Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 21. Juli 2015 - 8 K 3609/13
Tenor
1. Der Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 29. Mai 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2013 wird dahingehend abgeändert, dass Unterhaltsleistungen in Höhe von 6.000 EUR als außergewöhnliche Belastung angesetzt werden. Der Beklagte hat die danach festzusetzende Einkommensteuer zu berechnen. Er hat den Klägern das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft dieses Urteils ist der Bescheid mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Rechtsstreits.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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Gründe
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Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 21. Juli 2015 - 8 K 3609/13
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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 21. Juli 2015 - 8 K 3609/13 zitiert oder wird zitiert von 9 Urteil(en).
(1)1Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zur Höhe des Grundfreibetrags nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 anzusetzen sind.3Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden.4Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt; ein angemessenes Hausgrundstück im Sinne von § 90 Absatz 2 Nummer 8 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch bleibt unberücksichtigt.5Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 Euro im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse; zu den Bezügen gehören auch steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 16 Absatz 4, § 17 Absatz 3 und § 18 Absatz 3, die nach § 19 Absatz 2 steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 übersteigen.6Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 5 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen.7Werden die Aufwendungen für eine unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrags abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht.8Nicht auf Euro lautende Beträge sind entsprechend dem für Ende September des Jahres vor dem Veranlagungszeitraum von der Europäischen Zentralbank bekannt gegebenen Referenzkurs umzurechnen.9Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.10Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.11Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen.
(2)1Zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes, für das Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder Kindergeld besteht, kann der Steuerpflichtige einen Freibetrag in Höhe von 1 200 Euro je Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.2Für ein nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind mindert sich der vorstehende Betrag nach Maßgabe des Absatzes 1 Satz 6.3Erfüllen mehrere Steuerpflichtige für dasselbe Kind die Voraussetzungen nach Satz 1, so kann der Freibetrag insgesamt nur einmal abgezogen werden.4Jedem Elternteil steht grundsätzlich die Hälfte des Abzugsbetrags nach den Sätzen 1 und 2 zu.5Auf gemeinsamen Antrag der Eltern ist eine andere Aufteilung möglich.
(3)1Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel; der sich daraus ergebende Betrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden.2Eigene Einkünfte und Bezüge der nach Absatz 1 unterhaltenen Person, die auf diese Kalendermonate entfallen, vermindern den nach Satz 1 ermäßigten Höchstbetrag nicht.3Als Ausbildungshilfe bezogene Zuschüsse der nach Absatz 1 unterhaltenen Person mindern nur den zeitanteiligen Höchstbetrag der Kalendermonate, für die sie bestimmt sind.
(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in Thailand lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) zu berücksichtigen sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (2005) machten sie Unterhaltszahlungen von insgesamt 5.760 € an die in Thailand lebende Mutter der Klägerin sowie den Sohn und die Tochter der Klägerin geltend. Die im Streitjahr 69-jährige Mutter, der 23-jährige Sohn und die 26-jährige Tochter leben dort 50 km von Laos entfernt in einer Haushaltsgemeinschaft zusammen. In unmittelbarer Nachbarschaft lebt die vierköpfige Familie des Bruders der Klägerin in einer weiteren Haushaltsgemeinschaft. Die Unterhaltszahlungen erfolgten durch drei Überweisungen, am 4. Januar 2005 in Höhe von 5.814,22 € auf das Konto des Sohnes sowie am 9. Mai 2005 in Höhe von 438,53 € und am 18. August 2005 in Höhe von 322,77 € auf das Konto der Mutter der Klägerin.
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Die Kläger legten Unterhaltsbescheinigungen der thailändischen Gemeindebehörde vor, aus denen hervorgeht, dass die Unterhaltsempfänger über keine eigenen Einkünfte oder eigenes Vermögen verfügen und von keinen anderen Personen Unterhaltszahlungen erhalten. Weiter legten sie ein von der Schwester der Klägerin und deren Ehemann unterzeichnetes Schreiben vor, wonach diese keinerlei Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin in Thailand erbracht haben. Darüber hinaus brachten die Kläger eine Bescheinigung über ein Universitätsstudium des Sohnes der Klägerin von Juni 2001 bis Juni 2007 sowie weitere von der Gemeindebehörde und den Kindern sowie der Mutter der Klägerin jeweils unterzeichnete Unterhaltserklärungen bei.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen nur an, soweit sie an die Mutter und den Sohn der Klägerin geflossen waren. Die Zahlungen an die Tochter der Klägerin seien nicht zu berücksichtigen, da diese ihrer Erwerbsobliegenheit nicht hinreichend nachgekommen sei. Dafür, dass sie infolge einer Erkrankung, Behinderung, Kinderbetreuung oder Ausbildung hieran gehindert gewesen sei, lägen keine Anhaltspunkte vor. Die Unterhaltszahlungen wurden zudem auf insgesamt sieben Personen aufgeteilt, da der Bruder der Klägerin mit seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern in unmittelbarer Nachbarschaft zu der Mutter und den beiden Kindern der Klägerin wohne und ebenfalls bedürftig sei. Die Zahlungen seien einheitlich nach Köpfen aufzuteilen, auch soweit unterhaltene Personen nicht zu den zum Abzug berechtigenden Unterhaltsempfängern gehörten. Insgesamt erkannte das FA Unterhaltszahlungen in Höhe von 1.496 € an. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger dagegen mit der Klage.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1514 veröffentlichten Gründen statt. Die Unterhaltszahlungen an die Tochter der Klägerin wurden anerkannt, da typisierend eine Unterhaltsbedürftigkeit zu unterstellen sei. Die Zahlungen wurden lediglich zwischen der Mutter, dem Sohn und der Tochter der Klägerin aufgeteilt, da sie nicht für den Bruder der Klägerin und dessen Familie bestimmt waren.
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Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG. Die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin könne nicht im Wege einer typisierenden Betrachtung festgestellt werden, das Erfordernis der Erwerbsobliegenheit sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu prüfen. Nachweise dafür, dass die Tochter der Klägerin ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen sei, seien nicht erbracht worden.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Düsseldorf vom 30. Juni 2010 15 K 2115/09 E teilweise aufzuheben und die Klage teilweise abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die Bedürftigkeit der in Thailand lebenden Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt. Allerdings kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist und damit als unterhaltsberechtigt anzusehen ist.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Zahlungen nach Thailand mindert sich der Höchstbetrag von 7.680 € auf 1/4, also auf 1.920 € pro unterhaltener Person (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483 unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2003 IV C 4 -S 2285- 54/03, BStBl I 2003, 637). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist. Dies gilt auch im Fall einer Unterhaltspflicht nach ausländischem Recht, wenn die Unterhaltspflicht nach internationalem Privatrecht (im Streitjahr Art. 18 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch) im Inland verbindlich ist. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361).
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a) Nach der neuen Rechtsprechung des BFH (Urteil des erkennenden Senats vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (vgl. zur näheren Begründung Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116).
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b) Die Bedürftigkeit ist beispielsweise gegeben, wenn die unterhaltene Person weder Vermögen hat noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielt. Personen im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft nicht ausschöpfen, sind nicht unterstützungsbedürftig. Selbst wenn am Wohnort Arbeitslosigkeit und Unterbeschäftigung geherrscht hat, darf daraus nicht ohne nähere Ermittlungen geschlossen werden, die unterstützte Person habe trotz Bemühens keine Arbeitsstätte, zumindest in der Form von Gelegenheitsarbeit, gefunden (BFH-Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 123/77, BFHE 124, 513, BStBl II 1978, 340; vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599; vom 18. Juni 1997 III R 81/96, BFH/NV 1998, 293; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1998 III B 5/98, BFH/NV 1998, 1352). Den Steuerpflichtigen treffen dabei nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erhöhte Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhaltes und für die Vorsorge sowie Beschaffung von Beweismitteln (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483).
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben.
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a) Entgegen der geänderten Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) hat das FG die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtung bejaht und damit im Ergebnis nicht auf das Bestehen einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltspflicht abgestellt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.
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b) Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat zwar einen hinreichenden Nachweis dafür, dass die Tochter der Klägerin im Streitjahr in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist, als nicht erbracht angesehen. Zu der Überzeugung ist das FG jedoch nur "hilfsweise" gelangt, da es die Bedürftigkeit der Tochter der Klägerin typisierend unterstellt hat und damit gerade nicht eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht konkret geprüft hat. Letztlich ist nach Überzeugung des Senats nicht auszuschließen, dass das FG bei einem Abstellen auf eine konkrete zivilrechtliche Unterhaltspflicht weitere Feststellungen getroffen hätte.
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Im zweiten Rechtsgang wird das FG entsprechende Feststellungen zu treffen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen haben, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist. Allerdings trifft die Kläger vorliegend gemäß § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Sachaufklärungspflicht. Sie haben deshalb nicht nur die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen, sondern auch die ihnen bekannten Beweismittel (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO) zu beschaffen. Angesichts der sich aus § 90 Abs. 2 AO ergebenden gesteigerten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektivierten Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen. Kann dies nicht durch eine entsprechende Bescheinigung der für den jeweiligen Arbeitsmarkt zuständigen ausländischen Behörde geschehen, sind entsprechende Bewerbungsunterlagen vorzulegen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in der Türkei lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr (2005) ein Nettoeinkommen von 32.833 €. Zwischen Mitte Januar und Mitte Oktober 2005 zahlte der Kläger in Teilbeträgen insgesamt 17.400 € bei einer Bank in Deutschland ein, die die Beträge an ihre Muttergesellschaft in der Türkei überwies. Die Beträge wurden dann vor Ort jeweils an einen der beiden Söhne des Klägers ausgezahlt. Neben den beiden Söhnen lebt auch noch die Tochter des Klägers in derselben Ortschaft in der Türkei. Alle drei Kinder sind verheiratet und haben jeweils drei minderjährige Kinder. Die drei Familien bewirtschaften Land, das dem Kläger gehört, und wohnen in Häusern, die ebenfalls dem Kläger gehören. Alle erwachsenen Kinder des Klägers haben keine Berufsausbildung. Für sie liegen von den türkischen Behörden erstellte Unterhaltsbescheinigungen sowie Meldungen darüber vor, dass sie arbeitslos und arbeitssuchend sind.
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger den Abzug von insgesamt 14.500 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG. 2.900 € sollten für seine Tochter S, je 1.450 € für seine Söhne Z und F sowie je 2.900 € für die minderjährigen Enkelkinder Ci, Ca (von Sohn F) und H (von Tochter S) bestimmt sein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen nicht, da der Kläger die Unterhaltsbedürftigkeit seiner Kinder nicht ausreichend nachgewiesen habe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte der Kläger im Hinblick auf die sog. Opfergrenze den Abzug von Unterhaltsaufwendungen auf einen Betrag von 13.134 €. Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1465 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Köln vom 20. Mai 2008 6 K 1542/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen des Klägers als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden teilweise neuen Rechtsgrundsätze des Senats die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu entscheiden haben.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.
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a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verlangte gesetzliche Unterhaltsberechtigung setzt u.a. voraus, dass der potentiell Unterhaltsberechtigte außerstande ist, sich zu unterhalten, mithin bedürftig ist (§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108) ist aber im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach zu unterstellen. Danach reichte es aus, dass die unterhaltene Person dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt und bedürftig war. Auf das Bestehen einer konkreten Unterhaltsberechtigung kam es nach dieser sog. abstrakten Betrachtungsweise nicht an. Hieran hält der erkennende Senat nicht mehr fest.
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aa) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 142; Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 33a Rz 22; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 121; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 11). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie i.S. des § 1589 Satz 1 BGB, wie z.B. Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie; gesetzlich unterhaltsberechtigt sind ferner nach §§ 1360 ff., 1570 BGB Ehegatten untereinander.
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Der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung der Verwandten in gerader Linie gemäß § 1601 BGB ist jedoch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB gegenüberzustellen. Gemäß § 1602 Abs. 1 BGB ist unterhaltsberechtigt nur, wer außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach § 1602 Abs. 1 BGB setzt die Unterhaltsberechtigung somit die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (sog. konkrete Betrachtungsweise). Dabei sind die Ursachen der Bedürftigkeit grundsätzlich unerheblich. Die Bedürftigkeit volljähriger Kinder ist beispielsweise gegeben, wenn diese weder Vermögen haben noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insoweit besteht insbesondere für volljährige Kinder eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände wie z.B. Krankheit oder Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühung um eine Beschäftigung, nicht Folge geleistet werden (vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1602 Rz 7 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung der Zivilgerichte).
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bb) An dieser Rechtslage hat sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch durch die Änderung des § 33a Abs. 1 EStG im Jahressteuergesetz 1996 nichts geändert. Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit war zwar durch den Begriff der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung ersetzt worden (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33a Rz 19). Dies ist jedoch nicht in dem Sinn zu verstehen, dass die Bedürftigkeit der unterstützten Person nicht mehr zu prüfen ist (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 6; a.A. Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19; Stöcker in Lademann, EStG, § 33a Rz 264; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 145; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33a Rz 23; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 134; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33a Rz 11, und im Ergebnis BFH in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Das im Jahressteuergesetz 1996 unverändert beibehaltene Tatbestandsmerkmal "gesetzlich unterhaltsberechtigt" setzt vielmehr die Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen voraus, wie sie bis zur gesetzlichen Änderung bestanden hat. Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)-- aber vorliegen müssen und auch die Unterhaltskonkurrenzen (z.B. §§ 1606, 1608 BGB) zu beachten sind.
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§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch nicht entnommen werden, dass generell jede abstrakte Unterhaltsberechtigung, die das Zivilrecht dem Grund nach normiert, genügt. Dem erkennenden Senat erscheint es angesichts des klaren Gesetzeswortlauts ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von einer tatsächlich gegebenen zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung ausgegangen ist. Allein auf die Tatsache abzustellen, dass zwischen dem leistenden Steuerpflichtigen und dem Empfänger ein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie besteht und mithin eine Unterhaltsverpflichtung i.S. des § 1601 BGB gegeben ist, erscheint demgegenüber auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität nicht sachgerecht. Das Gesetz stellt ausdrücklich darauf ab, dass Aufwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erbracht werden. Diese gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB ist aber gerade nur im Falle der Bedürftigkeit gegeben. Hätte der Gesetzgeber dies nicht gewollt, so hätte er allein auf die Aufwendungen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung des Steuerpflichtigen i.S. des § 1601 BGB abstellen können. In diesem Fall wäre die Bedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB für die Berücksichtigungsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen nicht Voraussetzung gewesen.
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Auch aus den gesetzgeberischen Motiven zur Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG lässt sich nicht entnehmen, dass mit dem Wegfall der Voraussetzung der Zwangsläufigkeit i.S. des § 33 Abs. 2 EStG gleichzeitig auch bezweckt gewesen ist, solche Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen, deren der Empfänger an sich nicht bedarf. Den Gesetzesmaterialien ist vielmehr zu entnehmen, dass der Begriff der Zwangsläufigkeit auf die Fälle beschränkt werden sollte, in denen die unterstützte Person gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Es sollte lediglich im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung an die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung angeknüpft werden, damit zukünftig die aufwändige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, entfällt (BTDrucks 13/1686, S. 42).
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cc) Die Regelung bezüglich der Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht dahingehend verstanden werden, dass der Steuergesetzgeber in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine Unterhaltsbedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB verzichten wollte. Die Grenzbeträge in § 33a Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 EStG sowie das zu berücksichtigende eigene Vermögen des Unterstützten in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ergänzen, aber ersetzen insoweit nicht die zivilrechtlichen Regelungen (so aber Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19).
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b) Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger unterstützten Kinder und Enkelkinder tatsächlich bedürftig sind. Denn nach den Feststellungen des FG bewirtschaften die Familien der Kinder des Klägers Land. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt für den Fall, dass der unterstützte Angehörige einen landwirtschaftlichen Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betreibt, die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599, m.w.N.). Dabei kann grundsätzlich auch davon ausgegangen werden, dass die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb dazu führen, dass die Familien der drei Kinder --also auch die Enkelkinder-- nicht unterhaltsbedürftig sind. Ist der Umfang der Erwerbstätigkeit allerdings zu gering, um den Lebensunterhalt der Familienangehörigen abzudecken, ist die Vermutung widerlegt und die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen.
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.
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a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang festzustellen, ob die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind, vorliegend greift. Insbesondere wird es darauf ankommen, ob der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird. Ist dies nicht der Fall oder decken die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht den Bedarf der gesamten Haushaltsgemeinschaft, wird es die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen haben. Dabei wird auch entscheidend sein, ob die Eltern der Enkelkinder und die Ehepartner der Kinder des Klägers so leistungsfähig sind, dass sie ihrer vorrangigen Unterhaltsverpflichtung gegenüber den Enkelkindern und Kindern des Klägers nach § 1606 Abs. 2 BGB bzw. § 1608 BGB nachkommen können.
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b) Weiter wird das FG festzustellen haben, inwieweit die Unterhaltszahlungen durch einen Sachbezug im Rahmen der unentgeltlichen Überlassung von Wohnraum erhöht worden sind. Nach den vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen besitzen die unterhaltenen Personen zwar kein oder nur ein geringes Vermögen, sie nutzen jedoch unentgeltlich Wohnhäuser, die im Eigentum des Klägers stehen. Zu Unrecht hat das FG den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlich überlassenen Wohnung unberücksichtigt gelassen. Dieser Vorteil ist als Unterhaltszahlung in Form eines Sachbezugs anzusetzen und in die Berechnung der Höchstbeträge nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen.
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c) Zudem wird das FG eine Neuaufteilung der Unterhaltsaufwendungen vorzunehmen haben. Nach der Rechtsprechung des BFH ist beim Zusammenleben mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abzustellen, an welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge überwiesen worden sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.). Ein Zusammenleben in einer Haushaltsgemeinschaft liegt nach den Feststellungen des FG im Streitfall jeweils für die Familie der beiden Söhne und der Tochter vor, nicht aber für alle drei Familien gemeinsam. Die drei Familien leben danach zwar in derselben Ortschaft in der Türkei, bilden aber keinen gemeinsamen Haushalt. Denn in Anlehnung an die Legaldefinition der "Haushaltsgemeinschaft" in § 24b Abs. 2 Satz 2 EStG liegt eine Haushaltsgemeinschaft nur dann vor, wenn über das bloße gemeinsame Wohnen hinaus quasi "aus einem Topf" gewirtschaftet wird (vgl. auch BTDrucks 15/1516, S. 53 zum Begriff der Haushaltsgemeinschaft in § 9 Abs. 5 Zweites Buch Sozialgesetzbuch). Die Zahlungen von insgesamt 17.400 € sind daher zunächst entsprechend der Zweckbestimmung der Zahlungen durch den Kläger (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. März 2009 VI B 152/08, BFH/NV 2009, 932) auf die einzelnen Familienstämme aufzuteilen. Für die Familie der Tochter S ergibt sich danach ein Betrag von 5.800 €, für die Familie des Sohnes Z ein Betrag von 1.450 € und für die Familie des Sohnes F ein Betrag von 7.250 €. Der jeweilige Zuwendungsbetrag ist dann innerhalb des jeweiligen Familienstammes einheitlich nach Köpfen aufzuteilen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe Unterhaltszahlungen an die in der Türkei lebenden Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind. Darüber hinaus ist streitig, ob die Anschaffungskosten für ein Ehebett und eine Couchgarnitur als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 EStG abzugsfähig sind.
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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2003 und 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung 2003 machten sie Kosten wegen einer Asthmaerkrankung ihres Sohnes in Höhe von 4.976 €, von denen 4.800 € auf die Anschaffung von Schlafzimmermöbeln für das Schlafzimmer der Kläger und einer Couchgarnitur entfallen und deshalb streitig sind, als außergewöhnliche Belastung geltend. Weiter begehrten sie die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen für die in der Türkei lebenden Eltern des Klägers in Höhe von 5.200 €.
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Hinsichtlich der Unterhaltszahlungen für die 1935 bzw. 1951 geborenen, in der Türkei lebenden Eltern des Klägers legten sie je eine amtliche Unterhaltsbescheinigung vom 9. Juni 2004 vor, wonach beide weder berufstätig sind noch sonst über Einkommen oder Vermögen oder Unterhaltsleistungen von anderen Angehörigen verfügen. Nach den vorgelegten Überweisungsbelegen der Bank H wurden auf das Konto des Vaters des Klägers folgende Zahlungen geleistet:
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Betrag
Datum
200 €
5. März 2004
3.000 €
12. November 2003
2.000 €
30. Dezember 2003
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Zu den beiden letztgenannten Beträgen liegt jeweils auch eine Auszahlungsbestätigung der Bank vor.
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Betrag
Datum
400 €
27. Januar 2004
200 €
5. März 2004
(in 2003 geltend gemacht)
300 €
26. April 2004
1.500 €
13. August 2004
2.500 €
29. Dezember 2004
- 8
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Auch für das Streitjahr 2004 wurde für jeden Elternteil eine amtliche Unterhaltsbescheinigung vorgelegt.
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Darüber hinaus wurde am 16. September 2004 ein Betrag in Höhe von 300 € auf das Konto einer A, wohnhaft in B, überwiesen.
- 10
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2003 von den geltend gemachten Krankheitskosten lediglich einen Betrag in Höhe von 176 € als außergewöhnliche Belastungen anerkannt, der sich wegen der zumutbaren Eigenbelastung allerdings steuerlich nicht auswirkte. Unterhaltsleistungen an die Eltern in die Türkei sind in keinem der beiden Streitjahre berücksichtigt worden.
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Die nach erfolglosen Vorverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg.
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Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen sinngemäß,
-
das Urteil des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 23. Oktober 2007 VI 120/2006 und die Einspruchsentscheidung vom 23. März 2006 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 20. August 2004 in der Weise zu ändern, dass für die Anschaffung der Möbel weitere 4.800 € und weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.200 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 13. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.000 € als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Der Senat erkennt gemäß § 90 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Denn Kläger und Beklagter haben wirksam auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
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Ein entsprechender Verzicht des dem Revisionsverfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen (BMF) liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich. Denn das BMF erlangt durch den Beitritt zum Verfahren zwar die verfahrensrechtliche Stellung eines Beteiligten (§ 122 Abs. 2 Satz 4 FGO i.V.m. § 57 Nr. 4 FGO); über das Verfahren zu disponieren, vermag es deshalb jedoch nicht. Dies können nur Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten. Der Anspruch auf verfahrensrechtliche Gleichbehandlung des beigetretenen BMF erschöpft sich darin, innerhalb der von den originär Beteiligten einvernehmlich vorgegebenen Rahmenbedingungen wie Revisionskläger und Revisionsbeklagter behandelt zu werden. Damit könnte das BMF nicht auf der Durchführung einer mündlichen Verhandlung bestehen, wenn die Hauptbeteiligten --wie im Streitfall-- auf eine solche verzichtet haben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 FGO Rz 7; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 FGO Rz 34). Denn es wäre mit Sinn und Zweck des § 122 Abs. 2 Satz 4 FGO nicht vereinbar, wenn das BMF die Möglichkeit hätte, ein Verfahren gegen den Willen der Hauptbeteiligten fortzusetzen oder zu verlängern (Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 FGO Rz 38, 39, m.w.N.). Diese Beschränkung der Verfahrensrechte des Beigetretenen verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da das BMF im schriftlichen Verfahren im nämlichen Umfang wie die Hauptbeteiligten gehört wird. Im Übrigen hat das nach § 122 Abs. 2 FGO beigetretene BMF, im Gegensatz zu einem Beteiligten i.S. des § 57 Nr. 3 FGO, die Möglichkeit, sich mit der originär beteiligten Finanzbehörde abzustimmen und dadurch Einfluss auf den Gang des Verfahrens zu nehmen.
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2. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.188 € (im VZ 2003) bzw. 7.680 € (im VZ 2004) im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der jeweils für das Streitjahr geltenden Fassung). Eine zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs. 3 EStG wird nicht angerechnet (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 2). Denn § 33a EStG stellt gegenüber der allgemeinen Regelung des § 33 EStG eine Sondervorschrift dar (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 10).
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a) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat im Streitjahr 2003 berücksichtigungsfähige Unterhaltsaufwendungen lediglich deshalb nicht zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zugelassen, weil es auf diese eine zumutbare Belastung angerechnet hat. Damit kann die angefochtene Entscheidung insoweit keinen Bestand haben.
- 20
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b) Aber auch im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers in diesem Jahr noch über andere Einnahmen verfügt haben müssten, die sie verschwiegen hätten, so dass die vorgelegte Unterhaltsbescheinigung nicht glaubwürdig sei, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
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Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13. März 1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944; vom 13. Januar 1987 VII R 10/84, BFH/NV 1987, 728; vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572; vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18).
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3. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist vorliegend für das Streitjahr 2004 zu beklagen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers von den Unterhaltsleistungen aus Deutschland im Streitjahr 2004 nicht haben leben können, wird nicht von entsprechenden Feststellungen getragen. Zum einen hat das FG bei seiner Berechnung die Unterhaltsrate in Höhe von 2.000 €, die am 30. Dezember 2003 geleistet wurde, zu Unrecht nicht bei der Ermittlung der im Jahre 2004 verfügbaren Zuwendungen berücksichtigt. Dies ist zwar insoweit zutreffend, als diese Zahlung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung den Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr 2004 nicht nach § 33a Abs. 1 EStG mindern darf. Gleichwohl steht dieser Betrag den Unterstützungsempfängern im Jahr 2004 tatsächlich zur Deckung ihres Lebensbedarfs zur Verfügung. Hiervon ist auch das FG in der angefochtenen Entscheidung ausgegangen, wenn es ausführt, dass diese Zuwendung jedenfalls den Dezemberbedarf des Jahres 2003 nicht (mehr) zu decken vermochte. Damit hatten die Eltern des Klägers nicht nur einen Betrag in Höhe von 2.400 €, sondern 4.400 € (= 2.200 € je Elternteil) aus Deutschland zur Verfügung. Dies entspricht in etwa 2/3 des türkischen Pro-Kopf-Einkommens, das im Jahr 2004 etwa 4.085 $ (3.284 €) betrug (www.bundesregierung.de
) bzw. 3/4 des gesetzlichen Mindestlohns (www.eds-destatis.de, Bevölkerung, Arbeit und Soziales, Statistik kurz gefasst, Mindestlöhne EU-Mitgliedstaaten, Kandidatenländer, USA 2004) eines Jahres (12 x 240 € = 2.880 €). Der Schluss, dass Unterhaltszahlungen in dieser Größenordnung für ein möglicherweise nur einfaches Leben der Unterhaltsempfänger nicht ausreichen sollen, ist für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar und vom FG auch nicht durch belastbare Zahlen oder entsprechende Tatsachenfeststellungen belegt. Vielmehr lässt beispielsweise der Umstand, dass der monatliche Mindestlohn in der Türkei im Jahr 2004 bei 240 € gelegen hat, darauf schließen, dass die Unterhaltsempfänger keine weiteren Einnahmen benötigt haben, um in der Türkei "über die Runden zu kommen". Damit beruht auch der weitere Schluss, die Eltern des Klägers hätten weitere Einnahmen erzielt, diese aber nicht angegeben, so dass der vorgelegten Unterhaltsbescheinigung kein Glauben geschenkt werden könne, nicht auf nachvollziehbaren Folgerungen des FG.
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4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang erneut zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG, insbesondere die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger, vorliegen. Dabei hat es weiterhin eine zeitanteilige Kürzung des Unterhaltshöchstbetrags in Betracht zu ziehen (vgl. Senatsentscheidung vom 5. Mai 2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123). Denn Unterhaltsleistungen können nach der Rechtsprechung des BFH nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurückbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 230, 123, m.w.N.). Das FG hat in diesem Zusammenhang weiter zu würdigen, ob die Kläger einen Anspruch darauf haben, dass in den Streitjahren ihnen gegenüber die im damaligen BMF-Schreiben vom 15. September 1997 (BStBl I 1997, 826) Tz. 8.3 normierte Regel zur Anwendung kommt. Danach können aus Vereinfachungsgründen vierteljährliche Unterhaltszahlungen auch in Vormonaten Berücksichtigung finden.
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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen zwar weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht allerdings als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244).
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Soweit die Kläger im zweiten Rechtsgang weiterhin die Anschaffungskosten für die Schlafzimmermöbel und die Couchgarnitur als außergewöhnliche Belastung abgezogen wissen wollen, steht der Umstand, dass sie bislang weder ein zeitlich vor den Aufwendungen erstelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten noch ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers zur medizinischen Indikation der streitigen Anschaffungskosten vorgelegt haben, dem Abzug der Aufwendungen nach § 33 EStG nicht entgegen. Denn der Senat hält an diesem qualifizierten Nachweisverlangen nicht länger fest (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de). Gleichwohl bleiben die Kläger verpflichtet, die medizinische Indikation der streitigen Anschaffungen nachzuweisen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Es kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 X B 139/09, BFH/NV 2010, 1284, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten einzuholen (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de).
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Gelingt den Klägern im Streitfall der Nachweis der medizinischen Indikation, wird der Abzug der Anschaffungskosten für die Möbel auch nicht durch einen Gegenwert gehindert. Tauscht der Steuerpflichtige gesundheitsgefährdende Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die Gegenwertlehre dem Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Der sich aus der Erneuerung ergebende Vorteil ist jedoch anzurechnen ("Neu für Alt"). Dabei obliegt die Ermittlung des Vorteilsausgleichs dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2007 III B 11/06, BFH/NV 2007, 1108, m.w.N.). Deshalb kann der Senat auch im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob er der im Schrifttum geäußerten Fundamentalkritik an der sog. Gegenwertlehre folgen könnte (vgl. HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 37, m.w.N.; s. auch Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 34 ff.).
Tenor
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Dezember 2013 7 K 2195/12 E aufgehoben.
-
Die Klage wird abgewiesen.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Zivilprozesskosten außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellen.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2011) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung machte er Gerichts- und Rechtsanwaltskosten, die ihm im Rahmen zweier Zivilprozesse entstanden waren, als außergewöhnliche Belastungen geltend.
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-
In dem Zivilprozess vor dem Landgericht G (LG) und dem Oberlandesgericht M (OLG) wurde der Kläger durch seine frühere Schwiegermutter aus einer behaupteten Darlehensforderung in Höhe von ca. 40.000 € in Anspruch genommen. Das behauptete Darlehen stand im Zusammenhang mit dem Bau eines Hauses, welches der Kläger mit seiner geschiedenen Ehefrau und deren Eltern während der Ehezeit gebaut und später gemeinsam bewohnt hatte. Nach der Trennung von seiner Frau kam es zu Unstimmigkeiten und damit zu einer Inanspruchnahme aus einem behaupteten Darlehensvertrag. Der Kläger obsiegte in erster Instanz vor dem LG und stimmte vor dem OLG einem Vergleich zu. Für dieses Verfahren entstanden ihm Gerichtskosten und Kosten für die Inanspruchnahme des Prozessbevollmächtigten in Höhe von insgesamt 5.707,92 €.
- 4
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In einem weiteren Verfahren vor dem Amtsgericht L über den Zugewinnausgleich belief sich die Vergütung für den Prozessbevollmächtigten im Streitjahr auf 3.406,08 €.
