/ Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2015 - 8 K 1792/13

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2015 - 8 K 1792/13

bei uns veröffentlicht am

28.04.2015

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2015 - 8 K 1792/13

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2015 - 8 K 1792/13

Rechtsgebiete

Anfechtung der Vaterschaft und Fragen der Adoption

Elterliches Sorgerecht und Umgangsrecht

Handels- und Gesellschaftsrecht

Insolvenzrecht

Steuerrecht

Gericht

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger Aufwendungen in Höhe von 17.261.62 EUR, die ihm aufgrund von Maßnahmen zur künstlichen Befruchtung seiner damals noch nicht mit ihm verheirateten Ehefrau entstanden sind, als außergewöhnliche Belastungen geltend machen kann. Die Behandlung wurde durch eine Klinik in X (Österreich) vorgenommen.

Der Kläger leidet unter einer sog. Subfertilität, die aus einer Spermienanomalie herrührt. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 (Bl. 1 ff Rechtsbehelfsakte) machte der Kläger außergewöhnliche Belastungen aufgrund von Maßnahmen zur künstlichen Befruchtung seiner jetzigen Ehefrau geltend. Wegen der Beträge im Einzelnen wird auf Bl. 4 der Einkommensteuerakte verwiesen. Diese resultieren vor allem aus an die spätere Ehefrau gerichteten Rechnungen der „IVF ...Prof.Y - X GmbH“ sowie aus auf sie ausgestellten Apothekenrezepten. In diesem Zusammenhang waren bei der im Jahr 1970 geborenen späteren Ehefrau des Klägers im Wege der sog. intrazytoplasmatischen Spermieninjektion (ICSI) mehrere Versuche unternommen worden, eine Schwangerschaft herbeizuführen. Laut Kulturprotokoll vom 18. Juni 2010 (Bl. 40 Klageakte) wurden auf diese Weise vier Eizellen befruchtet. Laut Kulturprotokoll vom 16. Oktober 2010 (Bl. 43 Klageakte) fand dieses Verfahren bei sieben Eizellen statt. Nach Durchführung der sog. Blastozystenkultur (extrakorporale Kultur während der ersten vier bis sechs Tage nach Vornahme der ICSI) wurden die jeweils verbliebenen zwei Embryonen der Ehefrau des Klägers eingesetzt.

Im Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 22. Juli 2011 (Bl. 23 f Rechtsbehelfsakte) lehnte der Beklagte die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen ab. Dazu heißt es in den Erläuterungen zur Festsetzung:

Kosten Kinderwunsch: Die beantragten Aufwendungen wurden ohne nähere Prüfung nicht berücksichtigt, weil zunächst vorrangige Möglichkeiten auszuschöpfen sind (z.B. Krankenkasse, Steuererklärung der jetzigen Ehefrau).

Gegen den Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 26. Juli 2011, eingegangen am 28. Juli 2011 beim Beklagten, Einspruch ein. Er verwies darauf, dass eine Kostenübernahme durch die Krankenkasse abgelehnt worden sei, dass man dies aber erneut bei der Krankenkasse beantragen und die Entscheidung dem Beklagten zukommen lassen werde. Er erklärte weiterhin, dass die Behandlungskosten vollständig von ihm getragen worden seien, so dass sie in seiner Steuererklärung, nicht in der seiner Ehefrau, angegeben worden seien.

Mit Schreiben vom 27. November 2012 (Bl. 51 Rechtsbehelfsakte) teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass gemäß Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Mai 2007 III R 47/05 Kosten für eine In-vitro-Fertilisation außergewöhnliche Belastungen sein könnten, wenn die Maßnahmen in Übereinstimmung mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen worden seien. Zur weiteren Bearbeitung des Einspruchs werde daher eine Bescheinigung der „IVF ...Prof.Y - X GmbH“ (im Folgenden: IVF-Zentrum) oder der Krankenkasse benötigt, dass die durchgeführten Maßnahmen mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen nach deutschem Recht übereinstimmten. Dies beziehe sich insbesondere auf das deutsche Embryonenschutzgesetz.

Daraufhin übersandte der Kläger dem Beklagten eine Stellungnahme des o.g. Zentrums (Bl. 53 Rechtsbehelfsakte) vom 6. Dezember 2012 mit folgendem Inhalt:

„Ich kann Ihnen nicht bestätigen, dass wir den klassischen Wortlaut des Deutschen Embryonenschutzgesetzes im Sinne der „Dreier-Regel“ eingehalten haben. Sollte Ihr Finanzamt allerdings jemals eine Kostenübernahme bei einem Paar unter Anwendung des sogenannten „Bayerischen Weges“ bzw. „Deutschen Mittelwege“ gewährt haben, so wäre Ihr Finanzamt auch zur Beihilfe in Ihrem Fall in Anspruch zu nehmen.

(…)“

In der Anlage legte der Kläger die o.g. Kulturprotokolle sowie weitere Unterlagen des IVF-Zentrums vor, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Er äußerte die Ansicht, dem o.g. Schreiben könne entnommen werden, dass das IVF-Zentrum nach dem sog. deutschen Mittelweg gehandelt habe, welcher mittlerweile in Deutschland gängige Praxis sei. Das deutsche Embryonenschutzgesetz (ESchG) habe mit der Dreierregel zum Ziel, dass nicht mehr als drei entwicklungsfähige Embryonen entstünden. Der Gesetzestext schreibe aber nicht explizit vor, dass nur drei Eizellen befruchtet werden dürften. Der deutsche Mittelweg überlasse die Entscheidung dem behandelnden Arzt, wie viele Eizellen zur Entstehung von drei weiter entwicklungsfähigen Embryonen befruchtet werden. Im Streitfall seien vier Eizellen befruchtet worden, von denen sich lediglich drei befruchten ließen. Am Tag des Transfers (Tag 5) seien lediglich noch zwei entwicklungsfähige Embryonen übrig geblieben. Schon daran zeige sich, wie sinnvoll der deutsche Mittelweg sei. Bei wortwörtlicher Einhaltung der Dreierregel steige die Anzahl der Versuche und damit einhergehend die Anzahl der hormonellen Behandlungen an und somit die körperliche als auch die seelische Belastung der Frau.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. April 2013 (Bl. 164 ff Rechtsbehelfsakte) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Dies begründete er damit, dass Aufwendungen für die künstliche Befruchtung nur dann steuerlich berücksichtigt werden könnten, wenn die Maßnahmen gemäß BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05 in Übereinstimmung mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen worden seien. Laut Anhang Nr. 2 („Richtlinien zur Durchführung der assistierten Reproduktion“) zur ärztlichen Berufsordnung (Baden-Württemberg) vom 19. September 2007 (Bl. 140 ff Rechtsbehelfsakte) handele es sich laut Nr. 3. „Allgemeine Voraussetzungen“ bei der durchgeführten assistierten Reproduktion um ein besonderes medizinisches Verfahren gemäß § 13 der Berufsordnung. Ärzte hätten bei der Anwendung dieses Verfahrens insbesondere das Embryonenschutzgesetz (ESchG) und die genannte Richtlinie zu beachten.

Nach § 1 Absatz 1 Nr. 5 ESchG werde mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft, wer es unternehme, mehr Eizellen einer Frau zu befruchten, als ihr innerhalb eines Zyklus übertragen werden sollten. § 1 Absatz 1 Nr. 3 ESchG stelle denjenigen unter Strafe, der es unternehme, innerhalb eines Zyklus mehr als drei Embryonen auf eine Frau zu übertragen. Unter Gesamtwürdigung dieser beiden Tatbestände ergebe sich, dass laut ESchG maximal drei Eizellen einer Frau befruchtet werden dürften. Dies ergebe sich auch aus der o.g. Berufsordnung. Laut Anhang Nr. 2, „1.3.1. - IVF“ und „3.1.2. embryonenschutzrechtliche Voraussetzungen“ dürften für die Unfruchtbarkeitsbehandlung mit der o.g. Methode maximal drei Embryonen einzeitig auf die Mutter übertragen werden. Beim Einsatz dieser Methode dürften nur die Eizellen der Frau befruchtet werden, bei der die Schwangerschaft herbeigeführt werden solle. Jede Art der Selektion sei verboten. Dementsprechend dürften sich nur maximal drei ausgewählte Vorkernstadien zu Embryonen entwickeln und müssten übertragen werden, egal wie gut oder schlecht diese Entwicklung gelaufen sei. Eine Kultur über länger als zwei Tage sei sinnlos, da eine Auswahl zu keinem Zeitpunkt stattfinden dürfe. Die IVF-Behandlungsmethode von Prof. Y in Österreich führe routinemäßig eine Embryonenselektion durch. Das bedeute, dass aus der Gesamtheit aller über drei bis sechs Tage kultivierten Embryonen die am weitesten entwickelten und morphologisch am unauffälligsten Aussehenden selektiert und transferiert würden, wobei das bevorzugte Stadium die nach einer Kulturdauer von fünf bis sechs Tagen entstandene expandierte Blastozyste sei. Diese Art der Selektion sei in Deutschland nach dem ESchG verboten.

