3: Der Kläger zu 1., ein Landwirt, war u.a. Mitglied in der G. Agrargenossenschaft e.G. und in der Agrargenossenschaft M. e.G.. Daneben waren sechs weitere Familienmitglieder (darunter u.a. die Klägerin zu 2.) in beiden Agrargenossenschaften zur Aufrechterhaltung der seinerzeitigen gesetzlichen Mindestanzahl von sieben Genossen ebenfalls Genossenschaftsmitglieder (sog. Zählmitglieder), wobei diese ihre Genossenschaftsanteile – nach Darstellung der Kläger – für den Kläger zu 1. treuhänderisch hielten.

4: Im Jahr 1995 wurde die Umwandlung der Agrargenossenschaft M. e.G. in die Agrar GmbH M. notariell beurkundet. Die Eintragung der Umwandlung im Handelsregister erfolgte (erst) im September 1997.

5: Am 10. Oktober 1996 schloss der Kläger für sich und in vollmachtloser Vertretung für die sechs Zählmitglieder für beide Genossenschaften Verträge über die Abtretung sämtlicher Genossenschaftsanteile an Herrn L. Nachdem der Kläger später zu der Erkenntnis gekommen war, ein wirtschaftlich unvorteilhaftes Geschäft getätigt zu haben, verweigerte er den Vollzug der Abtretungen (durch Weisung an die Zählmitglieder, seine vollmachtlose Vertretung nicht zu genehmigen). In der Folge kam es zu einem Rechtsstreit, indem der Kläger im Jahr 2005 letztinstanzlich vom OLG N. rechtskräftig in Millionenhöhe gegenüber Herrn L. zur Zahlung von Schadensersatz wegen der nicht zustande gekommenen Abtretungen der Genossenschaftsanteile verurteilt wurde. Zur Abwehr der Zwangsvollstreckung stellte der Kläger eine Bankbürgschaft, wofür er im Streitjahr Avalzinsen i. H. v. 15.704,69 € aufwenden musste.

6: Entschädigungszahlungen

7: Der Kläger war neben drei weiteren Personen als Teil einer Erbengemeinschaft Eigentümer von ihm bewirtschafteter Landwirtschaftsflächen in der Gemarkung E. auf denen diverse persönliche Dienstbarkeiten (Hochspannungsleitungsrechte, Elektroleitungsrechte, Erdgasfernleitungsrechte und Masterrichtungsrechte) lasteten.

8: Zur Vermeidung eines Enteignungsverfahren veräußerte die Erbengemeinschaft das betroffene, noch zu vermessende, Grundstück mit notariellem Vertrag vom 14. April 2004 an die E. GmbH zu einem Gesamtpreis von 9.715,57 €. Gem. § 3 Ziffer 1. des Kaufvertrages entfielen von der Kaufpreissumme 2.797,79 € auf Verkehrswertentschädigung, 265,36 € auf Anschneideentschädigung, 159,01 € auf Pachtentschädigung für einen Sohn des Klägers für Flurstücksanschneidung sowie die streitigen 6.493,41 € „Erwerbsverlustentschädigung für selbstwirtschaftenden Eigentümer“. Nach § 3 Ziffer 3. des Kaufvertrages sollte im Falle einer sich nach der Vermessung ergebenden Mehr- oder Mindergröße (über 25m² hinaus) ein Kaufpreisausgleich unter Ansatz eines m²-Preises von 0,97 € stattfinden. Gem. § 4 Ziffer 3. war sich die Erbengemeinschaft über die Erlösverteilung dahingehend einig, dass die Erwerbsverlustentschädigung von 6.493,41 € allein dem Kläger, die Pachtentschädigung für Flurstücksanschneidung von 159,01 € allein dem Sohn des Kläger (Pächter) und der Kaufpreisrest von 3.063,15 € der Erbengemeinschaft entsprechend ihrer erbrechtlichen Beteiligung zusteht. Der Kläger war zu 50% an der Erbengemeinschaft beteiligt. Wegen des genauen Inhalts des notariellen Kaufvertrages vom 14. April 2004 wird auf Bl. 55ff Finanzgerichtsakte Bezug genommen.

9: Infolge einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung behandelte das damalige Finanzamt H. im angefochtenen (auf § 164 Abgabenordnung –AO- gestützten) Änderungsbescheid vom 1. Juli 2010 und in der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 5. November 2010 einen Betrag i.H.v. 6.785,10 € als Betriebseinnahme und nicht als Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE); von diesem Betrag entfallen 6.493,41 € auf Erwerbsverlustentschädigung, 132,68 € (= 50% Klägeranteil von 265,36 €) auf Anschneideentschädigung und 159,01 € auf Pachtentschädigung. Zudem wurde der Werbungskostenabzug der Avalzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen versagt.

10: Dagegen richtet sich die vorliegende Klage. Zur Begründung machen die Kläger mit umfangreicher Begründung im Wesentlichen geltend, dass die Avalzinsen als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar seien, weil sie dem Erhalt der Einkunftsquelle und nicht dem Erhalt des Vermögens gedient hätten. Die Erwerbsverlustentschädigung sei entgegen der Aufteilung im Kaufvertrag ebenfalls unmittelbar für den Grundstücksverlust und nicht für nicht mehr erzielbare Erträge gezahlt worden. Der Kaufpreis sei einheitlich ausgehandelt worden, sodass sich bei lebensnaher Betrachtung die Gesamtsumme als Gegenleistung für die Hingabe des Grundstücks darstellen würde. Die Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag sei als unselbständige Rechenpositionen anzusehen. Die Erwerbsverlustentschädigung werde in den neuen Bundesländern üblicherweise als verkappte zusätzliche Entschädigung für den Weggang des Grundstücks gezahlt, weil eine sofortige Wiederbeschaffung unzulänglich sei, was von dem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen S. bestätigt werden könne; wegen der weiteren Einzelheiten wird insbesondere auf den Schriftsatz der Kläger vom 28. Februar 2011 Bezug genommen (Bl. 36ff FGA).

11: Nach dem Erörterungstermin haben die Kläger zuletzt im Schriftsatz vom 19. September 2014, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 97ff Finanzgerichtsakte), ergänzend im Wesentlichen ausgeführt, dass von den im Streitjahr gezahlten Avalzinsen ein Anteil von 0,47%, was 73,81 € entspräche, auf die fehlgeschlagene Abtretung der Anteile an der G. Agrargenossenschaft e.G. und der restliche Anteil auf die fehlgeschlagene Abtretung der Anteile an der Agrargenossenschaft M. e.G. entfallen würde. Die Erwerbsverlustentschädigung sei als Substanzentschädigung zu interpretieren. Zudem spräche für den Kläger das BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 10/79, da die dortigen vom Kläger erzielten Zinsen aus der Entschädigung für das ausgeschiedene Grundstück in die RfE einbezogen worden seien.

12: Die Kläger beantragen,
bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gezahlte Avalzinsen i. H. v. 15.704,69 € als weitere Werbungskosten und einen Betrag in Höhe von 6.785,10 € als Rücklage für Ersatzbeschaffung gewinnmindernd zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

13: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

14: Das beklagte Finanzamt (FA), das während des Klageverfahrens durch gesetzlichen Organisationsakt in die Beklagtenstellung eingetreten ist, vertiefte seinen bisherigen Vortrag und bezieht sich wegen der Erwerbsverlustentschädigung auf das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 13. November 2008 2 K 228/06 (EFG 2009, 914).

15: Im Termin haben die Kläger den Beweisantrag gestellt,
dass Herr Dr. S. als sachverständiger Zeuge zu dem von ihm beschriebenen nicht zutreffenden Ermittlungen der Bodenrichtwerte ein Gutachten erstellt und dann als Zeuge gehört werde. Sollte er als sachverständiger Zeuge nicht genügen, stellt er den Antrag, dass das Gericht ein Gutachten durch einen amtlich bestellten Sachverständigen in Auftrag gibt und diesen ggf. dann als Zeugen hört.

16: Im Verfahren 5 K 1131/09 hat der identische Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung am gleichen Tag auch für den vorliegenden Fall ergänzend den Beweisantrag gestellt und hierauf auch für den vorliegenden Fall Bezug genommen dahingehend,
Beweis zu erheben, dass der nach der Landbewertungsrichtlinie 78 (LandR 78) aus dem Bodenrichtwert ermittelte Substanzwert nicht ausreichend ist, den Substanzverlust ausreichend zu entschädigen, so dass der zu Enteignende in der Lage ist, unverzüglich ein dem enteigneten Grundstück naheliegendes anderes gleichwertiges Grundstück zu erwerben und deshalb die Differenz durch eine weitere als Erwerbsverlustentschädigung, Anschneideentschädigung, bezeichnete Entschädigung ausgeglichen wird.

17: Dem Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Einspruchsakten, zwei Bände Bilanzakten und drei Bände Betriebsprüfungsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

18: Die zulässige Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht sowohl die Entschädigungszahlungen als steuerpflichtig angesehen (siehe unter 1.) als auch die gezahlten Avalzinsen unberücksichtigt gelassen (siehe unter 2.).

19: 1. Die Entschädigungszahlungen stellen eine Betriebseinnahme dar, weil die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) nicht vorliegen. Der Senat konnte nicht feststellen, dass die Entschädigungsleistungen für den Verkauf des unbebauten Grundstücks und nicht etwa zum Ausgleich anderweitiger Nachteile gezahlt worden sind. Der Senat konnte es daher dahinstehen lassen, ob sämtliche weiteren Voraussetzungen des Abschn. 35 EStR, wie z.B. die ernstliche Planung einer Ersatzbeschaffung oder die erfolgwirksame Auflösung der RfE, überhaupt vorlagen. Im Einzelnen:

20: a) Nach den von der ständigen Rechtsprechung entwickelten, von der Finanzverwaltung in R 35 EStR 2001 übernommenen und gewohnheitsrechtlich gefestigten Grundsätzen zur RfE, kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (z.B. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BStBl II 1992, 392 m. w. N.).

21: Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil „weggesteuert“ würden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 15/99, BStBl II 2001, 130, m.w.N.).

22: Zweck der Anerkennung einer RfE ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (z.B. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BStBl II 1983, 371, vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BStBl II 1985, 250 und vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529).

23: Nach ständiger BFH-Rechtsprechung liegt eine RfE nur vor, soweit sie für das aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedene Wirtschaftsgut als solches und nicht für Schäden gezahlt worden ist, die die Folge des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen sind (z. B. Entschädigungen für künftige Nachteile beim Wiederaufbau, Ertragswertentschädigung für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs). Ausnahmsweise können auch Zinsen in die Entschädigung im Sinne von R 35 Abs. 1 einzubeziehen sein (BFH-Urteile vom 29. April 1982 IV R 10/79, BStBl II 1982, 568 und vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BStBl II 1973, 840).

24: b) Nach der – ausdrücklich auch von den Klägern angeführten – zu § 6b Einkommensteuergesetz (EStG) ergangenen und auch vorliegend anwendbaren BFH-Rechtsprechung gehören zu den begünstigten, d.h. auf den Grundstücksverlust entfallenden, Kaufpreisteil nur solche Gegenleistungen, die der Steuerpflichtige für die Hingabe seines Grundstücks erhält und nicht diejenigen Gegenleistungen, die anlässlich der Veräußerung zum Ausgleich eines anderweitigen Nachteils gezahlt werden (z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092 m. w. N.; vom 13. September 2000 X R 148/97, BStBl II 2001, 641). Werden danach z.B. in einem Kaufvertrag über ein Grundstück neben der Kaufpreiszahlung Entschädigungszahlungen für den Wegfall zukünftiger Pachtzahlungen bzw. Mietzahlungen vereinbart, können letztere unabhängig von ihrer Bezeichnung im Kaufvertrag gleichwohl als Gegenleistung für das Grundstück angesehen werden, wenn die Vertragsgestaltung nur aus dem Grund erfolgte, den tatsächlichen Kaufpreis zu verschleiern. Bestehen aufgrund tatsächlicher Feststellungen Zweifel an der Richtigkeit einer Vereinbarung unter fremden Dritten, so müssen in die Auslegung des Vertrages die Begleitumstände des Vertragsschlusses und der Gesamtzusammenhang der vertraglichen Regelung einbezogen werden.

