwendenden Fassung. Ein darüber hinaus gehender unbeschränkter Abzug kommt nur dann in Frage, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der Gesamtbetätigung des Steuerpflichtigen bildet, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3 i.d. o.g. Fassung.

24: Unter einem Arbeitszimmer i.S.d. o.g. Vorschrift ist nach inzwischen ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. z.B. bereits des Urteil des BFH vom 20. November 2003, IV R 3/02, BStBl. II 2005, 203, m.w.N.) ein Raum zu verstehen, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob der Raum zugleich als eine bzw. als die Betriebsstätte eines Unternehmens i.S.d. § 12 AO anzusehen ist.

25: Nicht unter die Abzugsbeschränkung fallen solche Räumlichkeiten, die für andere als die o.g. Zwecke, z.B. als Werkstatt, Lagerraum oder Tonstudio etc., genutzt werden. Voraussetzung ist dann allerdings, dass die Widmung für diese andersartigen Zwecke nach außen erkennbar und die entsprechende Nutzung intensiv und dauerhaft ist (BFH, Beschluss vom 28. Juni 2006, IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243) und die entsprechenden technischen und ähnlichen Einrichtungen dem Raum das Gepräge geben.

26: Der typische Fall eines häuslichen Arbeitszimmers ist das häusliche Büro. Die büromäßige Ausstattung bzw. die Nutzung als Büro ist jedoch nicht als Ausschließlichkeitskriterium zu verstehen, denn ansonsten hätte sich die Vorschrift des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG eben ausdrücklich auf häusliche Büros beschränkt. Dies tut sie aber gerade nicht. Der Gesetzgeber verwendet vielmehr den Typusbegriff des Arbeitszimmers.

27: Zum Verständnis des Begriffes des Arbeitszimmers als eines Typusbegriffes ist auf den Sinn und Zweck der Vorschrift zurückzugreifen und sodann wertend abzuwägen, ob der konkret zu beurteilende Raum hierunter zu fassen ist. Durch die Abzugsbeschränkung wird in typisierender und generalisierender Art und Weise der Abzug von Aufwendungen für Räume zum Ausnahmefall erklärt, um den sich aus der Verflechtung mit der steuerlich unbeachtlichen privaten Lebenssphäre ergebenden Nachweisproblemen und Missbrauchsgefahren zu begegnen. Ein Abzug wird deshalb nur dann (begrenzt oder – unter weiteren Voraussetzungen – unbegrenzt) gewährt, wenn die Nähe zum Privatbereich vernachlässigt werden kann. Entscheidend ist das sich aus einer Gesamtwürdigung aller Einzelfallumstände ergebende Bild.

28: Voraussetzung für einen, wenn auch eventuell lediglich beschränkten Abzug von Raumaufwendungen ist zudem stets, dass es sich um ausschließlich oder jedenfalls ganz überwiegend tatsächlich betrieblich bzw. beruflich genutzte Räume handelt, bei denen eine private Mitbenutzung nahezu ausgeschlossen ist. Andernfalls liegen sog. Mischkosten vor, die mangels eines sinnvollen Aufteilungsmaßstabes gem. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG der allgemeinen Lebensführung zuzurechnen und daher steuerlich irrelevant sind.

29: Für die Umstände, die dazu führen, dass ein Raum nicht unter die Abzugsbeschränkung fällt, trägt der sich hierauf zu seinen Gunsten berufende Steuerpflichtige die Feststellungslast.

30: Der vorliegend zu beurteilende Raum stellt sich danach als Arbeitszimmer und nicht als ein anderer, nicht unter die Begrenzungsvorschrift fallender Raum dar. Er ist räumlich nicht von der privaten Sphäre der Klägerin zu trennen. Nach den vorliegenden Plänen (Bl. 42 und 43 Rechtsbehelfsakten) lässt er sich nur über den (einzigen) Hauseingang und den gemeinsamen Eingangsbereich/die Eingangsdiele des Einfamilienhauses der Klägerin betreten.