Verstießen die durchgeführten Maßnahmen gegen das ESchG, fehle es an der Zwangsläufigkeit.

Im vorliegenden Fall seien laut Kulturprotokollen am 18. Juni 2010 vier Eizellen und am 16. Oktober 2010 sieben Eizellen befruchtet worden, was offensichtlich im Widerspruch zum ESchG stehe. Aus der vorgelegten Bescheinigung des behandelnden Arztes ergebe sich eindeutig, dass die durchgeführte Behandlung nicht im Einklang mit dem ESchG erfolgt sei. Da die in Österreich durchgeführte Behandlung in Deutschland nicht zulässig gewesen wäre, könne dies nicht steuerlich von der Allgemeinheit subventioniert werden.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhob der Kläger mit am 21. Mai 2012 beim Finanzgericht eingegangenem Schriftsatz Klage. Er ist der Ansicht, ein Verstoß gegen das ESchG liege nicht vor. Nach § 1 Abs. 1 Ziff. 3 ESchG sei es unzulässig, in einem Zyklus mehr als drei Embryonen zu übertragen. Nach § 1 Abs. 1 Ziff. 5 ESchG sei es nicht zulässig, mehr Eizellen zu befruchten, als innerhalb eines Zyklus übertragen werden sollten. Ein Transfer von mehr als drei Embryonen habe nicht stattgefunden. Diese beiden Vorgaben seien im Streitfall eingehalten. In diesem Zusammenhang sei u.a. zu berücksichtigen, dass, solle die Behandlung unter Anwendung möglichst weniger Behandlungszyklen zum Erfolg führen, die Zielsetzung bei der Zahl der Eizellen nicht zu gering, also die Behandlungsstrategie nicht zu „defensiv“ angesetzt werden sollte. Um am Ende zwei oder drei befruchtete Eizellen zu haben, sei daher die Behandlungsstrategie dahin auszurichten, dass auf die Punktion von mehr als zwei oder drei Eizellen abgestellt werde. Zwar könne danach theoretisch - im günstigsten Verlauf - die Situation entstehen, dass mehr als drei Embryonen zur Verfügung stünden. Wenn dieser - seltene - Verlauf eintrete, heiße dies aber gerade nicht, dass dies gezielt geplant worden sei.

Diesen medizinischen Sachverhalt habe der deutsche Gesetzgeber außer Acht gelassen. Er gebe dem Mediziner diesbezüglich keine Antwort. Es entspreche - unter Beachtung der deutschen Rechtsvorgaben - absolut dem Behandlungsstandard, beim angestrebten Transfer von beispielsweise zwei Embryonen unter Beachtung der vielfachen Ausfallquoten auf den einzelnen Behandlungsstufen mehr als zwei Eizellen zu kultivieren. Dies sei abhängig vom Einzelfall. Er verwies in diesem Zusammenhang auf eine beigefügte E-Mail des Frauenarztes Prof. Dr. Z vom Kinderwunschzentrum A (Bl. 51 Klageakte), der für diese Vorgehensweise den Begriff des „deutschen Mittelweges“ verwandte. Sie sei mit dem ESchG vereinbar und unterscheide sich bei der IVF- bzw. ICSI-Behandlung heute in Deutschland nicht oder kaum von dem im Österreich üblichen Vorgehen.

Der Kläger meint, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG sei lediglich die Zielsetzung verboten, überzählige Embryonen anzustreben. Eine „Überstimulation“ solle vermieden werden. Eine Zahlenangabe sei in § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG nicht enthalten, auch gebe es die Formulierung „sollen“. Dies alles berücksichtige die dem Verfahren anhaftende Prognosesituation und die Unwägbarkeit des Behandlungsverlaufs.

Darüber hinaus unterliege die durch den Kläger vorgenommene Behandlung der europarechtlichen Dienstleistungsfreiheit. Aus europarechtlicher Sicht komme es daher nicht darauf an, ob oder inwieweit das deutsche ESchG eingehalten worden sei.

Im Übrigen verlange der Bundesgerichtshof, was die Kostenübernahmepflicht der privaten Krankenversicherung angehe, das Erreichen einer Erfolgsprognose von 15% pro Behandlungszyklus. Die Erfolgsaussichten korrelierten jedoch u.a. mit der Zahl der transferierten Embryonen. Die Behandlung sei geprägt von hohen Ausfallquoten bei jedem der zahlreichen Behandlungsschritte. Deshalb sei es im Bereich der zivilrechtlichen und verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung unstreitig, dass Behandlungskosten auch bei mehr als drei Eizellen erstattungspflichtig bzw. beihilfefähig seien. Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG sei medizinisch unsinnig. Übertragen würden keine Eizellen, sondern Embryonen. Bei zutreffender Auslegung werde man hingegen berücksichtigen müssen, dass zwischen Punktion der Eizellen und Übertragung eines Embryos ein langer Behandlungsweg liege, der aus diversen einzelnen Behandlungsschritten bestehe. Jeder einzelne Behandlungsschritt sei mit einem hohen Ausfallrisiko behaftet.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 22. Juli 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2013 dahingehend abzuändern, dass ein Betrag in Höhe von 17.261,62 EUR als außergewöhnliche Belastungen im Zusammenhang mit der reproduktionsmedizinischen Behandlung der jetzigen Ehefrau des Klägers berücksichtigt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte beruft sich auf seinen Vortrag im Rechtsbehelfsverfahren. Der Gesetzestext des ESchG sei eindeutig. Eine offene Auslegung des ESchG sei nicht Sinn und Zweck der Vorschrift. Dies gehe auch aus dem Kommentar zur (Muster-)Richtlinie der Bundesärztekammer zur Durchführung der assistierten Reproduktion - Novelle 2006 - in Tz. 3.1.2 hervor. Die Finanzgerichte München (Az.: 16 V 5568/99) und Düsseldorf (Az.: 18 K 7931/00 E) hätten eine steuerliche Berücksichtigung ebenfalls abgelehnt.

Am 29. Oktober 2014 hat die Berichterstatterin einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt, in dem die Beteiligten den Verzicht auf mündliche Verhandlung zu Protokoll gegeben haben (Bl. 99 ff Klageakte).

Entscheidungsgründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Eine Berücksichtigung der Aufwendungen im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung der Ehefrau des Klägers kommt nicht in Betracht.

a) Die Einkommensteuer wird nach § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen sind außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Durch § 33 EStG werden zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf berücksichtigt, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Als außergewöhnliche Belastung können mithin grundsätzlich nur solche Aufwendungen abgezogen werden, die einen Bereich der Lebensführung betreffen, welcher der individuellen Gestaltung des Steuerpflichtigen entzogen ist. Liegt die wesentliche Ursache der Aufwendungen in der vom Einzelnen gestaltbaren Lebensführung, kommt ein Abzug nicht in Betracht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Mai 2007 III R 47/05, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 218, 141, Bundessteuerblatt - BStBl II 1997, 805 m.w.Nachw.).

Bei der Auslegung und Anwendung des § 33 EStG wurden danach Fallgruppen gebildet und entsprechend der Eigenart der einer solchen Fallgruppe zuzuordnenden Aufwendungen unterschiedliche Anforderungen an den Grund und den Umfang der Abziehbarkeit gestellt (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05, a.a.O.).