25: Vorstehende Rechtsprechung entspricht dem allgemeinen steuerrechtlichen Grundsatz, dass eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen ist, wenn die Voraussetzungen für die Annahme einer Scheinvereinbarung oder eines Gestaltungsmissbrauchs nicht gegeben sind (z.B. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BStBl II 2001, 183). Daher ist z.B. bei Übertragung von landwirtschaftlichem Betriebsvermögen zusammen mit einem zum Privatvermögen gehörenden Wohnhaus ein einheitlich gezahlter Kaufpreis auf die unterschiedlichen Wirtschaftsgüter aufzuteilen (z.B. BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BStBl II 2003, 389 und IX R 40/01, BFH/NV 2003, 23).

26: c) Gemessen an vorstehenden Grundsätzen kam für die dem Kläger zugeflossenen Entschädigungszahlungen von insgesamt 6.785,10 € eine RfE nicht in Betracht.

27: aa) Die Erwerbsverlustentschädigung i.H.v. 6.493,41 € wurde nicht nur im Kaufvertrag ausdrücklich und wörtlich als Erwerbsverlustentschädigung für den selbstwirtschaftenden Kläger bezeichnet, sondern es sind für den Senat – im Gegensatz zu den vom BFH entschiedenen Fällen (BFH-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092 m. w. N. und vom 13. September 2000 X R 148/97, BStBl II 2001, 641) – keinerlei Anhaltspunkte tatsächlicher Art erkennbar geworden, dass diese Bezeichnung von den Vertragsparteien nur zur Verschleierung bzw. Verdeckung einer auch auf die Grundstückshingabe entfallende Entschädigung gewählt worden ist.

28: (1) Soweit nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bei Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften ist und außerdem nach § 157 BGB Verträge so auszulegen sind, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern, ergibt sich bei der gebotenen Berücksichtigung des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, der Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtlicher Begleitumstände (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092 m. w. N.) für den Senat gerade keine abweichende Beurteilung.

29: (2) Für die Vereinbarung einer Entschädigung für Erwerbsverlust, d.h. für zukünftig entgehende Gewinne aus dem weggegebenen Grundstück und gegen eine Grundstückspreisverschleierung bzw. -verdeckung, spricht ungeachtet der klaren und eindeutigen Bezeichnung der Erwerbsverlustentschädigung auch die im Kaufvertrag unter § 4 Ziffer 3. letzter Absatz (Bl. 57 Rückseite FGA) geregelte Verteilung des Gesamtpreises unter der Erbengemeinschaft, nach der die Erwerbsverlustentschädigung von 6.493,41 € explizit allein dem Kläger und der Grundstückspreisanteil allen Mitgliedern der Erbengemeinschaft im Umfang ihrer erbrechtlichen Beteiligung zugewiesen wurde.

30: (3) Auch die dem Kaufvertrag offenkundig zu Grunde liegenden Preisvereinbarungen sprechen gerade gegen die Behauptung der Kläger, der gesamte Kaufpreis sei für die Weggabe des Grundstücks, d.h. als vollständige Grundstücksentschädigung, gezahlt worden. Vielmehr ergibt sich aus dem Kaufvertrag, dass im Falle einer sich nach Vermessung des Grundstücks ergebende Mehr- oder Mindergröße (über 25m²) ein m²-Preis von 0,97 € für den Nachausgleich angesetzt werden soll. Dieser m²-Preis von 0,97 € entspricht exakt auch der im Kaufvertrag ausdrücklich angesetzten Verkehrswertentschädigung von 2.797,79 € resultierend aus (geschätzten) 2.880 m² x 0,97 € (= 2.797,79 €). Daraus kann der Senat nicht nur entnehmen, dass im Falle einer etwaigen Grundstücksgrößenänderung durch die noch vorzunehmende Vermessung auch die Erwerbsverlustentschädigung unberührt geblieben wäre, sondern dass die Erwerbsverlustentschädigung unabhängig von der noch vermessenden „richtigen“ Grundstücksgröße bemessen war.

31: (4) Schließlich spricht auch die Höhe der von der Grundstücksgröße unabhängigen Erwerbsverlustentschädigung nicht für eine verschleierte oder verdeckte Entschädigung für Grund und Boden. Bezogen auf die im Kaufvertrag geschätzte Grundstücksgröße von 2.880m² ergibt sich für die Erwerbsverlustentschädigung des Klägers ein m²-Anteil von 2,25 € (6.493,41 € ./. 2.880 m² = 2,25 €).

32: Demgegenüber beträgt nach Feststellungen des Senats auf der Grundlage einer Online-Abfrage beim Landesamt für Vermessung und Geoinformation Sachsen-Anhalt (LVermGeo) der Bodenrichtwert ab dem Stichtag 31.12.2011 (bei einer Flächengröße von 4 Hektar) in der Gemarkung E. für Ackerland 0,75 € pro m². Dieser, auf das Jahr 2011 bezogene, m²-Preis von 0,75 € übersteigt bereits den im Jahr 2004 im Kaufvertrag angesetzten m²-Preis für das Grundstück von 0,97 € erheblich (um knapp 30%), was nicht nur angesichts des Zeitablaufs, sondern auch angesichts der auf dem Grundstück lastenden persönlichen Dienstbarkeiten offenkundig für sich genommen bereits eine mehr als angemessene Verkehrswertentschädigung nur für Grund und Boden angesehen werden kann.

33: (5) Im Übrigen wird hinsichtlich der Erwerbsverlustentschädigung auf die weiteren Ausführungen des Senats im (zur Veröffentlichung vorgesehenen) Urteil vom 2. Oktober 2014 5 K 1131/09 unter I. (1) Bezug genommen.

34: bb) Hinsichtlich des auf den Kläger entfallenden Anteils an der Anschneideentschädigung i.H.v. 132,68 € (= 50% von 265,36 €) vermag auch hier der Senat aus den Vereinbarungen der Vertragsparteien über den Wortlaut der Bezeichnung im Kaufvertrag hinausgehend keine zusätzliche, allein auf die Grundstückshingabe bezogene Gegenleistung zu erkennen. Zwar erfolgte die Aufteilung der Anschneideentschädigung – im Gegensatz zur Erwerbsverlustentschädigung – auf die Erbengemeinschaft entsprechend den Beteiligungsverhältnissen, wobei 50% auf den Kläger entfielen. Jedoch sprechen die von Beteiligten angesetzte Werte im Kaufvertrag unter Berücksichtigung der vom Senat vorgenommenen Wertermittlungen gerade nicht für eine allein auf die Grundstückshingabe bezogene Entschädigung.

35: Wie der Senat ermittelt hat [siehe unter 1. c) aa) (4)], betrug der Bodenrichtwert ab dem Stichtag 31.12.2011 (bei einer Flächengröße von 4 Hektar) in der Gemarkung E. für Ackerland 0,75 € pro m². Dem Kaufvertrag lag im Jahr 2004 demgegenüber mit 0,97 € bereits ein knapp 30% höherer m²-Preis zu Grunde. Daher kann nach Überzeugung des Senats die Anschneideentschädigung i.H.v. 265,36 € (= 100%), die einem m²-Preis von ca. 0,09 € entspricht, angesichts der geringen Höhe nicht als verschleierte bzw. verdeckte zusätzliche Grundstücksverlustentschädigung angesehen werden.

36: Im Übrigen wird auf die weitergehenden Ausführungen des Senats im Urteil vom 2. Oktober 2014 5 K 1131/09 unter I. (2)ff Bezug genommen. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass nach § 9 Abs. 1 Satz 1 desEnteignungsgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt - EnteigG LSA - die Entschädigung für einen Rechtsverlust nach dem Verkehrswert des enteigneten Rechts (Grundstücks) zu bemessen ist. Der Verkehrswert ist nach der Legaldefinition des § 194 des Baugesetzbuches (BauGB) der Preis, der in dem Zeitpunkt, auf den sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des Grundstücks ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre. Demzufolge sieht der Senat vorliegend die Anschneideentschädigung als solche ungewöhnlichen Verhältnisse i. S. d. § 194 BauGB an, die einer Beurteilung der Anschneideentschädigung als Teil des Verkehrswerts des Grundstücks entgegenstehen. Vielmehr wird daraus deutlich, dass sonstige Ertragseinbußen wegen des nunmehrigen Zuschnitts des Grundstücks abgegolten werden sollten.

37: cc) Hinsichtlich der Pachtentschädigung i.H.v. 159,01 €, die zwar nach dem Kaufvertrag allein dem Pächter und nicht dem Kläger zustand, jedoch aber offenkundig – wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen und der Aktenlage entspricht – beim Kläger vereinnahmt wurde, kommt ebenfalls eine Beurteilung als verschleierte bzw. verdeckte Grundstücksentschädigung nicht in Betracht. Dagegen spricht nicht nur der Wortlaut, sondern auch die nach dem Kaufvertrag erfolgte (eigentliche) Zuordnung dieses Betrages nur an den Pächter; insoweit wird auf die entsprechenden Ausführungen zur Erwerbsverlustentschädigung unter Ziffer 1. c) aa) verwiesen.

38: d) Soweit sich die Kläger zur Stützung ihrer Ansicht auf das BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 10/79 (BStBl II 1982, 568) berufen, verkennen sie offensichtlich den Inhalt der Entscheidung.

39: Ganz abgesehen davon, dass der BFH „die Zinsen aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls als Teil des Entgelts bzw. der Entschädigung für die aus dem Betriebsvermögen der Klägerin ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter“ angesehen hat, waren die selbsterwirtschafteten Zinsen nicht Teil des ausdrücklich vereinbarten Kaufpreises bzw. der im Rahmen des Tauschs vereinbarten Aufzahlung. Der BFH bejahte die Zuordnung der Zinsen zum Grundstück, weil dort zur Ersatzbeschaffung auch die der Klägerin von der Stadt X bewusst zugestandenen Zinsvorteile bestimmt waren, weil sie dort dazu dienen sollten, die Preissteigerungen bei der Ersatzbeschaffung aufzufangen. Vorliegend ist weder eine Zinserwirtschaftung noch zu erkennen, dass irgendein Kaufpreisbestandteil dazu bestimmt war, zukünftige Kostensteigerungen bei der Ersatzbeschaffung von Grund und Boden auszugleichen.

40: e) Der Senat brauchte dem Beweisangebot der Kläger nicht nachzugehen, da es hierauf nicht ankommt.

41: Maßgeblich für die Entscheidung ist vorliegend allein die Frage, ob im bzw. neben dem vorliegenden Kaufvertrag neben der Kaufpreiszahlung für das Grundstück Entschädigungszahlungen für den Wegfall zukünftiger Einnahmen vereinbart worden sind, wobei diese unabhängig von ihrer Bezeichnung im Kaufvertrag gleichwohl nach dem Willen der Vertragspartner als Gegenleistung für das Grundstück geleistet worden sind.

42: Demzufolge hätte der Kläger konkret behaupten und konkret unter Beweis stellen müssen, dass die von den Vertragsparteien im Kaufvertrag tatsächlich vorgenommene Kaufpreisaufteilung nur zum Schein oder aus Gründen des Gestaltungsmissbrauchs vorgenommen worden ist und den auf den Grund und Boden entfallenden Zahlbetrag übereinstimmend wissentlich zu niedrig angesetzt haben und anstelle dessen nur auf dem Papier fiktive Ersatzentschädigungen für den eigentlich gewollten weiteren Ausgleich nur für den Verlust von Grund und Boden ausgewiesen haben. Stattdessen haben die Kläger lediglich behauptet, es habe sich um unselbständige Rechenpositionen gehandelt und haben allgemein Beweis dafür angeboten, dass die Grundstückswertermittlung in den neuen Bundesländern unzutreffend ausgeführt werde und, dass der aus dem Bodenrichtwert ermittelte Substanzwert nicht ausreicht, den Substanzverlust zu entschädigen.