- 5
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte die Einkommensteuerveranlagung 2011 ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Gerichts- und Rechtsanwaltskosten durch. Der Kläger legte gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies. Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) im Hinblick auf das Senatsurteil vom 12. Mai 2011 VI R 42/10 (BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015) statt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
das Urteil des FG Münster 7 K 2195/12 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die vom Kläger aufgewandten Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd berücksichtigt.
- 10
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418, und vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9).
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a) Bei den Kosten eines Zivilprozesses sprach nach der langjährigen Rechtsprechung des BFH eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit (Senatsurteil vom 22. August 1958 VI 148/57 U, BFHE 67, 379, BStBl III 1958, 419; BFH-Urteile vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745; vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; vom 4. Dezember 2001 III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). Solche Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig war (BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596). Daran fehlte es nach der Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen bei einem Zivilprozess (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte die Rechtsprechung Zivilprozesskosten nur an, wenn der Prozess existenziell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, und in BFH/NV 2009, 553).
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b) Dagegen nahm der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 die Unausweichlichkeit von Zivilprozesskosten unter der Voraussetzung an, dass die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg biete und nicht mutwillig erscheine. Diese Auffassung hat auch das FG dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegt.
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c) Der Senat hält an seiner in dem Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 vertretenen Auffassung allerdings nicht mehr fest. Wie er in seinem Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 17/14 (BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800) entschieden hat, kehrt er unter Aufgabe seiner in dem Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 vertretenen Ansicht zu der früheren Rechtsprechung des BFH zur Abziehbarkeit der Kosten eines Zivilprozesses als außergewöhnliche Belastung zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf das Senatsurteil in BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800 Bezug genommen.
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2. Nach diesen Maßstäben ist auch im Streitfall zu prüfen, ob die geltend gemachten Kosten für die zivilprozessuale Auseinandersetzung als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind. Zivilprozesskosten sind demnach nur insoweit abziehbar, als der Prozess existenziell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührt. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, kann der Steuerpflichtige auch bei unsicheren Erfolgsaussichten aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen, sodass die Prozesskosten zwangsläufig i.S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen.
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a) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung hat daher keinen Bestand.
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b) Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen in der Sache selbst entscheiden. Die vom Kläger getragenen Prozesskosten sind nicht als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd zu berücksichtigen.
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aa) Der Senat führt für die bis einschließlich 2012 geltende Fassung des § 33 EStG die Rechtsprechung zur Berücksichtigung von durch Ehescheidungsverfahren entstandenen Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen fort (Urteil vom 20. Januar 2016 VI R 70/12, BFH/NV 2016, 905). Danach sind zwar die mit dem Gerichtsverfahren verbundenen Kosten für die Scheidung und den Versorgungsausgleich als zwangsläufig entstanden anzusehen und dementsprechend als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Aber Kosten für außerhalb des so genannten Zwangsverbunds durch das Familiengericht oder außergerichtlich im Zusammenhang mit der Ehescheidung getroffene Regelungen werden nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt. Das gilt unabhängig davon, ob für die Scheidungsfolgesachen noch § 623 Abs. 1 der Zivilprozessordnung a.F. anzuwenden ist oder schon § 137 Abs. 1 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit. Weiter kommt es auch nicht darauf an, ob ein Ehegatte die Kosten auslösende Aufnahme von Scheidungsfolgesachen in den Scheidungsverbund beantragt hatte und diese insoweit zwingend im Verbund zu entscheiden waren. Denn auch insoweit gelten die Kosten für den mit dem Verfahren überzogenen Ehegatten nicht als unvermeidbar (BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 III R 27/04, BFHE 210, 306, BStBl II 2006, 492).
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Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber den früheren Eheleuten Inhalt und Verfahren der Regelung ihrer Verhältnisse im Wesentlichen in gleicher Weise zur eigenverantwortlichen Gestaltung übertragen hat wie in bestehender Ehe oder im Falle nichtehelicher Familienbeziehungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 210, 306, BStBl II 2006, 492; vom 30. Juni 2005 III R 36/03, BFHE 210, 302, BStBl II 2006, 491; ebenso FG München, Urteil vom 21. August 2012 10 K 800/10, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 451).
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bb) Die vom Kläger hier geltend gemachten Zivilprozesskosten im Zusammenhang mit dem Zugewinn betreffen eine Scheidungsfolgesache, die nicht im Zwangsverbund zu entscheiden war.
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Bei dem Prozess betreffend die behauptete Darlehensforderung der Schwiegermutter handelte es sich lediglich um eine zivilprozessuale Auseinandersetzung, die im weiteren Sinn mit der Scheidung des Klägers von seiner früheren Ehefrau zusammenhing. Insoweit liegt keine Rechtsstreitigkeit vor, die existenziell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührt. Zwar mag der Ausgang der betreffenden zivilrechtlichen Auseinandersetzungen von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung gewesen sein. Der Kläger lief indes nicht Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, hätte er sich nicht auf einen Prozess eingelassen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Verwandte in gerader Linie sind verpflichtet, einander Unterhalt zu gewähren.
(1) Personen, deren eine von der anderen abstammt, sind in gerader Linie verwandt. Personen, die nicht in gerader Linie verwandt sind, aber von derselben dritten Person abstammen, sind in der Seitenlinie verwandt. Der Grad der Verwandtschaft bestimmt sich nach der Zahl der sie vermittelnden Geburten.
(2) (weggefallen)
(1) Unterhaltsberechtigt ist nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.
(2) Ein minderjähriges Kind kann von seinen Eltern, auch wenn es Vermögen hat, die Gewährung des Unterhalts insoweit verlangen, als die Einkünfte seines Vermögens und der Ertrag seiner Arbeit zum Unterhalt nicht ausreichen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe Unterhaltszahlungen an die in der Türkei lebenden Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind. Darüber hinaus ist streitig, ob die Anschaffungskosten für ein Ehebett und eine Couchgarnitur als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 EStG abzugsfähig sind.
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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2003 und 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung 2003 machten sie Kosten wegen einer Asthmaerkrankung ihres Sohnes in Höhe von 4.976 €, von denen 4.800 € auf die Anschaffung von Schlafzimmermöbeln für das Schlafzimmer der Kläger und einer Couchgarnitur entfallen und deshalb streitig sind, als außergewöhnliche Belastung geltend. Weiter begehrten sie die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen für die in der Türkei lebenden Eltern des Klägers in Höhe von 5.200 €.
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Hinsichtlich der Unterhaltszahlungen für die 1935 bzw. 1951 geborenen, in der Türkei lebenden Eltern des Klägers legten sie je eine amtliche Unterhaltsbescheinigung vom 9. Juni 2004 vor, wonach beide weder berufstätig sind noch sonst über Einkommen oder Vermögen oder Unterhaltsleistungen von anderen Angehörigen verfügen. Nach den vorgelegten Überweisungsbelegen der Bank H wurden auf das Konto des Vaters des Klägers folgende Zahlungen geleistet:
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Betrag
Datum
200 €
5. März 2004
3.000 €
12. November 2003
2.000 €
30. Dezember 2003
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Zu den beiden letztgenannten Beträgen liegt jeweils auch eine Auszahlungsbestätigung der Bank vor.
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Betrag
Datum
400 €
27. Januar 2004
200 €
5. März 2004
(in 2003 geltend gemacht)
300 €
26. April 2004
1.500 €
13. August 2004
2.500 €
29. Dezember 2004
- 8
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Auch für das Streitjahr 2004 wurde für jeden Elternteil eine amtliche Unterhaltsbescheinigung vorgelegt.
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Darüber hinaus wurde am 16. September 2004 ein Betrag in Höhe von 300 € auf das Konto einer A, wohnhaft in B, überwiesen.
- 10
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2003 von den geltend gemachten Krankheitskosten lediglich einen Betrag in Höhe von 176 € als außergewöhnliche Belastungen anerkannt, der sich wegen der zumutbaren Eigenbelastung allerdings steuerlich nicht auswirkte. Unterhaltsleistungen an die Eltern in die Türkei sind in keinem der beiden Streitjahre berücksichtigt worden.
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Die nach erfolglosen Vorverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg.
- 12
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Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen sinngemäß,
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das Urteil des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 23. Oktober 2007 VI 120/2006 und die Einspruchsentscheidung vom 23. März 2006 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 20. August 2004 in der Weise zu ändern, dass für die Anschaffung der Möbel weitere 4.800 € und weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.200 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 13. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.000 € als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden.
- 14
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Der Senat erkennt gemäß § 90 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Denn Kläger und Beklagter haben wirksam auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
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Ein entsprechender Verzicht des dem Revisionsverfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen (BMF) liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich. Denn das BMF erlangt durch den Beitritt zum Verfahren zwar die verfahrensrechtliche Stellung eines Beteiligten (§ 122 Abs. 2 Satz 4 FGO i.V.m. § 57 Nr. 4 FGO); über das Verfahren zu disponieren, vermag es deshalb jedoch nicht. Dies können nur Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten. Der Anspruch auf verfahrensrechtliche Gleichbehandlung des beigetretenen BMF erschöpft sich darin, innerhalb der von den originär Beteiligten einvernehmlich vorgegebenen Rahmenbedingungen wie Revisionskläger und Revisionsbeklagter behandelt zu werden. Damit könnte das BMF nicht auf der Durchführung einer mündlichen Verhandlung bestehen, wenn die Hauptbeteiligten --wie im Streitfall-- auf eine solche verzichtet haben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 FGO Rz 7; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 FGO Rz 34). Denn es wäre mit Sinn und Zweck des § 122 Abs. 2 Satz 4 FGO nicht vereinbar, wenn das BMF die Möglichkeit hätte, ein Verfahren gegen den Willen der Hauptbeteiligten fortzusetzen oder zu verlängern (Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 FGO Rz 38, 39, m.w.N.). Diese Beschränkung der Verfahrensrechte des Beigetretenen verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da das BMF im schriftlichen Verfahren im nämlichen Umfang wie die Hauptbeteiligten gehört wird. Im Übrigen hat das nach § 122 Abs. 2 FGO beigetretene BMF, im Gegensatz zu einem Beteiligten i.S. des § 57 Nr. 3 FGO, die Möglichkeit, sich mit der originär beteiligten Finanzbehörde abzustimmen und dadurch Einfluss auf den Gang des Verfahrens zu nehmen.
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2. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.188 € (im VZ 2003) bzw. 7.680 € (im VZ 2004) im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der jeweils für das Streitjahr geltenden Fassung). Eine zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs. 3 EStG wird nicht angerechnet (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 2). Denn § 33a EStG stellt gegenüber der allgemeinen Regelung des § 33 EStG eine Sondervorschrift dar (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 10).
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a) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat im Streitjahr 2003 berücksichtigungsfähige Unterhaltsaufwendungen lediglich deshalb nicht zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zugelassen, weil es auf diese eine zumutbare Belastung angerechnet hat. Damit kann die angefochtene Entscheidung insoweit keinen Bestand haben.
- 20
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b) Aber auch im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers in diesem Jahr noch über andere Einnahmen verfügt haben müssten, die sie verschwiegen hätten, so dass die vorgelegte Unterhaltsbescheinigung nicht glaubwürdig sei, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
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Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13. März 1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944; vom 13. Januar 1987 VII R 10/84, BFH/NV 1987, 728; vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572; vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18).
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3. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist vorliegend für das Streitjahr 2004 zu beklagen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers von den Unterhaltsleistungen aus Deutschland im Streitjahr 2004 nicht haben leben können, wird nicht von entsprechenden Feststellungen getragen. Zum einen hat das FG bei seiner Berechnung die Unterhaltsrate in Höhe von 2.000 €, die am 30. Dezember 2003 geleistet wurde, zu Unrecht nicht bei der Ermittlung der im Jahre 2004 verfügbaren Zuwendungen berücksichtigt. Dies ist zwar insoweit zutreffend, als diese Zahlung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung den Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr 2004 nicht nach § 33a Abs. 1 EStG mindern darf. Gleichwohl steht dieser Betrag den Unterstützungsempfängern im Jahr 2004 tatsächlich zur Deckung ihres Lebensbedarfs zur Verfügung. Hiervon ist auch das FG in der angefochtenen Entscheidung ausgegangen, wenn es ausführt, dass diese Zuwendung jedenfalls den Dezemberbedarf des Jahres 2003 nicht (mehr) zu decken vermochte. Damit hatten die Eltern des Klägers nicht nur einen Betrag in Höhe von 2.400 €, sondern 4.400 € (= 2.200 € je Elternteil) aus Deutschland zur Verfügung. Dies entspricht in etwa 2/3 des türkischen Pro-Kopf-Einkommens, das im Jahr 2004 etwa 4.085 $ (3.284 €) betrug (www.bundesregierung.de
) bzw. 3/4 des gesetzlichen Mindestlohns (www.eds-destatis.de, Bevölkerung, Arbeit und Soziales, Statistik kurz gefasst, Mindestlöhne EU-Mitgliedstaaten, Kandidatenländer, USA 2004) eines Jahres (12 x 240 € = 2.880 €). Der Schluss, dass Unterhaltszahlungen in dieser Größenordnung für ein möglicherweise nur einfaches Leben der Unterhaltsempfänger nicht ausreichen sollen, ist für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar und vom FG auch nicht durch belastbare Zahlen oder entsprechende Tatsachenfeststellungen belegt. Vielmehr lässt beispielsweise der Umstand, dass der monatliche Mindestlohn in der Türkei im Jahr 2004 bei 240 € gelegen hat, darauf schließen, dass die Unterhaltsempfänger keine weiteren Einnahmen benötigt haben, um in der Türkei "über die Runden zu kommen". Damit beruht auch der weitere Schluss, die Eltern des Klägers hätten weitere Einnahmen erzielt, diese aber nicht angegeben, so dass der vorgelegten Unterhaltsbescheinigung kein Glauben geschenkt werden könne, nicht auf nachvollziehbaren Folgerungen des FG.
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4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang erneut zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG, insbesondere die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger, vorliegen. Dabei hat es weiterhin eine zeitanteilige Kürzung des Unterhaltshöchstbetrags in Betracht zu ziehen (vgl. Senatsentscheidung vom 5. Mai 2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123). Denn Unterhaltsleistungen können nach der Rechtsprechung des BFH nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurückbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 230, 123, m.w.N.). Das FG hat in diesem Zusammenhang weiter zu würdigen, ob die Kläger einen Anspruch darauf haben, dass in den Streitjahren ihnen gegenüber die im damaligen BMF-Schreiben vom 15. September 1997 (BStBl I 1997, 826) Tz. 8.3 normierte Regel zur Anwendung kommt. Danach können aus Vereinfachungsgründen vierteljährliche Unterhaltszahlungen auch in Vormonaten Berücksichtigung finden.
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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen zwar weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht allerdings als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244).
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Soweit die Kläger im zweiten Rechtsgang weiterhin die Anschaffungskosten für die Schlafzimmermöbel und die Couchgarnitur als außergewöhnliche Belastung abgezogen wissen wollen, steht der Umstand, dass sie bislang weder ein zeitlich vor den Aufwendungen erstelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten noch ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers zur medizinischen Indikation der streitigen Anschaffungskosten vorgelegt haben, dem Abzug der Aufwendungen nach § 33 EStG nicht entgegen. Denn der Senat hält an diesem qualifizierten Nachweisverlangen nicht länger fest (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de). Gleichwohl bleiben die Kläger verpflichtet, die medizinische Indikation der streitigen Anschaffungen nachzuweisen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Es kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 X B 139/09, BFH/NV 2010, 1284, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten einzuholen (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de).
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Gelingt den Klägern im Streitfall der Nachweis der medizinischen Indikation, wird der Abzug der Anschaffungskosten für die Möbel auch nicht durch einen Gegenwert gehindert. Tauscht der Steuerpflichtige gesundheitsgefährdende Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die Gegenwertlehre dem Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Der sich aus der Erneuerung ergebende Vorteil ist jedoch anzurechnen ("Neu für Alt"). Dabei obliegt die Ermittlung des Vorteilsausgleichs dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2007 III B 11/06, BFH/NV 2007, 1108, m.w.N.). Deshalb kann der Senat auch im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob er der im Schrifttum geäußerten Fundamentalkritik an der sog. Gegenwertlehre folgen könnte (vgl. HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 37, m.w.N.; s. auch Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 34 ff.).
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in der Türkei lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr (2005) ein Nettoeinkommen von 32.833 €. Zwischen Mitte Januar und Mitte Oktober 2005 zahlte der Kläger in Teilbeträgen insgesamt 17.400 € bei einer Bank in Deutschland ein, die die Beträge an ihre Muttergesellschaft in der Türkei überwies. Die Beträge wurden dann vor Ort jeweils an einen der beiden Söhne des Klägers ausgezahlt. Neben den beiden Söhnen lebt auch noch die Tochter des Klägers in derselben Ortschaft in der Türkei. Alle drei Kinder sind verheiratet und haben jeweils drei minderjährige Kinder. Die drei Familien bewirtschaften Land, das dem Kläger gehört, und wohnen in Häusern, die ebenfalls dem Kläger gehören. Alle erwachsenen Kinder des Klägers haben keine Berufsausbildung. Für sie liegen von den türkischen Behörden erstellte Unterhaltsbescheinigungen sowie Meldungen darüber vor, dass sie arbeitslos und arbeitssuchend sind.
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger den Abzug von insgesamt 14.500 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG. 2.900 € sollten für seine Tochter S, je 1.450 € für seine Söhne Z und F sowie je 2.900 € für die minderjährigen Enkelkinder Ci, Ca (von Sohn F) und H (von Tochter S) bestimmt sein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen nicht, da der Kläger die Unterhaltsbedürftigkeit seiner Kinder nicht ausreichend nachgewiesen habe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte der Kläger im Hinblick auf die sog. Opfergrenze den Abzug von Unterhaltsaufwendungen auf einen Betrag von 13.134 €. Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1465 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Köln vom 20. Mai 2008 6 K 1542/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen des Klägers als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden teilweise neuen Rechtsgrundsätze des Senats die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu entscheiden haben.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.
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a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verlangte gesetzliche Unterhaltsberechtigung setzt u.a. voraus, dass der potentiell Unterhaltsberechtigte außerstande ist, sich zu unterhalten, mithin bedürftig ist (§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108) ist aber im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach zu unterstellen. Danach reichte es aus, dass die unterhaltene Person dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt und bedürftig war. Auf das Bestehen einer konkreten Unterhaltsberechtigung kam es nach dieser sog. abstrakten Betrachtungsweise nicht an. Hieran hält der erkennende Senat nicht mehr fest.
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aa) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 142; Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 33a Rz 22; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 121; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 11). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie i.S. des § 1589 Satz 1 BGB, wie z.B. Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie; gesetzlich unterhaltsberechtigt sind ferner nach §§ 1360 ff., 1570 BGB Ehegatten untereinander.
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Der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung der Verwandten in gerader Linie gemäß § 1601 BGB ist jedoch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB gegenüberzustellen. Gemäß § 1602 Abs. 1 BGB ist unterhaltsberechtigt nur, wer außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach § 1602 Abs. 1 BGB setzt die Unterhaltsberechtigung somit die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (sog. konkrete Betrachtungsweise). Dabei sind die Ursachen der Bedürftigkeit grundsätzlich unerheblich. Die Bedürftigkeit volljähriger Kinder ist beispielsweise gegeben, wenn diese weder Vermögen haben noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insoweit besteht insbesondere für volljährige Kinder eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände wie z.B. Krankheit oder Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühung um eine Beschäftigung, nicht Folge geleistet werden (vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1602 Rz 7 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung der Zivilgerichte).
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bb) An dieser Rechtslage hat sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch durch die Änderung des § 33a Abs. 1 EStG im Jahressteuergesetz 1996 nichts geändert. Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit war zwar durch den Begriff der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung ersetzt worden (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33a Rz 19). Dies ist jedoch nicht in dem Sinn zu verstehen, dass die Bedürftigkeit der unterstützten Person nicht mehr zu prüfen ist (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 6; a.A. Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19; Stöcker in Lademann, EStG, § 33a Rz 264; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 145; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33a Rz 23; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 134; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33a Rz 11, und im Ergebnis BFH in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Das im Jahressteuergesetz 1996 unverändert beibehaltene Tatbestandsmerkmal "gesetzlich unterhaltsberechtigt" setzt vielmehr die Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen voraus, wie sie bis zur gesetzlichen Änderung bestanden hat. Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)-- aber vorliegen müssen und auch die Unterhaltskonkurrenzen (z.B. §§ 1606, 1608 BGB) zu beachten sind.
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§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch nicht entnommen werden, dass generell jede abstrakte Unterhaltsberechtigung, die das Zivilrecht dem Grund nach normiert, genügt. Dem erkennenden Senat erscheint es angesichts des klaren Gesetzeswortlauts ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von einer tatsächlich gegebenen zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung ausgegangen ist. Allein auf die Tatsache abzustellen, dass zwischen dem leistenden Steuerpflichtigen und dem Empfänger ein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie besteht und mithin eine Unterhaltsverpflichtung i.S. des § 1601 BGB gegeben ist, erscheint demgegenüber auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität nicht sachgerecht. Das Gesetz stellt ausdrücklich darauf ab, dass Aufwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erbracht werden. Diese gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB ist aber gerade nur im Falle der Bedürftigkeit gegeben. Hätte der Gesetzgeber dies nicht gewollt, so hätte er allein auf die Aufwendungen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung des Steuerpflichtigen i.S. des § 1601 BGB abstellen können. In diesem Fall wäre die Bedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB für die Berücksichtigungsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen nicht Voraussetzung gewesen.
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Auch aus den gesetzgeberischen Motiven zur Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG lässt sich nicht entnehmen, dass mit dem Wegfall der Voraussetzung der Zwangsläufigkeit i.S. des § 33 Abs. 2 EStG gleichzeitig auch bezweckt gewesen ist, solche Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen, deren der Empfänger an sich nicht bedarf. Den Gesetzesmaterialien ist vielmehr zu entnehmen, dass der Begriff der Zwangsläufigkeit auf die Fälle beschränkt werden sollte, in denen die unterstützte Person gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Es sollte lediglich im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung an die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung angeknüpft werden, damit zukünftig die aufwändige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, entfällt (BTDrucks 13/1686, S. 42).
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cc) Die Regelung bezüglich der Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht dahingehend verstanden werden, dass der Steuergesetzgeber in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine Unterhaltsbedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB verzichten wollte. Die Grenzbeträge in § 33a Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 EStG sowie das zu berücksichtigende eigene Vermögen des Unterstützten in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ergänzen, aber ersetzen insoweit nicht die zivilrechtlichen Regelungen (so aber Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19).
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b) Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger unterstützten Kinder und Enkelkinder tatsächlich bedürftig sind. Denn nach den Feststellungen des FG bewirtschaften die Familien der Kinder des Klägers Land. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt für den Fall, dass der unterstützte Angehörige einen landwirtschaftlichen Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betreibt, die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599, m.w.N.). Dabei kann grundsätzlich auch davon ausgegangen werden, dass die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb dazu führen, dass die Familien der drei Kinder --also auch die Enkelkinder-- nicht unterhaltsbedürftig sind. Ist der Umfang der Erwerbstätigkeit allerdings zu gering, um den Lebensunterhalt der Familienangehörigen abzudecken, ist die Vermutung widerlegt und die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen.
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.
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a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang festzustellen, ob die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind, vorliegend greift. Insbesondere wird es darauf ankommen, ob der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird. Ist dies nicht der Fall oder decken die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht den Bedarf der gesamten Haushaltsgemeinschaft, wird es die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen haben. Dabei wird auch entscheidend sein, ob die Eltern der Enkelkinder und die Ehepartner der Kinder des Klägers so leistungsfähig sind, dass sie ihrer vorrangigen Unterhaltsverpflichtung gegenüber den Enkelkindern und Kindern des Klägers nach § 1606 Abs. 2 BGB bzw. § 1608 BGB nachkommen können.
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b) Weiter wird das FG festzustellen haben, inwieweit die Unterhaltszahlungen durch einen Sachbezug im Rahmen der unentgeltlichen Überlassung von Wohnraum erhöht worden sind. Nach den vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen besitzen die unterhaltenen Personen zwar kein oder nur ein geringes Vermögen, sie nutzen jedoch unentgeltlich Wohnhäuser, die im Eigentum des Klägers stehen. Zu Unrecht hat das FG den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlich überlassenen Wohnung unberücksichtigt gelassen. Dieser Vorteil ist als Unterhaltszahlung in Form eines Sachbezugs anzusetzen und in die Berechnung der Höchstbeträge nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen.
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c) Zudem wird das FG eine Neuaufteilung der Unterhaltsaufwendungen vorzunehmen haben. Nach der Rechtsprechung des BFH ist beim Zusammenleben mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abzustellen, an welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge überwiesen worden sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.). Ein Zusammenleben in einer Haushaltsgemeinschaft liegt nach den Feststellungen des FG im Streitfall jeweils für die Familie der beiden Söhne und der Tochter vor, nicht aber für alle drei Familien gemeinsam. Die drei Familien leben danach zwar in derselben Ortschaft in der Türkei, bilden aber keinen gemeinsamen Haushalt. Denn in Anlehnung an die Legaldefinition der "Haushaltsgemeinschaft" in § 24b Abs. 2 Satz 2 EStG liegt eine Haushaltsgemeinschaft nur dann vor, wenn über das bloße gemeinsame Wohnen hinaus quasi "aus einem Topf" gewirtschaftet wird (vgl. auch BTDrucks 15/1516, S. 53 zum Begriff der Haushaltsgemeinschaft in § 9 Abs. 5 Zweites Buch Sozialgesetzbuch). Die Zahlungen von insgesamt 17.400 € sind daher zunächst entsprechend der Zweckbestimmung der Zahlungen durch den Kläger (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. März 2009 VI B 152/08, BFH/NV 2009, 932) auf die einzelnen Familienstämme aufzuteilen. Für die Familie der Tochter S ergibt sich danach ein Betrag von 5.800 €, für die Familie des Sohnes Z ein Betrag von 1.450 € und für die Familie des Sohnes F ein Betrag von 7.250 €. Der jeweilige Zuwendungsbetrag ist dann innerhalb des jeweiligen Familienstammes einheitlich nach Köpfen aufzuteilen.
Tenor
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufgehoben.
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Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.
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Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt einer in Russland lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ihr Nettoeinkommen betrug 19.000 €.
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Die geschiedene und allein in Russland lebende, im Streitjahr 60-jährige Mutter der Klägerin bezog seit Vollendung ihres 55. Lebensjahres eine Altersrente und erhielt zudem staatliche Sozialleistungen. Insgesamt stand ihr im Streitjahr ein Betrag von umgerechnet 2.173 € zur Verfügung. Vermögen hatte die Mutter der Klägerin nicht.
- 4
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Die Klägerin unterstützte ihre Mutter im Streitjahr mit einem Betrag von insgesamt umgerechnet 2.497 €. Dieser setzte sich aus drei Bargeldübergaben in Höhe von 600 € (Januar), 300 € (April) und 600 € (Mai) zusammen sowie aus Aufwendungen der Klägerin für Unterbringung und Verpflegung der Mutter während eines Besuchs von März bis Mai in Höhe von 900 € und aus Kosten für eine Krankenversicherung der Mutter in Höhe von 97 €.
- 5
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Die Mutter der Klägerin wiederum unterstützte im Streitjahr ihre eigene, 82-jährige, verwitwete Mutter, die Großmutter der Klägerin. Diese lebte allein in der Ukraine und benötigte seit einem 2007 erlittenen Schlaganfall eine lebenslange Pflege, die an drei Werktagen pro Woche von einem ambulanten Pflegedienst sichergestellt wurde und an den übrigen Tagen und den Wochenenden auf freiwilliger Basis von den Nachbarn der Großmutter übernommen wurde. Dabei kam es immer wieder zu plötzlichen und unerwarteten Engpässen. In solchen Fällen reiste die Mutter der Klägerin jeweils kurzfristig in die zwei Flugstunden entfernte Ukraine, um die Pflege der Großmutter zu übernehmen, und zwar im Streitjahr vom 30. Juni 2008 bis zum 27. Juli 2008 und vom 8. September 2008 bis zum 17. Oktober 2008. Die Aufenthaltsdauer für ausländische Bürger war nach den Einreisebestimmungen der Ukraine auf maximal 90 Tage pro Halbjahr begrenzt.
- 6
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin den Abzug von insgesamt 2.685 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG.
- 7
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2008 die geltend gemachten Unterhaltszahlungen nicht, da im Ausland lebende Personen im erwerbsfähigen Alter bis 65 Jahre grundsätzlich eine Erwerbsobliegenheit treffe.
- 8
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Nach erfolglosem Vorfahren erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte die Klägerin ihr Begehren auf den Abzug von Unterhaltsleistungen in Höhe von 2.497 €.
- 9
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Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1007 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen statt.
- 10
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
- 11
-
Das FA beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als mehr als 800 € an Unterhaltsaufwendungen geltend gemacht werden.
- 12
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Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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-
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass ein jederzeitiges Bereitstehen für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") ein besonderer Umstand ist, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger Personen entfallen lässt.
- 14
-
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
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-
Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 4 EStG, so vermindert sich der Betrag von 7.680 € um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 4 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).
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2. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Senatsurteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 62/10, BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Bedürftig ist gemäß § 1602 BGB nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Bei volljährigen Personen ist dies nur dann der Fall, wenn diese weder Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen noch Vermögen haben. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist.
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Insoweit besteht insbesondere für volljährige Personen eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände, wie z.B. Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühungen um eine Beschäftigung nicht Folge geleistet werden (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 74. Aufl., § 1602 Rz 5 ff.).
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3. Entgegen der Auffassung des FG ist das "jederzeitige Bereitstehen" für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") kein Umstand, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger, sich im arbeitsfähigen Alter befindender Personen entfallen lässt.
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a) Im Verwandtenunterhalt gilt das Prinzip der Eigenverantwortung, d.h. eine Person im arbeitsfähigen Alter muss grundsätzlich bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze ihre Arbeitskraft vollumfänglich nutzen, um ihren Lebensbedarf selbst zu erwirtschaften, bevor sie einen Verwandten auf Unterhalt in Anspruch nimmt (Viefhues in: jurisPK-BGB, 7. Aufl. 2014, § 1602 BGB Rz 2; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5). Sie trifft eine generelle Erwerbsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40, über Verweis in § 1602 Rz 7, § 1603 Rz 23). Daher ist eine Person im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft, nicht ausschöpft, grundsätzlich nicht unterstützungsbedürftig (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Die Regelaltersgrenze richtet sich dabei nach den Vorschriften des deutschen Sozialrechts, § 35 Satz 2 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI) i.V.m. § 235 Abs. 2 SGB VI (Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40). So liegt etwa die Regelaltersgrenze für eine 1948 geborene Person nach §§ 35, 235 Abs. 2 Satz 2 SGB VI bei 65 Jahren und zwei Monaten.