Eine Fallgruppe bilden die für die Behandlung einer Krankheit entstehenden Kosten. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde noch der Höhe nach geprüft. Durch diese typisierende Anerkennung als außergewöhnliche Belastung soll ein unzumutbares Eindringen in die Privatsphäre des Steuerpflichtigen vermieden werden. Hinsichtlich der Begriffe "Krankheit" und "Heilbehandlungskosten" hat der BFH an die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG), des Bundesgerichthofs (BGH) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) angeknüpft, die über die Berücksichtigung von Heilbehandlungskosten im Rahmen der gesetzlichen bzw. privaten Krankenversicherung bzw. des Beihilferechts zu entscheiden haben (BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805, m.w.N.). Nach insoweit übereinstimmender Auffassung setzt der Begriff der Krankheit einen anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand voraus, der den Betroffenen "in der Ausübung normaler psychischer oder körperlicher Funktionen" derart beeinträchtigt, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf. Ob eine Anomalie als Krankheit anzusehen ist, kann von der persönlichen Lage des Betroffenen - z.B. seinem Alter oder seinem Beruf - abhängen oder von der - sich im Laufe der Zeit ggf. wandelnden - Auffassung der Gesellschaft und der jeweiligen Rechtskultur (BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, a.a.O.).

b) Nach dem o.g. Krankheitsbegriff ist die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners - im Streitfall die beim Kläger diagnostizierte organisch bedingte erhebliche Einschränkung der Fertilität - als Krankheit, d.h. objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit ist für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414 m.w.Nachw.).

Aber auch unabhängig von ihrem Familienstand stellt beispielsweise die Empfängnisunfähigkeit einer Frau eine Krankheit dar (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05, a.a.O.). Aufwendungen für Maßnahmen der Fortpflanzungsmedizin können danach auch dann grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, wenn die Partner nicht miteinander verheiratet sind. Da der Grund für die Nichterfüllung des gemeinsamen Kinderwunsches in der Spermienanomalie des Klägers liegt, bestand für ihn auch eine sittliche Verpflichtung, die von seiner Partnerin zu tragenden Behandlungskosten zu übernehmen.

c) Voraussetzung hierfür ist jedoch weiterhin, dass die Maßnahmen mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte (BO) in Einklang stehen (BFH-Urteile vom 10. Mai 2007 III R 47/05, a.a.O. und vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, a.a.O. sowie Loschelder in Schmidt, EStG, § 33 Rz. 35 („künstliche Befruchtung“).

Dies ist vorliegend nicht der Fall. Im Kommentar zur Musterrichtlinie der Bundesärztekammer 2006, A 1392, auf den wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, heißt es unter 3.1.2. (Embryonenschutzrechtliche Voraussetzungen) u.a. wie folgt:

Ein Ziel des Embryonenschutzgesetzes vom 13. Dezember 1990 ist es, höhergradige Mehrlinge zu vermeiden, indem nicht mehr als drei Embryonen auf eine Frau übertragen werden dürfen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 ESchG). Der reproduktionsmedizinische Fortschritt ermöglicht es inzwischen, Embryonen zu kultivieren, um aufgrund morphologischer Beobachtung weitgehend zwischen entwicklungsfähigen und nicht entwicklungsfähigen Embryonen zu unterscheiden.

(…)

Daraus entsteht die Frage, ob eine Auswahl von Embryonen nach morphologischen Kriterien mit dem Embryonenschutzgesetz von 13.12.1990 in Einklang zu bringen ist. In der medizinrechtlichen Debatte wird dieses Problem seit kurzem kontrovers diskutiert. Ausschlaggebend ist § 1 Abs.1 Nr. 5 ESchG, der es verbietet, mehr Eizellen zu befruchten, als einer Frau innerhalb eines Zyklus übertragen werden sollen, sowie § 1 Abs. 1 Nr. 3 ESchG, dem zufolge auf eine Frau innerhalb eines Zyklus nicht mehr als drei Embryonen übertragen werden dürfen. Die Zusammenschau dieser beiden Bestimmungen führt zu der Schlussfolgerung, dass es gegenwärtig nicht zulässig, ist, mehr als drei Eizellen zu befruchten und dann nur einen oder allenfalls zwei dieser Embryonen zu übertragen. Befruchtet man mehr Eizellen, um einen Embryo mit guten Entwicklungschancen zu wählen und nur ihn zu transferieren, ist dies mit dem Wortlaut der Norm, den historischen Vorstellungen des Gesetzgebers und dem systematischen Zusammenhang zwischen § 1 Abs. 1 Nrn. 3 und 5 ESchG nicht vereinbar. § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG soll verhindern, dass überzählige Embryonen entstehen.

Nach diesen - nach Auffassung des Senats - eindeutigen - Ausführungen ist eine Befruchtung von mehr als drei Eizellen - wie im Streitfall geschehen - nicht mit den im Streitjahr 2010 gültigen und auch bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht geänderten Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte in Einklang zu bringen. Der Senat verkennt dabei nicht, dass der Vorstand der Bundesärztekammer im Vorwort zur Musterrichtlinie den Gesetzgeber auffordert, die rechtlichen Rahmenbedingungen der Fortpflanzungsmedizin so zu gestalten, dass in anderen Staaten zulässige und praktizierte Verfahren, die zu einer Verbesserung der Kinderwunschbehandlung geführt haben und hierzulande von einem möglichst breiten gesellschaftlichen Konsens getragen werden, auch in Deutschland in geeigneter Weise ermöglicht werden. Gleichzeitig weist der Vorstand der Bundesärztekammer jedoch darauf hin, dass solange dies nicht der Fall ist, die Richtlinie selbstverständlich von den gesetzlichen Vorgaben ausgehen muss.

d) Die geltend gemachten Aufwendungen sind auch deswegen nicht als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen, weil ein Verstoß gegen ein gesetzliches Verbot vorliegt. In einem solchen Fall fehlt es an der Zwangsläufigkeit der fraglichen Aufwendungen (vgl. dazu Urteile des Finanzgericht - FG - Düsseldorf vom 9. Mai 2003 18 K 7931/00 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003, 1548 und des FG München vom 21. Februar 2000 16 V 5568/99, EFG 2000, 496).

Der Senat schließt sich - wie oben ausgeführt - derjenigen Auslegung des § 1 Abs. 1 Nrn 3 und 5 ESchG an, wonach eine Zusammenschau der beiden Vorschriften dazu führt, dass sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG ergibt, dass nicht mehr als 3 Eizellen befruchtet werden dürfen. Einer andere Auslegung, wie von Klägerseite vorgetragen und teilweise in der Literatur vertreten (u.a. Frommel in „Schutzkonzepte für Embryonen in vivo und in vitro“, 2010, die der Ansicht ist, die erlaubte Zahl der Befruchtungen hänge vom ärztlichen Beurteilungsspielraum ab, überzählige Embryonen könnten zwar entstehen, dürften aber nicht geplant sein), steht nach Ansicht des Senats der Wortlaut der o.g. Vorschriften entgegen (so auch Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, Beck-Online, § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG Rz. 8). Dies würde auch der Intention des Gesetzgebers widersprechen, der die Produktion überzähliger Embryonen verhindern wollte (Erbs, a.a.O). In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass einer der Gesetzesentwürfe zur begrenzten Zulassung der Präimplantationsdiagnostik, welcher im Jahr 2011 zur Entscheidung stand (vgl. Art. 1 Nr. 1 des Gesetzentwurfs in Bundestags-Drucksache 17/5452) und eine ausdrückliche Änderung des § 1 Abs. 1 ESchG vorsah („abweichend von Abs. 1 Nr. 5 ESchG wird nicht bestraft, wer … mehr Eizellen einer Frau befruchtet, als ihr innerhalb eines Zyklus übertragen werden sollen.“), im Bundestag keine Mehrheit gefunden hat.

Ein diesem gesetzlichen Verbot entgegenlaufendes Verhalten („wer es unternimmt…“) wird gemäß § 1 Abs. 1 ESchG mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe bestraft. Adressat der Strafdrohung ist dabei nicht die Frau, sondern derjenige, der die beschriebenen Handlungen vornimmt. Dennoch kann eine solche medizinische Behandlung, die in Deutschland den tätig werdenden Arzt und seine Mitarbeiter mit Strafe bedroht, mithin von der Rechtsordnung missbilligt wird, in Bezug auf die hieraus entstehenden finanziellen Aufwendungen nicht i.S. des § 33 EStG „zwangsläufig“ sein. Eine im Ausland entgegen geltenden deutschen Gesetzen durchgeführte Behandlung ist nicht unter dem Gesichtspunkt der außergewöhnlichen Belastung finanziell der Allgemeinheit aufzubürden.