31: Die Nutzung des Zimmers durch die Klägerin kommt nach deren eigener Beschreibung in allen wesentlichen Punkten der Nutzung eines häuslichen Büros durch einen Steuerpflichtigen, der eine Bürotätigkeit ausübt, gleich.

32: Es ist zweifelhaft, ob die hier auszulegende Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck auf die vom BFH gefundene Definition des Arbeitszimmers, die sich auf gedankliche/schriftliche Arbeiten konzentriert, beschränkt werden kann. Es wird auch die nach Dafürhalten des Senates zutreffende Auffassung vertreten, dass alle Räume, in denen der Steuerpflichtige mit Hilfe seines berufstypischen „Handwerkszeugs“ zur Einkunftserzielung tätig ist, unter den Begriff des Arbeitszimmers fallen (vgl. z.B. Wendt, BFH-PR 2004, 44).

33: Aber auch dann, wenn man weiterhin die o.g. Definition zugrunde legt, ist vorliegend von einem häuslichen Arbeitszimmer der Klägerin auszugehen. Das Einstudieren und Einüben von Musikstücken lässt sich nicht lediglich als mehr oder weniger mechanische technische oder handwerkliche Tätigkeit begreifen. Das Produkt des Einstudierens und des Einübens ist Kunst. Diese erfordert eine gedankliche Beschäftigung mit dem Musikstück, mit seinem musikhistorischen Hintergrund, dem Komponisten etc. sowie die gedankliche Ausarbeitung der eigenen, individuellen Interpretation durch den Musizierenden. Dementsprechend ist der Raum – wie die von dem Ermittlungsbeamten des Beklagten gefertigten Fotografien zeigen – auch mit Schränken und Kommoden ausgestattet, in denen Bücher, Noten und andere schriftliche Unterlagen (wohl fachspezifischer Natur) aufbewahrt werden. Auch dies zeigt, dass sich die Tätigkeit der Klägerin eben nicht auf Aktivitäten beschränkt, die das Musikzimmer quasi als Werkraum erscheinen lassen könnten.

34: Schallschutzmaßnahmen wurden nicht getroffen. Sonstige technische Einrichtungen, die in Richtung eines Tonstudios weisen könnten, sind nicht vorhanden.

35: Die gedankliche Beschäftigung mit den Musikstücken dient sowohl der Vorbereitung von Konzerten als auch der Vorbereitung des von der Klägerin außer Haus in der Schule und auch des im Haus abgehaltenen Musikunterrichtes. Hinsichtlich der Lehrtätigkeit der Klägerin besteht kein wesensmäßiger Unterschied zu anderen Pädagogen. Hier wie dort hat sich der Lehrer, da ihm in der Schule in der Regel ein hierfür geeigneter Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht, zu Hause auf den Unterricht vorzubereiten.

36: Die Klägerin scheitert auch mit ihrem Versuch, die häusliche Unterrichtstätigkeit als Schulbetrieb im herkömmlichen Sinne mit einem entsprechenden Umfang und einer entsprechenden Frequenzierung und mit der Folge darzustellen, dass der Raum als Unterrichtsraum statt als Arbeitszimmer anzusehen wäre. Wie sie selbst in ihrer im Rahmen des Veranlagungsverfahrens eingereichten Aufstellung der „typischen Nutzung des Arbeitszimmers“ einräumt, findet dort lediglich dienstags bis donnerstags (freitags nur in gänzlich zu vernachlässigendem Umfang) Unterricht von wöchentlich insgesamt 10 Stunden statt. Für etwaigen Gruppenunterricht ist nichts dargetan oder sonst ersichtlich, so dass davon auszugehen ist, dass sie, wie dies üblich ist, Einzelunterricht erteilt.

37: Die Klägerin hat zwar nichts beigebracht, was ihre o.g. Angaben belegen könnte oder nachprüfbar machte, etwa Quittungen über Barzahlungen von Schülern oder entsprechende Rechnungen, aus denen sich der Umfang der Nutzung des Raumes für Unterrichtszwecke ersehen ließe. Selbst wenn man jedoch ihre Angaben als wahr unterstellt, vermag dies dem streitbefangenen Raum nicht das Gepräge eines Schulungsraumes zu geben, der nicht in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG fiele.