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Für die Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit ist grundsätzlich die Zeit aufzubieten, die ein Erwerbstätiger für seinen Beruf aufwendet (vgl. z.B. Oberlandesgericht --OLG-- Stuttgart, Beschluss vom 19. April 2006 17 UF 78/06, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2006, 1757; grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 43). Bei lang anhaltender Arbeitslosigkeit ist auch ein Orts- bzw. Berufswechsel zumutbar (OLG Köln, Beschluss vom 23. Januar 1986 4 WF 11/86, FamRZ 1986, 499; im Einzelnen vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, 7).
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Diese Grundsätze gelten auch für Unterhaltszahlungen an nicht in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen, da nach § 33a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG für die Frage der gesetzlichen Unterhaltspflicht inländische Maßstäbe heranzuziehen sind. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965).
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b) Die Notwendigkeit eines "Einspringens" bei der Pflege eines behinderten Angehörigen ist nicht mit den bereits vom erkennenden Senat anerkannten Ausnahmen von der generellen Erwerbsobliegenheit (Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen, vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) vergleichbar. Im Gegensatz zu einer Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen ist die "Pflege auf Abruf" ein Umstand, der nicht unmittelbar in der unterhaltenen Person begründet ist, sondern die Situation eines Dritten oder Drittinteressen betrifft. Zudem gelten bezüglich der Erwerbsobliegenheit beim Verwandtenunterhalt grundsätzlich strenge Anforderungen. Das Maß der Erwerbsobliegenheit entspricht demjenigen des zum Barunterhalt verpflichteten Elternteils gegenüber einem minderjährigen Kind, sog. gesteigerte Unterhaltsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, § 1603 Rz 36 ff.; Erman/E. Hammermann, BGB, 14. Aufl., § 1602 Rz 15; Viefhues, a.a.O., § 1602 BGB Rz 172). Vor diesem Hintergrund wird von der Rechtsprechung der Zivilgerichte z.B. eine Erwerbsobliegenheit für eine ihr minderjähriges Kind betreuende Mutter in Bezug auf einen möglichen Verwandtenunterhalt (OLG Hamm, Urteil vom 20. April 1990 12 UF 430/89, FamRZ 1990, 1385), für Bezieher einer Berufs- bzw. Erwerbsunfähigkeitsrente (OLG Düsseldorf, Beschluss vom 21. Februar 2001 9 WF 12/01, FamRZ 2001, 1477; Thüringer OLG, Urteil vom 23. Februar 2006 1 UF 218/05, FamRZ 2006, 1299; vgl. grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 44) und für eine erwerbslose 60-Jährige (OLG Zweibrücken, Beschluss vom 19. Oktober 2011 2 UF 77/11, FamRZ 2012, 643) bejaht. Aufgrund dieser Wertung kann nur in Ausnahmefällen von einem Entfallen der Erwerbsobliegenheit ausgegangen werden. Insbesondere können nur tatsächliche Verhinderungsgründe einer Erwerbstätigkeit entgegenstehen, nicht dagegen Umstände, die nur möglicherweise eintreten werden, wie ein eventueller Pflegeeinsatz. Eine "Vorwirkung" einer in der Zukunft unter Umständen eintretenden Pflegesituation ist deshalb nicht zu berücksichtigen.
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c) Allerdings kann Arbeitslosigkeit eine Bedürftigkeit begründen, wenn eine Beschäftigung trotz ordnungsgemäßer Bemühungen nicht gefunden werden kann (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 6). Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt jedoch die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat (vgl. Erman/E. Hammermann, a.a.O., § 1603 Rz 83, m.w.N.).
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4. Diesen Rechtsgrundsätzen entspricht die Vorentscheidung nicht. Sie war deshalb aufzuheben.
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Die Sache ist nicht spruchreif.
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Das FG hat --ausgehend von seiner abweichenden Rechtsauffassung-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Mutter der Klägerin sich um eine Erwerbstätigkeit bemüht hat. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Es wird auch prüfen, ob und inwieweit die Mutter der Klägerin bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Erwerbsobliegenheit hätte Einkünfte erzielen können. Diese (fiktiven) Einkünfte sind dann bei der Bedürftigkeitsprüfung im Rahmen des § 33a EStG anzusetzen.
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Das FG kann die Beteiligten zur Sachverhaltsaufklärung heranziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im Streitfall trifft die Klägerin nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht zur Aufklärung von Auslandssachverhalten. Angesichts dieser gesteigerten Mitwirkungspflicht weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektiven Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170). Können die objektiv erzielbaren Einkünfte, insbesondere im Falle unzureichender Erwerbsbemühungen, nicht ermittelt werden, kommt eine Schätzung der (fiktiven) Einkünfte in Betracht (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in der Türkei lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr (2005) ein Nettoeinkommen von 32.833 €. Zwischen Mitte Januar und Mitte Oktober 2005 zahlte der Kläger in Teilbeträgen insgesamt 17.400 € bei einer Bank in Deutschland ein, die die Beträge an ihre Muttergesellschaft in der Türkei überwies. Die Beträge wurden dann vor Ort jeweils an einen der beiden Söhne des Klägers ausgezahlt. Neben den beiden Söhnen lebt auch noch die Tochter des Klägers in derselben Ortschaft in der Türkei. Alle drei Kinder sind verheiratet und haben jeweils drei minderjährige Kinder. Die drei Familien bewirtschaften Land, das dem Kläger gehört, und wohnen in Häusern, die ebenfalls dem Kläger gehören. Alle erwachsenen Kinder des Klägers haben keine Berufsausbildung. Für sie liegen von den türkischen Behörden erstellte Unterhaltsbescheinigungen sowie Meldungen darüber vor, dass sie arbeitslos und arbeitssuchend sind.
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger den Abzug von insgesamt 14.500 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG. 2.900 € sollten für seine Tochter S, je 1.450 € für seine Söhne Z und F sowie je 2.900 € für die minderjährigen Enkelkinder Ci, Ca (von Sohn F) und H (von Tochter S) bestimmt sein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen nicht, da der Kläger die Unterhaltsbedürftigkeit seiner Kinder nicht ausreichend nachgewiesen habe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte der Kläger im Hinblick auf die sog. Opfergrenze den Abzug von Unterhaltsaufwendungen auf einen Betrag von 13.134 €. Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1465 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Köln vom 20. Mai 2008 6 K 1542/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen des Klägers als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden teilweise neuen Rechtsgrundsätze des Senats die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu entscheiden haben.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.
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a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verlangte gesetzliche Unterhaltsberechtigung setzt u.a. voraus, dass der potentiell Unterhaltsberechtigte außerstande ist, sich zu unterhalten, mithin bedürftig ist (§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108) ist aber im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach zu unterstellen. Danach reichte es aus, dass die unterhaltene Person dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt und bedürftig war. Auf das Bestehen einer konkreten Unterhaltsberechtigung kam es nach dieser sog. abstrakten Betrachtungsweise nicht an. Hieran hält der erkennende Senat nicht mehr fest.
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aa) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 142; Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 33a Rz 22; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 121; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 11). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie i.S. des § 1589 Satz 1 BGB, wie z.B. Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie; gesetzlich unterhaltsberechtigt sind ferner nach §§ 1360 ff., 1570 BGB Ehegatten untereinander.
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Der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung der Verwandten in gerader Linie gemäß § 1601 BGB ist jedoch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB gegenüberzustellen. Gemäß § 1602 Abs. 1 BGB ist unterhaltsberechtigt nur, wer außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach § 1602 Abs. 1 BGB setzt die Unterhaltsberechtigung somit die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (sog. konkrete Betrachtungsweise). Dabei sind die Ursachen der Bedürftigkeit grundsätzlich unerheblich. Die Bedürftigkeit volljähriger Kinder ist beispielsweise gegeben, wenn diese weder Vermögen haben noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insoweit besteht insbesondere für volljährige Kinder eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände wie z.B. Krankheit oder Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühung um eine Beschäftigung, nicht Folge geleistet werden (vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1602 Rz 7 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung der Zivilgerichte).
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bb) An dieser Rechtslage hat sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch durch die Änderung des § 33a Abs. 1 EStG im Jahressteuergesetz 1996 nichts geändert. Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit war zwar durch den Begriff der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung ersetzt worden (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33a Rz 19). Dies ist jedoch nicht in dem Sinn zu verstehen, dass die Bedürftigkeit der unterstützten Person nicht mehr zu prüfen ist (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 6; a.A. Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19; Stöcker in Lademann, EStG, § 33a Rz 264; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 145; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33a Rz 23; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 134; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33a Rz 11, und im Ergebnis BFH in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Das im Jahressteuergesetz 1996 unverändert beibehaltene Tatbestandsmerkmal "gesetzlich unterhaltsberechtigt" setzt vielmehr die Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen voraus, wie sie bis zur gesetzlichen Änderung bestanden hat. Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)-- aber vorliegen müssen und auch die Unterhaltskonkurrenzen (z.B. §§ 1606, 1608 BGB) zu beachten sind.
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§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch nicht entnommen werden, dass generell jede abstrakte Unterhaltsberechtigung, die das Zivilrecht dem Grund nach normiert, genügt. Dem erkennenden Senat erscheint es angesichts des klaren Gesetzeswortlauts ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von einer tatsächlich gegebenen zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung ausgegangen ist. Allein auf die Tatsache abzustellen, dass zwischen dem leistenden Steuerpflichtigen und dem Empfänger ein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie besteht und mithin eine Unterhaltsverpflichtung i.S. des § 1601 BGB gegeben ist, erscheint demgegenüber auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität nicht sachgerecht. Das Gesetz stellt ausdrücklich darauf ab, dass Aufwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erbracht werden. Diese gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB ist aber gerade nur im Falle der Bedürftigkeit gegeben. Hätte der Gesetzgeber dies nicht gewollt, so hätte er allein auf die Aufwendungen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung des Steuerpflichtigen i.S. des § 1601 BGB abstellen können. In diesem Fall wäre die Bedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB für die Berücksichtigungsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen nicht Voraussetzung gewesen.
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Auch aus den gesetzgeberischen Motiven zur Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG lässt sich nicht entnehmen, dass mit dem Wegfall der Voraussetzung der Zwangsläufigkeit i.S. des § 33 Abs. 2 EStG gleichzeitig auch bezweckt gewesen ist, solche Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen, deren der Empfänger an sich nicht bedarf. Den Gesetzesmaterialien ist vielmehr zu entnehmen, dass der Begriff der Zwangsläufigkeit auf die Fälle beschränkt werden sollte, in denen die unterstützte Person gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Es sollte lediglich im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung an die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung angeknüpft werden, damit zukünftig die aufwändige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, entfällt (BTDrucks 13/1686, S. 42).
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cc) Die Regelung bezüglich der Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht dahingehend verstanden werden, dass der Steuergesetzgeber in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine Unterhaltsbedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB verzichten wollte. Die Grenzbeträge in § 33a Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 EStG sowie das zu berücksichtigende eigene Vermögen des Unterstützten in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ergänzen, aber ersetzen insoweit nicht die zivilrechtlichen Regelungen (so aber Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19).
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b) Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger unterstützten Kinder und Enkelkinder tatsächlich bedürftig sind. Denn nach den Feststellungen des FG bewirtschaften die Familien der Kinder des Klägers Land. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt für den Fall, dass der unterstützte Angehörige einen landwirtschaftlichen Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betreibt, die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599, m.w.N.). Dabei kann grundsätzlich auch davon ausgegangen werden, dass die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb dazu führen, dass die Familien der drei Kinder --also auch die Enkelkinder-- nicht unterhaltsbedürftig sind. Ist der Umfang der Erwerbstätigkeit allerdings zu gering, um den Lebensunterhalt der Familienangehörigen abzudecken, ist die Vermutung widerlegt und die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen.
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.
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a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang festzustellen, ob die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind, vorliegend greift. Insbesondere wird es darauf ankommen, ob der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird. Ist dies nicht der Fall oder decken die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht den Bedarf der gesamten Haushaltsgemeinschaft, wird es die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen haben. Dabei wird auch entscheidend sein, ob die Eltern der Enkelkinder und die Ehepartner der Kinder des Klägers so leistungsfähig sind, dass sie ihrer vorrangigen Unterhaltsverpflichtung gegenüber den Enkelkindern und Kindern des Klägers nach § 1606 Abs. 2 BGB bzw. § 1608 BGB nachkommen können.
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b) Weiter wird das FG festzustellen haben, inwieweit die Unterhaltszahlungen durch einen Sachbezug im Rahmen der unentgeltlichen Überlassung von Wohnraum erhöht worden sind. Nach den vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen besitzen die unterhaltenen Personen zwar kein oder nur ein geringes Vermögen, sie nutzen jedoch unentgeltlich Wohnhäuser, die im Eigentum des Klägers stehen. Zu Unrecht hat das FG den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlich überlassenen Wohnung unberücksichtigt gelassen. Dieser Vorteil ist als Unterhaltszahlung in Form eines Sachbezugs anzusetzen und in die Berechnung der Höchstbeträge nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen.
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c) Zudem wird das FG eine Neuaufteilung der Unterhaltsaufwendungen vorzunehmen haben. Nach der Rechtsprechung des BFH ist beim Zusammenleben mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abzustellen, an welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge überwiesen worden sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.). Ein Zusammenleben in einer Haushaltsgemeinschaft liegt nach den Feststellungen des FG im Streitfall jeweils für die Familie der beiden Söhne und der Tochter vor, nicht aber für alle drei Familien gemeinsam. Die drei Familien leben danach zwar in derselben Ortschaft in der Türkei, bilden aber keinen gemeinsamen Haushalt. Denn in Anlehnung an die Legaldefinition der "Haushaltsgemeinschaft" in § 24b Abs. 2 Satz 2 EStG liegt eine Haushaltsgemeinschaft nur dann vor, wenn über das bloße gemeinsame Wohnen hinaus quasi "aus einem Topf" gewirtschaftet wird (vgl. auch BTDrucks 15/1516, S. 53 zum Begriff der Haushaltsgemeinschaft in § 9 Abs. 5 Zweites Buch Sozialgesetzbuch). Die Zahlungen von insgesamt 17.400 € sind daher zunächst entsprechend der Zweckbestimmung der Zahlungen durch den Kläger (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. März 2009 VI B 152/08, BFH/NV 2009, 932) auf die einzelnen Familienstämme aufzuteilen. Für die Familie der Tochter S ergibt sich danach ein Betrag von 5.800 €, für die Familie des Sohnes Z ein Betrag von 1.450 € und für die Familie des Sohnes F ein Betrag von 7.250 €. Der jeweilige Zuwendungsbetrag ist dann innerhalb des jeweiligen Familienstammes einheitlich nach Köpfen aufzuteilen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in Thailand lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) zu berücksichtigen sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (2005) machten sie Unterhaltszahlungen von insgesamt 5.760 € an die in Thailand lebende Mutter der Klägerin sowie den Sohn und die Tochter der Klägerin geltend. Die im Streitjahr 69-jährige Mutter, der 23-jährige Sohn und die 26-jährige Tochter leben dort 50 km von Laos entfernt in einer Haushaltsgemeinschaft zusammen. In unmittelbarer Nachbarschaft lebt die vierköpfige Familie des Bruders der Klägerin in einer weiteren Haushaltsgemeinschaft. Die Unterhaltszahlungen erfolgten durch drei Überweisungen, am 4. Januar 2005 in Höhe von 5.814,22 € auf das Konto des Sohnes sowie am 9. Mai 2005 in Höhe von 438,53 € und am 18. August 2005 in Höhe von 322,77 € auf das Konto der Mutter der Klägerin.
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Die Kläger legten Unterhaltsbescheinigungen der thailändischen Gemeindebehörde vor, aus denen hervorgeht, dass die Unterhaltsempfänger über keine eigenen Einkünfte oder eigenes Vermögen verfügen und von keinen anderen Personen Unterhaltszahlungen erhalten. Weiter legten sie ein von der Schwester der Klägerin und deren Ehemann unterzeichnetes Schreiben vor, wonach diese keinerlei Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin in Thailand erbracht haben. Darüber hinaus brachten die Kläger eine Bescheinigung über ein Universitätsstudium des Sohnes der Klägerin von Juni 2001 bis Juni 2007 sowie weitere von der Gemeindebehörde und den Kindern sowie der Mutter der Klägerin jeweils unterzeichnete Unterhaltserklärungen bei.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen nur an, soweit sie an die Mutter und den Sohn der Klägerin geflossen waren. Die Zahlungen an die Tochter der Klägerin seien nicht zu berücksichtigen, da diese ihrer Erwerbsobliegenheit nicht hinreichend nachgekommen sei. Dafür, dass sie infolge einer Erkrankung, Behinderung, Kinderbetreuung oder Ausbildung hieran gehindert gewesen sei, lägen keine Anhaltspunkte vor. Die Unterhaltszahlungen wurden zudem auf insgesamt sieben Personen aufgeteilt, da der Bruder der Klägerin mit seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern in unmittelbarer Nachbarschaft zu der Mutter und den beiden Kindern der Klägerin wohne und ebenfalls bedürftig sei. Die Zahlungen seien einheitlich nach Köpfen aufzuteilen, auch soweit unterhaltene Personen nicht zu den zum Abzug berechtigenden Unterhaltsempfängern gehörten. Insgesamt erkannte das FA Unterhaltszahlungen in Höhe von 1.496 € an. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger dagegen mit der Klage.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1514 veröffentlichten Gründen statt. Die Unterhaltszahlungen an die Tochter der Klägerin wurden anerkannt, da typisierend eine Unterhaltsbedürftigkeit zu unterstellen sei. Die Zahlungen wurden lediglich zwischen der Mutter, dem Sohn und der Tochter der Klägerin aufgeteilt, da sie nicht für den Bruder der Klägerin und dessen Familie bestimmt waren.
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Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG. Die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin könne nicht im Wege einer typisierenden Betrachtung festgestellt werden, das Erfordernis der Erwerbsobliegenheit sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu prüfen. Nachweise dafür, dass die Tochter der Klägerin ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen sei, seien nicht erbracht worden.
- 7
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Düsseldorf vom 30. Juni 2010 15 K 2115/09 E teilweise aufzuheben und die Klage teilweise abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die Bedürftigkeit der in Thailand lebenden Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt. Allerdings kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist und damit als unterhaltsberechtigt anzusehen ist.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Zahlungen nach Thailand mindert sich der Höchstbetrag von 7.680 € auf 1/4, also auf 1.920 € pro unterhaltener Person (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483 unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2003 IV C 4 -S 2285- 54/03, BStBl I 2003, 637). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist. Dies gilt auch im Fall einer Unterhaltspflicht nach ausländischem Recht, wenn die Unterhaltspflicht nach internationalem Privatrecht (im Streitjahr Art. 18 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch) im Inland verbindlich ist. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361).
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a) Nach der neuen Rechtsprechung des BFH (Urteil des erkennenden Senats vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (vgl. zur näheren Begründung Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116).
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b) Die Bedürftigkeit ist beispielsweise gegeben, wenn die unterhaltene Person weder Vermögen hat noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielt. Personen im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft nicht ausschöpfen, sind nicht unterstützungsbedürftig. Selbst wenn am Wohnort Arbeitslosigkeit und Unterbeschäftigung geherrscht hat, darf daraus nicht ohne nähere Ermittlungen geschlossen werden, die unterstützte Person habe trotz Bemühens keine Arbeitsstätte, zumindest in der Form von Gelegenheitsarbeit, gefunden (BFH-Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 123/77, BFHE 124, 513, BStBl II 1978, 340; vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599; vom 18. Juni 1997 III R 81/96, BFH/NV 1998, 293; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1998 III B 5/98, BFH/NV 1998, 1352). Den Steuerpflichtigen treffen dabei nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erhöhte Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhaltes und für die Vorsorge sowie Beschaffung von Beweismitteln (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483).
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben.
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a) Entgegen der geänderten Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) hat das FG die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtung bejaht und damit im Ergebnis nicht auf das Bestehen einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltspflicht abgestellt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.
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b) Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat zwar einen hinreichenden Nachweis dafür, dass die Tochter der Klägerin im Streitjahr in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist, als nicht erbracht angesehen. Zu der Überzeugung ist das FG jedoch nur "hilfsweise" gelangt, da es die Bedürftigkeit der Tochter der Klägerin typisierend unterstellt hat und damit gerade nicht eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht konkret geprüft hat. Letztlich ist nach Überzeugung des Senats nicht auszuschließen, dass das FG bei einem Abstellen auf eine konkrete zivilrechtliche Unterhaltspflicht weitere Feststellungen getroffen hätte.
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Im zweiten Rechtsgang wird das FG entsprechende Feststellungen zu treffen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen haben, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist. Allerdings trifft die Kläger vorliegend gemäß § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Sachaufklärungspflicht. Sie haben deshalb nicht nur die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen, sondern auch die ihnen bekannten Beweismittel (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO) zu beschaffen. Angesichts der sich aus § 90 Abs. 2 AO ergebenden gesteigerten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektivierten Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen. Kann dies nicht durch eine entsprechende Bescheinigung der für den jeweiligen Arbeitsmarkt zuständigen ausländischen Behörde geschehen, sind entsprechende Bewerbungsunterlagen vorzulegen.
Tenor
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufgehoben.
-
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.
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Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt einer in Russland lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ihr Nettoeinkommen betrug 19.000 €.
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Die geschiedene und allein in Russland lebende, im Streitjahr 60-jährige Mutter der Klägerin bezog seit Vollendung ihres 55. Lebensjahres eine Altersrente und erhielt zudem staatliche Sozialleistungen. Insgesamt stand ihr im Streitjahr ein Betrag von umgerechnet 2.173 € zur Verfügung. Vermögen hatte die Mutter der Klägerin nicht.
- 4
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Die Klägerin unterstützte ihre Mutter im Streitjahr mit einem Betrag von insgesamt umgerechnet 2.497 €. Dieser setzte sich aus drei Bargeldübergaben in Höhe von 600 € (Januar), 300 € (April) und 600 € (Mai) zusammen sowie aus Aufwendungen der Klägerin für Unterbringung und Verpflegung der Mutter während eines Besuchs von März bis Mai in Höhe von 900 € und aus Kosten für eine Krankenversicherung der Mutter in Höhe von 97 €.
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Die Mutter der Klägerin wiederum unterstützte im Streitjahr ihre eigene, 82-jährige, verwitwete Mutter, die Großmutter der Klägerin. Diese lebte allein in der Ukraine und benötigte seit einem 2007 erlittenen Schlaganfall eine lebenslange Pflege, die an drei Werktagen pro Woche von einem ambulanten Pflegedienst sichergestellt wurde und an den übrigen Tagen und den Wochenenden auf freiwilliger Basis von den Nachbarn der Großmutter übernommen wurde. Dabei kam es immer wieder zu plötzlichen und unerwarteten Engpässen. In solchen Fällen reiste die Mutter der Klägerin jeweils kurzfristig in die zwei Flugstunden entfernte Ukraine, um die Pflege der Großmutter zu übernehmen, und zwar im Streitjahr vom 30. Juni 2008 bis zum 27. Juli 2008 und vom 8. September 2008 bis zum 17. Oktober 2008. Die Aufenthaltsdauer für ausländische Bürger war nach den Einreisebestimmungen der Ukraine auf maximal 90 Tage pro Halbjahr begrenzt.
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin den Abzug von insgesamt 2.685 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2008 die geltend gemachten Unterhaltszahlungen nicht, da im Ausland lebende Personen im erwerbsfähigen Alter bis 65 Jahre grundsätzlich eine Erwerbsobliegenheit treffe.
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Nach erfolglosem Vorfahren erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte die Klägerin ihr Begehren auf den Abzug von Unterhaltsleistungen in Höhe von 2.497 €.
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Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1007 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als mehr als 800 € an Unterhaltsaufwendungen geltend gemacht werden.
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Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass ein jederzeitiges Bereitstehen für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") ein besonderer Umstand ist, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger Personen entfallen lässt.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
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Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 4 EStG, so vermindert sich der Betrag von 7.680 € um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 4 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).
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2. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Senatsurteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 62/10, BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Bedürftig ist gemäß § 1602 BGB nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Bei volljährigen Personen ist dies nur dann der Fall, wenn diese weder Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen noch Vermögen haben. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist.
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Insoweit besteht insbesondere für volljährige Personen eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände, wie z.B. Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühungen um eine Beschäftigung nicht Folge geleistet werden (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 74. Aufl., § 1602 Rz 5 ff.).
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3. Entgegen der Auffassung des FG ist das "jederzeitige Bereitstehen" für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") kein Umstand, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger, sich im arbeitsfähigen Alter befindender Personen entfallen lässt.
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a) Im Verwandtenunterhalt gilt das Prinzip der Eigenverantwortung, d.h. eine Person im arbeitsfähigen Alter muss grundsätzlich bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze ihre Arbeitskraft vollumfänglich nutzen, um ihren Lebensbedarf selbst zu erwirtschaften, bevor sie einen Verwandten auf Unterhalt in Anspruch nimmt (Viefhues in: jurisPK-BGB, 7. Aufl. 2014, § 1602 BGB Rz 2; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5). Sie trifft eine generelle Erwerbsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40, über Verweis in § 1602 Rz 7, § 1603 Rz 23). Daher ist eine Person im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft, nicht ausschöpft, grundsätzlich nicht unterstützungsbedürftig (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Die Regelaltersgrenze richtet sich dabei nach den Vorschriften des deutschen Sozialrechts, § 35 Satz 2 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI) i.V.m. § 235 Abs. 2 SGB VI (Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40). So liegt etwa die Regelaltersgrenze für eine 1948 geborene Person nach §§ 35, 235 Abs. 2 Satz 2 SGB VI bei 65 Jahren und zwei Monaten.
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Für die Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit ist grundsätzlich die Zeit aufzubieten, die ein Erwerbstätiger für seinen Beruf aufwendet (vgl. z.B. Oberlandesgericht --OLG-- Stuttgart, Beschluss vom 19. April 2006 17 UF 78/06, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2006, 1757; grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 43). Bei lang anhaltender Arbeitslosigkeit ist auch ein Orts- bzw. Berufswechsel zumutbar (OLG Köln, Beschluss vom 23. Januar 1986 4 WF 11/86, FamRZ 1986, 499; im Einzelnen vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, 7).
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Diese Grundsätze gelten auch für Unterhaltszahlungen an nicht in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen, da nach § 33a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG für die Frage der gesetzlichen Unterhaltspflicht inländische Maßstäbe heranzuziehen sind. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965).
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b) Die Notwendigkeit eines "Einspringens" bei der Pflege eines behinderten Angehörigen ist nicht mit den bereits vom erkennenden Senat anerkannten Ausnahmen von der generellen Erwerbsobliegenheit (Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen, vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) vergleichbar. Im Gegensatz zu einer Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen ist die "Pflege auf Abruf" ein Umstand, der nicht unmittelbar in der unterhaltenen Person begründet ist, sondern die Situation eines Dritten oder Drittinteressen betrifft. Zudem gelten bezüglich der Erwerbsobliegenheit beim Verwandtenunterhalt grundsätzlich strenge Anforderungen. Das Maß der Erwerbsobliegenheit entspricht demjenigen des zum Barunterhalt verpflichteten Elternteils gegenüber einem minderjährigen Kind, sog. gesteigerte Unterhaltsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, § 1603 Rz 36 ff.; Erman/E. Hammermann, BGB, 14. Aufl., § 1602 Rz 15; Viefhues, a.a.O., § 1602 BGB Rz 172). Vor diesem Hintergrund wird von der Rechtsprechung der Zivilgerichte z.B. eine Erwerbsobliegenheit für eine ihr minderjähriges Kind betreuende Mutter in Bezug auf einen möglichen Verwandtenunterhalt (OLG Hamm, Urteil vom 20. April 1990 12 UF 430/89, FamRZ 1990, 1385), für Bezieher einer Berufs- bzw. Erwerbsunfähigkeitsrente (OLG Düsseldorf, Beschluss vom 21. Februar 2001 9 WF 12/01, FamRZ 2001, 1477; Thüringer OLG, Urteil vom 23. Februar 2006 1 UF 218/05, FamRZ 2006, 1299; vgl. grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 44) und für eine erwerbslose 60-Jährige (OLG Zweibrücken, Beschluss vom 19. Oktober 2011 2 UF 77/11, FamRZ 2012, 643) bejaht. Aufgrund dieser Wertung kann nur in Ausnahmefällen von einem Entfallen der Erwerbsobliegenheit ausgegangen werden. Insbesondere können nur tatsächliche Verhinderungsgründe einer Erwerbstätigkeit entgegenstehen, nicht dagegen Umstände, die nur möglicherweise eintreten werden, wie ein eventueller Pflegeeinsatz. Eine "Vorwirkung" einer in der Zukunft unter Umständen eintretenden Pflegesituation ist deshalb nicht zu berücksichtigen.
- 23
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c) Allerdings kann Arbeitslosigkeit eine Bedürftigkeit begründen, wenn eine Beschäftigung trotz ordnungsgemäßer Bemühungen nicht gefunden werden kann (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 6). Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt jedoch die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat (vgl. Erman/E. Hammermann, a.a.O., § 1603 Rz 83, m.w.N.).
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4. Diesen Rechtsgrundsätzen entspricht die Vorentscheidung nicht. Sie war deshalb aufzuheben.
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Die Sache ist nicht spruchreif.
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Das FG hat --ausgehend von seiner abweichenden Rechtsauffassung-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Mutter der Klägerin sich um eine Erwerbstätigkeit bemüht hat. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Es wird auch prüfen, ob und inwieweit die Mutter der Klägerin bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Erwerbsobliegenheit hätte Einkünfte erzielen können. Diese (fiktiven) Einkünfte sind dann bei der Bedürftigkeitsprüfung im Rahmen des § 33a EStG anzusetzen.
- 27
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Das FG kann die Beteiligten zur Sachverhaltsaufklärung heranziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im Streitfall trifft die Klägerin nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht zur Aufklärung von Auslandssachverhalten. Angesichts dieser gesteigerten Mitwirkungspflicht weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektiven Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170). Können die objektiv erzielbaren Einkünfte, insbesondere im Falle unzureichender Erwerbsbemühungen, nicht ermittelt werden, kommt eine Schätzung der (fiktiven) Einkünfte in Betracht (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
- 28
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
Tenor
Dem Beklagten wird für die beabsichtigte Berufung gegen das Urteil des Amtsgerichts Ludwigsburg - Familiengericht- vom 28. Februar 2006 (2 F 1534/04) die Bewilligung von Prozesskostenhilfe
versagt.
Gründe
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BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
Gründe:
A.
- 1
- Die Beteiligten streiten um Kindesunterhalt für die Zeit ab November 2009.
- 2
- Die Mutter der Antragstellerin und ursprüngliche Antragstellerin ist die geschiedene Ehefrau des Antragsgegners. Die im September 1994 geborene Antragstellerin ist deren aus der Ehe hervorgegangene Tochter.