Dem steht auch nicht eine etwaige Kostenübernahme durch die Krankenversicherung oder die Beihilfe (vgl. die von Klägerseite zitierten Gerichtsentscheidungen) entgegen. Selbst bei einem unterstellten Verstoß gegen § 1 Abs. 1 Nr. 5 ESchG führt dies nicht automatisch zu einer Nichtigkeit des Behandlungsvertrages (so ausdrücklich Urteil des Amtsgerichts München vom 27. April 2012 242 C 10202/11).

Für die Beantwortung der streitgegenständlichen Frage, ob vorliegend eine Vereinbarkeit mit dem deutschen Embryonenschutzgesetz gegeben ist, war auch keine Beweiserhebung durch Einholung eines Sachverständigengutachtens erforderlich. Es gehört zu den originären Aufgaben des Gerichts, die Vereinbarkeit eines bestimmten Vorgangs mit den Gesetzen zu prüfen.

e) Auch die Berufung des Klägers auf die gemeinschaftsrechtliche Dienstleistungsfreiheit führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Zwar normiert Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) das Recht auf freie Dienstleistung. Dem unterfällt grundsätzlich auch der Kläger, der als Leistungsempfänger - bzw. seine Ehefrau - der sog. passiven Dienstleistungsfreiheit unterfällt (vgl. dazu Müller-Graff in Streinz, EUV/AEUV, Art. 56 AEUV Rz. 53). Eine Beschränkung dieser Freiheit ist beispielsweise gegeben, wenn bei einer medizinischen Behandlung durch eine staatliche Regelung die Übernahme von Behandlungskosten in einem anderen Mitgliedstaat ohne vorherige Genehmigung ausgeschlossen wird. Im Streitfall ist jedoch die Ablehnung der Anerkennung als außergewöhnliche Belastung i.S. von § 33 des deutschen EStG dadurch gerechtfertigt, dass die fragliche Behandlung aus o.g. Gründen nicht mit den Berufs- bzw. Standesregeln, wie sie von der Bundesärztekammer in der Berufsordnung für Ärzte im Jahr 2006 normiert wurden, im Einklang steht (vgl. zur Einschränkung durch Berufs- und Standesregeln Müller-Graff in Streinz, EUV/AEUV, Art. 56 AEUV Rz. 107 m.w.Nachw.).

2. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

Gründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Eine Berücksichtigung der Aufwendungen im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung der Ehefrau des Klägers kommt nicht in Betracht.

(…)

2. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2015 - 8 K 1792/13

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 28. Apr. 2015 - 8 K 1792/13

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

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(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen. (2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Ger

Embryonenschutzgesetz - ESchG

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer 1. auf eine Frau eine fremde unbefruchtete Eizelle überträgt,2. es unternimmt, eine Eizelle zu einem anderen Zweck künstlich zu befruchten, als eine Schwangerschaft der

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bei uns veröffentlicht am 16.12.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastungen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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bei uns veröffentlicht am 17.05.2017

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. April 2015 8 K 1792/13 aufgehoben.

RechtsgebieteAnfechtung der Vaterschaft und Fragen der Adoption Elterliches Sorgerecht und Umgangsrecht Handels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht

Referenzen

Embryonenschutzgesetz - ESchG | § 1 Mißbräuchliche Anwendung von Fortpflanzungstechniken

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.: auf eine Frau eine fremde unbefruchtete Eizelle überträgt,
2.: es unternimmt, eine Eizelle zu einem anderen Zweck künstlich zu befruchten, als eine Schwangerschaft der Frau herbeizuführen, von der die Eizelle stammt,
3.: es unternimmt, innerhalb eines Zyklus mehr als drei Embryonen auf eine Frau zu übertragen,
4.: es unternimmt, durch intratubaren Gametentransfer innerhalb eines Zyklus mehr als drei Eizellen zu befruchten,
5.: es unternimmt, mehr Eizellen einer Frau zu befruchten, als ihr innerhalb eines Zyklus übertragen werden sollen,
6.: einer Frau einen Embryo vor Abschluß seiner Einnistung in der Gebärmutter entnimmt, um diesen auf eine andere Frau zu übertragen oder ihn für einen nicht seiner Erhaltung dienenden Zweck zu verwenden, oder
7.: es unternimmt, bei einer Frau, welche bereit ist, ihr Kind nach der Geburt Dritten auf Dauer zu überlassen (Ersatzmutter), eine künstliche Befruchtung durchzuführen oder auf sie einen menschlichen Embryo zu übertragen.

(2) Ebenso wird bestraft, wer

1.: künstlich bewirkt, daß eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle eindringt, oder
2.: eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle künstlich verbringt,

ohne eine Schwangerschaft der Frau herbeiführen zu wollen, von der die Eizelle stammt.

(3) Nicht bestraft werden

1.: in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1, 2 und 6 die Frau, von der die Eizelle oder der Embryo stammt, sowie die Frau, auf die die Eizelle übertragen wird oder der Embryo übertragen werden soll, und
2.: in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 7 die Ersatzmutter sowie die Person, die das Kind auf Dauer bei sich aufnehmen will.

(4) In den Fällen des Absatzes 1 Nr. 6 und des Absatzes 2 ist der Versuch strafbar.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)¹Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.²Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.³Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.⁴Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

³Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.⁴Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.⁵In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.⁶Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.⁷Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.⁸Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.⁹§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2010 - VI R 43/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastungen.

2: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr (2006) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger leidet unter einer inoperablen organisch bedingten Sterilität (sog. Kryptozoospermie) und ist deshalb nicht in der Lage, auf natürlichem Weg selbst Kinder zu zeugen. Im Rahmen der von den Klägern zunächst erfolglos versuchten homologen künstlichen Befruchtung wurde festgestellt, dass sein Sperma auch nicht geeignet ist, im Rahmen einer künstlichen Befruchtung selbst nach ärztlicher Behandlung eingesetzt zu werden. Deshalb entschlossen sich die Kläger, die Erfüllung des beiderseitigen Wunsches nach einem gemeinsamen Kind mit Hilfe einer instrumentellen donogenen Insemination, d.h. der Übertragung von Spendersamen, zu verwirklichen, und beantragten schließlich deren Durchführung in der Praxis des Prof. Dr. R. (Fertility Center). Das Fertility Center ist entsprechend der Verfahrens- und Qualitätssicherung nach DIN EN ISO 9001 zertifiziert, das IVF-, Hormon- und Andrologielabor nach DIN EN ISO 17 025. Am 16. Januar 2006 und am 18. Januar 2006 fand eine psychosoziale Beratung durch eine Diplom-Psychologin statt. Zudem wurden die Kläger durch Prof. Dr. R. und Dr. P. (B. Samenbank) über die rechtlichen Aspekte und die möglichen Folgen der Verwendung von heterologen Samen unterrichtet.

3: Einen Tag später, am 19. Januar 2006, unterschrieben die Kläger einen entsprechenden Aufklärungsbogen und eine Vereinbarung mit der B. Samenbank. Prof. Dr. R. und die B. Samenbank dokumentierten die Identität des Samenspenders sowie die Verwendung der Samenspende. Es lag eine Einverständniserklärung des Samenspenders vor, seine Identität bei einem entsprechenden Auskunftsverlangen des Kindes bekannt zu geben. Gleichfalls erklärten sich die Kläger mit der Verwendung von heterologem Samen und der Dokumentation von Herkunft und Verwendung der Samenspende einverstanden und entbanden den Arzt im Rahmen eines entsprechenden Auskunftsverlangens von seiner Schweigepflicht. Verstöße gegen das Embryonenschutzgesetz wurden bei der Behandlung nicht festgestellt. Eine von der Ärztekammer Hamburg eingerichtete Kommission genehmigte die Behandlung der Kläger. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass diese auf das Krankheitsbild des Klägers abgestimmte, medizinisch indizierte Behandlungsmethode die berufsrechtlichen Voraussetzungen der im Streitfall maßgeblichen Berufsordnung der Hamburger Ärzte und Ärztinnen im Streitfall erfüllt (vgl. Anhang zu § 13a der Berufsordnung "Richtlinien zur assistierten Reproduktion").