43: Ganz abgesehen davon, dass es sich dabei um einen auf den vorliegenden Fall nicht konkret beziehenden sowie unbestimmte Rechtsbegriffe enthaltenden Beweisantrag und damit um ein unsubstantiiertes (unzulässiges) Beweisangebot handelt (vgl. i. E. Stapperfend in Gräber, FGO, 7. Auflage, § 76 Rz. 29 m. w. N. aus der BFH-Rechtsprechung), kommt der Senat selbst bei Wahrunterstellung der unter Beweis gestellten Behauptungen des Klägers zu keinem anderen Ergebnis. Träfe es nämlich zu, dass die Wertermittlungen in den neuen Bundesländern üblicherweise unzutreffend sein sollten und der Substanzwert (gemeint sein dürfte wohl der Verkehrswert, vgl. hierzu i.E das Senatsurteil vom 2. Oktober 2014 5 K 1131/09 unter II. 1.) nicht ausreicht, den Substanzverlust zu entschädigen, vermag der Senat noch immer nicht zu erkennen, dass die von beiden Vertragsparteien im Kaufvertrag vorgenommene zivilrechtliche Kaufpreisaufteilung anders als tatsächlich vereinbart ausgefallen wäre; im Übrigen wird auf die weitergehenden Ausführungen des Senats im Urteil vom 2. Oktober 2014 5 K 1131/09 unter II. (2)ff sinngemäß Bezug genommen.

44: 2. Der von den Klägern begehrte Abzug der Avalzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne von Rechtsabwehrkosten zur Vollstreckungsvermeidung aus dem Urteil des OLG N. kommt selbst dann nicht in Betracht, wenn der Senat die vom Kläger behauptete Treuhänderstellung – wofür auch die Verurteilung nur des Klägers zu Schadensersatz durch das OLG N. spricht – mit der Folge annimmt, dass dem Kläger jeweils auch die Genossenschaftsanteile der Zählmitglieder gem. § 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO allein als Treugeber zuzurechnen sind. Die Avalzinsen sind beim Kläger ungeachtet der zuletzt vorgenommenen prozentualen Aufteilung auf die beiden Anteilsabtretungen weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG 2003 noch als nachträgliche Anschaffungskosten i. S. d. § 17 EStG berücksichtigungsfähig. Im Einzelnen:

45: a) Der Senat verkennt ausdrücklich nicht, dass bei Beteiligungen eines Landwirt an einer Genossenschaft, die die Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hat, eine tatsächliche Vermutung dafür spricht, dass die Beteiligung keine bloße Kapitalanlage darstellt, sondern aus betrieblichem Anlass erworben wurde, (z.B. BFH-Urteil vom 23. September 2009 IV R 14/07, BStBl II 2010, 227 m. w. N.). Anderes gilt z.B. dann, wenn die Genossenschaft Nichtmitglieder gleichbehandelt und aus der Mitgliedschaft kein Vorteil für den (landwirtschaftlichen) Betrieb entsteht.

46: Vorliegend konnte der Senat weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus den vorliegenden Akten irgendwelche Anhaltspunkte dafür erkennen, dass die Genossenschaftsbeteiligungen tatsächlich als notwendiges Betriebsvermögen des Klägers behandelt wurden. Zudem haben die fachkundig vertretenen Kläger zu keinem Zeitpunkt Teilwertabschreibungen, sondern zu jedem Zeitpunkt aus- und nachdrücklich den Abzug der Avalzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. im Rahmen des § 17 EStG geltend gemacht. Schließlich kann der Senat nach der Aktenlage weder erkennen noch haben die Kläger behauptet, dass der Kläger anlässlich der Umwandlung der Agrargenossenschaft M. e.G. in die Agrar M. GmbH ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft erklärt hat, durch das die stillen Reserven im Buchansatz der Genossenschaftsanteile realisiert worden wären, was nach der BFH-Rechtsprechung nur dann der Fall sein kann, wenn die Genossenschaftsanteile zuvor notwendiges Betriebsvermögen gewesen sind (z.B. BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 22/77, BStBl II 1980, 439).

47: b) Da § 17 Abs. 7 EStG, der Genossenschaftsanteile dem Anwendungsbereich des § 17 EStG zuweist, erst ab dem Jahr 2007 anwendbar ist, richtet sich die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit der Avalzinsen, soweit sie auf die fehlgeschlagene Abtretung der Anteile an der G. Agrargenossenschaft e.G. vom Oktober 1996, nach § 20 EStG.

48: Der Senat sieht keinen Bedarf für eine vertiefenden Erörterung der Rechtsfrage, dass (nachträgliche) Anschaffungskosten zur Erlangung einer im Privatvermögen gehaltenen Einkunftsquelle wie der von Genossenschaftsanteilen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Wirtschaftsgenossenschaft steuerrechtlich nicht berücksichtigungsfähig sind. Dementsprechend ist allgemein anerkannt, dass Rechtsverfolgungskosten keine Werbungskosten bei § 20 EStG darstellen, soweit sie – wie vorliegend – wesentlich die Anschaffung, Erhaltung, Einziehung, Verteidigung, Besteuerung oder Veräußerung des Vermögensstamms betreffen (z.B. BFH-Beschluss vom 12. März 2013 VIII B 85/12, BFH/NV 2013, 931 m.w.N.), weshalb die Rechtsabwehrkosten zur Erhaltung der Stellung als Genossenschafter der G. Agrargenossenschaft e.G. nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind.

49: c) Hinsichtlich der Avalzinsen, soweit sie auf Agrargenossenschaft M. e.G. entfallen, lässt der Senat ausdrücklich offen, ob diese Avalzinsen dem Bereich der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder wegen deren späteren Umwandlung in die Agrar M. GmbH den Anschaffungskosten auf die Beteiligung des Klägers i. S. d. § 17 EStG zuzurechnen sind. In beiden Fällen scheidet ein Abzug im Streitjahr aus.

50: Würde unterstellt, dass es sich bei den Avalzinsen um Aufwendungen auf die Agrargenossenschaft M. e.G. handelt, weil diese zum Zeitpunkt der Abtretung im Oktober 1996 an Herrn L. mangels Eintragung im Handelsregister rechtlich noch nicht in eine GmbH umgewandelt war, wären die Avalzinsen aus den gleichen Gründen nicht abziehbar wie bei der G. Agrargenossenschaft e.G. [siehe unter Ziffer 2. b)].

51: Würde unterstellt, dass es sich bei den Avalzinsen um (ggf. nachträgliche) Anschaffungskosten auf die Beteiligung des Klägers an der Agrar M. GmbH i. S. d. § 17 EStG handelt, wären diese offenkundig nicht im Streitjahr abzugsfähig. Etwaige nachträgliche Anschaffungskosten auf eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG wirken sich abweichend vom Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG gerade nicht im Abflussjahr, sondern erst bei einem Veräußerungsvorgang i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG bzw. bei Realisierung eines Auflösungsgewinns bzw.- verlust i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG der Kapitalgesellschaft aus. Im Jahr 2003 fand unstreitig keine Anteilsveräußerung statt.

52: 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

53: 4. Die Revision war nicht zuzulassen, da die entscheidungserheblichen Rechtsfragen von der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt sind.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 02. Okt. 2014 - 5 K 1727/10

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 02. Okt. 2014 - 5 K 1727/10

Referenzen - Gesetze

BGB

Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 02. Okt. 2014 - 5 K 1727/10 zitiert 14 §§.

BGB

Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

EStG

BauGB

Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören1.Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften m

(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens

(1) 1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. (2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentüme

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Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 02. Okt. 2014 - 5 K 1727/10 zitiert oder wird zitiert von 4 Urteil(en).

Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 02. Okt. 2014 - 5 K 1727/10 zitiert 4 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 20.11.2014

Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt

Tenor Der Antrag der Kläger, den Tatbestand des Urteils des Senates [Aktenzeichen: 5 K 1131/09] vom 02. Oktober 2014 zu ergänzen, wird abgelehnt. Tatbestand 1 I. Die Kläger beantragen mit am 04. November 2014 eingegangenem Schriftsatz vom g

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

bei uns veröffentlicht am 12.03.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) und der Beigeladene und Beschwerdeführer (Beigeladener) waren zu jeweils 25 % als Kommanditisten an einer GmbH &

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 13.10.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) streiten über zwei Fragen: Zum ei

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 13.11.2008

Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. Der Streitwert wird auf 14.940,00 € festgesetzt. Tatbestand 1 Die Kläger zu 1. und 2. sind die beiden

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

Referenzen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 13. Nov. 2008 - 2 K 228/06

Tenor

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

: Die Revision wird nicht zugelassen.

: Der Streitwert wird auf 14.940,00 € festgesetzt.

Tatbestand

1: Die Kläger zu 1. und 2. sind die beiden einzigen Gesellschafter der Klägerin zu 3., einer GbR. Die GbR ermittelt ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Wege des Betriebsvermögensvergleichs. Jahresabschlüsse werden für die vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres dauernden Wirtschaftsjahre erstellt.

2: Für den Bau der Autobahn A 20 ("Ostseeautobahn") nahm die Bundesrepublik Deutschland - Bundesstraßenverwaltung - als Baulastträger diverse von der GbR landwirtschaftlich genutzte Flächen in Anspruch.

3: Zum einen handelt es sich um von der GbR gepachtete Grundstücksflächen. In den Vereinbarungen zwischen der GbR und dem Baulastträger räumte die GbR dem Baulastträger "unwiderruflich" das Recht ein, zur Durchführung des Neubaus der Bundesfernstraße A 20 im Einzelnen aufgeführte Pachtflächen vorübergehend bzw. auf Dauer in Besitz zu nehmen und zu nutzen. Der Baulastträger verpflichtete sich im Gegenzug zu Entschädigungszahlungen sowohl für die vorübergehende als auch für die dauernde Inanspruchnahme der Pachtflächen zu Straßenbauzwecken. Für den dauernden Verlust des Pachtrechts erhielt die Klägerin "Pachtaufhebungsentschädigungen". Wegen der Einzelheiten wird auf die "Entschädigungsvereinbarungen" nebst Anlagen vom 10.03./07.05.2001 (Gerichtsakten Bl. 55 - 61) und vom 13.03.2001 (Gerichtsakten Bl. 62 - 67) Bezug genommen.

4: Die Bundesrepublik Deutschland als Baulastträger nahm ferner landwirtschaftlich genutzte Grundstücksflächen in Anspruch, die im alleinigen Eigentum des Gesellschafters Z., des Klägers zu 2., standen und der GbR zur Bewirtschaftung überlassen worden waren. In Bezug auf diese Grundstücke schloss die Bundesrepublik Deutschland mit dem Kläger zu 2. "Grundstückskaufverträge". Darin wurde ein "Kaufpreis samt Nebenentschädigung", insbesondere einschließlich "Entschädigung für Erwerbsverluste" vereinbart. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Grundstückskaufverträge vom 10.05.2001 und 26.09.2001 nebst Anlagen (Gerichtsakten Bl. 68 - 94) Bezug genommen.

5: Neben Grundstücken aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2., des Gesellschafters Z., kaufte die Bundesrepublik Deutschland zu Zwecken des Straßenbaus auch Grundstücke aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 3., des Gesellschafters P. Auch in diesen Grundstückskaufverträgen wurde ein "Kaufpreis samt Nebenentschädigung", insbesondere einschließlich "Entschädigung für Erwerbsverluste" vereinbart. Diese Grundstückskaufverträge befinden sich nicht in den Akten, wurden aber nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten nach demselben Vertragsmuster wie die Grundstückskaufverträge mit dem Gesellschafter Z. geschlossen.

6: Der Beklagte hat im Anschluss an die Feststellungen des Betriebsprüfungsberichtes vom 23.11.2004 (BP-Handakte Bl. 199ff., dort unter s. Tz. 1.4) sowohl die "Pachtaufhebungsentschädigungen" an die GbR im Wirtschaftsjahr 2000/2001 als auch die an die Gesellschafter Z. und P. gezahlten "Entschädigungen für Erwerbsverluste" in den Wirtschaftsjahren 2000/ 2001 und 2002/2003 in den hier angefochtenen geänderten Bescheiden für 2000, 2001 und 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 05.01.2005 als gemäß § 24 Nr. 1 i. V. m. § 34 EStG ermäßigt zu besteuernde Einkünfte berücksichtigt.