38: Räume stellen - wie oben ausgeführt - dann begrifflich keine häuslichen Arbeitszimmer dar, wenn sie nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (hier: die Schüler sowie die Musiker, mit denen die Klägerin probt) leicht zugänglich sind. Daran fehlt es laut Rechtsprechung des BFH (vgl. den Beschluss vom 15. Juni 2007, XI B 93/06, BFH/NV 2007, 1650, m.w.N.) dann, wenn diese Personen erst einen den Privatbereich betreffenden Teil der Wohnung durchqueren müssen. Auch bei nicht unwesentlichem Publikumsverkehr handelt es sich in einem solchen Fall um ein der Abzugsbeschränkung unterliegendes Zimmer. Mit anderen Worten: Publikums- bzw. Kunden- bzw. Schülerverkehr schließt die Einordnung eines Raumes als Arbeitszimmer nur dann aus, wenn er sich als intensiv und dauerhaft darstellt, so dass dieser Aspekt der Nutzung gegenüber den dort verrichteten gedanklichen Arbeiten in den Vordergrund tritt und prägend ist (BFH, Beschluss vom 28. Juni 2006, IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243).

39: Nach ihrer eigenen Einlassung nutzte die Klägerin den Raum zeitlich überwiegend zur Vorbereitung auf Konzerte und zum Halten des Niveaus ihres Spiels als Grundlage ihrer Lehrertätigkeit sowie zur Unterrichtsvorbereitung. Dabei sind die Konzerte und damit auch die Vorbereitung darauf nach dem eigenen Selbstverständnis der Klägerin als Künstlerin und ausgehend von der von ihr hierfür aufgewendeten Zeit und den Kosten (Reisen, Flüge) von besonderem Gewicht – nicht zuletzt auch, weil dies für ihren Ruf als Pianistin und damit in der Folge auch für ihre Lehrertätigkeit von herausragender Bedeutung ist.

40: Demgegenüber findet der häusliche Unterricht lediglich mit einzelnen Schülern und nach Vereinbarung statt. Von einem regen Publikumsverkehr, bei dem das Haus der Klägerin quasi für jedermann offen steht, kann daher keine Rede sein. Im Übrigen müssen die Schüler nach den o.g. Plänen den privaten Eingangsbereich durchqueren, um zu dem „Schulungsraum“ zu gelangen. Dies und der Umstand, dass Unterricht nur nach Vereinbarung stattfindet, führt dazu, dass der Publikumsverkehr durch Schüler den Anforderungen, die nach der BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, an eine leichte Zugänglichkeit und damit an ein Herausfallen des Raumes aus dem Typusbegriff des Arbeitszimmers gestellt werden, nicht gerecht wird.

41: Aus Sicht eines außen stehenden Dritten wird – auch ausgehend von den Angaben der Klägerin zur zeitlichen Nutzung – der Charakter des Raumes, wenn nicht überwiegend, so doch mindestens in gleicher Weise durch die Konzert- und Unterrichtsvorbereitung, mithin durch die gedanklichen Tätigkeiten bestimmt wie von dem häuslichen Unterricht.

42: In die Betrachtung hat zudem einzufließen, dass – wie bereits gesagt – die Angaben der Klägerin zum zeitlichen Umfang der Nutzung durch nichts belegt sind und die tatsächliche Nutzung des Zimmers sich einer Nachprüfung durch außen stehende Dritte entzieht. So ist es nach Dafürhalten des Senates nicht glaubhaft, dass die Klägerin, eine leidenschaftliche Musikerin, ihren Flügel und damit das Musikzimmer nicht auch privat zum Musizieren oder auch zur Vorbereitung ihrer ehrenamtlichen Tätigkeit als Organistin nutzt.

43: Damit stellt sich der vorliegende Fall aber gerade als Paradebeispiel für die Situation dar, für die die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG geschaffen wurde: Ein Teil der Privatwohnung wird betrieblich/beruflich genutzt, ohne dass sich hinreichend sicher überprüfen ließe, in welchem Umfang und mit welcher Intensität dies geschieht.