- 3
- Der 1953 geborene Antragsgegner ist gelernter Maler und Lackierer. Er war als solcher aber nie berufstätig, sondern übte Tätigkeiten auf verschiedenen anderen Berufsfeldern aus (u.a. als Zeitsoldat, Verkäufer, im Versicherungsaußendienst und - bis 2002 - als selbständiger Versicherungsvertreter, später projektweise als Mitarbeiter bei einem Jobcenter). Spätestens seit November 2009 ist er arbeitslos und bezieht Leistungen nach dem Sozialgesetzbuch II. Die Parteien streiten darüber, ob dem Antragsgegner wegen Verstoßes gegen seine Erwerbsobliegenheit ein fiktives Einkommen zuzurechnen ist oder ob er für den Unterhalt deswegen hinreichend leistungsfähig ist, weil er die geforderten Beträge - bei Titulierung des Unterhalts - im Rahmen einer Nebentätigkeit auf die Grundsicherung für Arbeitsuchende anrechnungsfrei hinzuverdienen könne.
- 4
- Das Amtsgericht hat den Antragsgegner antragsgemäß zum Unterhalt verpflichtet. Das Oberlandesgericht hat auf die Beschwerde des Antragsgegners den Unterhaltsantrag abgewiesen. Dagegen hat die ursprüngliche Antragstellerin die zugelassene Rechtsbeschwerde eingelegt. Die während des Rechtsbeschwerdeverfahrens volljährig gewordene Antragstellerin ist anstelle ihrer Mutter in das Verfahren eingetreten. Sie verfolgt das Unterhaltsbegehren weiter.
B.
- 5
- Rechtsbeschwerde und Unterhaltsantrag sind zulässig, haben aber in der Sache keinen Erfolg.
I.
- 6
- Der Antrag ist zulässig. Die Antragstellerin ist in wirksamer Weise anstelle ihrer Mutter in das Verfahren eingetreten. Die auf Seiten der ursprünglichen Antragstellerin bestehende Verfahrensstandschaft nach § 1629 Abs. 3 Satz 1 BGB bestand zwar über die Scheidung hinaus zunächst noch fort (Senatsurteil BGHZ 109, 211 = FamRZ 1990, 283, 284). Sie ist aber mit Eintritt der Volljährigkeit der Antragstellerin entfallen, was auch wegen des Unterhalts für die Vergangenheit gilt (Senatsurteil vom 23. Februar 1983 - IVb ZR 359/81 - FamRZ 1983, 474, 475). Indessen ist die Antragstellerin in zulässiger Weise anstelle ihrer Mutter in das Verfahren eingetreten.
- 7
- 1. Wie dem Wegfall der Verfahrensstandschaft bei Eintritt der Volljährigkeit des Kindes im Verfahren Rechnung zu tragen ist, ist umstritten. Nach der früheren Rechtsprechung des Senats trat - in Anlehnung an den Eintritt des Gemeinschuldners anstelle des Konkursverwalters nach Beendigung des Konkursverfahrens - ein Parteiwechsel kraft Gesetzes ein, durch den das unterhaltsberechtigte Kind ohne weitere prozessuale Erklärungen an die Stelle des Elternteils treten sollte (Senatsurteile vom 23. Februar 1983 - IVb ZR 359/81 - FamRZ 1983, 474, 475 und vom 30. Januar 1985 - IVb ZR 70/83 - FamRZ 1985, 471, 473). Dagegen ist der Senat in einer neueren Entscheidung - bei Einlegung der Revision durch das volljährig gewordene Kind - davon ausgegangen, dass das Kind ein Recht hat, in den Prozess einzutreten , welches durch Erklärung geltend zu machen ist (Senatsurteil BGHZ 109, 211 = FamRZ 1990, 283, 284). Auch im Schrifttum ist in Zweifel gezogen worden , dass sich der Parteiwechsel schon kraft Gesetzes vollzieht (Johannsen/ Henrich/Jaeger Familienrecht 5. Aufl. § 1629 Rn. 12; Bamberger/Roth/Veit BGB 3. Aufl. § 1629 Rn. 51.1 mwN; Schwab/Streicher Handbuch des Scheidungsrechts 6. Aufl. I Rn. 568; Eschenbruch/Klinkhammer Unterhaltsprozess 5. Aufl. Kap. 5 Rn. 64 f.).
- 8
- Der Senat hält an seiner eingangs genannten früheren Rechtsprechung nicht fest. Aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Prozess- bzw. Verfahrensstandschaft nach § 1629 Abs. 3 BGB folgt vielmehr, dass es der freien Entscheidung des volljährig gewordenen Kindes überlassen bleiben muss, ob es sich am Verfahren beteiligt und dieses fortsetzt. Dass das Kind einerseits die Möglichkeit hat, dem Verfahren beizutreten, es andererseits hierzu aber auch nicht gezwungen werden darf, lässt sich nur durch einen gewillkürten Klägerbzw. Antragstellerwechsel sicherstellen. Entsprechend war in den genannten, vom Senat entschiedenen Fällen (Senatsurteile vom 23. Februar 1983 - IVb ZR 359/81 - FamRZ 1983, 474, 475 und vom 30. Januar 1985 - IVb ZR 70/83 - FamRZ 1985, 471, 473) das Verfahren jeweils vom volljährig gewordenen Kind fortgesetzt worden.
- 9
- Die als zwingend ausgestaltete Regelung in § 1629 Abs. 3 Satz 1 BGB lässt die Geltendmachung des Unterhalts nur im eigenen Namen des sorgeberechtigten Elternteils zu und verfolgt den Zweck, das Kind aus dem Streit der Eltern herauszuhalten (BT-Drucks. 10/4514 S. 23; Staudinger/Peschel-Gutzeit BGB [2007] § 1629 Rn. 44 mwN). Dem widerspräche es, wenn das Kind mit Eintritt seiner Volljährigkeit ohne Rücksicht auf seinen Willen zur Partei bzw. zum Beteiligten des Verfahrens würde. Sollte das Kind sich etwa entschließen, das Verfahren nicht weiterzuführen, müsste es den Unterhaltsantrag mit der Kostenfolge nach §§ 113 Abs. 1 Satz 2 FamFG, 269 Abs. 3 ZPO zurücknehmen. Eine einseitige Erledigungserklärung wäre mangels eines erledigenden Ereignisses unbegründet. Aber auch eine übereinstimmende Erledigungserklärung wäre für das Kind mit einem Kostenrisiko verbunden. Dagegen kann der ehemalige Verfahrensstandschafter den Antrag - abgesehen von einer etwaigen Antragsumstellung auf einen (in seiner Person entstandenen) familienrechtlichen Ausgleichsanspruch - notfalls einseitig für erledigt erklären, weil mit der Verfahrensführungsbefugnis eine Zulässigkeitsvoraussetzung nachträglich entfallen ist (vgl. Johannsen/Henrich/Jaeger Familienrecht 5. Aufl. § 1629 Rn. 12; Bamberger/Roth/Veit BGB 3. Aufl. § 1629 Rn. 51.1 sowie Senatsurteil vom 26. April 1989 - IVb ZR 42/88 - FamRZ 1989, 850).
- 10
- Durch einen hier allein möglichen gewillkürten Beteiligtenwechsel wird demnach nicht nur der Verfahrensherrschaft des (ursprünglichen) Antragstellers Rechnung getragen, sondern vor allem auch dem Umstand, dass das Kind nicht ohne seinen Willen Beteiligter des Verfahrens werden darf und aus dem Streit der Eltern herausgehalten werden soll.
- 11
- 2. Die Antragstellerin hat mit Zustimmung ihrer Mutter den Eintritt in das Verfahren erklärt. Da der Beteiligtenwechsel allein im Wegfall der Verfahrensführungsbefugnis begründet liegt und nicht mit einer Änderung des Streitstoffs verbunden ist, bedurfte es keiner Zustimmung des Antragsgegners (vgl. Senatsurteil BGHZ 109, 211 = FamRZ 1990, 283, 284; Senatsbeschluss vom 27. Juni 2012 - XII ZR 89/10 - FamRZ 2012, 1489 Rn. 11; vgl. auch BGHZ 123, 132 = NJW 1993, 3072). Im Gegensatz zum Parteiwechsel bei Einzelrechtsnachfolge (vgl. Senatsurteil vom 29. August 2012 - XII ZR 154/09 - FamRZ 2012, 1793 Rn. 15) ist der Beteiligtenwechsel nicht - wie gemäß §§ 113 Abs. 1 Satz 2 FamFG, 265 Abs. 2 Satz 2 ZPO - kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung an die Zustimmung des Verfahrensgegners gebunden (vgl. BGHZ 123, 132 = NJW 1993, 3072). Der Beteiligtenwechsel ist dementsprechend auch noch in der Rechtsbeschwerdeinstanz zulässig (vgl. Senatsurteil BGHZ 109, 211 = FamRZ 1990, 283, 284; Senatsbeschluss vom 27. Juni 2012 - XII ZR 89/10 - FamRZ 2012, 1489 Rn. 11; Thomas/Putzo/Hüßtege ZPO 34. Aufl. § 50 Vorbem. Rn. 24).
II.
- 12
- Die Rechtsbeschwerde ist unbegründet.
- 13
- 1. Nach Auffassung des Oberlandesgerichts ist der Antragsgegner zur Zahlung von Kindesunterhalt auch nach den Anforderungen der gesteigerten Unterhaltspflicht gemäß § 1603 Abs. 2 BGB nicht leistungsfähig, denn er könne ohne Gefährdung seines eigenen Selbstbehalts von 900 € bzw. (ab Januar 2011) 950 € keine Beträge für den Kindesunterhalt erübrigen. Der Antragsgegner könne erst bei einem Bruttoeinkommen von 1.265 € (Stundenlohn von 7,30 €) bzw. 1.355 € (7,83 €) den ersten Euro an Unterhalt zahlen. Ein solches Einkommen könne er, ohne dass es auf seine gesundheitlichen Beschwerden ankomme, nicht erzielen. Aufgrund seiner bisherigen Erwerbsvita seien für ihn Ganztagsstellen, bei denen auch nur 7,30 € erzielt werden könnten, verschlossen. Der Antragsgegner sei beruflich gestrandet, aus welchen Gründen auch immer. Er sei in so vielen verschiedenen Berufen tätig gewesen, dass er nirgendwo eine wirkliche Qualifikation habe erwerben können. Auch nach dem von ihm gewonnenen persönlichen Eindruck sei es unwahrscheinlich, dass er noch eine nennenswerte Chance auf dem Arbeitsmarkt für Vollzeitstellen habe. Er werde auf Dauer unverschuldet arbeitslos sein.
- 14
- Das bedeute aber nicht, dass er deshalb als leistungsfähig anzusehen sei, weil er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II (aF) soviel hinzuverdienen könne, dass er den Mindestunterhalt für sein Kind sichern könne. Die Bestimmung lasse es zwar zu, dass titulierte Unterhaltspflichten vom Einkommen abzuziehen seien. Dies gelte aber nicht für in einem laufenden Verfahren noch zu erstellende, sondern lediglich für bei Eintritt der Arbeitslosigkeit schon vorhandene Titel. In den Gesetzesmaterialien zum Sozialgesetzbuch II lasse sich keine Stütze für das Gegenteil finden. Die Annahme eines fiktiven Einkommens in Höhe des Unterhaltsbetrages würde vielmehr zu dem absurden Ergebnis führen , dass der Unterhaltspflichtige sich im Interesse des Kindes auf keinen Fall um einen Arbeitsplatz bemühen dürfe, der ihm ein Einkommen oberhalb des titulierten Unterhalts ermögliche, er also arbeitslos bleiben müsse. Der "unter- haltsrechtlichen Bedarfsdeckung" komme der Vorrang gegenüber öffentlichrechtlichen Regelungen dieser Art zu. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II (aF) erhöhe die Leistungsfähigkeit nicht und dürfe dem Unterhaltspflichtigen auch nicht die Möglichkeit einer Abänderungsklage verschließen.
- 15
- 2. Das hält der rechtlichen Überprüfung im Ergebnis stand.
- 16
- a) Die vom Oberlandesgericht getroffene Feststellung, dass der Antragsgegner kein Einkommen erzielen kann, das ihm die Zahlung von Kindesunterhalt ermöglicht, bewegt sich noch im Rahmen zulässiger tatrichterlicher Würdigung.
- 17
- aa) Nach § 1603 Abs. 1 BGB ist nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, ohne Gefährdung seines eigenen angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gewähren. Eltern, die sich in dieser Lage befinden, sind gemäß § 1603 Abs. 2 Satz 1 BGB ihren minderjährigen unverheirateten Kindern gegenüber verpflichtet, alle verfügbaren Mittel zu ihrem und der Kinder Unterhalt gleichmäßig zu verwenden (sog. gesteigerte Unterhaltspflicht). Darin liegt eine Ausprägung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit im Unterhaltsrecht. Aus diesen Vorschriften und aus Art. 6 Abs. 2 GG folgt auch die Verpflichtung der Eltern zum Einsatz der eigenen Arbeitskraft. Wenn der Unterhaltsverpflichtete eine ihm mögliche und zumutbare Erwerbstätigkeit unterlässt, obwohl er diese bei gutem Willen ausüben könnte, können deswegen nach ständiger Rechtsprechung des Senats nicht nur die tatsächlichen, sondern auch fiktiv erzielbare Einkünfte berücksichtigt werden (Senatsurteile BGHZ 189, 284 = FamRZ 2011, 1041 Rn. 29 und vom 3. Dezember 2008 - XII ZR 182/06 - FamRZ 2009, 314 Rn. 20; Wendl/Klinkhammer Das Unterhaltsrecht in der familienrichterlichen Praxis 8. Aufl. § 2 Rn. 366 ff.).
- 18
- Die Zurechnung fiktiver Einkünfte, in die auch mögliche Nebenverdienste einzubeziehen sind, setzt neben den nicht ausreichenden Erwerbsbemühungen eine reale Beschäftigungschance des Unterhaltspflichtigen voraus (Senatsurteile BGHZ 189, 284 = FamRZ 2011, 1041 Rn. 30 f. und vom 3. Dezember 2008 - XII ZR 182/06 - FamRZ 2009, 314 Rn. 28). Schließlich darf dem Unterhaltspflichtigen auch bei einem Verstoß gegen seine Erwerbsobliegenheit nur ein Einkommen zugerechnet werden, welches von ihm realistischerweise zu erzielen ist (BVerfG FamRZ 2010, 793).
- 19
- bb) Die angefochtene Entscheidung genügt diesen Maßstäben.
- 20
- Das Oberlandesgericht ist davon ausgegangen, dass der Antragsgegner im Verlauf seiner wechselvollen Erwerbsbiografie keine Qualifikation erwerben konnte, die es ihm heute ermöglichen würde, eine Vollzeitstelle zu erlangen. Dafür hat es die unterschiedlichen Tätigkeitsfelder aufgezeigt, in denen der Antragsgegner beschäftigt war und auch dem Umstand Rechnung getragen, dass es ihm zuletzt (seit 2002) auf wechselnden Arbeitsstellen nicht mehr gelungen ist, eine Erwerbstätigkeit nachhaltig zu sichern. Auch soweit die Rechtsbeschwerde beanstandet, gerade die Vielseitigkeit der Tätigkeiten eröffne dem Antragsgegner eine reale Beschäftigungschance, bleibt die Würdigung des Oberlandesgerichts nach den Maßstäben des Rechtsbeschwerdeverfahrens noch vertretbar. Da das Oberlandesgericht nicht zuletzt das Alter des Antragsgegners und den persönlichen Eindruck, den es von ihm gewonnen hat, in die Würdigung einbezogen hat, verstößt seine tatrichterliche Würdigung weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze (vgl. Senatsurteil vom 30. Juli 2008 - XII ZR 126/06 - FamRZ 2008, 2104 Rn. 20).
- 21
- b) Das Oberlandesgericht hat im Ergebnis zu Recht auch von der Zurechnung eines (fiktiven) Einkommens abgesehen, das dem Antragsgegner neben seinem Leistungsbezug gemäß dem Sozialgesetzbuch II anrechnungsfrei zu belassen wäre.
- 22
- aa) Allerdings schließt der Bezug eines (Erwerbs-)Einkommens neben einer bedürftigkeitsabhängigen Sozialleistung für sich genommen noch nicht aus, dass das (Erwerbs-)Einkommen für den Unterhalt zur Verfügung stehen kann. Vielmehr kann der Unterhaltspflichtige unter Umständen auch dann unterhaltsrechtlich leistungsfähig sein, wenn er seinen unterhaltsrechtlichen Selbstbehalt aus Sozialleistungen bestreiten und ein den Selbstbehalt übersteigendes Nebeneinkommen für den Unterhalt einsetzen kann (vgl. Wendl/Dose Das Unterhaltsrecht in der familienrichterlichen Praxis 8. Aufl. § 1 Rn. 111 ff. mwN).
- 23
- Davon ist im vorliegenden Fall aber nicht auszugehen. Zwar hat das Oberlandesgericht keine Feststellungen dazu getroffen, dass es dem insoweit darlegungs- und beweisbelasteten Antragsgegner nicht möglich sei, eine Geringverdienertätigkeit auszuüben (vgl. auch Senatsurteil vom 18. Januar 2012 - XII ZR 178/09 - FamRZ 2012, 517), durch die er neben der Grundsicherung für Arbeitsuchende ein nach § 11 b Abs. 2, 3 SGB II (zuvor §§ 11 Abs. 2, 30 SGB II idF bis 31. Dezember 2010) teilweise anrechnungsfreies Einkommen erzielen könnte. Indessen hat die Rechtsbeschwerde nicht aufgezeigt, dass dem Antragsgegner bei Zurechnung eines (fiktiven) Einkommens mehr als der sogenannte notwendige Selbstbehalt nach der Düsseldorfer Tabelle und den Leitlinien der Oberlandesgerichte (in diesem Fall Zwischenbetrag zwischen Erwerbstätigen - und Nichterwerbstätigenselbstbehalt) zur Verfügung stünde, so dass er für den Unterhalt teilweise leistungsfähig sein könnte.
- 24
- bb) Zutreffend hat das Oberlandesgericht die Leistungsfähigkeit des Antragsgegners auch nicht aus einer möglichen Titulierung des Kindesunterhalts hergeleitet.
- 25
- Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II in der bis 31. März 2011 geltenden Fassung (im Folgenden: § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II aF; nunmehr § 11 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 SGB II) sind vom Einkommen eines Antragstellers der Grundsicherung für Arbeitsuchende Aufwendungen zur Erfüllung gesetzlicher Unterhaltsverpflichtungen bis zu dem in einem Unterhaltstitel oder in einer notariell beurkundeten Unterhaltsvereinbarung festgelegten Betrag abzusetzen. Diese Regelung betrifft die Einkommensermittlung für Leistungsberechtigte der Grundsicherung für Arbeitsuchende. Sie knüpft an den Grundsatz an, dass die Sozialleistungsbedürftigkeit einer Person sich an den ihr zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts tatsächlich zur Verfügung stehenden Mitteln orientiert (vgl. BT-Drucks. 16/1410 S. 20).
- 26
- Daraus ist von Teilen der obergerichtlichen Rechtsprechung die Folgerung gezogen worden, dass den Unterhaltspflichtigen, der leistungsberechtigt für die Grundsicherung für Arbeitsuchende ist, die unterhaltsrechtliche Obliegenheit treffe, eine Nebentätigkeit auszuüben und zugleich einen Titel errichten zu lassen, damit ihm das diesbezügliche Einkommen zur Unterhaltszahlung verbleibe (OLG Brandenburg FamRZ 2006, 1297, 1299; FamRZ 2007, 1905, 1906; FamRZ 2008, 2304, 2306 mwN; NJW 2008, 3366, 3368; OLG Schleswig NJW-RR 2010, 221, 222; KG FamRZ 2011, 1302).
- 27
- Dem folgt der Senat nicht. Vielmehr kann durch die Titulierung des Unterhalts und den dadurch ermöglichten Abzug nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II aF (§ 11 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 SGB II) die unterhaltsrechtliche Leistungsfähigkeit nicht erhöht werden (ebenso OLG Hamm FamRZ 2010, 570, 571 f.; OLG Düsseldorf FamRZ 2010, 1740, 1741; Wendl/Klinkhammer Das Unterhaltsrecht in der familienrichterlichen Praxis 8. Aufl. § 8 Rn. 197).
- 28
- Von der Einsetzbarkeit teilweise anrechnungsfreien Einkommens unterscheidet sich die vorliegende Fragestellung dadurch, dass der Unterhalt schon bei der Ermittlung der Sozialleistungsbedürftigkeit des Unterhaltspflichtigen Berücksichtigung findet. Insoweit muss also zunächst geklärt werden, welches Einkommen dem Unterhaltspflichtigen nach unterhaltsrechtlichen Grundsätzen zur Verfügung steht. Zur Vermeidung eines Zirkelschlusses kann dies nur ohne Berücksichtigung einer wegen des Unterhalts erhöhten Sozialleistung durchgeführt werden.
- 29
- Dem entsprechen auch die sozialrechtlichen Wertungen. Indem der Gesetzgeber des Sozialgesetzbuchs II für die Höhe des vom Einkommen abzusetzenden Unterhaltsbetrags an den in einem Unterhaltstitel festgesetzten Unterhaltsanspruch als Obergrenze für die Berücksichtigung der Unterhaltszahlungen als Abzugsbetrag anknüpft, unterstellt er lediglich im Sinne einer verwaltungspraktischen Anwendbarkeit der SGB II-Vorschriften zur Einkommensberücksichtigung typisierend, dass ein nach Maßgabe der §§ 1601 ff. BGB gegebener Unterhaltsanspruch auch in der festgelegten Höhe besteht. Es bedarf daher regelmäßig keiner eigenen Feststellungen des Trägers der Grundsicherung für Arbeitsuchende oder der Sozialgerichte zur Höhe des Unterhaltsanspruchs (BSG FamRZ 2011, 810 Rn. 16). Damit setzt die sozialgesetzliche Regelung voraus, dass der bestehende Unterhaltstitel nach bürgerlichem Recht ermittelt worden ist und bestimmt zugleich, dass sowohl die zuständigen Behörden als auch die Sozialgerichte die Unterhaltshöhe grundsätzlich nicht zu überprüfen haben. Diese beschränken sich auf die Überprüfung, ob der titulierte Unterhalt tatsächlich gezahlt wird (BSG FEVS 60, 392, 395; BSG FamRZ 2011, 810 Rn. 13).
- 30
- Daraus wird deutlich, dass der Unterhalt allein nach den §§ 1601 ff. BGB zu ermitteln ist, bevor die Sozialleistungsbedürftigkeit des Unterhaltspflichtigen festgestellt wird. Es ist also nicht zulässig, für die unterhaltsrechtliche Leistungsfähigkeit den möglichen Bezug von Sozialleistungen unter Berücksichtigung eines nach zivilrechtlichen Kriterien unzutreffend bemessenen oder inzwischen durch die tatsächliche Entwicklung überholten Unterhaltstitels zu ermitteln.
- 31
- Dieselben Grundsätze gelten im Übrigen auch in Abänderungsverfahren (aA OLG Koblenz FamRZ 2006, 546; AG Flensburg FamRZ 2012, 1910). Denn auch hier richtet sich die Bestimmung der unterhaltsrechtlichen Leistungsfähigkeit nach § 1603 BGB und ist die unterhaltsrechtliche Bewertung in Bezug auf die Frage, welcher Unterhalt nach § 11 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 SGB II (bzw. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II aF) abzugsfähig ist, vorrangig.
AG Marburg, Entscheidung vom 19.08.2010 - 72 F 19/10 UK -
OLG Frankfurt a.M., Entscheidung vom 22.12.2010 - 2 UF 274/10 -
Tenor
-
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufgehoben.
-
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.
-
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
- 1
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt einer in Russland lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.
- 2
-
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ihr Nettoeinkommen betrug 19.000 €.
- 3
-
Die geschiedene und allein in Russland lebende, im Streitjahr 60-jährige Mutter der Klägerin bezog seit Vollendung ihres 55. Lebensjahres eine Altersrente und erhielt zudem staatliche Sozialleistungen. Insgesamt stand ihr im Streitjahr ein Betrag von umgerechnet 2.173 € zur Verfügung. Vermögen hatte die Mutter der Klägerin nicht.
- 4
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Die Klägerin unterstützte ihre Mutter im Streitjahr mit einem Betrag von insgesamt umgerechnet 2.497 €. Dieser setzte sich aus drei Bargeldübergaben in Höhe von 600 € (Januar), 300 € (April) und 600 € (Mai) zusammen sowie aus Aufwendungen der Klägerin für Unterbringung und Verpflegung der Mutter während eines Besuchs von März bis Mai in Höhe von 900 € und aus Kosten für eine Krankenversicherung der Mutter in Höhe von 97 €.
- 5
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Die Mutter der Klägerin wiederum unterstützte im Streitjahr ihre eigene, 82-jährige, verwitwete Mutter, die Großmutter der Klägerin. Diese lebte allein in der Ukraine und benötigte seit einem 2007 erlittenen Schlaganfall eine lebenslange Pflege, die an drei Werktagen pro Woche von einem ambulanten Pflegedienst sichergestellt wurde und an den übrigen Tagen und den Wochenenden auf freiwilliger Basis von den Nachbarn der Großmutter übernommen wurde. Dabei kam es immer wieder zu plötzlichen und unerwarteten Engpässen. In solchen Fällen reiste die Mutter der Klägerin jeweils kurzfristig in die zwei Flugstunden entfernte Ukraine, um die Pflege der Großmutter zu übernehmen, und zwar im Streitjahr vom 30. Juni 2008 bis zum 27. Juli 2008 und vom 8. September 2008 bis zum 17. Oktober 2008. Die Aufenthaltsdauer für ausländische Bürger war nach den Einreisebestimmungen der Ukraine auf maximal 90 Tage pro Halbjahr begrenzt.
- 6
-
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin den Abzug von insgesamt 2.685 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG.
- 7
-
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2008 die geltend gemachten Unterhaltszahlungen nicht, da im Ausland lebende Personen im erwerbsfähigen Alter bis 65 Jahre grundsätzlich eine Erwerbsobliegenheit treffe.
- 8
-
Nach erfolglosem Vorfahren erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte die Klägerin ihr Begehren auf den Abzug von Unterhaltsleistungen in Höhe von 2.497 €.
- 9
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Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1007 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen statt.
- 10
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
- 11
-
Das FA beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als mehr als 800 € an Unterhaltsaufwendungen geltend gemacht werden.
- 12
-
Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
- 13
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass ein jederzeitiges Bereitstehen für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") ein besonderer Umstand ist, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger Personen entfallen lässt.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
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Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 4 EStG, so vermindert sich der Betrag von 7.680 € um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 4 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).
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2. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Senatsurteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 62/10, BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Bedürftig ist gemäß § 1602 BGB nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Bei volljährigen Personen ist dies nur dann der Fall, wenn diese weder Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen noch Vermögen haben. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist.
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Insoweit besteht insbesondere für volljährige Personen eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände, wie z.B. Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühungen um eine Beschäftigung nicht Folge geleistet werden (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 74. Aufl., § 1602 Rz 5 ff.).
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3. Entgegen der Auffassung des FG ist das "jederzeitige Bereitstehen" für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") kein Umstand, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger, sich im arbeitsfähigen Alter befindender Personen entfallen lässt.
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a) Im Verwandtenunterhalt gilt das Prinzip der Eigenverantwortung, d.h. eine Person im arbeitsfähigen Alter muss grundsätzlich bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze ihre Arbeitskraft vollumfänglich nutzen, um ihren Lebensbedarf selbst zu erwirtschaften, bevor sie einen Verwandten auf Unterhalt in Anspruch nimmt (Viefhues in: jurisPK-BGB, 7. Aufl. 2014, § 1602 BGB Rz 2; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5). Sie trifft eine generelle Erwerbsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40, über Verweis in § 1602 Rz 7, § 1603 Rz 23). Daher ist eine Person im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft, nicht ausschöpft, grundsätzlich nicht unterstützungsbedürftig (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Die Regelaltersgrenze richtet sich dabei nach den Vorschriften des deutschen Sozialrechts, § 35 Satz 2 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI) i.V.m. § 235 Abs. 2 SGB VI (Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40). So liegt etwa die Regelaltersgrenze für eine 1948 geborene Person nach §§ 35, 235 Abs. 2 Satz 2 SGB VI bei 65 Jahren und zwei Monaten.
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Für die Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit ist grundsätzlich die Zeit aufzubieten, die ein Erwerbstätiger für seinen Beruf aufwendet (vgl. z.B. Oberlandesgericht --OLG-- Stuttgart, Beschluss vom 19. April 2006 17 UF 78/06, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2006, 1757; grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 43). Bei lang anhaltender Arbeitslosigkeit ist auch ein Orts- bzw. Berufswechsel zumutbar (OLG Köln, Beschluss vom 23. Januar 1986 4 WF 11/86, FamRZ 1986, 499; im Einzelnen vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, 7).
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Diese Grundsätze gelten auch für Unterhaltszahlungen an nicht in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen, da nach § 33a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG für die Frage der gesetzlichen Unterhaltspflicht inländische Maßstäbe heranzuziehen sind. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965).
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b) Die Notwendigkeit eines "Einspringens" bei der Pflege eines behinderten Angehörigen ist nicht mit den bereits vom erkennenden Senat anerkannten Ausnahmen von der generellen Erwerbsobliegenheit (Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen, vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) vergleichbar. Im Gegensatz zu einer Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen ist die "Pflege auf Abruf" ein Umstand, der nicht unmittelbar in der unterhaltenen Person begründet ist, sondern die Situation eines Dritten oder Drittinteressen betrifft. Zudem gelten bezüglich der Erwerbsobliegenheit beim Verwandtenunterhalt grundsätzlich strenge Anforderungen. Das Maß der Erwerbsobliegenheit entspricht demjenigen des zum Barunterhalt verpflichteten Elternteils gegenüber einem minderjährigen Kind, sog. gesteigerte Unterhaltsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, § 1603 Rz 36 ff.; Erman/E. Hammermann, BGB, 14. Aufl., § 1602 Rz 15; Viefhues, a.a.O., § 1602 BGB Rz 172). Vor diesem Hintergrund wird von der Rechtsprechung der Zivilgerichte z.B. eine Erwerbsobliegenheit für eine ihr minderjähriges Kind betreuende Mutter in Bezug auf einen möglichen Verwandtenunterhalt (OLG Hamm, Urteil vom 20. April 1990 12 UF 430/89, FamRZ 1990, 1385), für Bezieher einer Berufs- bzw. Erwerbsunfähigkeitsrente (OLG Düsseldorf, Beschluss vom 21. Februar 2001 9 WF 12/01, FamRZ 2001, 1477; Thüringer OLG, Urteil vom 23. Februar 2006 1 UF 218/05, FamRZ 2006, 1299; vgl. grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 44) und für eine erwerbslose 60-Jährige (OLG Zweibrücken, Beschluss vom 19. Oktober 2011 2 UF 77/11, FamRZ 2012, 643) bejaht. Aufgrund dieser Wertung kann nur in Ausnahmefällen von einem Entfallen der Erwerbsobliegenheit ausgegangen werden. Insbesondere können nur tatsächliche Verhinderungsgründe einer Erwerbstätigkeit entgegenstehen, nicht dagegen Umstände, die nur möglicherweise eintreten werden, wie ein eventueller Pflegeeinsatz. Eine "Vorwirkung" einer in der Zukunft unter Umständen eintretenden Pflegesituation ist deshalb nicht zu berücksichtigen.