7: Hinsichtlich der an die GbR gezahlten Pachtaufhebungsentschädigungen in Höhe von insgesamt 65.084,25 DM (Wirtschaftsjahr 2000/2001) machten die Kläger im Einspruchsverfahren geltend, insoweit seien über die Restpachtlaufzeiten verteilt passive Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG zu bilden, da es sich um Einnahmen handele, die Ertrag für einen bestimmten Zeitraum nach dem Abschlussstichtag darstellten. Die Entschädigungszahlungen seien für die vorübergehende bzw. dauernde Inanspruchnahme der Pachtflächen geleistet worden. Den Entschädigungsvereinbarungen habe ein Nutzungsrecht der GbR zugrunde gelegen, aufgrund dessen diese dem Baulastträger gestattet habe, die Pachtflächen in Besitz zu nehmen und zu nutzen. Für diese Leistung habe die GbR Zahlungen erhalten. Die Höhe der Zahlungen sei nach der Dauer der Inanspruchnahme berechnet worden. Somit stellten die Zahlungen Ertrag für die Gewährung der Nutzung der Pachtflächen für einen bestimmten Zeitraum dar. Die Pachtaufhebungsentschädigungen würden erst dann Ertrag, wenn sie die Gegenleistung erbracht habe. Die Gegenleistung sei aber nicht zeitpunkt-, sondern zeitraumbezogen. Daher müsse ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden. Die Zahlungen für die dauernde und vorübergehende Inanspruchnahme seien auf die offene Pachtlaufzeit (zwischen drei und 15 Jahren) zu verteilen.

8: Ferner wandten sich die Kläger im Einspruchsverfahren dagegen, dass das Finanzamt im Anschluss an die Feststellungen der Betriebsprüfung (Tz. 11.5 des BP-Berichts vom 23.11.2004) die in den Bilanzen der GbR gebildete Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 der EStR aus den Grundstücksverkäufen an die Bundesstraßenverwaltung erfolgswirksam aufgelöst hatte, soweit die Rücklage nicht nur den Kaufpreis, sondern auch die Nebenentschädigungen umfasste. Straßenbauverwaltungsgesellschaften seien dazu angehalten, sämtliche Grundstücke, die für den Bau eines Projektes (hier der Ostseeautobahn A 20) benötigt würden, käuflich zu erwerben. Für die Grundstückspreise seien bestimmte Obergrenzen festgelegt. Sollte ein Grundstückseigentümer einem Verkauf nicht sofort zustimmen, um z. B. den Kaufpreis in die Höhe zu treiben, bestünde die Möglichkeit, die eigentlichen Kaufpreise für die Grundstücke in anderer Form auszuweisen, hier als Entschädigungszahlungen z. B. für Randschäden, Schäden für Durchschneidung usw., um langwierige gerichtliche Auseinandersetzungen zu vermeiden. Damit seien diese Entschädigungszahlungen "versteckte Kaufpreiszahlungen", die in eine Rücklage gemäß Abschn. 35 der EStR eingestellt werden könnten.

9: Die zu einer gemeinsamen Entscheidung zusammengefassten Einsprüche wurden vom Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 20.04.2006 im Wesentlichen zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt:

10: Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für die Restlaufzeit der Pachtverträge sei nur insoweit möglich, als es sich um Entschädigungen für die lediglich vorübergehende Inanspruchnahme der Pachtflächen gehandelt habe. Nur insoweit seien die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide zugunsten der Kläger korrigieren. Im Übrigen - also in Bezug auf die sog. Pachtaufhebungsentschädigungen - könne eine passive Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen. Die Aufgabe des Pachtrechts stelle einen einmaligen Vorgang dar. Es liege keine zeitbezogene Dauerleistung vor, die zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens berechtige. Der Verzicht auf ein Dauerrecht sei eine einmalige Handlung. Eine passive Rechnungsabgrenzung könne daher für die Pachtaufgabeentschädigungen nicht gebildet werden.

11: In die Berechnung der Rücklage nach Abschn. 35 der EStR könnten die Erlöse aus den Nebenentschädigungen nicht einbezogen werden. In die Rücklage nach Abschn. 35 der EStR könnten nur die stillen Reserven der ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter eingestellt werden. Dies seien nur die Kaufpreiserlöse für die veräußerten Grundstücke, nicht aber Entschädigungen, die für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebes gezahlt würden. Solche Entschädigungen seien nicht rücklagefähig.

12: Dagegen richtet sich die am 24.05.2006 eingegangene Klage. Zur passiven Rechnungsabgrenzung der Pachtaufhebungsentschädigungen vertreten die Kläger nach wie vor die Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben seien. Die Entschädigungen für die vorübergehende oder dauernde Inanspruchnahme der Pachtflächen seien für die Dauer der Inanspruchnahme der Pachtflächen für den Autobahnbau berechnet und gezahlt worden. Aus diesem Grunde habe der Beklagte daher auch der Bildung und Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für die nur vorübergehende Inanspruchnahme zugestimmt. Mit der Entschädigung für die dauernde Inanspruchnahme von Pachtflächen verhalte es sich jedoch nicht anders. Auch hier stelle der Verzicht des Pächters auf die Ausübung seines Pachtrechtes eine zeitraumbezogene Leistung dar, die entsprechend der Dauer der Nichtausübung des Pachtrechtes entschädigt werde. Die Leistung des Pächters sei nicht etwa schon dann erbracht, wenn der Baulastträger die Pachtflächen in Besitz genommen habe. Vielmehr gehöre zur Leistung des Pächters gemäß § 1 der Entschädigungsvereinbarungen die Gestattung der Nutzung der Flächen. Dabei handele es sich um eine zeitraumbezogene Leistung. Dem stehe auch nicht entgegen, dass die Zustimmung zur Nutzung "unwiderruflich" erteilt worden sei. Auf das Urteil des BFH vom 23.02.2005, Az. I R 9/04 (BStBl II 2005, S. 481) könne sich der Beklagte nicht berufen. Im Fall des BFH-Urteils sei es um einen Hausverwaltungsvertrag gegangen, den die Vertragsparteien vorzeitig beendet hätten. Im vorliegenden Streitfall habe jedoch der Pächter mit einem Dritten, der Bundesrepublik Deutschland, endvertreten durch die DEGES, als Baulastträger separate Verträge abgeschlossen, ohne dass dadurch die bestehenden Pachtverträge berührt worden seien.

13: Soweit die Nebenentschädigungen in den Grundstückskaufverträgen Entschädigungen für "Erwerbsverluste" umfassten, hätten diese Entschädigungen eindeutig Kaufpreischarakter. Zur Begründung verweisen die Kläger beispielhaft auf die Berechnung des Erwerbsverlustes in Höhe von 20.131,68 DM zum Grundstückskaufvertrag vom 10.05.2001. Basis der Berechnung sei die veräußerte Fläche, in diesem Falle 1,6385 ha. Der Deckungsbeitrag in DM/ha, in diesem Falle 1.875,00 DM/ha, werde verringert um einen Zinsbetrag, in diesem Fall 4 % des unter Ziffer 5.1 der Anlage genannten Kaufpreises. Der sich so ergebende modifizierte Deckungsbeitrag werde sodann kapitalisiert (Kapitalisierungsfaktor 8,11 bei einem Zinsfuß von 4 % und einem Kapitalisierungszeitraum von zehn Jahren). Letztlich werde der Gesamtkaufpreis wie beim Stuttgarter Verfahren durch eine Kombination von Substanzwert und Ertragswert ermittelt. Der Substanzwert sei der unter Ziffer 5.1 der Anlage genannte Kaufpreis im engeren Sinne und der Ertragswert der unter Ziffer 5.2 der Anlage genannte "Erwerbsverlust". Entscheidend sei nicht, wie etwas bezeichnet werde, sondern wie sich der Sachverhalt bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise tatsächlich darstelle. Auch mit einem nicht als "Erwerbsverlust" sondern schlicht als "Kaufpreis" bezeichneten Kaufpreisbestandteil würden Ertragsausfälle des Veräußerers in Folgejahren abgegolten. Der Veräußerer verliere einen Erwerbsgegenstand und verlange selbstverständlich hierfür eine Gegenleistung, nämlich den Kaufpreis, der diese Erwerbsverluste ausgleiche. Dementsprechend werde der als "Erwerbsverlust" bezeichnete Kaufpreisbestandteil auch zutreffend als Bemessungsgrundlage bei der Grunderwerbsteuerfestsetzung mit berücksichtigt. Schließlich führten auch die Hinweise zu Abschn. 35 Abs. 1 der EStR (jetzt R 6.6 EStR) zu keinem anderen Ergebnis. Es werde zwar ausgeführt, dass eine Entschädigung im Sinne der Richtlinie nur vorliege, soweit sie für das aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedene Wirtschaftsgut als solches und nicht für Schäden gezahlt worden sei, die die Folge des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen seien. Es werde jedoch nicht ausgeführt, dass ein als "Erwerbsverlust" bezeichneter Kaufpreisbestandteil nicht für das aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedene Wirtschaftsgut als solches, sondern für einen Folgeschaden gezahlt werde. Der "Erwerbsverlust" sei unmittelbar durch das Wirtschaftsgut selbst, das veräußert worden sei, bedingt. Dementsprechend sei der Erwerbsverlust nach der Größe der veräußerten Fläche und dem dadurch entgehenden kapitalisierenden Gewinn berechnet worden. Der so berechnete Erwerbsverlust spiegele nichts anderes als den Wert und damit den Kaufpreis oder zumindest einen Teil des Kaufpreises des veräußerten Grundstücks.

14: Die Kläger beantragen,

15: abweichend von den geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für 2000, 2001 und 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2006 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 2000 i. H. v. 551.560,00 DM, für 2001 i. H. v. 448.932,00 DM und für 2002 i. H. v. 127.118,00 € festzustellen.

16: Der Beklagte beantragt,

17: die Klage abzuweisen.

18: Er hält an seiner Auffassung fest, dass die Pachtaufhebungsentschädigungen dem Pächter eines Grundstücks für den Verzicht auf die Ausübung seines Pachtrechtes gezahlt worden seien und dieser Verzicht eine einmalige Handlung darstelle. Daran ändere nichts der Umstand, dass die Höhe der Entschädigung unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der Pachtverträge berechnet worden sei. Als Rechnungsabgrenzungsposten seien auf der Passivseite nur Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellten (§ 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Ob ein Ertrag für eine - bestimmte - Zeit nach dem Bilanzstichtag vorliege, richte sich im Allgemeinen danach, ob der wirtschaftliche Grund für die Einnahme vor oder nach dem Bilanzstichtag liege. Der wirtschaftliche Grund liege dann nach dem Bilanzstichtag, wenn und soweit die Einnahme nicht durch eine im abgelaufenen Wirtschaftsjahr erbrachte Leistung des bilanzierenden, sondern durch eine künftig erst noch zu erbringende, zeitraumbezogene Leistung wirtschaftlich verursacht worden sei. Im Falle der Kläger sei die GbR jedoch hinsichtlich der Pachtaufhebungsentschädigung ihrer Verpflichtung mit der jeweiligen Besitzübergabe an die DEGES nachgekommen. Weitere Verpflichtungen in späteren Zeiträumen hätten für die GbR nicht bestanden. Die Zustimmung zur Inbesitznahme durch die DEGES sei laut Vertrag "unwiderruflich" gegeben worden, ein weiterbestehendes Dauerschuldverhältnis könne daher nicht konstruiert werden.

19: In Bezug auf den Streitpunkt Rücklage für Ersatzbeschaffung gem. Abschn. 35 EStR trägt der Beklagte vor: Aus den notariellen Verträgen, die die Kläger hinsichtlich der im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Grundstücke geschlossen hätten, sei ersichtlich, dass sich die Gegenleistung der Erwerberin in einen Kaufpreis und in Entschädigungen aufteile. Mit der Entschädigung für Erwerbsverluste sollten Ertragsausfälle des Veräußerers in Folgejahren abgegolten werden, in denen er z. B. noch keine neuen Flächen habe erwerben können, die also durch die Veräußerung der Flächen mit verursacht worden sei. Diese Entschädigung sei aber keine direkte Gegenleistung für den Wert der Grundstücke an sich. Für die Verschleierung eines eigentlich höheren Kaufpreises sei nichts ersichtlich. Derartige Schlussfolgerungen ergäben sich auch nicht aus anderen Unterlagen, vielmehr seien nach Auskunft der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses die in den Kaufverträgen der Kläger aufgeführten Kaufpreise/m² in etwa identisch mit den Jahren 2000 und 2002 erzielten Durchschnittspreisen für entsprechendes Ackerland. Die Kläger hätten 0,90 DM/m² (0,46 €/m²) erhalten. Der Durchschnittspreis habe bei 0,44 €/m² im Jahre 2001 und 0,47 €/m² im Jahre 2002 gelegen.