44: Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, wie sich der Streitfall von dem des Regelfalles des häuslichen Arbeitszimmers, nämlich dem des häuslichen Büros, unterscheiden sollte und die Klägerin gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die in einem häuslichen Arbeitszimmer ein Teil ihrer Bürotätigkeit verrichten, bevorzugt werden könnte.

45: Die Klägerin kann den unbeschränkten Raumkostenabzug auch nicht über die Mittelpunkt- (Ausnahme-) Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3, 2. Halbsatz EStG erreichen.

46: Zur Beantwortung der Frage, ob ein häusliches Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung bildet, kommt es auf den inhaltlichen, d.h. qualitativen Schwerpunkt an, der im Wege der Wertung der Gesamttätigkeit festzustellen ist.

47: Ein häusliches Arbeitszimmer kann danach nur dann Mittelpunkt sein, wenn dort diejenigen Handlungen vorgenommen bzw. Leistungen erbracht werden, die für den konkret ausgeübten Beruf bzw. das konkret ausgeübte Gewerbe wesentlich und prägend sind (BFH, Urteil vom 06. Juli 2005, XI R 87/03, BStBl. II 2006, 18). Das gilt nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der streitbefangenen Vorschrift auch dann, wenn der Steuerpflichtige über keinen anderweitigen festen Arbeitplatz verfügt. Zeitliche oder sonstige quantitative, sich z.B. am Umsatz oder den Einnahmen orientierende Aspekte sind danach zur Begründung des Tätigkeitsmittelpunktes untauglich. Ihnen kommt lediglich indizielle Bedeutung zu (BFH, Urteil vom 23. März 2005, III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537).

48: Geht der Steuerpflichtige – wie hier – mehreren Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen. In diesem Rahmen verbietet sich eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigungen, denn es geht gerade darum, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 31. März 2005, 12 K 1745/03, abgedruckt in juris). Nach BFH (vgl. das Urteil vom 13. Oktober 2003, VI R 27/02, BStBl. II 2004, 771) ist dabei wie folgt zu unterscheiden:

49: Bilden bei allen Erwerbstätigkeiten die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Gesamtmittelpunkt. Bilden dagegen die außerhäuslichen Tätigkeiten den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten oder lassen sich die Einzeltätigkeiten keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden.

50: Stellt das häusliche Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt einer oder mehrerer der Einzeltätigkeiten, nicht jedoch aller Einzeltätigkeiten dar, so ist anhand einer Gesamtschau der Einzelfallumstände wertend zu entscheiden, ob dennoch von einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt auszugehen ist und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Dabei ist auf die Verkehrsanschauung und nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen abzustellen. Lässt sich bei mehreren Einzeltätigkeiten eine Haupttätigkeit feststellen, so initiiert deren Mittelpunkt den Schwerpunkt der Gesamttätigkeit. Ist der Steuerpflichtige – wie hier die Klägerin – nicht in Vollzeit nichtselbständig beschäftigt, so müssen zur Bestimmung der Haupttätigkeit die jeweils erzielten Einnahmen, der auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallende Zeitaufwand und das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht in Betracht gezogen werden.

51: Im Streitfall vermag der Senat keinen Tätigkeitsmittelpunkt, auch nicht anhand des Mittelpunktes einer Haupttätigkeit, festzustellen. Dies gereicht der insoweit feststellungsbelasteten Klägerin zum Nachteil.

52: Die Tätigkeit der Klägerin als Konzertpianistin wird von ihren Auftritten geprägt, auch wenn der zeitliche Aufwand hierfür gegenüber der Vorbereitung in dem Musikzimmer zurücktritt. Ein Konzertpianist erweist sich nur im Konzert selbst als solcher.

53: Die Tätigkeit als Lehrerin hat ihren qualitativen Schwerpunkt dort, wo die Schüler unterrichtet werden, mithin außer Haus in der Musikschule oder im häuslichen Musikzimmer.