4: Leistungen von Krankenversicherern sind nicht erfolgt. Die Klägerin ist gesetzlich krankenversichert. Leistungsansprüche sind in der gesetzlichen Krankenversicherung auf Eheleute beschränkt; es dürfen nur Ei- und Samenzellen der Ehegatten verwendet werden (§ 27a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch). Der Kläger ist privat krankenversichert. Da seine Erkrankung bei Abschluss des Versicherungsvertrags bekannt war, erfolgte ein entsprechender Leistungsausschluss für sterilitätsbedingte Behandlungsmaßnahmen.

5: Mit der Einkommensteuererklärung 2006 machten die Kläger die im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung entstandenen Kosten in Höhe von insgesamt 21.345 € erfolglos als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, Aufwendungen für eine heterologe Befruchtung dienten, anders als bei einer homologen Befruchtung, nicht zur Überwindung einer Krankheit, so dass es an der medizinischen Notwendigkeit der Behandlungskosten fehle.

6: Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) hingegen mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1694 veröffentlichten Gründen statt.

7: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 33 Abs. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

8: Es beantragt,

: das Urteil des Niedersächsischen FG vom 5. Mai 2010 9 K 231/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Kläger beantragen,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die im Zusammenhang mit der durchgeführten heterologen künstlichen Befruchtung entstandenen Kosten als zwangsläufige Aufwendungen i.S. von § 33 EStG zu berücksichtigen sind.

11: 1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

12: a) In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596; vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119).

13: b) Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Aufwendungen für Zahnersatz (vgl. FG Berlin, Urteil vom 18. Dezember 1980 IV 51/79, EFG 1981, 293, betreffend Zahnprothese), für medizinische Hilfsmittel im engeren Sinne wie Brillen, Hörapparate und Rollstühle (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1997 III R 27/97, BFH/NV 1998, 571) sowie für medizinische Hilfsmittel im weiteren Sinne wie Blindencomputer (Sächsisches FG, Urteil vom 7. November 2000 5 K 1777/98, EFG 2001, 440) oder Treppenschräglifte (Sächsisches FG, Urteil vom 12. Oktober 2006 2 K 1859/04, EFG 2007, 931) werden regelmäßig als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl durch sie der körperliche Mangel nicht behoben, sondern ebenfalls "umgangen" oder kompensiert wird. An der Ausnahme im BFH-Urteil vom 28. Juli 2005 III R 30/03 (BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495) --kein Abzug von Aufwendungen für künstliche Befruchtungen einer unverheirateten Frau-- hält der BFH nicht länger fest (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871).

14: c) Auch aus der Tatsache, dass die private und die soziale Krankenversicherung für derartigen Bedarf Leistungsausschlüsse oder -beschränkungen vorsehen, ist nicht gefolgert worden, dass es an der Zwangsläufigkeit fehle; die Leistungsausschlüsse waren vielmehr Voraussetzung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für den Steuerpflichtigen, der sich ihnen bei einem Anspruch gegen den Krankenversicherer hätte entziehen können.

15: d) Gleichwohl hat der BFH mit Urteil vom 18. Mai 1999 III R 46/97 (BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761) die Aufwendungen einer empfängnisfähigen verheirateten Frau für die Befruchtung mit Spermien eines Dritten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners sei zwar als Krankheit, d.h. objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit sei für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion. Bei den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung einer künstlichen Befruchtung in Form der sog. heterologen Insemination, d.h. der Befruchtung von Eizellen der Ehefrau mit dem Sperma eines fremden Mannes, handele es sich aber nicht um die Kosten therapeutischer Maßnahmen im Sinne der Rechtsprechung des BFH zu § 33 EStG. Es fehle --anders als in Fällen der homologen künstlichen Befruchtung-- an einer gezielten, medizinisch indizierten Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung der Krankheit des zeugungsunfähigen Ehemannes. Die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezwecke nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes, sondern die Erfüllung des Wunsches nach einem Kind.

16: 2. An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat nicht länger fest. Vielmehr sind --wie das FG zutreffend ausführt-- auch Aufwendungen für eine medizinisch angezeigte heterologe künstliche Befruchtung als Krankheitskosten zu beurteilen und damit als steuermindernde außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen.

17: a) Nach dem von der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), des Bundessozialgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) entwickelten Krankheitsbegriff, dem sich der BFH grundsätzlich angeschlossen hat (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805, m.w.N.; in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761, und in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871), ist die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners --hier die beim Kläger diagnostizierte organisch bedingte erhebliche Einschränkung der Fertilität aufgrund einer Kryptozoospermie-- als Krankheit, d.h. objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit ist für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion (BFH-Urteil in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761; FG Düsseldorf, Urteil vom 11. August 2003 7 K 3527/02 E, EFG 2003, 1786; FG München, Urteil vom 20. Mai 2009 10 K 2156/08, EFG 2009, 1462; BVerwG-Urteil vom 27. November 2003 2 C 38.02, BVerwGE 119, 265; BGH-Urteile vom 17. Dezember 1986 IVa ZR 78/85, BGHZ 99, 228, und vom 13. September 2006 IV ZR 133/05, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2006, 3560; Verwaltungsgerichtshof --VGH-- Baden-Württemberg, Beschluss vom 28. Oktober 2005 4 S 2627/04, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechung-Report --NVwZ-RR-- 2006, 202; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009 4 S 1028/07, juris; Verwaltungsgericht Berlin, Urteil vom 11. September 2007 28 A 274.05, juris). Der Krankheitswert der organisch bedingten Sterilität des Klägers ist zwischen den Beteiligten zu Recht auch nicht streitig.

18: b) Die In-vitro-Fertilisation --IVF-- (in Kombination mit einer intracytoplasmatischen Spermieninjektion) ist eine zur Behandlung dieser Krankheit --bei Mann wie Frau-- spezifisch erforderliche medizinische Leistung. Unerheblich ist, dass mit den ärztlichen Maßnahmen nicht bezweckt ist, die Ursachen der Fertilitätsstörung zu beseitigen oder Schmerzen und Beschwerden zu lindern. Denn dem Begriff der Linderung einer Krankheit wohnt gerade nicht inne, dass damit auch eine Behebung ihrer Ursachen verbunden ist. Von der Linderung einer Krankheit kann vielmehr schon dann gesprochen werden, wenn die ärztliche Tätigkeit auf die Abschwächung oder eine partielle oder völlige Unterbindung oder Beseitigung von Krankheitsfolgen gerichtet ist oder eine Ersatzfunktion für ein ausgefallenes Organ bezweckt wird. Letzteres ist hier der Fall. Die intracytoplasmatische Spermieninjektion ersetzt die gestörte Fertilität der Spermien durch einen ärztlichen Eingriff, um dadurch die organisch bedingte Unfruchtbarkeit eines Mannes zu überwinden und eine Schwangerschaft zu ermöglichen. Die ärztlichen Maßnahmen dienen daher in ihrer Gesamtheit dem Zweck, die durch Krankheit behinderte Körperfunktion beim Kläger zu ersetzen (VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Oktober 1993 11 S 498/93, juris; BGH-Urteil vom 3. März 2004 IV ZR 25/03, NJW 2004, 1658). Dies schließt die bei der --unstreitig gesunden-- Ehefrau des Klägers durchzuführenden Behandlungsschritte, d.h. deren Hormonbehandlung mit dem Ziel der Heranreifung mehrerer Eizellen, die operative Eizellgewinnung mittels Follikelpunktion und den Embryotransfer nach Beendigung der Befruchtung, ein. Denn wegen der biologischen Zusammenhänge kann --anders als bei anderen Erkrankungen-- durch eine medizinische Behandlung allein des Klägers keine Linderung der Krankheit eintreten (BGH-Urteil in NJW 2004, 1658; VGH Baden-Württemberg, Beschluss in NVwZ-RR 2006, 202; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009 4 S 1028/07, juris; Oberverwaltungsgericht --OVG-- Lüneburg, Beschluss vom 4. September 2008 5 LA 198/07, NVwZ-RR 2009, 296; vgl. auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 12. November 2007 1 A 2537/06, juris).