20: Dem Senat haben je ein Band Feststellungsakten, Betriebsprüfungshandakten und Umsatzsteuerakten sowie zwei Bände Bilanzakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

21: Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

22: 1. Die Kläger wenden sich gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 2000, 2001 und 2002. Einschlägig für die Prüfung der Klagebefugnis ist daher § 48 FGO.

23: In Bezug auf die im Wirtschaftsjahr 2000/2001 gezahlten Pachtaufhebungsentschädigungen machen die Kläger geltend, dass diese durch Bildung und Auflösung von passiven Rechnungsabgrenzungsposten über die Restpachtlaufzeiten verteilt besteuert werden müssten. Insoweit wenden Sie sich gegen die Höhe des festgestellten Steuerbilanzgewinns der GbR als solche.

24: Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist insoweit nur die GbR (die Klägerin zu 3.), vertreten durch ihre geschäftsführungs- und vertretungsberechtigten Gesellschafter (die Kläger zu 1. und 2.) klagebefugt. Die Kläger zu 1. und 2. selbst sind insoweit nicht klagebefugt. Ein Ausschluss der Gesellschafter von der Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 oder § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO entfällt. Weder ist einer der Gesellschafter aus der GbR ausgeschieden (Fall von § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO) noch handelt es sich insoweit bei der Frage der passiven Rechnungsabgrenzungsposten "um eine Frage..., die einen Beteiligten persönlich angeht" (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO).

25: Soweit die Kläger geltend machen, die in den Wirtschaftsjahren 2000/2001 sowie 2002/ 2003 an die Kläger zu 1. und 2. gezahlten "Entschädigungen für Erwerbsverluste" seien durch Rücklagenbildung gemäß Abschn. 35 der EStR erfolgsneutral zu behandeln, handelt es sich jedoch um eine Frage, die die Kläger zu 1. und 2. persönlich angeht i. S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Insoweit sind sie gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO selbst klagebefugt. Daneben bleibt in Bezug auf diesen Streitpunkt klagebefugt auch die GbR gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO.

26: Bei den strittigen Entschädigungen für Erwerbsverluste handelt es sich um Buchgewinne, die im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücksteilflächen an die Bundesrepublik Deutschland entstanden sind. Die veräußerten Teilflächen befanden sich nicht im Gesamthandseigentum der GbR (der Klägerin zu 1.), sondern standen jeweils im Alleineigentum ihrer Gesellschafter P. und Z. (der Kläger zu 2. und 3.) und hatten bilanzsteuerrechtlich die Eigenschaft von Sonderbetriebsvermögen. Für diese Fallkonstellation ist die persönliche Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter anerkannt (so ausdrücklich BFH, Urteil vom 12.01.1983, IV R 132/80, veröffentlicht nur in JURIS).

27: In der am 24.05.2006 eingegangenen Klageschrift werden als Kläger die Herren "P. und Z. als Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ..." bezeichnet. Dementsprechend wurden ursprünglich nur die beiden Gesellschafter im Aktivrubrum aufgeführt. Nicht dagegen aufgeführt im Aktivrubrum wurde die GbR.

28: Im Einverständnis mit den Beteiligten hat der Senat im Wege der Auslegung das Aktivrubrum jedoch dahingehend berichtigt, dass neben den beiden Gesellschaftern der GbR auch die GbR selbst als Klägerin aufgetreten ist. Dafür spricht, dass die Kläger P. und Z. ausdrücklich nur "als Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts" aufgetreten sind. Insoweit haben sie lediglich die Formulierung aus dem Aktivrubrum der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2006 übernommen, die ebenfalls an die "Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ..." ergangen ist. Sowohl im Rubrum der Einspruchsentscheidung als auch im Rubrum der Klageschrift wurde als Adresse der Kläger nicht deren Privatanschrift, sondern die Anschrift der GbR gewählt. Auch der Grundsatz der rechtsschutzfreundlichen Auslegung lässt es geboten erscheinen, neben den Klägern zu 1. und 2. auch die Klägerin zu 3. in das Aktivrubrum aufzunehmen. Würde man dieser Auslegung des Klagebegehrens nicht folgen, müssten die Einwände der Kläger zu 1. und 2. gegen die ertragsteuerliche Behandlung der Pachtaufhebungsentschädigungen schon aus Zulässigkeitsgesichtspunkten zurückgewiesen werden. Hinsichtlich dieses Streitpunktes nämlich steht allein der Klägerin zu 3. die Klagebefugnis zu. Da die Klägerin zu 3. bereits als Klägerin auftritt, erübrigt sich auch ihre Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO.

29: 2. Die Klage ist unbegründet, soweit es der Beklagte abgelehnt hat, hinsichtlich der an die GbR gezahlten Pachtaufhebungsentschädigungen passive Rechnungsabgrenzungsposten in Ansatz zu bringen.

30: Rechtsgrundlage für die Frage, ob die im Wirtschaftsjahr 2000/2001 gezahlten Pachtaufhebungsentschädigungen durch Bildung und Auflösung von passiven Rechnungsabgrenzungsposten über die Restpachtlaufzeiten verteilt zu versteuern sind, ist § 5 Abs. 1 Satz 1 des EStG i. V. m. den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ergeben sich insbesondere aus den §§ 238 ff. HGB. Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind als passive Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen. Dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.

31: Sinn dieser Vorschriften ist es, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz, Nr. 5 HGB) erst dann (nämlich durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens) erfolgswirksam wird, wenn der Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat. Rechnungsabgrenzungen in diesem Sinn betreffen typischerweise Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages, sind aber darauf nicht beschränkt. Erforderlich ist aber immer, dass seitens des Steuerpflichtigen noch eine Verpflichtung zu einer nach dem Bilanzstichtag zumindest zeitanteilig noch zu erbringenden Gegenleistung besteht, wobei diese noch ausstehende Gegenleistung zeitraumbezogen oder periodisch aufteilbar sein muss.

32: Gemessen an diesen Grundsätzen kann eine passive Rechnungsabgrenzung schon deshalb nicht erfolgen, da die GbR zum Bilanzstichtag die mit dem Straßenbaulastträger vereinbarte Gegenleistung bereits erbracht hatte.

33: In den Vereinbarungen zwischen der GbR und der Bundesstraßenverwaltung als Baulastträger gestattete die GbR dem Baulastträger unwiderruflich, zur Durchführung des Neubaus für die Bundesfernstraße A 20 bestimmte von der GbR gepachtete landwirtschaftliche Nutzflächen "auf Dauer in Besitz zu nehmen und zu nutzen". Wie dem Senat aus anderen Verfahren (vgl. z. B. 2 V 137/02) bekannt ist, erfolgte diese "Gestattung" nicht erst in den sog. Entschädigungsvereinbarungen, sondern schon vorher in den sog. "Besitzüberlassungsvereinbarungen" zwischen dem Pächter und der Straßenbauverwaltung. Schon darin wurde der Bundesstraßenverwaltung die "unwiderrufliche" Erlaubnis erteilt, die Anbauflächen mit Wirkung ab einem bestimmten Datum in Besitz zu nehmen, um sie zum Bau der Autobahn zu verwenden und sie anschließend dem öffentlichen Verkehr zu widmen. Dabei wurde die Feststellung der Entschädigung einer noch abzuschließenden Entschädigungsvereinbarung bzw. bei dessen Nichtzustandekommen einem Entschädigungsfeststellungsverfahren vorbehalten. Da die GbR die in Anspruch genommenen Anbauflächen lediglich aufgrund schuldrechtlicher Pachtverträge mit unterschiedlichen Restlaufzeiten besaß und bewirtschaftete, war es für die beabsichtigte Durchführung des Autobahnbaus erforderlich, dass sowohl der Eigentümer und Verpächter als auch die Pächterin der Inanspruchnahme zustimmten und die hierfür notwendigen Mitwirkungshandlungen vornahmen. Diese Mitwirkungshandlungen konnten auf Seiten der Pächterin nur darin liegen, dass sie die Anbauflächen bis zu einem bestimmten Termin nicht nur räumte und zur Verfügung stellte, sondern darüber hinaus auch gegenüber den Eigentümern und Verpächtern in die vorzeitige Beendigung der bestehenden Pachtverträge einwilligte. Weitere Gegenleistungen für die "Pachtaufhebungsentschädigungen" waren seitens der GbR nicht zu erbringen. Nach Aufhebung der Pachtverträge zu einem bestimmten Zeitpunkt stand der Klägerin auch keinerlei Besitz- oder Nutzungsrecht mehr zu, aufgrund dessen sie noch hätte Leistungen an die Straßenbauverwaltung erbringen können. Vielmehr waren die Vereinbarungen mit der Straßenbauverwaltung in Bezug auf die Pachtaufhebungsentschädigungen bereits in dem Zeitpunkt "realisiert", als der Pachtvertrag mit dem Verpächter einvernehmlich aufgehoben und das Grundstück geräumt worden war. Insoweit handelte es sich um einmalige Leistungen, nicht aber um Dauerleistungen, die in den Folgejahren erfolgswirksam abzugrenzen gewesen wären. Dementsprechend hat auch der BFH in seinem Urteil vom 23.02.2005, Az. I R 9/04 (BStBl II 2005, S. 481) entschieden, dass die Aufhebung eines für eine bestimmte Laufzeit begründeten Schuldverhältnisses gegen Entschädigung nicht zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens führt.

34: 3. Die Klage ist auch hinsichtlich des zweiten Streitpunktes unbegründet. Entgegen der Auffassung der Kläger können die von der Straßenbauverwaltung an die Kläger zu 1. und 2. gezahlten "Entschädigungen für Erwerbsverluste" nicht als Rücklagen für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 EStR passiviert werden.

35: Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder - wie hier bei drohender Enteignung - zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen aus und erlangt der Steuerpflichtige für die Wirtschaftsgüter ein Entgelt oder eine Entschädigung, so kann er die nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen eintretende Gewinnrealisierung dadurch vermeiden, dass er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr der Gewinnrealisierung angeschafften oder hergestellten Ersatzwirtschaftsgüter um einen Betrag in Höhe des Buchgewinns mindert oder in Höhe des Buchgewinns gewinnmindernd eine Rücklage für Ersatzbeschaffung bildet, die in einem der kommenden Jahre auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen oder aufgelöst werden muß. Dieses "gewohnheitsrechtlich verfestigte" Rechtsinstitut beruht auf der Erwägung, dass die durch das Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen erlangten Beträge ungeschmälert zur Ersatzbeschaffung sollen verwendet werden können, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil weggesteuert würden (BFH, Urteil vom 28.10.1998, X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217).

36: Eine Rücklage für die Ersatzbeschaffung eines entzogenen Wirtschaftsgutes kann nur insoweit gebildet werden, als die Entschädigung für das entzogene Wirtschaftsgut als solches gezahlt worden ist, nicht aber für Schäden, die die Folge des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen sind, wie zum Beispiel entgehender Gewinn (so ausdrücklich Abschn. 35 Abs. 3 EStR). Nur diese einschränkende Anwendung des Rechtsinstituts "Rücklage für Ersatzbeschaffung" entspricht seinem Sinn und Zweck, bei erzwungener Weggabe eines Wirtschaftsgutes die Versteuerung der in ihm ruhenden stillen Reserven zu vermeiden, damit diese ungeschmälert der alsbaldigen Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen (BFH, Urteil vom 28.10.1998 a. a. O.).

37: Im Streitfall ist den Klägern der Nachweis nicht gelungen, dass die strittigen "Entschädigungen für Erwerbsverluste" für die veräußerten Grundstücke als solche und nicht etwa zum Ausgleich anderweitiger Nachteile gezahlt worden sind. An ihrem - nicht weiter substantiierten - Vortrag im Einspruchsverfahren, es handele sich insoweit um "versteckte Kaufpreiszahlungen" (Feststellungsakten Bl. 143), halten die Kläger nicht mehr fest, wie ihr Prozessvertreter in der mündlichen Verhandlung am 13.11.2008 ausdrücklich klargestellt hat.