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c) Allerdings kann Arbeitslosigkeit eine Bedürftigkeit begründen, wenn eine Beschäftigung trotz ordnungsgemäßer Bemühungen nicht gefunden werden kann (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 6). Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt jedoch die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat (vgl. Erman/E. Hammermann, a.a.O., § 1603 Rz 83, m.w.N.).
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4. Diesen Rechtsgrundsätzen entspricht die Vorentscheidung nicht. Sie war deshalb aufzuheben.
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Die Sache ist nicht spruchreif.
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Das FG hat --ausgehend von seiner abweichenden Rechtsauffassung-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Mutter der Klägerin sich um eine Erwerbstätigkeit bemüht hat. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Es wird auch prüfen, ob und inwieweit die Mutter der Klägerin bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Erwerbsobliegenheit hätte Einkünfte erzielen können. Diese (fiktiven) Einkünfte sind dann bei der Bedürftigkeitsprüfung im Rahmen des § 33a EStG anzusetzen.
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Das FG kann die Beteiligten zur Sachverhaltsaufklärung heranziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im Streitfall trifft die Klägerin nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht zur Aufklärung von Auslandssachverhalten. Angesichts dieser gesteigerten Mitwirkungspflicht weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektiven Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170). Können die objektiv erzielbaren Einkünfte, insbesondere im Falle unzureichender Erwerbsbemühungen, nicht ermittelt werden, kommt eine Schätzung der (fiktiven) Einkünfte in Betracht (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
(1) Die Abkömmlinge sind vor den Verwandten der aufsteigenden Linie unterhaltspflichtig.
(2) Unter den Abkömmlingen und unter den Verwandten der aufsteigenden Linie haften die näheren vor den entfernteren.
(3) Mehrere gleich nahe Verwandte haften anteilig nach ihren Erwerbs- und Vermögensverhältnissen. Der Elternteil, der ein minderjähriges Kind betreut, erfüllt seine Verpflichtung, zum Unterhalt des Kindes beizutragen, in der Regel durch die Pflege und die Erziehung des Kindes.
(1) Der Ehegatte des Bedürftigen haftet vor dessen Verwandten. Soweit jedoch der Ehegatte bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, ohne Gefährdung seines angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gewähren, haften die Verwandten vor dem Ehegatten. § 1607 Abs. 2 und 4 gilt entsprechend. Der Lebenspartner des Bedürftigen haftet in gleicher Weise wie ein Ehegatte.
(2) (weggefallen)
(1) Unterhaltspflichtig ist nicht, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, ohne Gefährdung seines angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gewähren.
(2) Befinden sich Eltern in dieser Lage, so sind sie ihren minderjährigen Kindern gegenüber verpflichtet, alle verfügbaren Mittel zu ihrem und der Kinder Unterhalt gleichmäßig zu verwenden. Den minderjährigen Kindern stehen volljährige unverheiratete Kinder bis zur Vollendung des 21. Lebensjahres gleich, solange sie im Haushalt der Eltern oder eines Elternteils leben und sich in der allgemeinen Schulausbildung befinden. Diese Verpflichtung tritt nicht ein, wenn ein anderer unterhaltspflichtiger Verwandter vorhanden ist; sie tritt auch nicht ein gegenüber einem Kind, dessen Unterhalt aus dem Stamme seines Vermögens bestritten werden kann.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2008 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In seiner Einkommensteuererklärung machte er Unterhaltszahlungen an seine Mutter, mit der er nicht in einem Haushalt lebt, als außergewöhnliche Belastung geltend. Er hat eine am 6. Mai 2008 geborene Tochter. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die insgesamt gezahlten Beträge in Höhe von 4.284 € lediglich mit 1.379 €.
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Dem liegt folgende Berechnung zugrunde:
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Einkünfte
18.892 €
Steuern
8.587 €
9.848 €, davon 14 % = 1.379 €
- 3
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger Klage, die das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 328 veröffentlichten Gründen als unbegründet abwies.
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
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das Urteil des FG Sachsen vom 20. April 2011 2 K 1565/10 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 7. Januar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2010 dahingehend abzuändern, dass Unterhaltsleistungen in Höhe von 4.284 € als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. 1. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die vom FA vorgenommene Berechnung der nach § 33a EStG abziehbaren Unterhaltsleistungen auf der Grundlage der vom Kläger im Streitjahr 2008 erzielten Einkünfte entspricht nicht den Vorgaben des § 33a EStG.
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2. Erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
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a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist. Hierunter fällt nach § 1601 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auch die Mutter des Klägers als Verwandte in gerader Linie. Nach der sog. konkreten Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit von Leistungen des Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte Personen zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig ist (§ 1602 BGB; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116). Darüber hinaus ist § 1603 BGB zu beachten. Nach dieser Vorschrift ist nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH können daher Unterhaltsaufwendungen im Allgemeinen nur dann als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2009 VI R 64/08, BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343). Die Opfergrenze ist lediglich auf Ehegatten und minderjährige Kinder, mit denen der Steuerpflichtige alle ihm verfügbaren Mittel teilen muss, sowie bei einer bestehenden Haushaltsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person (sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft; BFH-Urteil in BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343) nicht anzuwenden.
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b) Die Berechnung des FA hält den Vorgaben des § 33a EStG insoweit nicht Stand, als hinsichtlich der Ermittlung des verfügbaren Nettoeinkommens lediglich auf die im Streitjahr 2008 erzielten Einkünfte abgestellt wird.
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Im Falle von Selbständigen, deren Einkünfte naturgemäß stärkeren Schwankungen unterliegen, ist der Berechnung der Unterhaltsleistungen nach zivilrechtlichen Grundsätzen regelmäßig ein längerer Zeitraum zugrunde zu legen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 2. Juni 2004 XII ZR 217/01, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2004, 1177). Die durch das FA vorgenommene Berechnung berücksichtigt dies nicht und legt die im streitigen Veranlagungszeitraum erzielten Einkünfte zugrunde. Damit wird die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung insoweit im Steuerrecht nicht nachvollzogen. Entsprechend kann es dazu kommen, dass in einem Veranlagungszeitraum, in dem ein geringer Anteil der in mehreren Jahren angefallenen Einkünfte erzielt wurde, gar kein oder nur ein relativ geringer Betrag von Unterhaltszahlungen nach § 33a EStG abziehbar wäre, obwohl zivilrechtlich aufgrund der mehrjährigen Verrechnung tatsächlich ein deutlich höherer Betrag zu zahlen war. Eine solche Vorgehensweise entspricht nicht dem Zweck des § 33a EStG, der die Berücksichtigung der konkreten Unterhaltsverpflichtung verlangt. Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Berechnung auf der Grundlage der von 2006 bis 2008 erzielten Einkünfte vorzunehmen und dann auf das Kalenderjahr 2008 zu beziehen ist.
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Der Notwendigkeit einer solchen Korrektur kann nicht entgegengehalten werden, dass sich die Berechnungsweise innerhalb eines Zeitraums von mehreren Jahren ausgleiche. Denn zu einem steuerlichen Ausgleich kann es beispielsweise dann nicht mehr kommen, wenn nur für ein Jahr eine Unterhaltsverpflichtung besteht, weil der Unterhaltsempfänger nur in diesem Jahr keine eigenen Einkünfte erzielt.
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3. Der vom FA vorgenommene Abzug der auch andere Jahre als das Streitjahr betreffende Steuerzahlungen ist nicht zu beanstanden. Denn auch die zivilrechtlichen Vorgaben zum Abzug von Steuerzahlungen differenzieren grundsätzlich nicht hinsichtlich des Jahres, das eine Steuerzahlung betrifft (vgl. BGH-Urteil in FamRZ 2004, 1177).
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4. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Die Feststellungen der Vorinstanz erlauben keine abschließende Entscheidung des Streitfalls. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die nach § 33a EStG abziehbaren Beträge auf der Grundlage des maßgeblichen Zeitraums ermitteln.
Gründe
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Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), der Erforderlichkeit der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) sowie Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen nicht vor.
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1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 2009 VI B 123/08, BFH/NV 2009, 1434, m.w.N.). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage bereits durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28, m.w.N.).
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Von einer solchen hinreichenden Klärung ist im Streitfall auszugehen. Denn mit der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Rechtsprechung des BFH (zuletzt Urteil vom 19. Mai 2004 III R 28/02, BFH/NV 2004, 1631) ist die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) aufgeworfene Rechtsfrage dahingehend beantwortet, dass die Einkünfte der Ehegatten zusammenzuzählen und gleichmäßig den Ehegatten zuzurechnen sind. Zutreffend nimmt das FG auf die vom BFH zur weiteren Begründung herangezogene Erwägung Bezug, dass sich dieses Ergebnis auch aus dem Wesen der Ehe als einer Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs ergibt.
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Entgegen der Auffassung der Kläger ergeben sich aus dem von ihnen herangezogenen Umstand, dass die unterstützten Eltern hochbetagt und pflegebedürftig seien, keine neuen Gesichtspunkte, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen. Denn dieser Umstand lässt den Tatbestand der Ehe unberührt und ändert insbesondere auch nichts daran, dass sich die Eheleute zunächst untereinander und vorrangig Unterhalt schulden. Dies rechtfertigt dann auch die Zusammenrechnung der Einkünfte der einander Unterhalt schuldenden Eltern, wenn sie hochbetagt und pflegebedürftig sind.
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Dies gilt umso mehr, als nach der neuesten Rechtsprechung des Senats eine Unterhaltsverpflichtung konkret bestehen muss (Urteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116). Danach knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- und hat auch die Unterhaltskonkurrenzen zu beachten (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Zu diesen Unterhaltskonkurrenzen gehört auch die vorrangige Unterhaltspflicht der Ehegatten untereinander nach § 1608 Abs. 1 Satz 1 BGB.
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Mangels einer klärungsbedürftigen Rechtsfrage kommt auch die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) nicht in Betracht.
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2. Die Zulassung der Revision kann auch nicht auf einen Verfahrensmangel gestützt werden. Die Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass das Urteil nicht mit Gründen versehen sei. Denn es ist von Rechts wegen nicht zu beanstanden, dass das FG zur Begründung seiner Entscheidung unter ausdrücklichem Hinweis auf § 105 Abs. 5 FGO auf die Einspruchsentscheidung teilweise Bezug genommen hat. Denn aus dieser Bezugnahme ergibt sich hinreichend deutlich, dass das FG insoweit der Einspruchsentscheidung folgt, als die Unterhaltsaufwendungen nicht über den in den Einkommensteuerbescheiden berücksichtigten Umfang hinaus anzusetzen sind. Diese Berechnung ist in der Einspruchsentscheidung dargestellt; darauf konnte das FG Bezug nehmen. Die Kläger verkennen insoweit, dass das Urteil des FG mit Gründen versehen ist und hier lediglich zur Darstellung einer einzelnen Berechnung in zulässigem Umfang auf die Einspruchsentscheidung Bezug nimmt. Nichts anderes ergibt sich auch aus den von den Klägern zur Begründung des vermeintlichen Verfahrensfehlers herangezogenen Entscheidungen des BFH (Beschlüsse vom 20. November 2003 III B 88/02, BFH/NV 2004, 517; vom 8. Juli 2008 II B 57/07.
(1)1Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zur Höhe des Grundfreibetrags nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 anzusetzen sind.3Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden.4Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt; ein angemessenes Hausgrundstück im Sinne von § 90 Absatz 2 Nummer 8 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch bleibt unberücksichtigt.5Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 Euro im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse; zu den Bezügen gehören auch steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 16 Absatz 4, § 17 Absatz 3 und § 18 Absatz 3, die nach § 19 Absatz 2 steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 übersteigen.6Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 5 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen.7Werden die Aufwendungen für eine unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrags abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht.8Nicht auf Euro lautende Beträge sind entsprechend dem für Ende September des Jahres vor dem Veranlagungszeitraum von der Europäischen Zentralbank bekannt gegebenen Referenzkurs umzurechnen.9Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.10Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.11Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen.
(2)1Zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes, für das Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder Kindergeld besteht, kann der Steuerpflichtige einen Freibetrag in Höhe von 1 200 Euro je Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.2Für ein nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind mindert sich der vorstehende Betrag nach Maßgabe des Absatzes 1 Satz 6.3Erfüllen mehrere Steuerpflichtige für dasselbe Kind die Voraussetzungen nach Satz 1, so kann der Freibetrag insgesamt nur einmal abgezogen werden.4Jedem Elternteil steht grundsätzlich die Hälfte des Abzugsbetrags nach den Sätzen 1 und 2 zu.5Auf gemeinsamen Antrag der Eltern ist eine andere Aufteilung möglich.
(3)1Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel; der sich daraus ergebende Betrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden.2Eigene Einkünfte und Bezüge der nach Absatz 1 unterhaltenen Person, die auf diese Kalendermonate entfallen, vermindern den nach Satz 1 ermäßigten Höchstbetrag nicht.3Als Ausbildungshilfe bezogene Zuschüsse der nach Absatz 1 unterhaltenen Person mindern nur den zeitanteiligen Höchstbetrag der Kalendermonate, für die sie bestimmt sind.
(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.
(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.
(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.
(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:
- 1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“, - 2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
(3)1Die zumutbare Belastung beträgt
bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte | bis 15 340 EUR | über 15 340 EUR bis 51 130 EUR | über 51 130 EUR | |
---|---|---|---|---|
1. | bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer | |||
a) nach § 32a Absatz 1, | 5 | 6 | 7 | |
b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist; | 4 | 5 | 6 | |
2. | bei Steuerpflichtigen mit | |||
a) einem Kind oder zwei Kindern, | 2 | 3 | 4 | |
b) drei oder mehr Kindern | 1 | 1 | 2 | |
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte. |
2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.
(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages angegeben wird. Handelt es sich um ein Urteil, das ein Versäumnisurteil aufrechterhält, so ist auszusprechen, dass die Vollstreckung aus dem Versäumnisurteil nur gegen Leistung der Sicherheit fortgesetzt werden darf.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
Tenor
-
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Dezember 2013 7 K 2195/12 E aufgehoben.
-
Die Klage wird abgewiesen.
-
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Zivilprozesskosten außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellen.
- 2
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2011) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung machte er Gerichts- und Rechtsanwaltskosten, die ihm im Rahmen zweier Zivilprozesse entstanden waren, als außergewöhnliche Belastungen geltend.
- 3
-
In dem Zivilprozess vor dem Landgericht G (LG) und dem Oberlandesgericht M (OLG) wurde der Kläger durch seine frühere Schwiegermutter aus einer behaupteten Darlehensforderung in Höhe von ca. 40.000 € in Anspruch genommen. Das behauptete Darlehen stand im Zusammenhang mit dem Bau eines Hauses, welches der Kläger mit seiner geschiedenen Ehefrau und deren Eltern während der Ehezeit gebaut und später gemeinsam bewohnt hatte. Nach der Trennung von seiner Frau kam es zu Unstimmigkeiten und damit zu einer Inanspruchnahme aus einem behaupteten Darlehensvertrag. Der Kläger obsiegte in erster Instanz vor dem LG und stimmte vor dem OLG einem Vergleich zu. Für dieses Verfahren entstanden ihm Gerichtskosten und Kosten für die Inanspruchnahme des Prozessbevollmächtigten in Höhe von insgesamt 5.707,92 €.
- 4
-
In einem weiteren Verfahren vor dem Amtsgericht L über den Zugewinnausgleich belief sich die Vergütung für den Prozessbevollmächtigten im Streitjahr auf 3.406,08 €.
- 5
-
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte die Einkommensteuerveranlagung 2011 ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Gerichts- und Rechtsanwaltskosten durch. Der Kläger legte gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies. Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) im Hinblick auf das Senatsurteil vom 12. Mai 2011 VI R 42/10 (BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015) statt.
- 6
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
- 7
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Es beantragt,
das Urteil des FG Münster 7 K 2195/12 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 8
-
Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 9
-
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die vom Kläger aufgewandten Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd berücksichtigt.
- 10
-
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418, und vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9).
- 11
-
a) Bei den Kosten eines Zivilprozesses sprach nach der langjährigen Rechtsprechung des BFH eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit (Senatsurteil vom 22. August 1958 VI 148/57 U, BFHE 67, 379, BStBl III 1958, 419; BFH-Urteile vom 18. Juli 1986 III R 178/80, BFHE 147, 171, BStBl II 1986, 745; vom 9. Mai 1996 III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596; vom 4. Dezember 2001 III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). Solche Kosten wurden nur als zwangsläufig erachtet, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig war (BFH-Urteil in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596). Daran fehlte es nach der Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen bei einem Zivilprozess (BFH-Urteile in BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726, und in BFH/NV 2009, 553). Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte die Rechtsprechung Zivilprozesskosten nur an, wenn der Prozess existenziell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührte. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (BFH-Urteile in BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, und in BFH/NV 2009, 553).
- 12
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b) Dagegen nahm der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 die Unausweichlichkeit von Zivilprozesskosten unter der Voraussetzung an, dass die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg biete und nicht mutwillig erscheine. Diese Auffassung hat auch das FG dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegt.
- 13
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c) Der Senat hält an seiner in dem Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 vertretenen Auffassung allerdings nicht mehr fest. Wie er in seinem Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 17/14 (BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800) entschieden hat, kehrt er unter Aufgabe seiner in dem Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 vertretenen Ansicht zu der früheren Rechtsprechung des BFH zur Abziehbarkeit der Kosten eines Zivilprozesses als außergewöhnliche Belastung zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf das Senatsurteil in BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800 Bezug genommen.
- 14
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2. Nach diesen Maßstäben ist auch im Streitfall zu prüfen, ob die geltend gemachten Kosten für die zivilprozessuale Auseinandersetzung als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind. Zivilprozesskosten sind demnach nur insoweit abziehbar, als der Prozess existenziell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührt. Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, kann der Steuerpflichtige auch bei unsicheren Erfolgsaussichten aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen, sodass die Prozesskosten zwangsläufig i.S. von § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen.
- 15
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a) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung hat daher keinen Bestand.
- 16
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b) Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen in der Sache selbst entscheiden. Die vom Kläger getragenen Prozesskosten sind nicht als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd zu berücksichtigen.
- 17
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aa) Der Senat führt für die bis einschließlich 2012 geltende Fassung des § 33 EStG die Rechtsprechung zur Berücksichtigung von durch Ehescheidungsverfahren entstandenen Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen fort (Urteil vom 20. Januar 2016 VI R 70/12, BFH/NV 2016, 905). Danach sind zwar die mit dem Gerichtsverfahren verbundenen Kosten für die Scheidung und den Versorgungsausgleich als zwangsläufig entstanden anzusehen und dementsprechend als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Aber Kosten für außerhalb des so genannten Zwangsverbunds durch das Familiengericht oder außergerichtlich im Zusammenhang mit der Ehescheidung getroffene Regelungen werden nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt. Das gilt unabhängig davon, ob für die Scheidungsfolgesachen noch § 623 Abs. 1 der Zivilprozessordnung a.F. anzuwenden ist oder schon § 137 Abs. 1 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit. Weiter kommt es auch nicht darauf an, ob ein Ehegatte die Kosten auslösende Aufnahme von Scheidungsfolgesachen in den Scheidungsverbund beantragt hatte und diese insoweit zwingend im Verbund zu entscheiden waren. Denn auch insoweit gelten die Kosten für den mit dem Verfahren überzogenen Ehegatten nicht als unvermeidbar (BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 III R 27/04, BFHE 210, 306, BStBl II 2006, 492).
- 18
-
Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber den früheren Eheleuten Inhalt und Verfahren der Regelung ihrer Verhältnisse im Wesentlichen in gleicher Weise zur eigenverantwortlichen Gestaltung übertragen hat wie in bestehender Ehe oder im Falle nichtehelicher Familienbeziehungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 210, 306, BStBl II 2006, 492; vom 30. Juni 2005 III R 36/03, BFHE 210, 302, BStBl II 2006, 491; ebenso FG München, Urteil vom 21. August 2012 10 K 800/10, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 451).
- 19
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bb) Die vom Kläger hier geltend gemachten Zivilprozesskosten im Zusammenhang mit dem Zugewinn betreffen eine Scheidungsfolgesache, die nicht im Zwangsverbund zu entscheiden war.
- 20
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Bei dem Prozess betreffend die behauptete Darlehensforderung der Schwiegermutter handelte es sich lediglich um eine zivilprozessuale Auseinandersetzung, die im weiteren Sinn mit der Scheidung des Klägers von seiner früheren Ehefrau zusammenhing. Insoweit liegt keine Rechtsstreitigkeit vor, die existenziell wichtige Bereiche oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührt. Zwar mag der Ausgang der betreffenden zivilrechtlichen Auseinandersetzungen von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung gewesen sein. Der Kläger lief indes nicht Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, hätte er sich nicht auf einen Prozess eingelassen.
- 21
-
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Verwandte in gerader Linie sind verpflichtet, einander Unterhalt zu gewähren.
(1) Personen, deren eine von der anderen abstammt, sind in gerader Linie verwandt. Personen, die nicht in gerader Linie verwandt sind, aber von derselben dritten Person abstammen, sind in der Seitenlinie verwandt. Der Grad der Verwandtschaft bestimmt sich nach der Zahl der sie vermittelnden Geburten.
(2) (weggefallen)
(1) Unterhaltsberechtigt ist nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.
(2) Ein minderjähriges Kind kann von seinen Eltern, auch wenn es Vermögen hat, die Gewährung des Unterhalts insoweit verlangen, als die Einkünfte seines Vermögens und der Ertrag seiner Arbeit zum Unterhalt nicht ausreichen.
Tatbestand
- 1
-
I. Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe Unterhaltszahlungen an die in der Türkei lebenden Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind. Darüber hinaus ist streitig, ob die Anschaffungskosten für ein Ehebett und eine Couchgarnitur als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 EStG abzugsfähig sind.
- 2
-
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2003 und 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung 2003 machten sie Kosten wegen einer Asthmaerkrankung ihres Sohnes in Höhe von 4.976 €, von denen 4.800 € auf die Anschaffung von Schlafzimmermöbeln für das Schlafzimmer der Kläger und einer Couchgarnitur entfallen und deshalb streitig sind, als außergewöhnliche Belastung geltend. Weiter begehrten sie die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen für die in der Türkei lebenden Eltern des Klägers in Höhe von 5.200 €.
- 3
-
Hinsichtlich der Unterhaltszahlungen für die 1935 bzw. 1951 geborenen, in der Türkei lebenden Eltern des Klägers legten sie je eine amtliche Unterhaltsbescheinigung vom 9. Juni 2004 vor, wonach beide weder berufstätig sind noch sonst über Einkommen oder Vermögen oder Unterhaltsleistungen von anderen Angehörigen verfügen. Nach den vorgelegten Überweisungsbelegen der Bank H wurden auf das Konto des Vaters des Klägers folgende Zahlungen geleistet:
-
Betrag
Datum
200 €
5. März 2004
3.000 €
12. November 2003
2.000 €
30. Dezember 2003
- 5
-
Zu den beiden letztgenannten Beträgen liegt jeweils auch eine Auszahlungsbestätigung der Bank vor.
-
Betrag
Datum
400 €
27. Januar 2004
200 €
5. März 2004
(in 2003 geltend gemacht)
300 €
26. April 2004
1.500 €
13. August 2004
2.500 €
29. Dezember 2004
- 8
-
Auch für das Streitjahr 2004 wurde für jeden Elternteil eine amtliche Unterhaltsbescheinigung vorgelegt.
- 9
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Darüber hinaus wurde am 16. September 2004 ein Betrag in Höhe von 300 € auf das Konto einer A, wohnhaft in B, überwiesen.
- 10
-
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2003 von den geltend gemachten Krankheitskosten lediglich einen Betrag in Höhe von 176 € als außergewöhnliche Belastungen anerkannt, der sich wegen der zumutbaren Eigenbelastung allerdings steuerlich nicht auswirkte. Unterhaltsleistungen an die Eltern in die Türkei sind in keinem der beiden Streitjahre berücksichtigt worden.
- 11
-
Die nach erfolglosen Vorverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg.
- 12
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Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
- 13
-
Die Kläger beantragen sinngemäß,
-
das Urteil des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 23. Oktober 2007 VI 120/2006 und die Einspruchsentscheidung vom 23. März 2006 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 20. August 2004 in der Weise zu ändern, dass für die Anschaffung der Möbel weitere 4.800 € und weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.200 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 13. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere Unterhaltszahlungen in Höhe von 5.000 € als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden.
- 14
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Das FA beantragt,
-
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 16
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1. Der Senat erkennt gemäß § 90 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Denn Kläger und Beklagter haben wirksam auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
- 17
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Ein entsprechender Verzicht des dem Revisionsverfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen (BMF) liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich. Denn das BMF erlangt durch den Beitritt zum Verfahren zwar die verfahrensrechtliche Stellung eines Beteiligten (§ 122 Abs. 2 Satz 4 FGO i.V.m. § 57 Nr. 4 FGO); über das Verfahren zu disponieren, vermag es deshalb jedoch nicht. Dies können nur Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten. Der Anspruch auf verfahrensrechtliche Gleichbehandlung des beigetretenen BMF erschöpft sich darin, innerhalb der von den originär Beteiligten einvernehmlich vorgegebenen Rahmenbedingungen wie Revisionskläger und Revisionsbeklagter behandelt zu werden. Damit könnte das BMF nicht auf der Durchführung einer mündlichen Verhandlung bestehen, wenn die Hauptbeteiligten --wie im Streitfall-- auf eine solche verzichtet haben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 FGO Rz 7; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 FGO Rz 34). Denn es wäre mit Sinn und Zweck des § 122 Abs. 2 Satz 4 FGO nicht vereinbar, wenn das BMF die Möglichkeit hätte, ein Verfahren gegen den Willen der Hauptbeteiligten fortzusetzen oder zu verlängern (Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 FGO Rz 38, 39, m.w.N.). Diese Beschränkung der Verfahrensrechte des Beigetretenen verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da das BMF im schriftlichen Verfahren im nämlichen Umfang wie die Hauptbeteiligten gehört wird. Im Übrigen hat das nach § 122 Abs. 2 FGO beigetretene BMF, im Gegensatz zu einem Beteiligten i.S. des § 57 Nr. 3 FGO, die Möglichkeit, sich mit der originär beteiligten Finanzbehörde abzustimmen und dadurch Einfluss auf den Gang des Verfahrens zu nehmen.
- 18
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2. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.188 € (im VZ 2003) bzw. 7.680 € (im VZ 2004) im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der jeweils für das Streitjahr geltenden Fassung). Eine zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs. 3 EStG wird nicht angerechnet (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 2). Denn § 33a EStG stellt gegenüber der allgemeinen Regelung des § 33 EStG eine Sondervorschrift dar (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 10).
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a) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat im Streitjahr 2003 berücksichtigungsfähige Unterhaltsaufwendungen lediglich deshalb nicht zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zugelassen, weil es auf diese eine zumutbare Belastung angerechnet hat. Damit kann die angefochtene Entscheidung insoweit keinen Bestand haben.
- 20
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b) Aber auch im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers in diesem Jahr noch über andere Einnahmen verfügt haben müssten, die sie verschwiegen hätten, so dass die vorgelegte Unterhaltsbescheinigung nicht glaubwürdig sei, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
- 21
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Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13. März 1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944; vom 13. Januar 1987 VII R 10/84, BFH/NV 1987, 728; vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572; vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18).
- 22
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3. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist vorliegend für das Streitjahr 2004 zu beklagen. Denn der Schluss des FG, dass die Eltern des Klägers von den Unterhaltsleistungen aus Deutschland im Streitjahr 2004 nicht haben leben können, wird nicht von entsprechenden Feststellungen getragen. Zum einen hat das FG bei seiner Berechnung die Unterhaltsrate in Höhe von 2.000 €, die am 30. Dezember 2003 geleistet wurde, zu Unrecht nicht bei der Ermittlung der im Jahre 2004 verfügbaren Zuwendungen berücksichtigt. Dies ist zwar insoweit zutreffend, als diese Zahlung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung den Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr 2004 nicht nach § 33a Abs. 1 EStG mindern darf. Gleichwohl steht dieser Betrag den Unterstützungsempfängern im Jahr 2004 tatsächlich zur Deckung ihres Lebensbedarfs zur Verfügung. Hiervon ist auch das FG in der angefochtenen Entscheidung ausgegangen, wenn es ausführt, dass diese Zuwendung jedenfalls den Dezemberbedarf des Jahres 2003 nicht (mehr) zu decken vermochte. Damit hatten die Eltern des Klägers nicht nur einen Betrag in Höhe von 2.400 €, sondern 4.400 € (= 2.200 € je Elternteil) aus Deutschland zur Verfügung. Dies entspricht in etwa 2/3 des türkischen Pro-Kopf-Einkommens, das im Jahr 2004 etwa 4.085 $ (3.284 €) betrug (www.bundesregierung.de
) bzw. 3/4 des gesetzlichen Mindestlohns (www.eds-destatis.de, Bevölkerung, Arbeit und Soziales, Statistik kurz gefasst, Mindestlöhne EU-Mitgliedstaaten, Kandidatenländer, USA 2004) eines Jahres (12 x 240 € = 2.880 €). Der Schluss, dass Unterhaltszahlungen in dieser Größenordnung für ein möglicherweise nur einfaches Leben der Unterhaltsempfänger nicht ausreichen sollen, ist für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar und vom FG auch nicht durch belastbare Zahlen oder entsprechende Tatsachenfeststellungen belegt. Vielmehr lässt beispielsweise der Umstand, dass der monatliche Mindestlohn in der Türkei im Jahr 2004 bei 240 € gelegen hat, darauf schließen, dass die Unterhaltsempfänger keine weiteren Einnahmen benötigt haben, um in der Türkei "über die Runden zu kommen". Damit beruht auch der weitere Schluss, die Eltern des Klägers hätten weitere Einnahmen erzielt, diese aber nicht angegeben, so dass der vorgelegten Unterhaltsbescheinigung kein Glauben geschenkt werden könne, nicht auf nachvollziehbaren Folgerungen des FG.
- 23
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4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang erneut zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG, insbesondere die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger, vorliegen. Dabei hat es weiterhin eine zeitanteilige Kürzung des Unterhaltshöchstbetrags in Betracht zu ziehen (vgl. Senatsentscheidung vom 5. Mai 2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123). Denn Unterhaltsleistungen können nach der Rechtsprechung des BFH nicht auf Monate vor ihrer Zahlung zurückbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 230, 123, m.w.N.). Das FG hat in diesem Zusammenhang weiter zu würdigen, ob die Kläger einen Anspruch darauf haben, dass in den Streitjahren ihnen gegenüber die im damaligen BMF-Schreiben vom 15. September 1997 (BStBl I 1997, 826) Tz. 8.3 normierte Regel zur Anwendung kommt. Danach können aus Vereinfachungsgründen vierteljährliche Unterhaltszahlungen auch in Vormonaten Berücksichtigung finden.
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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen zwar weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht allerdings als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244).