19: c) Dies gilt auch, wenn die IVF mit heterologem Samen durchgeführt wird. Auch in diesem Fall liegt nach den in den Berufsordnungen der Landesärztekammern enthaltenen Richtlinien zur Durchführung der assistierten Reproduktion unstreitig eine medizinisch indizierte Heilbehandlung zur Überwindung der Sterilität eines Mannes vor. Es handelt sich um eine medizinische Maßnahme, die bei schweren Formen männlicher Fertilitätsstörungen angezeigt ist. Denn der Einsatz von heterologem Samen ist medizinisch nur indiziert, wenn der Einsatz von homologem Samen nicht erfolgreich war oder nicht zum Einsatz kommen konnte. Umstritten ist in diesem Zusammenhang lediglich, ob Aufwendungen hierfür vom Leistungsumfang einer privaten Krankenversicherung gedeckt (so Landgericht Dortmund, Urteil vom 10. April 2008 2 O 11/07, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 1414) und beihilfefähig sind (so VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009 4 S 1028/07, juris).

20: Die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezweckt damit nach Auffassung des erkennenden Senats zwar nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes. Sie zielt aber --wie auch eine homologe künstliche Befruchtung wegen der Sterilität des Mannes-- auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit eines Paares. Dieser kommt zwar nicht selbst Krankheitswert zu (BGH-Urteil in BGHZ 99, 228). Sie ist aber vorliegend unmittelbare Folge der Erkrankung des Klägers. Damit wird auch bei einer heterologen Insemination die durch Krankheit behinderte Körperfunktion beim Kläger --die Zeugung eines Kindes auf natürlichem Wege--, entgegen der Auffassung im BFH-Urteil in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761, durch eine medizinische Maßnahme ersetzt.

21: Da die streitige Heilbehandlung im Streitfall von einer zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119) --unstreitig-- entsprechend den Richtlinien der Berufsordnung der zuständigen Ärztekammer durchgeführt worden ist, hat das FG zu Recht die von der Klägerin geltend gemachten Kosten für die heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

22: 3. Ausweislich der bindenden Feststellungen des FG haben die Kläger von ihren Krankenversicherungen keine Erstattung der streitigen Kosten zu erwarten. Damit kommt es auf die Frage, ob Aufwendungen nicht zwangsläufig erwachsen, wenn sie durch die zumutbare Inanspruchnahme anderweitiger Ersatzmöglichkeiten hätten abgewendet werden können (BFH-Urteile vom 20. September 1991 III R 91/89, BFHE 165, 525, BStBl II 1992, 137; in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805; vom 14. August 1997 III R 67/96, BFHE 183, 561, BStBl II 1997, 732, und vom 21. Februar 2008 III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309), nicht an.

Embryonenschutzgesetz - ESchG | § 1 Mißbräuchliche Anwendung von Fortpflanzungstechniken

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.: auf eine Frau eine fremde unbefruchtete Eizelle überträgt,
2.: es unternimmt, eine Eizelle zu einem anderen Zweck künstlich zu befruchten, als eine Schwangerschaft der Frau herbeizuführen, von der die Eizelle stammt,
3.: es unternimmt, innerhalb eines Zyklus mehr als drei Embryonen auf eine Frau zu übertragen,
4.: es unternimmt, durch intratubaren Gametentransfer innerhalb eines Zyklus mehr als drei Eizellen zu befruchten,
5.: es unternimmt, mehr Eizellen einer Frau zu befruchten, als ihr innerhalb eines Zyklus übertragen werden sollen,
6.: einer Frau einen Embryo vor Abschluß seiner Einnistung in der Gebärmutter entnimmt, um diesen auf eine andere Frau zu übertragen oder ihn für einen nicht seiner Erhaltung dienenden Zweck zu verwenden, oder
7.: es unternimmt, bei einer Frau, welche bereit ist, ihr Kind nach der Geburt Dritten auf Dauer zu überlassen (Ersatzmutter), eine künstliche Befruchtung durchzuführen oder auf sie einen menschlichen Embryo zu übertragen.

(2) Ebenso wird bestraft, wer

1.: künstlich bewirkt, daß eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle eindringt, oder
2.: eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle künstlich verbringt,

ohne eine Schwangerschaft der Frau herbeiführen zu wollen, von der die Eizelle stammt.

(3) Nicht bestraft werden

1.: in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1, 2 und 6 die Frau, von der die Eizelle oder der Embryo stammt, sowie die Frau, auf die die Eizelle übertragen wird oder der Embryo übertragen werden soll, und
2.: in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 7 die Ersatzmutter sowie die Person, die das Kind auf Dauer bei sich aufnehmen will.

(4) In den Fällen des Absatzes 1 Nr. 6 und des Absatzes 2 ist der Versuch strafbar.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Embryonenschutzgesetz - ESchG | § 1 Mißbräuchliche Anwendung von Fortpflanzungstechniken

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.: auf eine Frau eine fremde unbefruchtete Eizelle überträgt,
2.: es unternimmt, eine Eizelle zu einem anderen Zweck künstlich zu befruchten, als eine Schwangerschaft der Frau herbeizuführen, von der die Eizelle stammt,
3.: es unternimmt, innerhalb eines Zyklus mehr als drei Embryonen auf eine Frau zu übertragen,
4.: es unternimmt, durch intratubaren Gametentransfer innerhalb eines Zyklus mehr als drei Eizellen zu befruchten,
5.: es unternimmt, mehr Eizellen einer Frau zu befruchten, als ihr innerhalb eines Zyklus übertragen werden sollen,
6.: einer Frau einen Embryo vor Abschluß seiner Einnistung in der Gebärmutter entnimmt, um diesen auf eine andere Frau zu übertragen oder ihn für einen nicht seiner Erhaltung dienenden Zweck zu verwenden, oder
7.: es unternimmt, bei einer Frau, welche bereit ist, ihr Kind nach der Geburt Dritten auf Dauer zu überlassen (Ersatzmutter), eine künstliche Befruchtung durchzuführen oder auf sie einen menschlichen Embryo zu übertragen.

(2) Ebenso wird bestraft, wer

1.: künstlich bewirkt, daß eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle eindringt, oder
2.: eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle künstlich verbringt,

ohne eine Schwangerschaft der Frau herbeiführen zu wollen, von der die Eizelle stammt.

(3) Nicht bestraft werden

1.: in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1, 2 und 6 die Frau, von der die Eizelle oder der Embryo stammt, sowie die Frau, auf die die Eizelle übertragen wird oder der Embryo übertragen werden soll, und
2.: in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 7 die Ersatzmutter sowie die Person, die das Kind auf Dauer bei sich aufnehmen will.

(4) In den Fällen des Absatzes 1 Nr. 6 und des Absatzes 2 ist der Versuch strafbar.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2010 - VI R 43/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastungen.

2: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr (2006) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger leidet unter einer inoperablen organisch bedingten Sterilität (sog. Kryptozoospermie) und ist deshalb nicht in der Lage, auf natürlichem Weg selbst Kinder zu zeugen. Im Rahmen der von den Klägern zunächst erfolglos versuchten homologen künstlichen Befruchtung wurde festgestellt, dass sein Sperma auch nicht geeignet ist, im Rahmen einer künstlichen Befruchtung selbst nach ärztlicher Behandlung eingesetzt zu werden. Deshalb entschlossen sich die Kläger, die Erfüllung des beiderseitigen Wunsches nach einem gemeinsamen Kind mit Hilfe einer instrumentellen donogenen Insemination, d.h. der Übertragung von Spendersamen, zu verwirklichen, und beantragten schließlich deren Durchführung in der Praxis des Prof. Dr. R. (Fertility Center). Das Fertility Center ist entsprechend der Verfahrens- und Qualitätssicherung nach DIN EN ISO 9001 zertifiziert, das IVF-, Hormon- und Andrologielabor nach DIN EN ISO 17 025. Am 16. Januar 2006 und am 18. Januar 2006 fand eine psychosoziale Beratung durch eine Diplom-Psychologin statt. Zudem wurden die Kläger durch Prof. Dr. R. und Dr. P. (B. Samenbank) über die rechtlichen Aspekte und die möglichen Folgen der Verwendung von heterologen Samen unterrichtet.