38: In den Grundstückskaufverträgen nebst Anlagen wurden neben dem "Kaufpreis" diverse "Nebenentschädigungen", u. a. auch die hier strittigen Entschädigungen für Erwerbsverluste gesondert aufgelistet. Sowohl die Berechnungsfaktoren für die Ermittlung des Kaufpreises als auch die Berechnungsfaktoren für die Ermittlung der Entschädigung für Erwerbsverluste des selbstwirtschaftenden Eigentümers wurden offengelegt. Dabei orientierte sich der Kaufpreis für die veräußerten Grundstücksteilflächen an den in den Streitjahren verkehrsüblichen Quadratmeter-Kaufpreisen für vergleichbare landwirtschaftlich genutzte Grundstücksflächen. Mit der Entschädigung für Erwerbsverluste sollten dagegen Ertragsausfälle des Veräußerers in den Folgejahren insoweit kompensiert werden, als durch die Verringerung der Anbauflächen auch verringerte Erträge aus dem landwirtschaftlichen Betrieb zu erwarten waren. Unter Zugrundelegung der allgemein angewandten "Entschädigungsrichtlinien Landwirtschaft" errechnete sich die Entschädigung für den dauernden Entzug der Kaufvertragsfläche, auch "Erwerbsverlust" genannt, wie folgt (s. hierzu das Berechnungsbeispiel Bl. 94 der Gerichtsakten): Deckungsbeitrag DM/ha abzüglich 4 % Verzinsung des Kaufpreises pro ha = jährlicher Erwerbsverlust pro ha multipliziert mit Kaufvertragsfläche in ha und Kapitalisierungsfaktor 8,11 bei einem für 10 Jahre angenommenen gleichbleibenden Schaden. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Entschädigung für die Erwerbsverluste lediglich "preiskosmetische" Gründe hatte, um einen in Wirklichkeit höheren Kaufpreis für den landwirtschaftlichen genutzten Grund und Boden zu verschleiern, gibt es danach nicht und wurden von den Klägern auch nicht vorgetragen.

39: Auch der Bundesfinanzhof -BFH- hat schon in seinem Urteil vom 11.07.1973, I R 140/71 (BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840) zu § 6b EStG entschieden, dass eine Ertragswertentschädigung nicht in eine Rücklage einzustellen ist, wenn ein Unternehmer an die Bundesstraßenverwaltung zur Vermeidung einer Enteignung ein betrieblich genutztes Grundstück zum Bau einer Straße veräußert und hierfür neben der Grundstückswertentschädigung außerdem eine - wie hier gesondert berechnete und ausgewiesene - Ertragswertentschädigung für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs erhält. Ebenso wie bei der Rücklagenbildung nach Abschn. 35 EStR dürfen auch bei der Rücklage nach § 6b EStG nur die in den veräußerten Wirtschaftsgütern selbst ruhenden stillen Reserven, nicht aber Entschädigungen für Geschäftswertminderungen oder Erwerbsausfälle in die Rücklage eingestellt werden.

40: Der Senat lässt es dahinstehen, ob sämtliche weiteren Voraussetzungen des Abschn. 35 EStR vorliegen. Hierzu gehört u. a., dass die Ersatzbeschaffung bei Aufstellung der Bilanz "ernstlich geplant" war (Abschn. 35 Abs. 6 Satz 1EStR). In der mündlichen Verhandlung am 13.11.2008 sah sich der Klägervertreter insoweit zu einem substantiierten Vortrag nicht imstande. Wann genau eine erfolgswirksame Auflösung der streitigen Rücklagen nach Maßgabe von Abschn. 35 Abs. 7 EStR erfolgt sein soll, konnte in der mündlichen Verhandlung ebenfalls nicht geklärt werden.

41: Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Gründe i. S. des § 115 Abs. 2 FGO, die die Zulassung der Revision rechtfertigen könnten, sieht der Senat nicht. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 1 GKG.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Okt. 2010 - I R 79/09

Tatbestand

1: A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) streiten über zwei Fragen: Zum einen wird darum gestritten, ob die Klägerin eine Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) in Höhe derjenigen stillen Reserven von Kapitalbeteiligungen bilden darf, die bei einer Veräußerung im Rahmen eines Ausschlussverfahrens nach § 327a des Aktiengesetzes (AktG), eines sog. Squeeze-out, aufgedeckt wurden. Zum anderen steht in Streit, ob der Abzugsausschluss für Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002 a.F.) --nunmehr § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F.--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, gegen Unionsrecht verstößt. Streitjahr ist 2002.

2: I. Streitkomplex: RfE

3: Zum 1. Januar 1998 war in die Klägerin eine GmbH & Co. KG nach § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zu Buchwerten eingebracht worden. Zu dem übertragenen Betriebsvermögen gehörten Anteile an zwei inländischen Aktiengesellschaften (3 230 Aktien der X-AG sowie 24 300 Aktien der Y-AG), die die Klägerin im Streitjahr im Rahmen eines Ausschlussverfahrens gemäß § 327a AktG veräußern musste. Die für die Übertragung der Aktien gezahlte Barabfindung führte zu einem gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 5.664.638 € (davon 161.845 € auf Aktien der X-AG sowie 5.502.793 € auf Aktien der Y-AG).

4: In Höhe dieses Veräußerungsgewinns bildete die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine den Gewinn mindernde RfE nach R 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2001, nunmehr R 6.6 EStR 2009). Zuvor hatte die Klägerin beim FA einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft dazu gestellt (Schreiben vom 24. November 2003), ob die RfE auf eine im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden könne. Hintergrund war die Absicht der Klägerin, ca. 1,5 Mio. € der Rücklage auf einen im Wege der Kapitalerhöhung neu zu erwerbenden Anteil an einer inländischen Kapitalgesellschaft zu übertragen und für den Rest Aktien und Investmentfonds als Wertpapiere des Anlagevermögens zu erwerben.

5: Mit Schreiben vom 28. Juli 2004 sagte das FA der Klägerin verbindlich zu, dass Beteiligungen an einer inländischen Kapitalgesellschaft sowie Aktien, Aktienfonds und diversifizierende Investmentfonds funktionsgleiche Ersatzwirtschaftsgüter i.S. der R 35 EStR 2001 darstellten und die gebildete Rücklage auf die geplanten reinvestierten Wirtschaftsgüter übertragen werden könnte. Das FA wies darauf hin, dass die Bildung der RfE im Rahmen einer seinerzeit laufenden Betriebsprüfung überprüft werde. In einem weiteren Schreiben vom 30. August 2004 gewährte das FA der Klägerin zur Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionswirtschaftsgut antragsgemäß eine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2004. Die Übertragung der Rücklage auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft ist nach Darstellung der Klägerin innerhalb dieser Frist erfolgt.

6: Der Betriebsprüfer gelangte im Zuge der durchgeführten Prüfung zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer RfE gemäß R 35 EStR 2001 nicht vorlägen, weil in dem sog. Squeeze-out Verfahren kein behördlicher Eingriff zu erkennen sei. Das FA erhöhte daraufhin das Einkommen des Streitjahres um den als Rücklage gebuchten Betrag in Höhe von 5.664.638 €.

7: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

8: Die Klägerin war alleinige Anteilseignerin einer Kapitalgesellschaft argentinischen Rechts mit Sitz in Argentinien, der A-Ltda. Sie veräußerte diese Beteiligung im Streitjahr. Hierbei entstand ein Veräußerungsverlust in Höhe von 598.018,17 €, um den die Klägerin den Gewinn des Streitjahres minderte. Das FA rechnete unter Hinweis auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den erlittenen Verlust bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens dem Gewinn wieder hinzu.

9: Die Klägerin war außerdem alleinige Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts mit Sitz in Portugal, der A-S.A. Diese Tochtergesellschaft stellte in 2003 ihre Geschäftstätigkeit ein und befand sich seitdem in Liquidation. Die Klägerin nahm auf den die A-S.A. betreffenden Beteiligungsbuchwert in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 eine sog. Teilwertabschreibung in Höhe von 550.000 € zu Lasten des Gewinns vor. Das FA ließ auch die Teilwertabschreibung unter Bezugnahme auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. nicht zum gewinnmindernden Abzug zu.

10: Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 11. August 2009 6 K 3742/06 K,G ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 133 veröffentlicht.

11: Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide unter Berücksichtigung eines um 6.812.656,17 € geminderten Einkommens und Gewerbeertrags festzusetzen.

12: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: B. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Bildung der für infolge des Squeeze-out gebildeten steuerfreien Rücklage abgelehnt (I.). Es hat es gleichfalls zu Recht abgelehnt, den Veräußerungsverlust (hinsichtlich der A-Ltda.) sowie die Teilwertabschreibung (hinsichtlich der A-S.A.) steuerwirksam werden zu lassen (II.).

14: I. Streitkomplex: RfE

15: Die beiden im Streitfall zu beurteilenden Vorgänge eines sog. Squeeze-out ermöglichen nicht die Bildung von RfE.

16: 1. Nach den von der ständigen Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR 2001 übernommenen Grundsätzen zur RfE kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (s. z.B. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil "weggesteuert" würden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1999 IV R 15/99, BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130, m.w.N.). Zweck der Anerkennung einer RfE ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (so ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371, und vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250).

17: 2. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen zur Bildung einer RfE nach diesen Grundsätzen nicht vor. Denn weder steht eine Gewinnaufdeckung aufgrund höherer Gewalt noch ein behördlicher oder hoheitlicher Eingriff in Rede. Darüber wird zwischen den Beteiligten nicht gestritten und darauf ist nicht weiter einzugehen.

18: 3. Die Klägerin ist allerdings der Auffassung, das sog. Squeeze-out nach Maßgabe der §§ 327a bis 327f AktG habe entsprechende Zwangswirkungen. Auch in einem solchen Fall seien die Aktienbeteiligungen ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Diese Zwangswirkungen geböten zur Wahrung der "Einheit der Rechtsordnung", so --in seiner Anmerkung zu dem hier angefochtenen Urteil-- Luttermann (Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 193), auf den sich die Klägerin beruft, eine steuerliche Gleichbehandlung. Dem folgt der Senat wie schon die Vorinstanz nicht.

19: a) Das ergibt sich bereits aus methodischer Sicht: Die Rechtsgrundlagen der RfE sind nicht gänzlich eindeutig. Allgemein wird davon ausgegangen, die entsprechende Billigkeitspraxis der Finanzverwaltung wurzele in "Richterrecht bzw. auf Gewohnheitsrecht" (so Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 140, m.w.N.). Sollten die RfE-Grundsätze in ihrem Kernbereich jedoch tatsächlich in Gewohnheitsrecht erstarkt sein, dann wäre es jedenfalls allein Sache des Gesetzgebers, ihre tatbestandlichen Voraussetzungen über jenen Kernbereich hinaus auszudehnen (s. auch BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488; Kanzler, FR 1999, 852). Es ist weder Sache der Finanzverwaltung noch der Gerichte, entsprechende parallele Anwendungsbereiche dieses gesetzlich nicht geregelten Ausnahmeinstituts zu eröffnen. Vor diesem Hintergrund bliebe von vornherein kein Raum, die im Streitfall zu beurteilende Situation einzubeziehen.