54: Dabei wird nicht verkannt, dass die jeweils im streitbefangenen Raum stattfindenden Vorbereitungen, Übungen, etc. notwendig sind. Auch notwendige Vor- und Nachleistungen bleiben inhaltlich im Verhältnis zur Haupttätigkeit vor Ort lediglich flankierende, nicht wesensbestimmende Maßnahmen.

55: Indes kann im Streitfall nicht festgestellt werden, welche der o.g. Tätigkeiten den Schwerpunkt, die Haupttätigkeit der Klägerin, bildet. Die Verkehrsanschauung hilft hier nicht weiter. Es existiert kein nach der Verkehrsauffassung der einzelnen Tätigkeit zukommendes Gewicht, mit dem sie gegenüber der anderen Tätigkeit abgegrenzt werden könnte.

56: Auch geben weder der zeitliche Aufwand noch die damit jeweils zusammenhängenden Einnahmen hinreichend sicher Aufschluss über eine Haupttätigkeit. Zur Anzahl der Auftritte als Konzertpianistin und die hierfür aufgewendete Zeit macht die Klägerin keine Angaben. Aus ihrer Gewinnermittlung geht lediglich hervor, dass sie im Streitjahr drei Klavierabende für ein Honorar von rund 3.200,00 € bestritten und darüber hinaus Honorare i.H.v. rund 2.800,00 € (insgesamt rund 20 % ihrer Einnahmen) für weitere Auftritte eingenommen hatte. Der außerhäusliche Musikunterricht nimmt laut nicht näher belegter und daher nicht überprüfbarer Darlegung der Klägerin „typischerweise“ 7,5 Stunden pro Woche ein. Die – ebenfalls nicht nachgewiesenen – Einnahmen hieraus betrugen laut Klägerin rund 25 % der Gesamteinnahmen.

57: Für den häuslichen Musikunterricht will die Klägerin – wiederum weder belegt noch sonst nachprüfbar – „typischerweise“ wöchentlich etwa 10 Stunden bei einem Einnahmeanteil von rund 54 % an den Gesamteinnahmen aufgewendet haben.

58: In die Betrachtung der für außerhäusliche Tätigkeiten aufgewendeten Zeit sind im Übrigen die von der Klägerin aus betrieblichen, jedoch nicht näher bezeichneten Gründen im Streitjahr durchgeführten Fahrten mit dem privaten Pkw von rund 9.800 km sowie die – jeweils nur ganz knapp erläuterten – Geschäftsreisen nach K, C, Dänemark und M, die sich über insgesamt 11 Tage erstreckten und bei denen zum Teil unklar ist, welcher von der Klägerin ausgeübten Tätigkeit sie zuzuordnen sind.

59: Damit bleibt der zeitliche Umfang der jeweiligen außerhäuslichen und häuslichen Betätigung im Ergebnis ebenso unklar wie mangels Vorliegens entsprechender Abrechnungen/Quittungen etc. die Verteilung der Einnahmen auf die Tätigkeiten als Pianistin, als Lehrerin an der Musikschule und als Lehrerin, die zuhause Musikunterricht erteilt.

60: Aber auch wenn man den obigen Ausführungen zum jeweiligen Mittelpunkt jeder Einzeltätigkeit der Klägerin nicht folgen wollte und selbst wenn man die vagen Angaben der Klägerin zum jeweiligen zeitlichen Aufwand und die Angaben zu den Einnahmen als wahr unterstellen wollte, ließe sich kein Mittelpunkt in dem Musikzimmer feststellen. Die außerhäuslichen Betätigungen können wegen ihrer Bedeutung für sämtliche Einnahmen (über die Konzerte und den außerhäuslichen Unterricht in der Schule werden nicht nur unmittelbar Einnahmen generiert, sondern werden auch Schüler für den häuslichen Unterricht geworben und gewonnen) weder als untergeordnete Nebenleistung bewertet noch auf eine unmaßgebliche, nicht ins Gewicht fallende Begleitmaßnahme reduziert werden.

61: Ist jedoch ein Tätigkeitsmittelpunkt nicht eindeutig erkennbar, so hat es bei dem beschränkten Kostenabzug, wie er vom Finanzamt vorgenommen wurde, zu verbleiben.

62: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.