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Soweit die Kläger im zweiten Rechtsgang weiterhin die Anschaffungskosten für die Schlafzimmermöbel und die Couchgarnitur als außergewöhnliche Belastung abgezogen wissen wollen, steht der Umstand, dass sie bislang weder ein zeitlich vor den Aufwendungen erstelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten noch ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers zur medizinischen Indikation der streitigen Anschaffungskosten vorgelegt haben, dem Abzug der Aufwendungen nach § 33 EStG nicht entgegen. Denn der Senat hält an diesem qualifizierten Nachweisverlangen nicht länger fest (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de). Gleichwohl bleiben die Kläger verpflichtet, die medizinische Indikation der streitigen Anschaffungen nachzuweisen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Es kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 X B 139/09, BFH/NV 2010, 1284, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrunde liegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten einzuholen (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de).
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Gelingt den Klägern im Streitfall der Nachweis der medizinischen Indikation, wird der Abzug der Anschaffungskosten für die Möbel auch nicht durch einen Gegenwert gehindert. Tauscht der Steuerpflichtige gesundheitsgefährdende Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die Gegenwertlehre dem Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Der sich aus der Erneuerung ergebende Vorteil ist jedoch anzurechnen ("Neu für Alt"). Dabei obliegt die Ermittlung des Vorteilsausgleichs dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2007 III B 11/06, BFH/NV 2007, 1108, m.w.N.). Deshalb kann der Senat auch im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob er der im Schrifttum geäußerten Fundamentalkritik an der sog. Gegenwertlehre folgen könnte (vgl. HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 37, m.w.N.; s. auch Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 34 ff.).
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in der Türkei lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.
- 2
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr (2005) ein Nettoeinkommen von 32.833 €. Zwischen Mitte Januar und Mitte Oktober 2005 zahlte der Kläger in Teilbeträgen insgesamt 17.400 € bei einer Bank in Deutschland ein, die die Beträge an ihre Muttergesellschaft in der Türkei überwies. Die Beträge wurden dann vor Ort jeweils an einen der beiden Söhne des Klägers ausgezahlt. Neben den beiden Söhnen lebt auch noch die Tochter des Klägers in derselben Ortschaft in der Türkei. Alle drei Kinder sind verheiratet und haben jeweils drei minderjährige Kinder. Die drei Familien bewirtschaften Land, das dem Kläger gehört, und wohnen in Häusern, die ebenfalls dem Kläger gehören. Alle erwachsenen Kinder des Klägers haben keine Berufsausbildung. Für sie liegen von den türkischen Behörden erstellte Unterhaltsbescheinigungen sowie Meldungen darüber vor, dass sie arbeitslos und arbeitssuchend sind.
- 3
-
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger den Abzug von insgesamt 14.500 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG. 2.900 € sollten für seine Tochter S, je 1.450 € für seine Söhne Z und F sowie je 2.900 € für die minderjährigen Enkelkinder Ci, Ca (von Sohn F) und H (von Tochter S) bestimmt sein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen nicht, da der Kläger die Unterhaltsbedürftigkeit seiner Kinder nicht ausreichend nachgewiesen habe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte der Kläger im Hinblick auf die sog. Opfergrenze den Abzug von Unterhaltsaufwendungen auf einen Betrag von 13.134 €. Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1465 veröffentlichten Gründen statt.
- 4
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Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.
- 5
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Das FA beantragt,
-
das Urteil des FG Köln vom 20. Mai 2008 6 K 1542/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 6
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Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen des Klägers als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden teilweise neuen Rechtsgrundsätze des Senats die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu entscheiden haben.
- 8
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.
- 9
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a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verlangte gesetzliche Unterhaltsberechtigung setzt u.a. voraus, dass der potentiell Unterhaltsberechtigte außerstande ist, sich zu unterhalten, mithin bedürftig ist (§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108) ist aber im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach zu unterstellen. Danach reichte es aus, dass die unterhaltene Person dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt und bedürftig war. Auf das Bestehen einer konkreten Unterhaltsberechtigung kam es nach dieser sog. abstrakten Betrachtungsweise nicht an. Hieran hält der erkennende Senat nicht mehr fest.
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aa) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 142; Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 33a Rz 22; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 121; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 11). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie i.S. des § 1589 Satz 1 BGB, wie z.B. Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie; gesetzlich unterhaltsberechtigt sind ferner nach §§ 1360 ff., 1570 BGB Ehegatten untereinander.
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Der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung der Verwandten in gerader Linie gemäß § 1601 BGB ist jedoch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB gegenüberzustellen. Gemäß § 1602 Abs. 1 BGB ist unterhaltsberechtigt nur, wer außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach § 1602 Abs. 1 BGB setzt die Unterhaltsberechtigung somit die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (sog. konkrete Betrachtungsweise). Dabei sind die Ursachen der Bedürftigkeit grundsätzlich unerheblich. Die Bedürftigkeit volljähriger Kinder ist beispielsweise gegeben, wenn diese weder Vermögen haben noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insoweit besteht insbesondere für volljährige Kinder eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände wie z.B. Krankheit oder Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühung um eine Beschäftigung, nicht Folge geleistet werden (vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1602 Rz 7 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung der Zivilgerichte).
- 12
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bb) An dieser Rechtslage hat sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch durch die Änderung des § 33a Abs. 1 EStG im Jahressteuergesetz 1996 nichts geändert. Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit war zwar durch den Begriff der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung ersetzt worden (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33a Rz 19). Dies ist jedoch nicht in dem Sinn zu verstehen, dass die Bedürftigkeit der unterstützten Person nicht mehr zu prüfen ist (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 6; a.A. Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19; Stöcker in Lademann, EStG, § 33a Rz 264; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 145; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33a Rz 23; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 134; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33a Rz 11, und im Ergebnis BFH in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Das im Jahressteuergesetz 1996 unverändert beibehaltene Tatbestandsmerkmal "gesetzlich unterhaltsberechtigt" setzt vielmehr die Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen voraus, wie sie bis zur gesetzlichen Änderung bestanden hat. Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)-- aber vorliegen müssen und auch die Unterhaltskonkurrenzen (z.B. §§ 1606, 1608 BGB) zu beachten sind.
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§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch nicht entnommen werden, dass generell jede abstrakte Unterhaltsberechtigung, die das Zivilrecht dem Grund nach normiert, genügt. Dem erkennenden Senat erscheint es angesichts des klaren Gesetzeswortlauts ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von einer tatsächlich gegebenen zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung ausgegangen ist. Allein auf die Tatsache abzustellen, dass zwischen dem leistenden Steuerpflichtigen und dem Empfänger ein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie besteht und mithin eine Unterhaltsverpflichtung i.S. des § 1601 BGB gegeben ist, erscheint demgegenüber auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität nicht sachgerecht. Das Gesetz stellt ausdrücklich darauf ab, dass Aufwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erbracht werden. Diese gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB ist aber gerade nur im Falle der Bedürftigkeit gegeben. Hätte der Gesetzgeber dies nicht gewollt, so hätte er allein auf die Aufwendungen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung des Steuerpflichtigen i.S. des § 1601 BGB abstellen können. In diesem Fall wäre die Bedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB für die Berücksichtigungsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen nicht Voraussetzung gewesen.
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Auch aus den gesetzgeberischen Motiven zur Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG lässt sich nicht entnehmen, dass mit dem Wegfall der Voraussetzung der Zwangsläufigkeit i.S. des § 33 Abs. 2 EStG gleichzeitig auch bezweckt gewesen ist, solche Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen, deren der Empfänger an sich nicht bedarf. Den Gesetzesmaterialien ist vielmehr zu entnehmen, dass der Begriff der Zwangsläufigkeit auf die Fälle beschränkt werden sollte, in denen die unterstützte Person gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Es sollte lediglich im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung an die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung angeknüpft werden, damit zukünftig die aufwändige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, entfällt (BTDrucks 13/1686, S. 42).
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cc) Die Regelung bezüglich der Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht dahingehend verstanden werden, dass der Steuergesetzgeber in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine Unterhaltsbedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB verzichten wollte. Die Grenzbeträge in § 33a Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 EStG sowie das zu berücksichtigende eigene Vermögen des Unterstützten in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ergänzen, aber ersetzen insoweit nicht die zivilrechtlichen Regelungen (so aber Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19).
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b) Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger unterstützten Kinder und Enkelkinder tatsächlich bedürftig sind. Denn nach den Feststellungen des FG bewirtschaften die Familien der Kinder des Klägers Land. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt für den Fall, dass der unterstützte Angehörige einen landwirtschaftlichen Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betreibt, die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599, m.w.N.). Dabei kann grundsätzlich auch davon ausgegangen werden, dass die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb dazu führen, dass die Familien der drei Kinder --also auch die Enkelkinder-- nicht unterhaltsbedürftig sind. Ist der Umfang der Erwerbstätigkeit allerdings zu gering, um den Lebensunterhalt der Familienangehörigen abzudecken, ist die Vermutung widerlegt und die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen.
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.
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a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang festzustellen, ob die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind, vorliegend greift. Insbesondere wird es darauf ankommen, ob der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird. Ist dies nicht der Fall oder decken die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht den Bedarf der gesamten Haushaltsgemeinschaft, wird es die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen haben. Dabei wird auch entscheidend sein, ob die Eltern der Enkelkinder und die Ehepartner der Kinder des Klägers so leistungsfähig sind, dass sie ihrer vorrangigen Unterhaltsverpflichtung gegenüber den Enkelkindern und Kindern des Klägers nach § 1606 Abs. 2 BGB bzw. § 1608 BGB nachkommen können.
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b) Weiter wird das FG festzustellen haben, inwieweit die Unterhaltszahlungen durch einen Sachbezug im Rahmen der unentgeltlichen Überlassung von Wohnraum erhöht worden sind. Nach den vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen besitzen die unterhaltenen Personen zwar kein oder nur ein geringes Vermögen, sie nutzen jedoch unentgeltlich Wohnhäuser, die im Eigentum des Klägers stehen. Zu Unrecht hat das FG den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlich überlassenen Wohnung unberücksichtigt gelassen. Dieser Vorteil ist als Unterhaltszahlung in Form eines Sachbezugs anzusetzen und in die Berechnung der Höchstbeträge nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen.
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c) Zudem wird das FG eine Neuaufteilung der Unterhaltsaufwendungen vorzunehmen haben. Nach der Rechtsprechung des BFH ist beim Zusammenleben mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abzustellen, an welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge überwiesen worden sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.). Ein Zusammenleben in einer Haushaltsgemeinschaft liegt nach den Feststellungen des FG im Streitfall jeweils für die Familie der beiden Söhne und der Tochter vor, nicht aber für alle drei Familien gemeinsam. Die drei Familien leben danach zwar in derselben Ortschaft in der Türkei, bilden aber keinen gemeinsamen Haushalt. Denn in Anlehnung an die Legaldefinition der "Haushaltsgemeinschaft" in § 24b Abs. 2 Satz 2 EStG liegt eine Haushaltsgemeinschaft nur dann vor, wenn über das bloße gemeinsame Wohnen hinaus quasi "aus einem Topf" gewirtschaftet wird (vgl. auch BTDrucks 15/1516, S. 53 zum Begriff der Haushaltsgemeinschaft in § 9 Abs. 5 Zweites Buch Sozialgesetzbuch). Die Zahlungen von insgesamt 17.400 € sind daher zunächst entsprechend der Zweckbestimmung der Zahlungen durch den Kläger (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. März 2009 VI B 152/08, BFH/NV 2009, 932) auf die einzelnen Familienstämme aufzuteilen. Für die Familie der Tochter S ergibt sich danach ein Betrag von 5.800 €, für die Familie des Sohnes Z ein Betrag von 1.450 € und für die Familie des Sohnes F ein Betrag von 7.250 €. Der jeweilige Zuwendungsbetrag ist dann innerhalb des jeweiligen Familienstammes einheitlich nach Köpfen aufzuteilen.
Tenor
-
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufgehoben.
-
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.
-
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
- 1
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt einer in Russland lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.
- 2
-
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ihr Nettoeinkommen betrug 19.000 €.
- 3
-
Die geschiedene und allein in Russland lebende, im Streitjahr 60-jährige Mutter der Klägerin bezog seit Vollendung ihres 55. Lebensjahres eine Altersrente und erhielt zudem staatliche Sozialleistungen. Insgesamt stand ihr im Streitjahr ein Betrag von umgerechnet 2.173 € zur Verfügung. Vermögen hatte die Mutter der Klägerin nicht.
- 4
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Die Klägerin unterstützte ihre Mutter im Streitjahr mit einem Betrag von insgesamt umgerechnet 2.497 €. Dieser setzte sich aus drei Bargeldübergaben in Höhe von 600 € (Januar), 300 € (April) und 600 € (Mai) zusammen sowie aus Aufwendungen der Klägerin für Unterbringung und Verpflegung der Mutter während eines Besuchs von März bis Mai in Höhe von 900 € und aus Kosten für eine Krankenversicherung der Mutter in Höhe von 97 €.
- 5
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Die Mutter der Klägerin wiederum unterstützte im Streitjahr ihre eigene, 82-jährige, verwitwete Mutter, die Großmutter der Klägerin. Diese lebte allein in der Ukraine und benötigte seit einem 2007 erlittenen Schlaganfall eine lebenslange Pflege, die an drei Werktagen pro Woche von einem ambulanten Pflegedienst sichergestellt wurde und an den übrigen Tagen und den Wochenenden auf freiwilliger Basis von den Nachbarn der Großmutter übernommen wurde. Dabei kam es immer wieder zu plötzlichen und unerwarteten Engpässen. In solchen Fällen reiste die Mutter der Klägerin jeweils kurzfristig in die zwei Flugstunden entfernte Ukraine, um die Pflege der Großmutter zu übernehmen, und zwar im Streitjahr vom 30. Juni 2008 bis zum 27. Juli 2008 und vom 8. September 2008 bis zum 17. Oktober 2008. Die Aufenthaltsdauer für ausländische Bürger war nach den Einreisebestimmungen der Ukraine auf maximal 90 Tage pro Halbjahr begrenzt.
- 6
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin den Abzug von insgesamt 2.685 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG.
- 7
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2008 die geltend gemachten Unterhaltszahlungen nicht, da im Ausland lebende Personen im erwerbsfähigen Alter bis 65 Jahre grundsätzlich eine Erwerbsobliegenheit treffe.
- 8
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Nach erfolglosem Vorfahren erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte die Klägerin ihr Begehren auf den Abzug von Unterhaltsleistungen in Höhe von 2.497 €.
- 9
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Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1007 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen statt.
- 10
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
- 11
-
Das FA beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als mehr als 800 € an Unterhaltsaufwendungen geltend gemacht werden.
- 12
-
Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass ein jederzeitiges Bereitstehen für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") ein besonderer Umstand ist, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger Personen entfallen lässt.
- 14
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
- 15
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Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 4 EStG, so vermindert sich der Betrag von 7.680 € um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 4 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).
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2. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Senatsurteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 62/10, BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Bedürftig ist gemäß § 1602 BGB nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Bei volljährigen Personen ist dies nur dann der Fall, wenn diese weder Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen noch Vermögen haben. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist.
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Insoweit besteht insbesondere für volljährige Personen eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände, wie z.B. Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühungen um eine Beschäftigung nicht Folge geleistet werden (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 74. Aufl., § 1602 Rz 5 ff.).
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3. Entgegen der Auffassung des FG ist das "jederzeitige Bereitstehen" für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") kein Umstand, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger, sich im arbeitsfähigen Alter befindender Personen entfallen lässt.
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a) Im Verwandtenunterhalt gilt das Prinzip der Eigenverantwortung, d.h. eine Person im arbeitsfähigen Alter muss grundsätzlich bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze ihre Arbeitskraft vollumfänglich nutzen, um ihren Lebensbedarf selbst zu erwirtschaften, bevor sie einen Verwandten auf Unterhalt in Anspruch nimmt (Viefhues in: jurisPK-BGB, 7. Aufl. 2014, § 1602 BGB Rz 2; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5). Sie trifft eine generelle Erwerbsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40, über Verweis in § 1602 Rz 7, § 1603 Rz 23). Daher ist eine Person im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft, nicht ausschöpft, grundsätzlich nicht unterstützungsbedürftig (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Die Regelaltersgrenze richtet sich dabei nach den Vorschriften des deutschen Sozialrechts, § 35 Satz 2 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI) i.V.m. § 235 Abs. 2 SGB VI (Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40). So liegt etwa die Regelaltersgrenze für eine 1948 geborene Person nach §§ 35, 235 Abs. 2 Satz 2 SGB VI bei 65 Jahren und zwei Monaten.
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Für die Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit ist grundsätzlich die Zeit aufzubieten, die ein Erwerbstätiger für seinen Beruf aufwendet (vgl. z.B. Oberlandesgericht --OLG-- Stuttgart, Beschluss vom 19. April 2006 17 UF 78/06, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2006, 1757; grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 43). Bei lang anhaltender Arbeitslosigkeit ist auch ein Orts- bzw. Berufswechsel zumutbar (OLG Köln, Beschluss vom 23. Januar 1986 4 WF 11/86, FamRZ 1986, 499; im Einzelnen vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, 7).
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Diese Grundsätze gelten auch für Unterhaltszahlungen an nicht in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen, da nach § 33a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG für die Frage der gesetzlichen Unterhaltspflicht inländische Maßstäbe heranzuziehen sind. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965).
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b) Die Notwendigkeit eines "Einspringens" bei der Pflege eines behinderten Angehörigen ist nicht mit den bereits vom erkennenden Senat anerkannten Ausnahmen von der generellen Erwerbsobliegenheit (Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen, vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) vergleichbar. Im Gegensatz zu einer Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen ist die "Pflege auf Abruf" ein Umstand, der nicht unmittelbar in der unterhaltenen Person begründet ist, sondern die Situation eines Dritten oder Drittinteressen betrifft. Zudem gelten bezüglich der Erwerbsobliegenheit beim Verwandtenunterhalt grundsätzlich strenge Anforderungen. Das Maß der Erwerbsobliegenheit entspricht demjenigen des zum Barunterhalt verpflichteten Elternteils gegenüber einem minderjährigen Kind, sog. gesteigerte Unterhaltsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, § 1603 Rz 36 ff.; Erman/E. Hammermann, BGB, 14. Aufl., § 1602 Rz 15; Viefhues, a.a.O., § 1602 BGB Rz 172). Vor diesem Hintergrund wird von der Rechtsprechung der Zivilgerichte z.B. eine Erwerbsobliegenheit für eine ihr minderjähriges Kind betreuende Mutter in Bezug auf einen möglichen Verwandtenunterhalt (OLG Hamm, Urteil vom 20. April 1990 12 UF 430/89, FamRZ 1990, 1385), für Bezieher einer Berufs- bzw. Erwerbsunfähigkeitsrente (OLG Düsseldorf, Beschluss vom 21. Februar 2001 9 WF 12/01, FamRZ 2001, 1477; Thüringer OLG, Urteil vom 23. Februar 2006 1 UF 218/05, FamRZ 2006, 1299; vgl. grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 44) und für eine erwerbslose 60-Jährige (OLG Zweibrücken, Beschluss vom 19. Oktober 2011 2 UF 77/11, FamRZ 2012, 643) bejaht. Aufgrund dieser Wertung kann nur in Ausnahmefällen von einem Entfallen der Erwerbsobliegenheit ausgegangen werden. Insbesondere können nur tatsächliche Verhinderungsgründe einer Erwerbstätigkeit entgegenstehen, nicht dagegen Umstände, die nur möglicherweise eintreten werden, wie ein eventueller Pflegeeinsatz. Eine "Vorwirkung" einer in der Zukunft unter Umständen eintretenden Pflegesituation ist deshalb nicht zu berücksichtigen.
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c) Allerdings kann Arbeitslosigkeit eine Bedürftigkeit begründen, wenn eine Beschäftigung trotz ordnungsgemäßer Bemühungen nicht gefunden werden kann (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 6). Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt jedoch die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat (vgl. Erman/E. Hammermann, a.a.O., § 1603 Rz 83, m.w.N.).
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4. Diesen Rechtsgrundsätzen entspricht die Vorentscheidung nicht. Sie war deshalb aufzuheben.
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Die Sache ist nicht spruchreif.
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Das FG hat --ausgehend von seiner abweichenden Rechtsauffassung-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Mutter der Klägerin sich um eine Erwerbstätigkeit bemüht hat. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Es wird auch prüfen, ob und inwieweit die Mutter der Klägerin bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Erwerbsobliegenheit hätte Einkünfte erzielen können. Diese (fiktiven) Einkünfte sind dann bei der Bedürftigkeitsprüfung im Rahmen des § 33a EStG anzusetzen.
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Das FG kann die Beteiligten zur Sachverhaltsaufklärung heranziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im Streitfall trifft die Klägerin nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht zur Aufklärung von Auslandssachverhalten. Angesichts dieser gesteigerten Mitwirkungspflicht weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektiven Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170). Können die objektiv erzielbaren Einkünfte, insbesondere im Falle unzureichender Erwerbsbemühungen, nicht ermittelt werden, kommt eine Schätzung der (fiktiven) Einkünfte in Betracht (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in der Türkei lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr (2005) ein Nettoeinkommen von 32.833 €. Zwischen Mitte Januar und Mitte Oktober 2005 zahlte der Kläger in Teilbeträgen insgesamt 17.400 € bei einer Bank in Deutschland ein, die die Beträge an ihre Muttergesellschaft in der Türkei überwies. Die Beträge wurden dann vor Ort jeweils an einen der beiden Söhne des Klägers ausgezahlt. Neben den beiden Söhnen lebt auch noch die Tochter des Klägers in derselben Ortschaft in der Türkei. Alle drei Kinder sind verheiratet und haben jeweils drei minderjährige Kinder. Die drei Familien bewirtschaften Land, das dem Kläger gehört, und wohnen in Häusern, die ebenfalls dem Kläger gehören. Alle erwachsenen Kinder des Klägers haben keine Berufsausbildung. Für sie liegen von den türkischen Behörden erstellte Unterhaltsbescheinigungen sowie Meldungen darüber vor, dass sie arbeitslos und arbeitssuchend sind.
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger den Abzug von insgesamt 14.500 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG. 2.900 € sollten für seine Tochter S, je 1.450 € für seine Söhne Z und F sowie je 2.900 € für die minderjährigen Enkelkinder Ci, Ca (von Sohn F) und H (von Tochter S) bestimmt sein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen nicht, da der Kläger die Unterhaltsbedürftigkeit seiner Kinder nicht ausreichend nachgewiesen habe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte der Kläger im Hinblick auf die sog. Opfergrenze den Abzug von Unterhaltsaufwendungen auf einen Betrag von 13.134 €. Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1465 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Köln vom 20. Mai 2008 6 K 1542/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen des Klägers als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden teilweise neuen Rechtsgrundsätze des Senats die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu entscheiden haben.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.
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a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verlangte gesetzliche Unterhaltsberechtigung setzt u.a. voraus, dass der potentiell Unterhaltsberechtigte außerstande ist, sich zu unterhalten, mithin bedürftig ist (§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108) ist aber im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach zu unterstellen. Danach reichte es aus, dass die unterhaltene Person dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt und bedürftig war. Auf das Bestehen einer konkreten Unterhaltsberechtigung kam es nach dieser sog. abstrakten Betrachtungsweise nicht an. Hieran hält der erkennende Senat nicht mehr fest.
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aa) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 142; Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 33a Rz 22; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 121; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 11). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie i.S. des § 1589 Satz 1 BGB, wie z.B. Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie; gesetzlich unterhaltsberechtigt sind ferner nach §§ 1360 ff., 1570 BGB Ehegatten untereinander.
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Der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung der Verwandten in gerader Linie gemäß § 1601 BGB ist jedoch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB gegenüberzustellen. Gemäß § 1602 Abs. 1 BGB ist unterhaltsberechtigt nur, wer außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach § 1602 Abs. 1 BGB setzt die Unterhaltsberechtigung somit die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (sog. konkrete Betrachtungsweise). Dabei sind die Ursachen der Bedürftigkeit grundsätzlich unerheblich. Die Bedürftigkeit volljähriger Kinder ist beispielsweise gegeben, wenn diese weder Vermögen haben noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insoweit besteht insbesondere für volljährige Kinder eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände wie z.B. Krankheit oder Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühung um eine Beschäftigung, nicht Folge geleistet werden (vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1602 Rz 7 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung der Zivilgerichte).
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bb) An dieser Rechtslage hat sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch durch die Änderung des § 33a Abs. 1 EStG im Jahressteuergesetz 1996 nichts geändert. Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit war zwar durch den Begriff der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung ersetzt worden (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33a Rz 19). Dies ist jedoch nicht in dem Sinn zu verstehen, dass die Bedürftigkeit der unterstützten Person nicht mehr zu prüfen ist (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 6; a.A. Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19; Stöcker in Lademann, EStG, § 33a Rz 264; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 145; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33a Rz 23; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 134; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33a Rz 11, und im Ergebnis BFH in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Das im Jahressteuergesetz 1996 unverändert beibehaltene Tatbestandsmerkmal "gesetzlich unterhaltsberechtigt" setzt vielmehr die Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen voraus, wie sie bis zur gesetzlichen Änderung bestanden hat. Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)-- aber vorliegen müssen und auch die Unterhaltskonkurrenzen (z.B. §§ 1606, 1608 BGB) zu beachten sind.
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§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch nicht entnommen werden, dass generell jede abstrakte Unterhaltsberechtigung, die das Zivilrecht dem Grund nach normiert, genügt. Dem erkennenden Senat erscheint es angesichts des klaren Gesetzeswortlauts ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von einer tatsächlich gegebenen zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung ausgegangen ist. Allein auf die Tatsache abzustellen, dass zwischen dem leistenden Steuerpflichtigen und dem Empfänger ein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie besteht und mithin eine Unterhaltsverpflichtung i.S. des § 1601 BGB gegeben ist, erscheint demgegenüber auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität nicht sachgerecht. Das Gesetz stellt ausdrücklich darauf ab, dass Aufwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erbracht werden. Diese gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB ist aber gerade nur im Falle der Bedürftigkeit gegeben. Hätte der Gesetzgeber dies nicht gewollt, so hätte er allein auf die Aufwendungen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung des Steuerpflichtigen i.S. des § 1601 BGB abstellen können. In diesem Fall wäre die Bedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB für die Berücksichtigungsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen nicht Voraussetzung gewesen.
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Auch aus den gesetzgeberischen Motiven zur Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG lässt sich nicht entnehmen, dass mit dem Wegfall der Voraussetzung der Zwangsläufigkeit i.S. des § 33 Abs. 2 EStG gleichzeitig auch bezweckt gewesen ist, solche Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen, deren der Empfänger an sich nicht bedarf. Den Gesetzesmaterialien ist vielmehr zu entnehmen, dass der Begriff der Zwangsläufigkeit auf die Fälle beschränkt werden sollte, in denen die unterstützte Person gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Es sollte lediglich im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung an die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung angeknüpft werden, damit zukünftig die aufwändige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, entfällt (BTDrucks 13/1686, S. 42).
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cc) Die Regelung bezüglich der Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht dahingehend verstanden werden, dass der Steuergesetzgeber in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine Unterhaltsbedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB verzichten wollte. Die Grenzbeträge in § 33a Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 EStG sowie das zu berücksichtigende eigene Vermögen des Unterstützten in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ergänzen, aber ersetzen insoweit nicht die zivilrechtlichen Regelungen (so aber Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19).
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b) Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger unterstützten Kinder und Enkelkinder tatsächlich bedürftig sind. Denn nach den Feststellungen des FG bewirtschaften die Familien der Kinder des Klägers Land. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt für den Fall, dass der unterstützte Angehörige einen landwirtschaftlichen Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betreibt, die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599, m.w.N.). Dabei kann grundsätzlich auch davon ausgegangen werden, dass die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb dazu führen, dass die Familien der drei Kinder --also auch die Enkelkinder-- nicht unterhaltsbedürftig sind. Ist der Umfang der Erwerbstätigkeit allerdings zu gering, um den Lebensunterhalt der Familienangehörigen abzudecken, ist die Vermutung widerlegt und die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen.
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.
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a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang festzustellen, ob die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind, vorliegend greift. Insbesondere wird es darauf ankommen, ob der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird. Ist dies nicht der Fall oder decken die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht den Bedarf der gesamten Haushaltsgemeinschaft, wird es die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen haben. Dabei wird auch entscheidend sein, ob die Eltern der Enkelkinder und die Ehepartner der Kinder des Klägers so leistungsfähig sind, dass sie ihrer vorrangigen Unterhaltsverpflichtung gegenüber den Enkelkindern und Kindern des Klägers nach § 1606 Abs. 2 BGB bzw. § 1608 BGB nachkommen können.
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b) Weiter wird das FG festzustellen haben, inwieweit die Unterhaltszahlungen durch einen Sachbezug im Rahmen der unentgeltlichen Überlassung von Wohnraum erhöht worden sind. Nach den vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen besitzen die unterhaltenen Personen zwar kein oder nur ein geringes Vermögen, sie nutzen jedoch unentgeltlich Wohnhäuser, die im Eigentum des Klägers stehen. Zu Unrecht hat das FG den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlich überlassenen Wohnung unberücksichtigt gelassen. Dieser Vorteil ist als Unterhaltszahlung in Form eines Sachbezugs anzusetzen und in die Berechnung der Höchstbeträge nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen.
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c) Zudem wird das FG eine Neuaufteilung der Unterhaltsaufwendungen vorzunehmen haben. Nach der Rechtsprechung des BFH ist beim Zusammenleben mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abzustellen, an welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge überwiesen worden sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.). Ein Zusammenleben in einer Haushaltsgemeinschaft liegt nach den Feststellungen des FG im Streitfall jeweils für die Familie der beiden Söhne und der Tochter vor, nicht aber für alle drei Familien gemeinsam. Die drei Familien leben danach zwar in derselben Ortschaft in der Türkei, bilden aber keinen gemeinsamen Haushalt. Denn in Anlehnung an die Legaldefinition der "Haushaltsgemeinschaft" in § 24b Abs. 2 Satz 2 EStG liegt eine Haushaltsgemeinschaft nur dann vor, wenn über das bloße gemeinsame Wohnen hinaus quasi "aus einem Topf" gewirtschaftet wird (vgl. auch BTDrucks 15/1516, S. 53 zum Begriff der Haushaltsgemeinschaft in § 9 Abs. 5 Zweites Buch Sozialgesetzbuch). Die Zahlungen von insgesamt 17.400 € sind daher zunächst entsprechend der Zweckbestimmung der Zahlungen durch den Kläger (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. März 2009 VI B 152/08, BFH/NV 2009, 932) auf die einzelnen Familienstämme aufzuteilen. Für die Familie der Tochter S ergibt sich danach ein Betrag von 5.800 €, für die Familie des Sohnes Z ein Betrag von 1.450 € und für die Familie des Sohnes F ein Betrag von 7.250 €. Der jeweilige Zuwendungsbetrag ist dann innerhalb des jeweiligen Familienstammes einheitlich nach Köpfen aufzuteilen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in Thailand lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) zu berücksichtigen sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (2005) machten sie Unterhaltszahlungen von insgesamt 5.760 € an die in Thailand lebende Mutter der Klägerin sowie den Sohn und die Tochter der Klägerin geltend. Die im Streitjahr 69-jährige Mutter, der 23-jährige Sohn und die 26-jährige Tochter leben dort 50 km von Laos entfernt in einer Haushaltsgemeinschaft zusammen. In unmittelbarer Nachbarschaft lebt die vierköpfige Familie des Bruders der Klägerin in einer weiteren Haushaltsgemeinschaft. Die Unterhaltszahlungen erfolgten durch drei Überweisungen, am 4. Januar 2005 in Höhe von 5.814,22 € auf das Konto des Sohnes sowie am 9. Mai 2005 in Höhe von 438,53 € und am 18. August 2005 in Höhe von 322,77 € auf das Konto der Mutter der Klägerin.