20: b) Aber auch wenn man die Finanzrechtsprechung als ermächtigt ansähe, den Anwendungsbereich für die Bildung einer RfE "durch Restriktion des Gewinnrealisierungstatbestands im Wege der Rechtsfortbildung" zu erweitern (so womöglich der X. Senat des BFH, vgl. Urteil vom 14. November 1990 X R 85/87, BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222; s. BFH-Urteile vom 18. September 1987 III 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330, und in BFHE 190, 356, BStBl II 2001, 130: Ausdehnung des Begriffs der höheren Gewalt auf Zufallsschäden aller Art), ergäbe sich nichts anderes. Auch dann entspricht es vielmehr dem Ausnahmecharakter und der Zwecksetzung der RfE, deren Anwendungsbereich nicht auf jedwede, insbesondere auch privatrechtlich bedingte Zwangssituationen auszuweiten. Dementsprechend hat denn auch der X. Senat des BFH (im Urteil in BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) einen behördlichen Eingriff bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde oder bei Ausübung eines Wiederkaufrechts durch eine Gemeinde verneint. Dem Prinzip, dass aufgedeckte stille Reserven im Aufdeckungszeitpunkt zu besteuern sind, ist Rechnung zu tragen; Ausnahmen dazu jenseits des gesetzten Rechts sind auf das unbedingt Nötige zu verengen. Für die RfE bedeutet das, dass eine solche im Kernbereich nur nach Maßgabe der entsprechenden, (möglicherweise) gewohnheitsrechtlich verfestigten Verwaltungsübung und deren Voraussetzungen gebildet werden kann. Für eine Ausweitung darüber hinaus oder eine Analogie besteht kein Anlass, auch nicht für das Squeeze-out:

21: Ein solches Squeeze-out hat zwar die Wirkung einer sog. Call option; es verpflichtet den Minderheitsgesellschafter (aus allgemeinen ordnungspolitischen Gründen), seine Anteile gegen eine Barabfindung dem Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Auch dass das Squeeze-out damit tief in die bürgerlich-rechtliche Vertragsfreiheit (und damit die allgemeine Handlungsfreiheit, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) --konkret die Abschlussfreiheit-- eingreift und für den betroffenen Minderheitsanteilseigner eine zwangsgleiche Wirkung hat, steht außer Frage. Es steht ebenso außer Frage, dass der Rechtsrahmen für diesen Eingriff in die Vertragsfreiheit durch ordnungsgesetzliche Regulierungsvorschriften gesetzt (und begrenzt) wird. Dennoch basieren diese Wirkungen weder in ihrer konkreten, einzelfallbezogenen Umsetzung noch allgemein auf einem Hoheitseingriff oder sind sie mit einem Hoheitseingriff vergleichbar oder diesem gleichzusetzen: Zum einen gründet das sog. Squeeze-out im Zivilrecht und auf entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen. Dass dem eine amtliche Registereintragung als konstitutiver hoheitlicher Akt nachfolgen muss (vgl. § 327e AktG), macht den zugrundeliegenden Vorgang --entgegen der Annahme der Revision-- nicht zu einem im Kern hoheitlichen. Zum anderen verwirklicht der ordnungsgesetzliche Rechtsrahmen keinen hoheitlich gesetzten Enteignungstatbestand nach Maßgabe des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 23. August 2000 1 BvR 68/95, 1 BvR 147/97, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2000, 1670; Bundesgerichtshof --BGH--, Beschluss vom 25. Oktober 2005 II ZR 327/03, ZIP 2005, 2107, [nur Leitsatz] bestätigt durch BGH-Urteil vom 18. September 2006 II ZR 225/04, ZIP 2006, 2080).

22: Unabhängig davon sind Begrenzungen und Beschränkungen der Vertragsfreiheit dem Zivilrecht auch andernorts nicht fremd. Solche erwachsen allgemein aus Ordnungsrechten, etwa aus dem Anti-Diskriminierungsgesetz, aus dem Verbraucherschutzrecht, aus wettbewerbs- und vergaberechtlichen Kontrahierungszwängen. Sie sind auch und gerade im Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht nicht unüblich; für die in Rede stehende Situation der aktienrechtlichen Kapitalbeteiligung mag dazu der Hinweis auf das "Tableau der Ausschlusstatbestände im Aktienrecht" genügen, das Fleischer (im Großkommentar zum AktG, herausgegeben von Hopt/Wiedemann, 27. Lieferung, 2007, Vor §§ 327a-f Rz 34 ff., m.w.N.) gibt. Diese Ausschlusstatbestände, aber gerade auch das Squeeze-out (Fleischer, ebenda, Rz 17 ff.), betonen den Kapitalanlagecharakter der (eher fungiblen) Minderheitsbeteiligung in Abgrenzung zu dem korporationsrechtlichen Verbandscharakter der Mehrheitsbeteiligung, der in der Regel ein eher eigenunternehmerisches Engagement zugrunde liegt. Die Kapitalanlage des Minderheitsaktionärs ist dadurch einem gewissen Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt, das dieser einseitig ausüben kann und das dem Minderheitsrecht gleichsam aus der Natur der Sache und unbeschadet einer nachfolgenden Rechtsentwicklung --hier mit Wirkung vom 1. Januar 2002 (vgl. Art. 12 des Gesetzes zur Regelung von öffentlichen Angeboten zum Erwerb von Wertpapieren und von Unternehmensübernahmen [Wertpapierübernahmegesetz] vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3822) durch die Schaffung der Squeeze-out-Regeln in §§ 327a bis 327f AktG-- zu eigen ist. Der Erwerber einer entsprechenden Kapitalbeteiligung muss stets gewärtigen, einem solchen der Beteiligung anhaftenden Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt zu sein. Der freie Willensakt, sich dem zu unterwerfen, ist also bereits im zeitlichen Vorfeld in der Entscheidung festzumachen, die Aktien zu kaufen oder sie --wie im Streitfall-- kraft Umwandlung zu übernehmen. So gesehen gibt die spätere tatsächliche Ausübung jenes Zugriffrechts durch die Mehrheitsaktionäre nach Maßgabe der §§ 327a ff. AktG aber keinen Anlass, die damit verbundene Realisation der stillen Reserven der betroffenen Kapitalanteile einer steuerrechtlichen Sonderbehandlung zu unterwerfen. Die Realisationswirkungen bei Ausübung der Squeeze-out-Rechte bleiben vielmehr ungeschmälert erhalten.

23: 4. Die Klägerin kann eine Bildung der streitigen Rücklage auch nicht aus dem Schreiben des FA vom 28. Juli 2004 herleiten.

24: Das FG hat die entsprechende Anfrage der Klägerin für den Senat tatrichterlich verbindlich (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt. Danach ging diese Anfrage (nur) dahin, ob die RfE auf die im Wege einer Kapitalerhöhung erworbene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft, auf Aktien, auf Aktienfonds sowohl in der Rechtsform der Kapital- als auch Personengesellschaft und auf diversifizierende Investmentfonds übertragen werden kann. Nur auf diese Anfrage hat das FA denn auch geantwortet und seine Antwort überdies unter einen Vorbehalt der Durchführung einer Außenprüfung gestellt. Eine verbindliche Zusage zur Zulässigkeit der Rücklagenbildung dem Grunde nach lässt sich dem nicht entnehmen.

25: 5. Der Streitfall bietet schließlich keine Veranlassung, zu einer von der Klägerin eingebrachten Auffassung der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung Stellung zu nehmen, wonach aufgrund eines internen Erlasses bei Entschädigungen der Kommunen für den Verlust von Mehrstimmrechten verwaltungsseitig eine RfE eingeräumt werde. Dem ist nicht weiter nachzugehen. Denn auch wenn es sich tatsächlich so verhielte, läge darin allenfalls ein zusätzlicher Billigkeitserweis für bestimmte Sonderfälle. Über einen derartigen Billigkeitserweis (vgl. §§ 163, 227 der Abgabenordnung) wäre im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

26: II. Streitkomplex: Veräußerungsverlust und Teilwertabschreibung

27: Der Verlust aus der Veräußerung der A-Ltda. und die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung der Klägerin an der A-S.A. sind bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen.

28: 1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz.

29: 2. Die Voraussetzungen dieses steuerlichen Abzugsausschlusses einschlägiger Gewinnminderungen werden im Streitfall sowohl hinsichtlich des erlittenen Verlustes aus der Veräußerung der Anteile an der A-Ltda. als auch hinsichtlich der sog. Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A-S.A. erfüllt. Auch darüber wird unter den Beteiligten letztlich nicht gestritten. Allerdings macht die Klägerin zwischenzeitlich zwei Einschränkungen. Beiden kann nicht gefolgt werden:

30: a) Soweit die Klägerin nunmehr meint, der Veräußerungsverlust unterfalle bereits der in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. angeordneten Steuerfreistellung von "Gewinnen" aus der Veräußerung eines Anteils an einer entsprechenden Körperschaft, geht dieser Einwand fehl. Von der Steuerfreistellung sollen ersichtlich nur positive Veräußerungsgewinne erfasst werden, nicht aber Veräußerungsverluste. Das mag in systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 266; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172); es entspricht jedoch dem Regelungskonzept, einschlägige Gewinne nur einmal der Schlussbelastung beim Gesellschafter zu unterwerfen, und das erhellt nicht zuletzt der systematische Zusammenhang zu Abs. 3 der Vorschrift, die korrespondierende Gewinnminderungen --und damit auch Verluste-- von der Begünstigung ausnimmt.

31: b) Die Klägerin sucht auch vergeblich Anlehnung an die neuere Rechtsprechung des BFH zu der parallelen Regelungslage in § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 17 Abs. 1 und 4 EStG 2002 einerseits und § 3c Abs. 2 EStG 2002 andererseits.

32: Der IX. Senat des BFH vertritt dazu zwar die Rechtsauffassung, der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG 2002 sei jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627, m.w.N.). Die Klägerin erwägt, diese Betrachtungsweise auf die hier in Rede stehende Regelungskonstellation des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG 2002 a.F. zu übertragen. Eine solche Übertragung scheitert indessen. Denn abweichend von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 verknüpft § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den Ausschluss der aufgeführten Abzugspositionen nicht mit Einnahmen, welche mit jenen Positionen in Zusammenhang stehen, sondern verlangt einen Zusammenhang zwischen den Gewinnminderungen und den in Abs. 2 der Vorschrift genannten Anteilen. Der maßgebliche Bezugspunkt orientiert sich also an dem durch die Freistellung steuerbegünstigten Besteuerungsobjekt --den veräußerten Anteilen-- und nicht an den steuerbegünstigten Einnahmen --den Veräußerungsgewinnen--. Auch das mag aus rechtssystematischer Sicht kritisiert werden (vgl. Lechner/Schänzle, Der Betrieb --DB--, Beilage 1/2002, 18; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 85), ändert indes nichts daran, dass der erforderliche Zusammenhang nicht davon abhängig ist, ob die steuerpflichtige Körperschaft in dem nämlichen oder in einem anderen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum tatsächlich Einnahmen aus jenen Anteilen oder Gewinne aus deren Veräußerung erwirtschaftet.

33: c) Allerdings ist der Klägerin einzuräumen, dass die von § 8b Abs. 3 KStG a.F. unterstellte Situation einer andernfalls doppelten Berücksichtigung von Verlusten sowohl bei der Tochterkapitalgesellschaft als auch beim Gesellschafter bei endgültigen (Veräußerungs- und Liquidations-)Verlusten kaum vorstellbar ist. Das könnte deswegen abermals aus steuersystematischer, ggf. aber auch aus verfassungsrechtlicher Sicht dafür sprechen, Veräußerungs- und Liquidationsverluste generell von dem Abzugsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. auszunehmen (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8b KStG Rz 86; Raupach in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 25, 2002, S. 9, 20; Spengel/Schaden, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 2192, 2198 ff.; Briese, Steuer und Bilanzen 2003, 443; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 136; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b Rz 173; Kessler/ Kahl, DB 2002, 2236, 2238). Der Senat sieht die Grenze zur Verfassungsmäßigkeit dennoch nicht als überschritten an. Das Prinzip der Einmalbesteuerung wird weder im Gewinn- noch im Verlustfall strikt umgesetzt; es ist im Gesetz lediglich regelungstypisierend angelegt. Die durchgängige und folgerichtige Korrespondenz zwischen steuerbefreiten Einnahmen einerseits und vom Abzugsverbot betroffenen Ausgaben andererseits ist deshalb unabhängig davon hinzunehmen, dass es in Einzelfällen zu "überschiessenden" Wirkungen kommen kann. Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (ebenso Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 108; s. auch Schön, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2000, 151, 158; Birk, StuW 2000, 328, 336).

34: 3. Auch den von der Klägerin gegen § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erhobenen unionsrechtlichen Einwendungen kann nicht beigepflichtet werden.