3: Einen Tag später, am 19. Januar 2006, unterschrieben die Kläger einen entsprechenden Aufklärungsbogen und eine Vereinbarung mit der B. Samenbank. Prof. Dr. R. und die B. Samenbank dokumentierten die Identität des Samenspenders sowie die Verwendung der Samenspende. Es lag eine Einverständniserklärung des Samenspenders vor, seine Identität bei einem entsprechenden Auskunftsverlangen des Kindes bekannt zu geben. Gleichfalls erklärten sich die Kläger mit der Verwendung von heterologem Samen und der Dokumentation von Herkunft und Verwendung der Samenspende einverstanden und entbanden den Arzt im Rahmen eines entsprechenden Auskunftsverlangens von seiner Schweigepflicht. Verstöße gegen das Embryonenschutzgesetz wurden bei der Behandlung nicht festgestellt. Eine von der Ärztekammer Hamburg eingerichtete Kommission genehmigte die Behandlung der Kläger. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass diese auf das Krankheitsbild des Klägers abgestimmte, medizinisch indizierte Behandlungsmethode die berufsrechtlichen Voraussetzungen der im Streitfall maßgeblichen Berufsordnung der Hamburger Ärzte und Ärztinnen im Streitfall erfüllt (vgl. Anhang zu § 13a der Berufsordnung "Richtlinien zur assistierten Reproduktion").

4: Leistungen von Krankenversicherern sind nicht erfolgt. Die Klägerin ist gesetzlich krankenversichert. Leistungsansprüche sind in der gesetzlichen Krankenversicherung auf Eheleute beschränkt; es dürfen nur Ei- und Samenzellen der Ehegatten verwendet werden (§ 27a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch). Der Kläger ist privat krankenversichert. Da seine Erkrankung bei Abschluss des Versicherungsvertrags bekannt war, erfolgte ein entsprechender Leistungsausschluss für sterilitätsbedingte Behandlungsmaßnahmen.

5: Mit der Einkommensteuererklärung 2006 machten die Kläger die im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung entstandenen Kosten in Höhe von insgesamt 21.345 € erfolglos als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, Aufwendungen für eine heterologe Befruchtung dienten, anders als bei einer homologen Befruchtung, nicht zur Überwindung einer Krankheit, so dass es an der medizinischen Notwendigkeit der Behandlungskosten fehle.

6: Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) hingegen mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1694 veröffentlichten Gründen statt.

7: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 33 Abs. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

8: Es beantragt,

: das Urteil des Niedersächsischen FG vom 5. Mai 2010 9 K 231/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Kläger beantragen,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die im Zusammenhang mit der durchgeführten heterologen künstlichen Befruchtung entstandenen Kosten als zwangsläufige Aufwendungen i.S. von § 33 EStG zu berücksichtigen sind.

11: 1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

12: a) In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596; vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119).

13: b) Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Aufwendungen für Zahnersatz (vgl. FG Berlin, Urteil vom 18. Dezember 1980 IV 51/79, EFG 1981, 293, betreffend Zahnprothese), für medizinische Hilfsmittel im engeren Sinne wie Brillen, Hörapparate und Rollstühle (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1997 III R 27/97, BFH/NV 1998, 571) sowie für medizinische Hilfsmittel im weiteren Sinne wie Blindencomputer (Sächsisches FG, Urteil vom 7. November 2000 5 K 1777/98, EFG 2001, 440) oder Treppenschräglifte (Sächsisches FG, Urteil vom 12. Oktober 2006 2 K 1859/04, EFG 2007, 931) werden regelmäßig als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl durch sie der körperliche Mangel nicht behoben, sondern ebenfalls "umgangen" oder kompensiert wird. An der Ausnahme im BFH-Urteil vom 28. Juli 2005 III R 30/03 (BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495) --kein Abzug von Aufwendungen für künstliche Befruchtungen einer unverheirateten Frau-- hält der BFH nicht länger fest (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871).

14: c) Auch aus der Tatsache, dass die private und die soziale Krankenversicherung für derartigen Bedarf Leistungsausschlüsse oder -beschränkungen vorsehen, ist nicht gefolgert worden, dass es an der Zwangsläufigkeit fehle; die Leistungsausschlüsse waren vielmehr Voraussetzung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für den Steuerpflichtigen, der sich ihnen bei einem Anspruch gegen den Krankenversicherer hätte entziehen können.

15: d) Gleichwohl hat der BFH mit Urteil vom 18. Mai 1999 III R 46/97 (BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761) die Aufwendungen einer empfängnisfähigen verheirateten Frau für die Befruchtung mit Spermien eines Dritten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners sei zwar als Krankheit, d.h. objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit sei für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion. Bei den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung einer künstlichen Befruchtung in Form der sog. heterologen Insemination, d.h. der Befruchtung von Eizellen der Ehefrau mit dem Sperma eines fremden Mannes, handele es sich aber nicht um die Kosten therapeutischer Maßnahmen im Sinne der Rechtsprechung des BFH zu § 33 EStG. Es fehle --anders als in Fällen der homologen künstlichen Befruchtung-- an einer gezielten, medizinisch indizierten Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung der Krankheit des zeugungsunfähigen Ehemannes. Die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezwecke nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes, sondern die Erfüllung des Wunsches nach einem Kind.

16: 2. An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat nicht länger fest. Vielmehr sind --wie das FG zutreffend ausführt-- auch Aufwendungen für eine medizinisch angezeigte heterologe künstliche Befruchtung als Krankheitskosten zu beurteilen und damit als steuermindernde außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen.

17: a) Nach dem von der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), des Bundessozialgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) entwickelten Krankheitsbegriff, dem sich der BFH grundsätzlich angeschlossen hat (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805, m.w.N.; in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761, und in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871), ist die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners --hier die beim Kläger diagnostizierte organisch bedingte erhebliche Einschränkung der Fertilität aufgrund einer Kryptozoospermie-- als Krankheit, d.h. objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit ist für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion (BFH-Urteil in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761; FG Düsseldorf, Urteil vom 11. August 2003 7 K 3527/02 E, EFG 2003, 1786; FG München, Urteil vom 20. Mai 2009 10 K 2156/08, EFG 2009, 1462; BVerwG-Urteil vom 27. November 2003 2 C 38.02, BVerwGE 119, 265; BGH-Urteile vom 17. Dezember 1986 IVa ZR 78/85, BGHZ 99, 228, und vom 13. September 2006 IV ZR 133/05, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2006, 3560; Verwaltungsgerichtshof --VGH-- Baden-Württemberg, Beschluss vom 28. Oktober 2005 4 S 2627/04, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechung-Report --NVwZ-RR-- 2006, 202; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009 4 S 1028/07, juris; Verwaltungsgericht Berlin, Urteil vom 11. September 2007 28 A 274.05, juris). Der Krankheitswert der organisch bedingten Sterilität des Klägers ist zwischen den Beteiligten zu Recht auch nicht streitig.