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Die Kläger legten Unterhaltsbescheinigungen der thailändischen Gemeindebehörde vor, aus denen hervorgeht, dass die Unterhaltsempfänger über keine eigenen Einkünfte oder eigenes Vermögen verfügen und von keinen anderen Personen Unterhaltszahlungen erhalten. Weiter legten sie ein von der Schwester der Klägerin und deren Ehemann unterzeichnetes Schreiben vor, wonach diese keinerlei Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin in Thailand erbracht haben. Darüber hinaus brachten die Kläger eine Bescheinigung über ein Universitätsstudium des Sohnes der Klägerin von Juni 2001 bis Juni 2007 sowie weitere von der Gemeindebehörde und den Kindern sowie der Mutter der Klägerin jeweils unterzeichnete Unterhaltserklärungen bei.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen nur an, soweit sie an die Mutter und den Sohn der Klägerin geflossen waren. Die Zahlungen an die Tochter der Klägerin seien nicht zu berücksichtigen, da diese ihrer Erwerbsobliegenheit nicht hinreichend nachgekommen sei. Dafür, dass sie infolge einer Erkrankung, Behinderung, Kinderbetreuung oder Ausbildung hieran gehindert gewesen sei, lägen keine Anhaltspunkte vor. Die Unterhaltszahlungen wurden zudem auf insgesamt sieben Personen aufgeteilt, da der Bruder der Klägerin mit seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern in unmittelbarer Nachbarschaft zu der Mutter und den beiden Kindern der Klägerin wohne und ebenfalls bedürftig sei. Die Zahlungen seien einheitlich nach Köpfen aufzuteilen, auch soweit unterhaltene Personen nicht zu den zum Abzug berechtigenden Unterhaltsempfängern gehörten. Insgesamt erkannte das FA Unterhaltszahlungen in Höhe von 1.496 € an. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger dagegen mit der Klage.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1514 veröffentlichten Gründen statt. Die Unterhaltszahlungen an die Tochter der Klägerin wurden anerkannt, da typisierend eine Unterhaltsbedürftigkeit zu unterstellen sei. Die Zahlungen wurden lediglich zwischen der Mutter, dem Sohn und der Tochter der Klägerin aufgeteilt, da sie nicht für den Bruder der Klägerin und dessen Familie bestimmt waren.
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Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG. Die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin könne nicht im Wege einer typisierenden Betrachtung festgestellt werden, das Erfordernis der Erwerbsobliegenheit sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu prüfen. Nachweise dafür, dass die Tochter der Klägerin ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen sei, seien nicht erbracht worden.
- 7
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Düsseldorf vom 30. Juni 2010 15 K 2115/09 E teilweise aufzuheben und die Klage teilweise abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die Bedürftigkeit der in Thailand lebenden Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt. Allerdings kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist und damit als unterhaltsberechtigt anzusehen ist.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Zahlungen nach Thailand mindert sich der Höchstbetrag von 7.680 € auf 1/4, also auf 1.920 € pro unterhaltener Person (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483 unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2003 IV C 4 -S 2285- 54/03, BStBl I 2003, 637). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist. Dies gilt auch im Fall einer Unterhaltspflicht nach ausländischem Recht, wenn die Unterhaltspflicht nach internationalem Privatrecht (im Streitjahr Art. 18 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch) im Inland verbindlich ist. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361).
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a) Nach der neuen Rechtsprechung des BFH (Urteil des erkennenden Senats vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (vgl. zur näheren Begründung Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116).
- 12
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b) Die Bedürftigkeit ist beispielsweise gegeben, wenn die unterhaltene Person weder Vermögen hat noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielt. Personen im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft nicht ausschöpfen, sind nicht unterstützungsbedürftig. Selbst wenn am Wohnort Arbeitslosigkeit und Unterbeschäftigung geherrscht hat, darf daraus nicht ohne nähere Ermittlungen geschlossen werden, die unterstützte Person habe trotz Bemühens keine Arbeitsstätte, zumindest in der Form von Gelegenheitsarbeit, gefunden (BFH-Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 123/77, BFHE 124, 513, BStBl II 1978, 340; vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599; vom 18. Juni 1997 III R 81/96, BFH/NV 1998, 293; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1998 III B 5/98, BFH/NV 1998, 1352). Den Steuerpflichtigen treffen dabei nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erhöhte Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhaltes und für die Vorsorge sowie Beschaffung von Beweismitteln (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483).
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2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben.
- 14
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a) Entgegen der geänderten Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) hat das FG die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtung bejaht und damit im Ergebnis nicht auf das Bestehen einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltspflicht abgestellt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.
- 15
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b) Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat zwar einen hinreichenden Nachweis dafür, dass die Tochter der Klägerin im Streitjahr in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist, als nicht erbracht angesehen. Zu der Überzeugung ist das FG jedoch nur "hilfsweise" gelangt, da es die Bedürftigkeit der Tochter der Klägerin typisierend unterstellt hat und damit gerade nicht eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht konkret geprüft hat. Letztlich ist nach Überzeugung des Senats nicht auszuschließen, dass das FG bei einem Abstellen auf eine konkrete zivilrechtliche Unterhaltspflicht weitere Feststellungen getroffen hätte.
- 16
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Im zweiten Rechtsgang wird das FG entsprechende Feststellungen zu treffen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen haben, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist. Allerdings trifft die Kläger vorliegend gemäß § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Sachaufklärungspflicht. Sie haben deshalb nicht nur die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen, sondern auch die ihnen bekannten Beweismittel (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO) zu beschaffen. Angesichts der sich aus § 90 Abs. 2 AO ergebenden gesteigerten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektivierten Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen. Kann dies nicht durch eine entsprechende Bescheinigung der für den jeweiligen Arbeitsmarkt zuständigen ausländischen Behörde geschehen, sind entsprechende Bewerbungsunterlagen vorzulegen.
Tenor
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufgehoben.
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Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.
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Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
- 1
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt einer in Russland lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.
- 2
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ihr Nettoeinkommen betrug 19.000 €.
- 3
-
Die geschiedene und allein in Russland lebende, im Streitjahr 60-jährige Mutter der Klägerin bezog seit Vollendung ihres 55. Lebensjahres eine Altersrente und erhielt zudem staatliche Sozialleistungen. Insgesamt stand ihr im Streitjahr ein Betrag von umgerechnet 2.173 € zur Verfügung. Vermögen hatte die Mutter der Klägerin nicht.
- 4
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Die Klägerin unterstützte ihre Mutter im Streitjahr mit einem Betrag von insgesamt umgerechnet 2.497 €. Dieser setzte sich aus drei Bargeldübergaben in Höhe von 600 € (Januar), 300 € (April) und 600 € (Mai) zusammen sowie aus Aufwendungen der Klägerin für Unterbringung und Verpflegung der Mutter während eines Besuchs von März bis Mai in Höhe von 900 € und aus Kosten für eine Krankenversicherung der Mutter in Höhe von 97 €.
- 5
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Die Mutter der Klägerin wiederum unterstützte im Streitjahr ihre eigene, 82-jährige, verwitwete Mutter, die Großmutter der Klägerin. Diese lebte allein in der Ukraine und benötigte seit einem 2007 erlittenen Schlaganfall eine lebenslange Pflege, die an drei Werktagen pro Woche von einem ambulanten Pflegedienst sichergestellt wurde und an den übrigen Tagen und den Wochenenden auf freiwilliger Basis von den Nachbarn der Großmutter übernommen wurde. Dabei kam es immer wieder zu plötzlichen und unerwarteten Engpässen. In solchen Fällen reiste die Mutter der Klägerin jeweils kurzfristig in die zwei Flugstunden entfernte Ukraine, um die Pflege der Großmutter zu übernehmen, und zwar im Streitjahr vom 30. Juni 2008 bis zum 27. Juli 2008 und vom 8. September 2008 bis zum 17. Oktober 2008. Die Aufenthaltsdauer für ausländische Bürger war nach den Einreisebestimmungen der Ukraine auf maximal 90 Tage pro Halbjahr begrenzt.
- 6
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin den Abzug von insgesamt 2.685 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG.
- 7
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2008 die geltend gemachten Unterhaltszahlungen nicht, da im Ausland lebende Personen im erwerbsfähigen Alter bis 65 Jahre grundsätzlich eine Erwerbsobliegenheit treffe.
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Nach erfolglosem Vorfahren erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte die Klägerin ihr Begehren auf den Abzug von Unterhaltsleistungen in Höhe von 2.497 €.
- 9
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Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1007 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen statt.
- 10
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als mehr als 800 € an Unterhaltsaufwendungen geltend gemacht werden.
- 12
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Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass ein jederzeitiges Bereitstehen für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") ein besonderer Umstand ist, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger Personen entfallen lässt.
- 14
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
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Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 4 EStG, so vermindert sich der Betrag von 7.680 € um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 4 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).
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2. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Senatsurteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 62/10, BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Bedürftig ist gemäß § 1602 BGB nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Bei volljährigen Personen ist dies nur dann der Fall, wenn diese weder Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen noch Vermögen haben. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist.
- 17
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Insoweit besteht insbesondere für volljährige Personen eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände, wie z.B. Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühungen um eine Beschäftigung nicht Folge geleistet werden (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 74. Aufl., § 1602 Rz 5 ff.).
- 18
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3. Entgegen der Auffassung des FG ist das "jederzeitige Bereitstehen" für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") kein Umstand, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger, sich im arbeitsfähigen Alter befindender Personen entfallen lässt.
- 19
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a) Im Verwandtenunterhalt gilt das Prinzip der Eigenverantwortung, d.h. eine Person im arbeitsfähigen Alter muss grundsätzlich bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze ihre Arbeitskraft vollumfänglich nutzen, um ihren Lebensbedarf selbst zu erwirtschaften, bevor sie einen Verwandten auf Unterhalt in Anspruch nimmt (Viefhues in: jurisPK-BGB, 7. Aufl. 2014, § 1602 BGB Rz 2; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5). Sie trifft eine generelle Erwerbsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40, über Verweis in § 1602 Rz 7, § 1603 Rz 23). Daher ist eine Person im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft, nicht ausschöpft, grundsätzlich nicht unterstützungsbedürftig (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Die Regelaltersgrenze richtet sich dabei nach den Vorschriften des deutschen Sozialrechts, § 35 Satz 2 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI) i.V.m. § 235 Abs. 2 SGB VI (Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40). So liegt etwa die Regelaltersgrenze für eine 1948 geborene Person nach §§ 35, 235 Abs. 2 Satz 2 SGB VI bei 65 Jahren und zwei Monaten.
- 20
-
Für die Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit ist grundsätzlich die Zeit aufzubieten, die ein Erwerbstätiger für seinen Beruf aufwendet (vgl. z.B. Oberlandesgericht --OLG-- Stuttgart, Beschluss vom 19. April 2006 17 UF 78/06, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2006, 1757; grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 43). Bei lang anhaltender Arbeitslosigkeit ist auch ein Orts- bzw. Berufswechsel zumutbar (OLG Köln, Beschluss vom 23. Januar 1986 4 WF 11/86, FamRZ 1986, 499; im Einzelnen vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, 7).
- 21
-
Diese Grundsätze gelten auch für Unterhaltszahlungen an nicht in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen, da nach § 33a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG für die Frage der gesetzlichen Unterhaltspflicht inländische Maßstäbe heranzuziehen sind. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965).
- 22
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b) Die Notwendigkeit eines "Einspringens" bei der Pflege eines behinderten Angehörigen ist nicht mit den bereits vom erkennenden Senat anerkannten Ausnahmen von der generellen Erwerbsobliegenheit (Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen, vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) vergleichbar. Im Gegensatz zu einer Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen ist die "Pflege auf Abruf" ein Umstand, der nicht unmittelbar in der unterhaltenen Person begründet ist, sondern die Situation eines Dritten oder Drittinteressen betrifft. Zudem gelten bezüglich der Erwerbsobliegenheit beim Verwandtenunterhalt grundsätzlich strenge Anforderungen. Das Maß der Erwerbsobliegenheit entspricht demjenigen des zum Barunterhalt verpflichteten Elternteils gegenüber einem minderjährigen Kind, sog. gesteigerte Unterhaltsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, § 1603 Rz 36 ff.; Erman/E. Hammermann, BGB, 14. Aufl., § 1602 Rz 15; Viefhues, a.a.O., § 1602 BGB Rz 172). Vor diesem Hintergrund wird von der Rechtsprechung der Zivilgerichte z.B. eine Erwerbsobliegenheit für eine ihr minderjähriges Kind betreuende Mutter in Bezug auf einen möglichen Verwandtenunterhalt (OLG Hamm, Urteil vom 20. April 1990 12 UF 430/89, FamRZ 1990, 1385), für Bezieher einer Berufs- bzw. Erwerbsunfähigkeitsrente (OLG Düsseldorf, Beschluss vom 21. Februar 2001 9 WF 12/01, FamRZ 2001, 1477; Thüringer OLG, Urteil vom 23. Februar 2006 1 UF 218/05, FamRZ 2006, 1299; vgl. grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 44) und für eine erwerbslose 60-Jährige (OLG Zweibrücken, Beschluss vom 19. Oktober 2011 2 UF 77/11, FamRZ 2012, 643) bejaht. Aufgrund dieser Wertung kann nur in Ausnahmefällen von einem Entfallen der Erwerbsobliegenheit ausgegangen werden. Insbesondere können nur tatsächliche Verhinderungsgründe einer Erwerbstätigkeit entgegenstehen, nicht dagegen Umstände, die nur möglicherweise eintreten werden, wie ein eventueller Pflegeeinsatz. Eine "Vorwirkung" einer in der Zukunft unter Umständen eintretenden Pflegesituation ist deshalb nicht zu berücksichtigen.
- 23
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c) Allerdings kann Arbeitslosigkeit eine Bedürftigkeit begründen, wenn eine Beschäftigung trotz ordnungsgemäßer Bemühungen nicht gefunden werden kann (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 6). Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt jedoch die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat (vgl. Erman/E. Hammermann, a.a.O., § 1603 Rz 83, m.w.N.).
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4. Diesen Rechtsgrundsätzen entspricht die Vorentscheidung nicht. Sie war deshalb aufzuheben.
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Die Sache ist nicht spruchreif.
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Das FG hat --ausgehend von seiner abweichenden Rechtsauffassung-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Mutter der Klägerin sich um eine Erwerbstätigkeit bemüht hat. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Es wird auch prüfen, ob und inwieweit die Mutter der Klägerin bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Erwerbsobliegenheit hätte Einkünfte erzielen können. Diese (fiktiven) Einkünfte sind dann bei der Bedürftigkeitsprüfung im Rahmen des § 33a EStG anzusetzen.
- 27
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Das FG kann die Beteiligten zur Sachverhaltsaufklärung heranziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im Streitfall trifft die Klägerin nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht zur Aufklärung von Auslandssachverhalten. Angesichts dieser gesteigerten Mitwirkungspflicht weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektiven Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170). Können die objektiv erzielbaren Einkünfte, insbesondere im Falle unzureichender Erwerbsbemühungen, nicht ermittelt werden, kommt eine Schätzung der (fiktiven) Einkünfte in Betracht (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
- 28
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
Tenor
Dem Beklagten wird für die beabsichtigte Berufung gegen das Urteil des Amtsgerichts Ludwigsburg - Familiengericht- vom 28. Februar 2006 (2 F 1534/04) die Bewilligung von Prozesskostenhilfe
versagt.
Gründe
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BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
Gründe:
A.
- 1
- Die Beteiligten streiten um Kindesunterhalt für die Zeit ab November 2009.
- 2
- Die Mutter der Antragstellerin und ursprüngliche Antragstellerin ist die geschiedene Ehefrau des Antragsgegners. Die im September 1994 geborene Antragstellerin ist deren aus der Ehe hervorgegangene Tochter.
- 3
- Der 1953 geborene Antragsgegner ist gelernter Maler und Lackierer. Er war als solcher aber nie berufstätig, sondern übte Tätigkeiten auf verschiedenen anderen Berufsfeldern aus (u.a. als Zeitsoldat, Verkäufer, im Versicherungsaußendienst und - bis 2002 - als selbständiger Versicherungsvertreter, später projektweise als Mitarbeiter bei einem Jobcenter). Spätestens seit November 2009 ist er arbeitslos und bezieht Leistungen nach dem Sozialgesetzbuch II. Die Parteien streiten darüber, ob dem Antragsgegner wegen Verstoßes gegen seine Erwerbsobliegenheit ein fiktives Einkommen zuzurechnen ist oder ob er für den Unterhalt deswegen hinreichend leistungsfähig ist, weil er die geforderten Beträge - bei Titulierung des Unterhalts - im Rahmen einer Nebentätigkeit auf die Grundsicherung für Arbeitsuchende anrechnungsfrei hinzuverdienen könne.
- 4
- Das Amtsgericht hat den Antragsgegner antragsgemäß zum Unterhalt verpflichtet. Das Oberlandesgericht hat auf die Beschwerde des Antragsgegners den Unterhaltsantrag abgewiesen. Dagegen hat die ursprüngliche Antragstellerin die zugelassene Rechtsbeschwerde eingelegt. Die während des Rechtsbeschwerdeverfahrens volljährig gewordene Antragstellerin ist anstelle ihrer Mutter in das Verfahren eingetreten. Sie verfolgt das Unterhaltsbegehren weiter.
B.
- 5
- Rechtsbeschwerde und Unterhaltsantrag sind zulässig, haben aber in der Sache keinen Erfolg.
I.
- 6
- Der Antrag ist zulässig. Die Antragstellerin ist in wirksamer Weise anstelle ihrer Mutter in das Verfahren eingetreten. Die auf Seiten der ursprünglichen Antragstellerin bestehende Verfahrensstandschaft nach § 1629 Abs. 3 Satz 1 BGB bestand zwar über die Scheidung hinaus zunächst noch fort (Senatsurteil BGHZ 109, 211 = FamRZ 1990, 283, 284). Sie ist aber mit Eintritt der Volljährigkeit der Antragstellerin entfallen, was auch wegen des Unterhalts für die Vergangenheit gilt (Senatsurteil vom 23. Februar 1983 - IVb ZR 359/81 - FamRZ 1983, 474, 475). Indessen ist die Antragstellerin in zulässiger Weise anstelle ihrer Mutter in das Verfahren eingetreten.
- 7
- 1. Wie dem Wegfall der Verfahrensstandschaft bei Eintritt der Volljährigkeit des Kindes im Verfahren Rechnung zu tragen ist, ist umstritten. Nach der früheren Rechtsprechung des Senats trat - in Anlehnung an den Eintritt des Gemeinschuldners anstelle des Konkursverwalters nach Beendigung des Konkursverfahrens - ein Parteiwechsel kraft Gesetzes ein, durch den das unterhaltsberechtigte Kind ohne weitere prozessuale Erklärungen an die Stelle des Elternteils treten sollte (Senatsurteile vom 23. Februar 1983 - IVb ZR 359/81 - FamRZ 1983, 474, 475 und vom 30. Januar 1985 - IVb ZR 70/83 - FamRZ 1985, 471, 473). Dagegen ist der Senat in einer neueren Entscheidung - bei Einlegung der Revision durch das volljährig gewordene Kind - davon ausgegangen, dass das Kind ein Recht hat, in den Prozess einzutreten , welches durch Erklärung geltend zu machen ist (Senatsurteil BGHZ 109, 211 = FamRZ 1990, 283, 284). Auch im Schrifttum ist in Zweifel gezogen worden , dass sich der Parteiwechsel schon kraft Gesetzes vollzieht (Johannsen/ Henrich/Jaeger Familienrecht 5. Aufl. § 1629 Rn. 12; Bamberger/Roth/Veit BGB 3. Aufl. § 1629 Rn. 51.1 mwN; Schwab/Streicher Handbuch des Scheidungsrechts 6. Aufl. I Rn. 568; Eschenbruch/Klinkhammer Unterhaltsprozess 5. Aufl. Kap. 5 Rn. 64 f.).
- 8
- Der Senat hält an seiner eingangs genannten früheren Rechtsprechung nicht fest. Aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Prozess- bzw. Verfahrensstandschaft nach § 1629 Abs. 3 BGB folgt vielmehr, dass es der freien Entscheidung des volljährig gewordenen Kindes überlassen bleiben muss, ob es sich am Verfahren beteiligt und dieses fortsetzt. Dass das Kind einerseits die Möglichkeit hat, dem Verfahren beizutreten, es andererseits hierzu aber auch nicht gezwungen werden darf, lässt sich nur durch einen gewillkürten Klägerbzw. Antragstellerwechsel sicherstellen. Entsprechend war in den genannten, vom Senat entschiedenen Fällen (Senatsurteile vom 23. Februar 1983 - IVb ZR 359/81 - FamRZ 1983, 474, 475 und vom 30. Januar 1985 - IVb ZR 70/83 - FamRZ 1985, 471, 473) das Verfahren jeweils vom volljährig gewordenen Kind fortgesetzt worden.
- 9
- Die als zwingend ausgestaltete Regelung in § 1629 Abs. 3 Satz 1 BGB lässt die Geltendmachung des Unterhalts nur im eigenen Namen des sorgeberechtigten Elternteils zu und verfolgt den Zweck, das Kind aus dem Streit der Eltern herauszuhalten (BT-Drucks. 10/4514 S. 23; Staudinger/Peschel-Gutzeit BGB [2007] § 1629 Rn. 44 mwN). Dem widerspräche es, wenn das Kind mit Eintritt seiner Volljährigkeit ohne Rücksicht auf seinen Willen zur Partei bzw. zum Beteiligten des Verfahrens würde. Sollte das Kind sich etwa entschließen, das Verfahren nicht weiterzuführen, müsste es den Unterhaltsantrag mit der Kostenfolge nach §§ 113 Abs. 1 Satz 2 FamFG, 269 Abs. 3 ZPO zurücknehmen. Eine einseitige Erledigungserklärung wäre mangels eines erledigenden Ereignisses unbegründet. Aber auch eine übereinstimmende Erledigungserklärung wäre für das Kind mit einem Kostenrisiko verbunden. Dagegen kann der ehemalige Verfahrensstandschafter den Antrag - abgesehen von einer etwaigen Antragsumstellung auf einen (in seiner Person entstandenen) familienrechtlichen Ausgleichsanspruch - notfalls einseitig für erledigt erklären, weil mit der Verfahrensführungsbefugnis eine Zulässigkeitsvoraussetzung nachträglich entfallen ist (vgl. Johannsen/Henrich/Jaeger Familienrecht 5. Aufl. § 1629 Rn. 12; Bamberger/Roth/Veit BGB 3. Aufl. § 1629 Rn. 51.1 sowie Senatsurteil vom 26. April 1989 - IVb ZR 42/88 - FamRZ 1989, 850).
- 10
- Durch einen hier allein möglichen gewillkürten Beteiligtenwechsel wird demnach nicht nur der Verfahrensherrschaft des (ursprünglichen) Antragstellers Rechnung getragen, sondern vor allem auch dem Umstand, dass das Kind nicht ohne seinen Willen Beteiligter des Verfahrens werden darf und aus dem Streit der Eltern herausgehalten werden soll.
- 11
- 2. Die Antragstellerin hat mit Zustimmung ihrer Mutter den Eintritt in das Verfahren erklärt. Da der Beteiligtenwechsel allein im Wegfall der Verfahrensführungsbefugnis begründet liegt und nicht mit einer Änderung des Streitstoffs verbunden ist, bedurfte es keiner Zustimmung des Antragsgegners (vgl. Senatsurteil BGHZ 109, 211 = FamRZ 1990, 283, 284; Senatsbeschluss vom 27. Juni 2012 - XII ZR 89/10 - FamRZ 2012, 1489 Rn. 11; vgl. auch BGHZ 123, 132 = NJW 1993, 3072). Im Gegensatz zum Parteiwechsel bei Einzelrechtsnachfolge (vgl. Senatsurteil vom 29. August 2012 - XII ZR 154/09 - FamRZ 2012, 1793 Rn. 15) ist der Beteiligtenwechsel nicht - wie gemäß §§ 113 Abs. 1 Satz 2 FamFG, 265 Abs. 2 Satz 2 ZPO - kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung an die Zustimmung des Verfahrensgegners gebunden (vgl. BGHZ 123, 132 = NJW 1993, 3072). Der Beteiligtenwechsel ist dementsprechend auch noch in der Rechtsbeschwerdeinstanz zulässig (vgl. Senatsurteil BGHZ 109, 211 = FamRZ 1990, 283, 284; Senatsbeschluss vom 27. Juni 2012 - XII ZR 89/10 - FamRZ 2012, 1489 Rn. 11; Thomas/Putzo/Hüßtege ZPO 34. Aufl. § 50 Vorbem. Rn. 24).
II.
- 12
- Die Rechtsbeschwerde ist unbegründet.
- 13
- 1. Nach Auffassung des Oberlandesgerichts ist der Antragsgegner zur Zahlung von Kindesunterhalt auch nach den Anforderungen der gesteigerten Unterhaltspflicht gemäß § 1603 Abs. 2 BGB nicht leistungsfähig, denn er könne ohne Gefährdung seines eigenen Selbstbehalts von 900 € bzw. (ab Januar 2011) 950 € keine Beträge für den Kindesunterhalt erübrigen. Der Antragsgegner könne erst bei einem Bruttoeinkommen von 1.265 € (Stundenlohn von 7,30 €) bzw. 1.355 € (7,83 €) den ersten Euro an Unterhalt zahlen. Ein solches Einkommen könne er, ohne dass es auf seine gesundheitlichen Beschwerden ankomme, nicht erzielen. Aufgrund seiner bisherigen Erwerbsvita seien für ihn Ganztagsstellen, bei denen auch nur 7,30 € erzielt werden könnten, verschlossen. Der Antragsgegner sei beruflich gestrandet, aus welchen Gründen auch immer. Er sei in so vielen verschiedenen Berufen tätig gewesen, dass er nirgendwo eine wirkliche Qualifikation habe erwerben können. Auch nach dem von ihm gewonnenen persönlichen Eindruck sei es unwahrscheinlich, dass er noch eine nennenswerte Chance auf dem Arbeitsmarkt für Vollzeitstellen habe. Er werde auf Dauer unverschuldet arbeitslos sein.
- 14
- Das bedeute aber nicht, dass er deshalb als leistungsfähig anzusehen sei, weil er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II (aF) soviel hinzuverdienen könne, dass er den Mindestunterhalt für sein Kind sichern könne. Die Bestimmung lasse es zwar zu, dass titulierte Unterhaltspflichten vom Einkommen abzuziehen seien. Dies gelte aber nicht für in einem laufenden Verfahren noch zu erstellende, sondern lediglich für bei Eintritt der Arbeitslosigkeit schon vorhandene Titel. In den Gesetzesmaterialien zum Sozialgesetzbuch II lasse sich keine Stütze für das Gegenteil finden. Die Annahme eines fiktiven Einkommens in Höhe des Unterhaltsbetrages würde vielmehr zu dem absurden Ergebnis führen , dass der Unterhaltspflichtige sich im Interesse des Kindes auf keinen Fall um einen Arbeitsplatz bemühen dürfe, der ihm ein Einkommen oberhalb des titulierten Unterhalts ermögliche, er also arbeitslos bleiben müsse. Der "unter- haltsrechtlichen Bedarfsdeckung" komme der Vorrang gegenüber öffentlichrechtlichen Regelungen dieser Art zu. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II (aF) erhöhe die Leistungsfähigkeit nicht und dürfe dem Unterhaltspflichtigen auch nicht die Möglichkeit einer Abänderungsklage verschließen.
- 15
- 2. Das hält der rechtlichen Überprüfung im Ergebnis stand.
- 16
- a) Die vom Oberlandesgericht getroffene Feststellung, dass der Antragsgegner kein Einkommen erzielen kann, das ihm die Zahlung von Kindesunterhalt ermöglicht, bewegt sich noch im Rahmen zulässiger tatrichterlicher Würdigung.
- 17
- aa) Nach § 1603 Abs. 1 BGB ist nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, ohne Gefährdung seines eigenen angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gewähren. Eltern, die sich in dieser Lage befinden, sind gemäß § 1603 Abs. 2 Satz 1 BGB ihren minderjährigen unverheirateten Kindern gegenüber verpflichtet, alle verfügbaren Mittel zu ihrem und der Kinder Unterhalt gleichmäßig zu verwenden (sog. gesteigerte Unterhaltspflicht). Darin liegt eine Ausprägung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit im Unterhaltsrecht. Aus diesen Vorschriften und aus Art. 6 Abs. 2 GG folgt auch die Verpflichtung der Eltern zum Einsatz der eigenen Arbeitskraft. Wenn der Unterhaltsverpflichtete eine ihm mögliche und zumutbare Erwerbstätigkeit unterlässt, obwohl er diese bei gutem Willen ausüben könnte, können deswegen nach ständiger Rechtsprechung des Senats nicht nur die tatsächlichen, sondern auch fiktiv erzielbare Einkünfte berücksichtigt werden (Senatsurteile BGHZ 189, 284 = FamRZ 2011, 1041 Rn. 29 und vom 3. Dezember 2008 - XII ZR 182/06 - FamRZ 2009, 314 Rn. 20; Wendl/Klinkhammer Das Unterhaltsrecht in der familienrichterlichen Praxis 8. Aufl. § 2 Rn. 366 ff.).
- 18
- Die Zurechnung fiktiver Einkünfte, in die auch mögliche Nebenverdienste einzubeziehen sind, setzt neben den nicht ausreichenden Erwerbsbemühungen eine reale Beschäftigungschance des Unterhaltspflichtigen voraus (Senatsurteile BGHZ 189, 284 = FamRZ 2011, 1041 Rn. 30 f. und vom 3. Dezember 2008 - XII ZR 182/06 - FamRZ 2009, 314 Rn. 28). Schließlich darf dem Unterhaltspflichtigen auch bei einem Verstoß gegen seine Erwerbsobliegenheit nur ein Einkommen zugerechnet werden, welches von ihm realistischerweise zu erzielen ist (BVerfG FamRZ 2010, 793).
- 19
- bb) Die angefochtene Entscheidung genügt diesen Maßstäben.
- 20
- Das Oberlandesgericht ist davon ausgegangen, dass der Antragsgegner im Verlauf seiner wechselvollen Erwerbsbiografie keine Qualifikation erwerben konnte, die es ihm heute ermöglichen würde, eine Vollzeitstelle zu erlangen. Dafür hat es die unterschiedlichen Tätigkeitsfelder aufgezeigt, in denen der Antragsgegner beschäftigt war und auch dem Umstand Rechnung getragen, dass es ihm zuletzt (seit 2002) auf wechselnden Arbeitsstellen nicht mehr gelungen ist, eine Erwerbstätigkeit nachhaltig zu sichern. Auch soweit die Rechtsbeschwerde beanstandet, gerade die Vielseitigkeit der Tätigkeiten eröffne dem Antragsgegner eine reale Beschäftigungschance, bleibt die Würdigung des Oberlandesgerichts nach den Maßstäben des Rechtsbeschwerdeverfahrens noch vertretbar. Da das Oberlandesgericht nicht zuletzt das Alter des Antragsgegners und den persönlichen Eindruck, den es von ihm gewonnen hat, in die Würdigung einbezogen hat, verstößt seine tatrichterliche Würdigung weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze (vgl. Senatsurteil vom 30. Juli 2008 - XII ZR 126/06 - FamRZ 2008, 2104 Rn. 20).
- 21
- b) Das Oberlandesgericht hat im Ergebnis zu Recht auch von der Zurechnung eines (fiktiven) Einkommens abgesehen, das dem Antragsgegner neben seinem Leistungsbezug gemäß dem Sozialgesetzbuch II anrechnungsfrei zu belassen wäre.
- 22
- aa) Allerdings schließt der Bezug eines (Erwerbs-)Einkommens neben einer bedürftigkeitsabhängigen Sozialleistung für sich genommen noch nicht aus, dass das (Erwerbs-)Einkommen für den Unterhalt zur Verfügung stehen kann. Vielmehr kann der Unterhaltspflichtige unter Umständen auch dann unterhaltsrechtlich leistungsfähig sein, wenn er seinen unterhaltsrechtlichen Selbstbehalt aus Sozialleistungen bestreiten und ein den Selbstbehalt übersteigendes Nebeneinkommen für den Unterhalt einsetzen kann (vgl. Wendl/Dose Das Unterhaltsrecht in der familienrichterlichen Praxis 8. Aufl. § 1 Rn. 111 ff. mwN).
- 23
- Davon ist im vorliegenden Fall aber nicht auszugehen. Zwar hat das Oberlandesgericht keine Feststellungen dazu getroffen, dass es dem insoweit darlegungs- und beweisbelasteten Antragsgegner nicht möglich sei, eine Geringverdienertätigkeit auszuüben (vgl. auch Senatsurteil vom 18. Januar 2012 - XII ZR 178/09 - FamRZ 2012, 517), durch die er neben der Grundsicherung für Arbeitsuchende ein nach § 11 b Abs. 2, 3 SGB II (zuvor §§ 11 Abs. 2, 30 SGB II idF bis 31. Dezember 2010) teilweise anrechnungsfreies Einkommen erzielen könnte. Indessen hat die Rechtsbeschwerde nicht aufgezeigt, dass dem Antragsgegner bei Zurechnung eines (fiktiven) Einkommens mehr als der sogenannte notwendige Selbstbehalt nach der Düsseldorfer Tabelle und den Leitlinien der Oberlandesgerichte (in diesem Fall Zwischenbetrag zwischen Erwerbstätigen - und Nichterwerbstätigenselbstbehalt) zur Verfügung stünde, so dass er für den Unterhalt teilweise leistungsfähig sein könnte.
- 24
- bb) Zutreffend hat das Oberlandesgericht die Leistungsfähigkeit des Antragsgegners auch nicht aus einer möglichen Titulierung des Kindesunterhalts hergeleitet.
- 25
- Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II in der bis 31. März 2011 geltenden Fassung (im Folgenden: § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II aF; nunmehr § 11 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 SGB II) sind vom Einkommen eines Antragstellers der Grundsicherung für Arbeitsuchende Aufwendungen zur Erfüllung gesetzlicher Unterhaltsverpflichtungen bis zu dem in einem Unterhaltstitel oder in einer notariell beurkundeten Unterhaltsvereinbarung festgelegten Betrag abzusetzen. Diese Regelung betrifft die Einkommensermittlung für Leistungsberechtigte der Grundsicherung für Arbeitsuchende. Sie knüpft an den Grundsatz an, dass die Sozialleistungsbedürftigkeit einer Person sich an den ihr zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts tatsächlich zur Verfügung stehenden Mitteln orientiert (vgl. BT-Drucks. 16/1410 S. 20).
- 26
- Daraus ist von Teilen der obergerichtlichen Rechtsprechung die Folgerung gezogen worden, dass den Unterhaltspflichtigen, der leistungsberechtigt für die Grundsicherung für Arbeitsuchende ist, die unterhaltsrechtliche Obliegenheit treffe, eine Nebentätigkeit auszuüben und zugleich einen Titel errichten zu lassen, damit ihm das diesbezügliche Einkommen zur Unterhaltszahlung verbleibe (OLG Brandenburg FamRZ 2006, 1297, 1299; FamRZ 2007, 1905, 1906; FamRZ 2008, 2304, 2306 mwN; NJW 2008, 3366, 3368; OLG Schleswig NJW-RR 2010, 221, 222; KG FamRZ 2011, 1302).
- 27
- Dem folgt der Senat nicht. Vielmehr kann durch die Titulierung des Unterhalts und den dadurch ermöglichten Abzug nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II aF (§ 11 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 SGB II) die unterhaltsrechtliche Leistungsfähigkeit nicht erhöht werden (ebenso OLG Hamm FamRZ 2010, 570, 571 f.; OLG Düsseldorf FamRZ 2010, 1740, 1741; Wendl/Klinkhammer Das Unterhaltsrecht in der familienrichterlichen Praxis 8. Aufl. § 8 Rn. 197).
- 28
- Von der Einsetzbarkeit teilweise anrechnungsfreien Einkommens unterscheidet sich die vorliegende Fragestellung dadurch, dass der Unterhalt schon bei der Ermittlung der Sozialleistungsbedürftigkeit des Unterhaltspflichtigen Berücksichtigung findet. Insoweit muss also zunächst geklärt werden, welches Einkommen dem Unterhaltspflichtigen nach unterhaltsrechtlichen Grundsätzen zur Verfügung steht. Zur Vermeidung eines Zirkelschlusses kann dies nur ohne Berücksichtigung einer wegen des Unterhalts erhöhten Sozialleistung durchgeführt werden.
- 29
- Dem entsprechen auch die sozialrechtlichen Wertungen. Indem der Gesetzgeber des Sozialgesetzbuchs II für die Höhe des vom Einkommen abzusetzenden Unterhaltsbetrags an den in einem Unterhaltstitel festgesetzten Unterhaltsanspruch als Obergrenze für die Berücksichtigung der Unterhaltszahlungen als Abzugsbetrag anknüpft, unterstellt er lediglich im Sinne einer verwaltungspraktischen Anwendbarkeit der SGB II-Vorschriften zur Einkommensberücksichtigung typisierend, dass ein nach Maßgabe der §§ 1601 ff. BGB gegebener Unterhaltsanspruch auch in der festgelegten Höhe besteht. Es bedarf daher regelmäßig keiner eigenen Feststellungen des Trägers der Grundsicherung für Arbeitsuchende oder der Sozialgerichte zur Höhe des Unterhaltsanspruchs (BSG FamRZ 2011, 810 Rn. 16). Damit setzt die sozialgesetzliche Regelung voraus, dass der bestehende Unterhaltstitel nach bürgerlichem Recht ermittelt worden ist und bestimmt zugleich, dass sowohl die zuständigen Behörden als auch die Sozialgerichte die Unterhaltshöhe grundsätzlich nicht zu überprüfen haben. Diese beschränken sich auf die Überprüfung, ob der titulierte Unterhalt tatsächlich gezahlt wird (BSG FEVS 60, 392, 395; BSG FamRZ 2011, 810 Rn. 13).
- 30
- Daraus wird deutlich, dass der Unterhalt allein nach den §§ 1601 ff. BGB zu ermitteln ist, bevor die Sozialleistungsbedürftigkeit des Unterhaltspflichtigen festgestellt wird. Es ist also nicht zulässig, für die unterhaltsrechtliche Leistungsfähigkeit den möglichen Bezug von Sozialleistungen unter Berücksichtigung eines nach zivilrechtlichen Kriterien unzutreffend bemessenen oder inzwischen durch die tatsächliche Entwicklung überholten Unterhaltstitels zu ermitteln.
- 31
- Dieselben Grundsätze gelten im Übrigen auch in Abänderungsverfahren (aA OLG Koblenz FamRZ 2006, 546; AG Flensburg FamRZ 2012, 1910). Denn auch hier richtet sich die Bestimmung der unterhaltsrechtlichen Leistungsfähigkeit nach § 1603 BGB und ist die unterhaltsrechtliche Bewertung in Bezug auf die Frage, welcher Unterhalt nach § 11 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 SGB II (bzw. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB II aF) abzugsfähig ist, vorrangig.
AG Marburg, Entscheidung vom 19.08.2010 - 72 F 19/10 UK -
OLG Frankfurt a.M., Entscheidung vom 22.12.2010 - 2 UF 274/10 -
Tenor
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufgehoben.
-
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.
-
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
- 1
-
I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt einer in Russland lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.
- 2
-
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ihr Nettoeinkommen betrug 19.000 €.
- 3
-
Die geschiedene und allein in Russland lebende, im Streitjahr 60-jährige Mutter der Klägerin bezog seit Vollendung ihres 55. Lebensjahres eine Altersrente und erhielt zudem staatliche Sozialleistungen. Insgesamt stand ihr im Streitjahr ein Betrag von umgerechnet 2.173 € zur Verfügung. Vermögen hatte die Mutter der Klägerin nicht.
- 4
-
Die Klägerin unterstützte ihre Mutter im Streitjahr mit einem Betrag von insgesamt umgerechnet 2.497 €. Dieser setzte sich aus drei Bargeldübergaben in Höhe von 600 € (Januar), 300 € (April) und 600 € (Mai) zusammen sowie aus Aufwendungen der Klägerin für Unterbringung und Verpflegung der Mutter während eines Besuchs von März bis Mai in Höhe von 900 € und aus Kosten für eine Krankenversicherung der Mutter in Höhe von 97 €.
- 5
-
Die Mutter der Klägerin wiederum unterstützte im Streitjahr ihre eigene, 82-jährige, verwitwete Mutter, die Großmutter der Klägerin. Diese lebte allein in der Ukraine und benötigte seit einem 2007 erlittenen Schlaganfall eine lebenslange Pflege, die an drei Werktagen pro Woche von einem ambulanten Pflegedienst sichergestellt wurde und an den übrigen Tagen und den Wochenenden auf freiwilliger Basis von den Nachbarn der Großmutter übernommen wurde. Dabei kam es immer wieder zu plötzlichen und unerwarteten Engpässen. In solchen Fällen reiste die Mutter der Klägerin jeweils kurzfristig in die zwei Flugstunden entfernte Ukraine, um die Pflege der Großmutter zu übernehmen, und zwar im Streitjahr vom 30. Juni 2008 bis zum 27. Juli 2008 und vom 8. September 2008 bis zum 17. Oktober 2008. Die Aufenthaltsdauer für ausländische Bürger war nach den Einreisebestimmungen der Ukraine auf maximal 90 Tage pro Halbjahr begrenzt.
- 6
-
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin den Abzug von insgesamt 2.685 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG.
- 7
-
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2008 die geltend gemachten Unterhaltszahlungen nicht, da im Ausland lebende Personen im erwerbsfähigen Alter bis 65 Jahre grundsätzlich eine Erwerbsobliegenheit treffe.
- 8
-
Nach erfolglosem Vorfahren erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte die Klägerin ihr Begehren auf den Abzug von Unterhaltsleistungen in Höhe von 2.497 €.
- 9
-
Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1007 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen statt.
- 10
-
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
- 11
-
Das FA beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 6. November 2013 3 K 2728/10 aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als mehr als 800 € an Unterhaltsaufwendungen geltend gemacht werden.
- 12
-
Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
- 13
-
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass ein jederzeitiges Bereitstehen für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") ein besonderer Umstand ist, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger Personen entfallen lässt.
- 14
-
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
- 15
-
Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 4 EStG, so vermindert sich der Betrag von 7.680 € um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 4 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).
- 16
-
2. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Senatsurteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 62/10, BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Bedürftig ist gemäß § 1602 BGB nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Bei volljährigen Personen ist dies nur dann der Fall, wenn diese weder Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen noch Vermögen haben. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist.
- 17
-
Insoweit besteht insbesondere für volljährige Personen eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände, wie z.B. Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühungen um eine Beschäftigung nicht Folge geleistet werden (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 74. Aufl., § 1602 Rz 5 ff.).
- 18
-
3. Entgegen der Auffassung des FG ist das "jederzeitige Bereitstehen" für einen eventuellen Pflegeeinsatz bei behinderten Angehörigen ("Pflege auf Abruf") kein Umstand, der die generelle Erwerbsobliegenheit volljähriger, sich im arbeitsfähigen Alter befindender Personen entfallen lässt.
- 19
-
a) Im Verwandtenunterhalt gilt das Prinzip der Eigenverantwortung, d.h. eine Person im arbeitsfähigen Alter muss grundsätzlich bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze ihre Arbeitskraft vollumfänglich nutzen, um ihren Lebensbedarf selbst zu erwirtschaften, bevor sie einen Verwandten auf Unterhalt in Anspruch nimmt (Viefhues in: jurisPK-BGB, 7. Aufl. 2014, § 1602 BGB Rz 2; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5). Sie trifft eine generelle Erwerbsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40, über Verweis in § 1602 Rz 7, § 1603 Rz 23). Daher ist eine Person im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft, nicht ausschöpft, grundsätzlich nicht unterstützungsbedürftig (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170, m.w.N.). Die Regelaltersgrenze richtet sich dabei nach den Vorschriften des deutschen Sozialrechts, § 35 Satz 2 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI) i.V.m. § 235 Abs. 2 SGB VI (Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1361 Rz 40). So liegt etwa die Regelaltersgrenze für eine 1948 geborene Person nach §§ 35, 235 Abs. 2 Satz 2 SGB VI bei 65 Jahren und zwei Monaten.
- 20
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Für die Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit ist grundsätzlich die Zeit aufzubieten, die ein Erwerbstätiger für seinen Beruf aufwendet (vgl. z.B. Oberlandesgericht --OLG-- Stuttgart, Beschluss vom 19. April 2006 17 UF 78/06, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2006, 1757; grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 43). Bei lang anhaltender Arbeitslosigkeit ist auch ein Orts- bzw. Berufswechsel zumutbar (OLG Köln, Beschluss vom 23. Januar 1986 4 WF 11/86, FamRZ 1986, 499; im Einzelnen vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, 7).
- 21
-
Diese Grundsätze gelten auch für Unterhaltszahlungen an nicht in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen, da nach § 33a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG für die Frage der gesetzlichen Unterhaltspflicht inländische Maßstäbe heranzuziehen sind. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965).
- 22
-
b) Die Notwendigkeit eines "Einspringens" bei der Pflege eines behinderten Angehörigen ist nicht mit den bereits vom erkennenden Senat anerkannten Ausnahmen von der generellen Erwerbsobliegenheit (Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen, vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) vergleichbar. Im Gegensatz zu einer Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit trotz ordnungsgemäßer Bemühungen ist die "Pflege auf Abruf" ein Umstand, der nicht unmittelbar in der unterhaltenen Person begründet ist, sondern die Situation eines Dritten oder Drittinteressen betrifft. Zudem gelten bezüglich der Erwerbsobliegenheit beim Verwandtenunterhalt grundsätzlich strenge Anforderungen. Das Maß der Erwerbsobliegenheit entspricht demjenigen des zum Barunterhalt verpflichteten Elternteils gegenüber einem minderjährigen Kind, sog. gesteigerte Unterhaltsobliegenheit (vgl. Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 5, § 1603 Rz 36 ff.; Erman/E. Hammermann, BGB, 14. Aufl., § 1602 Rz 15; Viefhues, a.a.O., § 1602 BGB Rz 172). Vor diesem Hintergrund wird von der Rechtsprechung der Zivilgerichte z.B. eine Erwerbsobliegenheit für eine ihr minderjähriges Kind betreuende Mutter in Bezug auf einen möglichen Verwandtenunterhalt (OLG Hamm, Urteil vom 20. April 1990 12 UF 430/89, FamRZ 1990, 1385), für Bezieher einer Berufs- bzw. Erwerbsunfähigkeitsrente (OLG Düsseldorf, Beschluss vom 21. Februar 2001 9 WF 12/01, FamRZ 2001, 1477; Thüringer OLG, Urteil vom 23. Februar 2006 1 UF 218/05, FamRZ 2006, 1299; vgl. grundlegend Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1603 Rz 44) und für eine erwerbslose 60-Jährige (OLG Zweibrücken, Beschluss vom 19. Oktober 2011 2 UF 77/11, FamRZ 2012, 643) bejaht. Aufgrund dieser Wertung kann nur in Ausnahmefällen von einem Entfallen der Erwerbsobliegenheit ausgegangen werden. Insbesondere können nur tatsächliche Verhinderungsgründe einer Erwerbstätigkeit entgegenstehen, nicht dagegen Umstände, die nur möglicherweise eintreten werden, wie ein eventueller Pflegeeinsatz. Eine "Vorwirkung" einer in der Zukunft unter Umständen eintretenden Pflegesituation ist deshalb nicht zu berücksichtigen.
- 23
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c) Allerdings kann Arbeitslosigkeit eine Bedürftigkeit begründen, wenn eine Beschäftigung trotz ordnungsgemäßer Bemühungen nicht gefunden werden kann (Senatsurteil in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116; Palandt/Brudermüller, a.a.O., § 1602 Rz 6). Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt jedoch die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat (vgl. Erman/E. Hammermann, a.a.O., § 1603 Rz 83, m.w.N.).
- 24
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4. Diesen Rechtsgrundsätzen entspricht die Vorentscheidung nicht. Sie war deshalb aufzuheben.
- 25
-
Die Sache ist nicht spruchreif.
- 26
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Das FG hat --ausgehend von seiner abweichenden Rechtsauffassung-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Mutter der Klägerin sich um eine Erwerbstätigkeit bemüht hat. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Es wird auch prüfen, ob und inwieweit die Mutter der Klägerin bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Erwerbsobliegenheit hätte Einkünfte erzielen können. Diese (fiktiven) Einkünfte sind dann bei der Bedürftigkeitsprüfung im Rahmen des § 33a EStG anzusetzen.
- 27
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Das FG kann die Beteiligten zur Sachverhaltsaufklärung heranziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im Streitfall trifft die Klägerin nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht zur Aufklärung von Auslandssachverhalten. Angesichts dieser gesteigerten Mitwirkungspflicht weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektiven Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 170). Können die objektiv erzielbaren Einkünfte, insbesondere im Falle unzureichender Erwerbsbemühungen, nicht ermittelt werden, kommt eine Schätzung der (fiktiven) Einkünfte in Betracht (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
- 28
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
(1) Die Abkömmlinge sind vor den Verwandten der aufsteigenden Linie unterhaltspflichtig.
(2) Unter den Abkömmlingen und unter den Verwandten der aufsteigenden Linie haften die näheren vor den entfernteren.
(3) Mehrere gleich nahe Verwandte haften anteilig nach ihren Erwerbs- und Vermögensverhältnissen. Der Elternteil, der ein minderjähriges Kind betreut, erfüllt seine Verpflichtung, zum Unterhalt des Kindes beizutragen, in der Regel durch die Pflege und die Erziehung des Kindes.
(1) Der Ehegatte des Bedürftigen haftet vor dessen Verwandten. Soweit jedoch der Ehegatte bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, ohne Gefährdung seines angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gewähren, haften die Verwandten vor dem Ehegatten. § 1607 Abs. 2 und 4 gilt entsprechend. Der Lebenspartner des Bedürftigen haftet in gleicher Weise wie ein Ehegatte.
(2) (weggefallen)
(1) Unterhaltspflichtig ist nicht, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, ohne Gefährdung seines angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gewähren.
(2) Befinden sich Eltern in dieser Lage, so sind sie ihren minderjährigen Kindern gegenüber verpflichtet, alle verfügbaren Mittel zu ihrem und der Kinder Unterhalt gleichmäßig zu verwenden. Den minderjährigen Kindern stehen volljährige unverheiratete Kinder bis zur Vollendung des 21. Lebensjahres gleich, solange sie im Haushalt der Eltern oder eines Elternteils leben und sich in der allgemeinen Schulausbildung befinden. Diese Verpflichtung tritt nicht ein, wenn ein anderer unterhaltspflichtiger Verwandter vorhanden ist; sie tritt auch nicht ein gegenüber einem Kind, dessen Unterhalt aus dem Stamme seines Vermögens bestritten werden kann.
Tatbestand
- 1
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2008 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In seiner Einkommensteuererklärung machte er Unterhaltszahlungen an seine Mutter, mit der er nicht in einem Haushalt lebt, als außergewöhnliche Belastung geltend. Er hat eine am 6. Mai 2008 geborene Tochter. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die insgesamt gezahlten Beträge in Höhe von 4.284 € lediglich mit 1.379 €.
- 2
-
Dem liegt folgende Berechnung zugrunde:
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Einkünfte
18.892 €
Steuern
8.587 €
9.848 €, davon 14 % = 1.379 €
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger Klage, die das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 328 veröffentlichten Gründen als unbegründet abwies.
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
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das Urteil des FG Sachsen vom 20. April 2011 2 K 1565/10 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 7. Januar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2010 dahingehend abzuändern, dass Unterhaltsleistungen in Höhe von 4.284 € als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. 1. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die vom FA vorgenommene Berechnung der nach § 33a EStG abziehbaren Unterhaltsleistungen auf der Grundlage der vom Kläger im Streitjahr 2008 erzielten Einkünfte entspricht nicht den Vorgaben des § 33a EStG.
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2. Erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).
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a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist. Hierunter fällt nach § 1601 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auch die Mutter des Klägers als Verwandte in gerader Linie. Nach der sog. konkreten Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit von Leistungen des Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte Personen zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig ist (§ 1602 BGB; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116). Darüber hinaus ist § 1603 BGB zu beachten. Nach dieser Vorschrift ist nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH können daher Unterhaltsaufwendungen im Allgemeinen nur dann als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2009 VI R 64/08, BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343). Die Opfergrenze ist lediglich auf Ehegatten und minderjährige Kinder, mit denen der Steuerpflichtige alle ihm verfügbaren Mittel teilen muss, sowie bei einer bestehenden Haushaltsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person (sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft; BFH-Urteil in BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343) nicht anzuwenden.
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b) Die Berechnung des FA hält den Vorgaben des § 33a EStG insoweit nicht Stand, als hinsichtlich der Ermittlung des verfügbaren Nettoeinkommens lediglich auf die im Streitjahr 2008 erzielten Einkünfte abgestellt wird.
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Im Falle von Selbständigen, deren Einkünfte naturgemäß stärkeren Schwankungen unterliegen, ist der Berechnung der Unterhaltsleistungen nach zivilrechtlichen Grundsätzen regelmäßig ein längerer Zeitraum zugrunde zu legen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 2. Juni 2004 XII ZR 217/01, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 2004, 1177). Die durch das FA vorgenommene Berechnung berücksichtigt dies nicht und legt die im streitigen Veranlagungszeitraum erzielten Einkünfte zugrunde. Damit wird die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung insoweit im Steuerrecht nicht nachvollzogen. Entsprechend kann es dazu kommen, dass in einem Veranlagungszeitraum, in dem ein geringer Anteil der in mehreren Jahren angefallenen Einkünfte erzielt wurde, gar kein oder nur ein relativ geringer Betrag von Unterhaltszahlungen nach § 33a EStG abziehbar wäre, obwohl zivilrechtlich aufgrund der mehrjährigen Verrechnung tatsächlich ein deutlich höherer Betrag zu zahlen war. Eine solche Vorgehensweise entspricht nicht dem Zweck des § 33a EStG, der die Berücksichtigung der konkreten Unterhaltsverpflichtung verlangt. Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Berechnung auf der Grundlage der von 2006 bis 2008 erzielten Einkünfte vorzunehmen und dann auf das Kalenderjahr 2008 zu beziehen ist.
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Der Notwendigkeit einer solchen Korrektur kann nicht entgegengehalten werden, dass sich die Berechnungsweise innerhalb eines Zeitraums von mehreren Jahren ausgleiche. Denn zu einem steuerlichen Ausgleich kann es beispielsweise dann nicht mehr kommen, wenn nur für ein Jahr eine Unterhaltsverpflichtung besteht, weil der Unterhaltsempfänger nur in diesem Jahr keine eigenen Einkünfte erzielt.
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3. Der vom FA vorgenommene Abzug der auch andere Jahre als das Streitjahr betreffende Steuerzahlungen ist nicht zu beanstanden. Denn auch die zivilrechtlichen Vorgaben zum Abzug von Steuerzahlungen differenzieren grundsätzlich nicht hinsichtlich des Jahres, das eine Steuerzahlung betrifft (vgl. BGH-Urteil in FamRZ 2004, 1177).
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4. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Die Feststellungen der Vorinstanz erlauben keine abschließende Entscheidung des Streitfalls. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die nach § 33a EStG abziehbaren Beträge auf der Grundlage des maßgeblichen Zeitraums ermitteln.
Gründe
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Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), der Erforderlichkeit der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) sowie Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen nicht vor.
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1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 2009 VI B 123/08, BFH/NV 2009, 1434, m.w.N.). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage bereits durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28, m.w.N.).
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Von einer solchen hinreichenden Klärung ist im Streitfall auszugehen. Denn mit der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Rechtsprechung des BFH (zuletzt Urteil vom 19. Mai 2004 III R 28/02, BFH/NV 2004, 1631) ist die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) aufgeworfene Rechtsfrage dahingehend beantwortet, dass die Einkünfte der Ehegatten zusammenzuzählen und gleichmäßig den Ehegatten zuzurechnen sind. Zutreffend nimmt das FG auf die vom BFH zur weiteren Begründung herangezogene Erwägung Bezug, dass sich dieses Ergebnis auch aus dem Wesen der Ehe als einer Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs ergibt.
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Entgegen der Auffassung der Kläger ergeben sich aus dem von ihnen herangezogenen Umstand, dass die unterstützten Eltern hochbetagt und pflegebedürftig seien, keine neuen Gesichtspunkte, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen. Denn dieser Umstand lässt den Tatbestand der Ehe unberührt und ändert insbesondere auch nichts daran, dass sich die Eheleute zunächst untereinander und vorrangig Unterhalt schulden. Dies rechtfertigt dann auch die Zusammenrechnung der Einkünfte der einander Unterhalt schuldenden Eltern, wenn sie hochbetagt und pflegebedürftig sind.
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Dies gilt umso mehr, als nach der neuesten Rechtsprechung des Senats eine Unterhaltsverpflichtung konkret bestehen muss (Urteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116). Danach knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- und hat auch die Unterhaltskonkurrenzen zu beachten (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Zu diesen Unterhaltskonkurrenzen gehört auch die vorrangige Unterhaltspflicht der Ehegatten untereinander nach § 1608 Abs. 1 Satz 1 BGB.
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Mangels einer klärungsbedürftigen Rechtsfrage kommt auch die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) nicht in Betracht.
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2. Die Zulassung der Revision kann auch nicht auf einen Verfahrensmangel gestützt werden. Die Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass das Urteil nicht mit Gründen versehen sei. Denn es ist von Rechts wegen nicht zu beanstanden, dass das FG zur Begründung seiner Entscheidung unter ausdrücklichem Hinweis auf § 105 Abs. 5 FGO auf die Einspruchsentscheidung teilweise Bezug genommen hat. Denn aus dieser Bezugnahme ergibt sich hinreichend deutlich, dass das FG insoweit der Einspruchsentscheidung folgt, als die Unterhaltsaufwendungen nicht über den in den Einkommensteuerbescheiden berücksichtigten Umfang hinaus anzusetzen sind. Diese Berechnung ist in der Einspruchsentscheidung dargestellt; darauf konnte das FG Bezug nehmen. Die Kläger verkennen insoweit, dass das Urteil des FG mit Gründen versehen ist und hier lediglich zur Darstellung einer einzelnen Berechnung in zulässigem Umfang auf die Einspruchsentscheidung Bezug nimmt. Nichts anderes ergibt sich auch aus den von den Klägern zur Begründung des vermeintlichen Verfahrensfehlers herangezogenen Entscheidungen des BFH (Beschlüsse vom 20. November 2003 III B 88/02, BFH/NV 2004, 517; vom 8. Juli 2008 II B 57/07.
(1)1Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zur Höhe des Grundfreibetrags nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 anzusetzen sind.3Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden.4Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt; ein angemessenes Hausgrundstück im Sinne von § 90 Absatz 2 Nummer 8 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch bleibt unberücksichtigt.5Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 Euro im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse; zu den Bezügen gehören auch steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 16 Absatz 4, § 17 Absatz 3 und § 18 Absatz 3, die nach § 19 Absatz 2 steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 übersteigen.6Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 5 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen.7Werden die Aufwendungen für eine unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrags abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht.8Nicht auf Euro lautende Beträge sind entsprechend dem für Ende September des Jahres vor dem Veranlagungszeitraum von der Europäischen Zentralbank bekannt gegebenen Referenzkurs umzurechnen.9Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.10Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.11Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen.
(2)1Zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes, für das Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder Kindergeld besteht, kann der Steuerpflichtige einen Freibetrag in Höhe von 1 200 Euro je Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.2Für ein nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind mindert sich der vorstehende Betrag nach Maßgabe des Absatzes 1 Satz 6.3Erfüllen mehrere Steuerpflichtige für dasselbe Kind die Voraussetzungen nach Satz 1, so kann der Freibetrag insgesamt nur einmal abgezogen werden.4Jedem Elternteil steht grundsätzlich die Hälfte des Abzugsbetrags nach den Sätzen 1 und 2 zu.5Auf gemeinsamen Antrag der Eltern ist eine andere Aufteilung möglich.
(3)1Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel; der sich daraus ergebende Betrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden.2Eigene Einkünfte und Bezüge der nach Absatz 1 unterhaltenen Person, die auf diese Kalendermonate entfallen, vermindern den nach Satz 1 ermäßigten Höchstbetrag nicht.3Als Ausbildungshilfe bezogene Zuschüsse der nach Absatz 1 unterhaltenen Person mindern nur den zeitanteiligen Höchstbetrag der Kalendermonate, für die sie bestimmt sind.
(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.
(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.
(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.
(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:
- 1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“, - 2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
(3)1Die zumutbare Belastung beträgt
bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte | bis 15 340 EUR | über 15 340 EUR bis 51 130 EUR | über 51 130 EUR | |
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1. | bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer | |||
a) nach § 32a Absatz 1, | 5 | 6 | 7 | |
b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist; | 4 | 5 | 6 | |
2. | bei Steuerpflichtigen mit | |||
a) einem Kind oder zwei Kindern, | 2 | 3 | 4 | |
b) drei oder mehr Kindern | 1 | 1 | 2 | |
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte. |
2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.
(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages angegeben wird. Handelt es sich um ein Urteil, das ein Versäumnisurteil aufrechterhält, so ist auszusprechen, dass die Vollstreckung aus dem Versäumnisurteil nur gegen Leistung der Sicherheit fortgesetzt werden darf.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.