18: b) Die In-vitro-Fertilisation --IVF-- (in Kombination mit einer intracytoplasmatischen Spermieninjektion) ist eine zur Behandlung dieser Krankheit --bei Mann wie Frau-- spezifisch erforderliche medizinische Leistung. Unerheblich ist, dass mit den ärztlichen Maßnahmen nicht bezweckt ist, die Ursachen der Fertilitätsstörung zu beseitigen oder Schmerzen und Beschwerden zu lindern. Denn dem Begriff der Linderung einer Krankheit wohnt gerade nicht inne, dass damit auch eine Behebung ihrer Ursachen verbunden ist. Von der Linderung einer Krankheit kann vielmehr schon dann gesprochen werden, wenn die ärztliche Tätigkeit auf die Abschwächung oder eine partielle oder völlige Unterbindung oder Beseitigung von Krankheitsfolgen gerichtet ist oder eine Ersatzfunktion für ein ausgefallenes Organ bezweckt wird. Letzteres ist hier der Fall. Die intracytoplasmatische Spermieninjektion ersetzt die gestörte Fertilität der Spermien durch einen ärztlichen Eingriff, um dadurch die organisch bedingte Unfruchtbarkeit eines Mannes zu überwinden und eine Schwangerschaft zu ermöglichen. Die ärztlichen Maßnahmen dienen daher in ihrer Gesamtheit dem Zweck, die durch Krankheit behinderte Körperfunktion beim Kläger zu ersetzen (VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Oktober 1993 11 S 498/93, juris; BGH-Urteil vom 3. März 2004 IV ZR 25/03, NJW 2004, 1658). Dies schließt die bei der --unstreitig gesunden-- Ehefrau des Klägers durchzuführenden Behandlungsschritte, d.h. deren Hormonbehandlung mit dem Ziel der Heranreifung mehrerer Eizellen, die operative Eizellgewinnung mittels Follikelpunktion und den Embryotransfer nach Beendigung der Befruchtung, ein. Denn wegen der biologischen Zusammenhänge kann --anders als bei anderen Erkrankungen-- durch eine medizinische Behandlung allein des Klägers keine Linderung der Krankheit eintreten (BGH-Urteil in NJW 2004, 1658; VGH Baden-Württemberg, Beschluss in NVwZ-RR 2006, 202; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009 4 S 1028/07, juris; Oberverwaltungsgericht --OVG-- Lüneburg, Beschluss vom 4. September 2008 5 LA 198/07, NVwZ-RR 2009, 296; vgl. auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 12. November 2007 1 A 2537/06, juris).

19: c) Dies gilt auch, wenn die IVF mit heterologem Samen durchgeführt wird. Auch in diesem Fall liegt nach den in den Berufsordnungen der Landesärztekammern enthaltenen Richtlinien zur Durchführung der assistierten Reproduktion unstreitig eine medizinisch indizierte Heilbehandlung zur Überwindung der Sterilität eines Mannes vor. Es handelt sich um eine medizinische Maßnahme, die bei schweren Formen männlicher Fertilitätsstörungen angezeigt ist. Denn der Einsatz von heterologem Samen ist medizinisch nur indiziert, wenn der Einsatz von homologem Samen nicht erfolgreich war oder nicht zum Einsatz kommen konnte. Umstritten ist in diesem Zusammenhang lediglich, ob Aufwendungen hierfür vom Leistungsumfang einer privaten Krankenversicherung gedeckt (so Landgericht Dortmund, Urteil vom 10. April 2008 2 O 11/07, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 1414) und beihilfefähig sind (so VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009 4 S 1028/07, juris).

20: Die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezweckt damit nach Auffassung des erkennenden Senats zwar nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes. Sie zielt aber --wie auch eine homologe künstliche Befruchtung wegen der Sterilität des Mannes-- auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit eines Paares. Dieser kommt zwar nicht selbst Krankheitswert zu (BGH-Urteil in BGHZ 99, 228). Sie ist aber vorliegend unmittelbare Folge der Erkrankung des Klägers. Damit wird auch bei einer heterologen Insemination die durch Krankheit behinderte Körperfunktion beim Kläger --die Zeugung eines Kindes auf natürlichem Wege--, entgegen der Auffassung im BFH-Urteil in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761, durch eine medizinische Maßnahme ersetzt.

21: Da die streitige Heilbehandlung im Streitfall von einer zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119) --unstreitig-- entsprechend den Richtlinien der Berufsordnung der zuständigen Ärztekammer durchgeführt worden ist, hat das FG zu Recht die von der Klägerin geltend gemachten Kosten für die heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

22: 3. Ausweislich der bindenden Feststellungen des FG haben die Kläger von ihren Krankenversicherungen keine Erstattung der streitigen Kosten zu erwarten. Damit kommt es auf die Frage, ob Aufwendungen nicht zwangsläufig erwachsen, wenn sie durch die zumutbare Inanspruchnahme anderweitiger Ersatzmöglichkeiten hätten abgewendet werden können (BFH-Urteile vom 20. September 1991 III R 91/89, BFHE 165, 525, BStBl II 1992, 137; in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805; vom 14. August 1997 III R 67/96, BFHE 183, 561, BStBl II 1997, 732, und vom 21. Februar 2008 III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309), nicht an.

Embryonenschutzgesetz - ESchG | § 1 Mißbräuchliche Anwendung von Fortpflanzungstechniken

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.: auf eine Frau eine fremde unbefruchtete Eizelle überträgt,
2.: es unternimmt, eine Eizelle zu einem anderen Zweck künstlich zu befruchten, als eine Schwangerschaft der Frau herbeizuführen, von der die Eizelle stammt,
3.: es unternimmt, innerhalb eines Zyklus mehr als drei Embryonen auf eine Frau zu übertragen,
4.: es unternimmt, durch intratubaren Gametentransfer innerhalb eines Zyklus mehr als drei Eizellen zu befruchten,
5.: es unternimmt, mehr Eizellen einer Frau zu befruchten, als ihr innerhalb eines Zyklus übertragen werden sollen,
6.: einer Frau einen Embryo vor Abschluß seiner Einnistung in der Gebärmutter entnimmt, um diesen auf eine andere Frau zu übertragen oder ihn für einen nicht seiner Erhaltung dienenden Zweck zu verwenden, oder
7.: es unternimmt, bei einer Frau, welche bereit ist, ihr Kind nach der Geburt Dritten auf Dauer zu überlassen (Ersatzmutter), eine künstliche Befruchtung durchzuführen oder auf sie einen menschlichen Embryo zu übertragen.

(2) Ebenso wird bestraft, wer

1.: künstlich bewirkt, daß eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle eindringt, oder
2.: eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle künstlich verbringt,

ohne eine Schwangerschaft der Frau herbeiführen zu wollen, von der die Eizelle stammt.

(3) Nicht bestraft werden

1.: in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1, 2 und 6 die Frau, von der die Eizelle oder der Embryo stammt, sowie die Frau, auf die die Eizelle übertragen wird oder der Embryo übertragen werden soll, und
2.: in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 7 die Ersatzmutter sowie die Person, die das Kind auf Dauer bei sich aufnehmen will.

(4) In den Fällen des Absatzes 1 Nr. 6 und des Absatzes 2 ist der Versuch strafbar.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Embryonenschutzgesetz - ESchG | § 1 Mißbräuchliche Anwendung von Fortpflanzungstechniken

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.: auf eine Frau eine fremde unbefruchtete Eizelle überträgt,
2.: es unternimmt, eine Eizelle zu einem anderen Zweck künstlich zu befruchten, als eine Schwangerschaft der Frau herbeizuführen, von der die Eizelle stammt,
3.: es unternimmt, innerhalb eines Zyklus mehr als drei Embryonen auf eine Frau zu übertragen,
4.: es unternimmt, durch intratubaren Gametentransfer innerhalb eines Zyklus mehr als drei Eizellen zu befruchten,
5.: es unternimmt, mehr Eizellen einer Frau zu befruchten, als ihr innerhalb eines Zyklus übertragen werden sollen,
6.: einer Frau einen Embryo vor Abschluß seiner Einnistung in der Gebärmutter entnimmt, um diesen auf eine andere Frau zu übertragen oder ihn für einen nicht seiner Erhaltung dienenden Zweck zu verwenden, oder
7.: es unternimmt, bei einer Frau, welche bereit ist, ihr Kind nach der Geburt Dritten auf Dauer zu überlassen (Ersatzmutter), eine künstliche Befruchtung durchzuführen oder auf sie einen menschlichen Embryo zu übertragen.

(2) Ebenso wird bestraft, wer

1.: künstlich bewirkt, daß eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle eindringt, oder
2.: eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle künstlich verbringt,

ohne eine Schwangerschaft der Frau herbeiführen zu wollen, von der die Eizelle stammt.

(3) Nicht bestraft werden

1.: in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1, 2 und 6 die Frau, von der die Eizelle oder der Embryo stammt, sowie die Frau, auf die die Eizelle übertragen wird oder der Embryo übertragen werden soll, und
2.: in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 7 die Ersatzmutter sowie die Person, die das Kind auf Dauer bei sich aufnehmen will.

(4) In den Fällen des Absatzes 1 Nr. 6 und des Absatzes 2 ist der Versuch strafbar.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.