35: a) Sie lassen sich insbesondere nicht auf die Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, (EuGH) zum ausnahmsweisen Abzug sog. finaler Auslandsverluste stützen (vgl. dazu im Zusammenhang mit Verlusten aus ausländischen Tochter-Kapitalgesellschaften das EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer", Slg. 2005, I-10837 sowie bezogen auf Auslandsbetriebsstätten die Senatsurteile vom 9. Juni 2010 I R 100/09, BFHE 230, 30, BStBl II 2010, 1065 sowie I R 107/09, BFHE 230, 35, jeweils m.w.N., insbesondere zur EuGH-Rechtsprechung). Denn anders als in denjenigen Situationen, über welche der EuGH dort zu entscheiden hatte, behandelt § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. Auslands- wie Inlandsbeteiligungen hinsichtlich der Gewinnminderungen und ihres Abzugsausschlusses (ebenso wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 die Freistellung damit korrespondierender Veräußerungsgewinne) gleich und ist für eine einseitige Beschränkung von Auslandsbeteiligungen nichts ersichtlich. Überdies geht es im Streitfall --bei der A-Ltda.-- um (negative) Positionen im Vermögen (Veräußerungsverlust) und --bei der A-S.A.-- um damit im Zusammenhang stehenden Aufwand (Teilwertabschreibung) auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin (s. dazu EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-347/04 "REWE Zentralfinanz", Slg. 2007, I-2647, dort aber im Unterschied zum Streitfall für eine ungleiche steuerliche Behandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.), nicht aber um den Abzug laufender Verluste der Auslandsgesellschaften; nur um die letztere Frage ging es aber in der EuGH-Rechtssache "Marks & Spencer", und nur dort stellt sich das Problem des Abzugs "finaler" Verluste. Die Vorinstanz gelangt deswegen zu Recht zu der Erkenntnis, dass bei dieser gesetzlichen Konzeption sich EU-rechtliche Bedenken schon dem Grunde nach nicht ergeben können und der steuerwirksame Abzug jener Positionen deswegen auch nicht eingefordert werden kann.

36: b) Das gilt gleichermaßen für den Einwand der Klägerin, in Organschaftsfällen (§§ 14 ff. KStG 2002) wäre bei einer Inlandsbeteiligung anders als bei einer Auslandsbeteiligung eine Verlustberücksichtigung über den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags möglich gewesen. Es ist --zum ersten und vor allem-- nichts dafür ersichtlich, dass die Beteiligten ein Organschaftsverhältnis hätten begründen wollen und dass sie die dafür gesetzten Regelungserfordernisse der §§ 14 ff. KStG 2002 --unbeschadet des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages-- überhaupt hätten erfüllen können. Insofern ist der Abgleich mit einem Steuerpflichtigen, der seiner Beteiligungsgesellschaft organschaftlich verbunden wäre, ein rein virtueller, der für die Gegebenheiten des Streitfalls von vornherein nicht zur Annahme einer möglichen Unionsrechtswidrigkeit veranlasst. Es ist --zum zweiten und ohne dass dies abschließend entschieden werden müsste-- ohnehin zu bezweifeln, dass das Erfordernis des § 14 Abs. 1 KStG 2002, zur Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses einen Ergebnisabführungsvertrag abschließen zu müssen, als solches (und unbeschadet seiner Ausgestaltung im Einzelnen) überhaupt gegen Unionsrecht verstößt; es genügt an dieser Stelle der Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X Holding" (DStR 2010, 427). Und schließlich --drittens-- weist das FG zutreffend darauf hin, dass sich auch im Inlandsfall kein Verlust der Organgesellschaft ergäbe, der auf die Klägerin übertragen werden könnte; auch bei einer Inlandsbeteiligung wäre die vom Organträger vorgenommene Abschreibung und wäre der erlittene Veräußerungsverlust nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerbilanziell gewinnerhöhend zu korrigieren. Nach allem erübrigt sich ein weiteres Eingehen insbesondere auf die Frage nach dem Verhältnis eines (möglichen) Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) und eines (möglichen) Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) im Hinblick auf sog. Drittstaaten, hier Argentinien (s. dazu Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50).

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 133 Auslegung einer Willenserklärung

Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 157 Auslegung von Verträgen

Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.

Baugesetzbuch - BBauG | § 194 Verkehrswert

Der Verkehrswert (Marktwert) wird durch den Preis bestimmt, der in dem Zeitpunkt, auf den sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des Grundstücks oder des sonstigen Gegenstands der Wertermittlung ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre.

Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Beschluss, 20. Nov. 2014 - 5 K 1131/09

Tenor

: Der Antrag der Kläger, den Tatbestand des Urteils des Senates [Aktenzeichen: 5 K 1131/09] vom 02. Oktober 2014 zu ergänzen, wird abgelehnt.

Tatbestand

1: I. Die Kläger beantragen mit am 04. November 2014 eingegangenem Schriftsatz vom gleichen Tage, das Ihnen ausweislich des Empfangsbekenntnisses ihres Prozessbevollmächtigten am 21. Oktober 2014 zugestellte Urteil des Senates hinsichtlich des darin wiedergegebenen Tatbestandes zu berichtigen. Die Kläger begehren im Wesentlichen die Ergänzung des Urteilstatbestandes dahingehend, dass der Kläger zu 1) bereits im Juni 2007 ernstliche Erwerbsabsichten gehabt hat, die in den Abschluss der Kaufverträge vom 13. Juli 2007 und vom 15. Dezember 2008 mündeten. Wegen der Einzelheiten des Antrages wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 04. November 2014 Bezug genommen.

2: Der Beklagte hat Gelegenheit erhalten, sich zu dem gestellten Antrag zu äußern und hat hierzu am 12. November 2014 fernmündlich mitgeteilt, dass keine Stellungnahme abgegeben werde.

Entscheidungsgründe

3: II. Der gestellte Antrag hat keinen Erfolg.

4: 1. Der gestellte Antrag ist innerhalb der in § 108 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bestimmten Frist von zwei Wochen gestellt worden und damit in dieser Hinsicht zulässig.

5: 2. Der Antrag ist indes unzulässig, weil das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis für eine Berichtigung (Ergänzung) des Urteils nicht gegeben ist.

6: Der Zweck einer Tatbestandsberichtigung liegt darin, zu verhindern, dass ein unrichtig beurkundeter Prozessstoff Grundlage für die Entscheidung des Rechtsmittelgerichts wird [BFH, Beschluss vom 23. Oktober 2000 – V R 105/98 – BFH/NV 2001, S. 467]. Das Rechtsschutzbedürfnis für eine Berichtigung nach § 108 FGO fehlt deshalb insbesondere dann, wenn die Tatbestandsberichtigung rechtlich nichts bewirken kann, etwa weil sie sich auf eine Belanglosigkeit oder eine rechtlich unerhebliche Tatsache bezieht [BFH, Beschluss vom 17. Juli 2007 – II R 5/04 – BFH/NV 2007, S. 2302, Beschluss vom 23. Oktober 2000 – V R 105/98 – BFH/NV 2001, S. 467, Beschluss vom 16. Januar 1997 – VI B 130/96 – BFH/NV 1997, S. 427]. Gerade so verhält es sich im Streitfall.

7: Der Senat hat in seinem Urteil ausdrücklich offen gelassen, ob der Kläger zu 1) die Voraussetzung nach der EStR 35 (4) [bzw. der EStR 6.6 (4)] erfüllt, dass das Ersatzwirtschaftsgut vor Ablauf des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft wird. Damit war es zugleich rechtlich unerheblich, ob der Kläger zu 1) vor Ablauf der genannten zwei Jahre – d.h. im Juni 2007 – ernstliche Absichten zur Anschaffung eines Ersatzwirtschaftgutes (Ersatzgrundstückes) gehabt hat oder nicht. Der Sachverhalt, der nach dem Antrag der Kläger im Wege der Berichtigung in den Urteilstatbestand aufgenommen werden soll, ist mithin für die materiell-rechtliche Beurteilung ohne Bedeutung. Auf den genannten Sachverhalt kommt es nicht an.

8: 3. Weiterhin wäre der Antrag auch unbegründet.

9: Nach der Formulierung ihres mit anwaltlichem Schriftsatz angebrachten Berichtigungsantrages begehrten die Kläger, in den Tatbestand des Senatsurteils die Feststellung aufzunehmen, dass der Kläger zu 1) bereits im Juni 2007 „ernstliche Erwerbsabsichten“ (tatsächlich) gehabt habe.

10: Diesem Antrag kann der Senat jedoch schon deshalb nicht entsprechen, weil der Senat weder in der mündlichen Verhandlung noch vorher im Verlaufe des Prozessverfahrens eine dahingehende (positive) Feststellung getroffen hat. Ebenso wenig hat der Beklagte ausdrücklich zugestanden, dass der Kläger zu 1) bereits im Juni 2007 ernstliche Erwerbsabsichten gehabt hat. Dies bedeutet aber, dass die „ernstlichen Erwerbsabsichten“ keine feststehende Tatsache sind, sondern hinsichtlich der Erwerbsabsichten nur eine bloße Behauptung der Kläger vorliegt, die diese erstmals mit anwaltlichem Schriftsatz vom 11. August 2011 vorgetragen haben.

11: Für die hiernach allenfalls denkbare (allerdings gar nicht beantragte) Mitteilung oder Feststellung im Urteil, dass die Kläger für Juni 2007 das Bestehen ernstlicher Erwerbsabsichten [nur] behauptet haben, bedarf es – schon mangels Relevanz – keiner Berichtigung oder Ergänzung des Urteilstatbestandes.

12: III. Der Beschluss ergeht kostenfrei, da das Berichtigungsverfahren zum Hauptsacheverfahren gehört.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 39 Zurechnung

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.: Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.: Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.²Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.³Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.⁴Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.³Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.⁴Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.⁵Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.⁶Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

(2a)¹Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.²Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.³Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

⁴Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.⁵Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.

(3)¹Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.²Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

(4)¹Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.²In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.³Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.

(5)¹Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.²Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.³In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.⁴§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

2.

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

5.

6.

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

7.

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

Bundesfinanzhof Beschluss, 12. März 2013 - VIII B 85/12

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) und der Beigeladene und Beschwerdeführer (Beigeladener) waren zu jeweils 25 % als Kommanditisten an einer GmbH & Co. KG (KG) beteiligt, die im Jahr 2001 nach ihrer Liquidation vollbeendet wurde. Bei der KG handelte es sich um eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Kapitalvermögen und sonstige Einkünfte erzielte.

2: Im Jahr 1999 gewährte die KG zwei in den USA ansässigen Unternehmen verzinsliche Darlehen in Höhe von insgesamt … US-Dollar. Nachdem die Schuldner in Liquiditätsschwierigkeiten und mit den Zinszahlungen in Rückstand geraten waren, erhielt die KG nach Verhandlungen mit der an den Schuldnern beteiligten X AG (AG) den vollen Darlehensbetrag zurück und die noch rückständigen Zinsen in Höhe von … DM ausgezahlt. Die Zinsen leitete die KG unmittelbar an die AG weiter. Sie erzielte aus der Darlehenshingabe insgesamt einen Totalüberschuss.

3: In der Gewinnermittlung machte die KG die an die AG weitergeleiteten Zinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte eine Berücksichtigung der an die AG gezahlten Provision als Werbungskosten ab, da diese nicht mit der Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen, sondern mit der Rückzahlung des Darlehens in Zusammenhang gestanden habe. Das Finanzgericht (FG) gab in seinem Urteil vom 22. Mai 2012 der Klage insoweit statt, als die Zahlung an die AG auf die Realisierung der Zinsen entfallen sei (rund 7 % der Gesamtsumme des weitergeleiteten Betrags). Im Übrigen wies es die Klage ab.

4: Das FA erließ am 23. Juli 2012 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2000, in dem es die Zahlung der KG an die AG nach Maßgabe des FG-Urteils teilweise als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigte.

Entscheidungsgründe

5: II. Die zulässige Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet.

6: 1. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens ist der geänderte Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 23. Juli 2012. Das angefochtene FG-Urteil ist nicht wegen Ergehens dieses Änderungsbescheids aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Der geänderte Bescheid vom 23. Juli 2012 ist entsprechend § 68 i.V.m. § 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

7: Zwar ist die Vorentscheidung grundsätzlich entsprechend § 127 FGO aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, wenn während des Verfahrens über eine zulässige, aber unbegründete Nichtzulassungsbeschwerde ein Änderungsbescheid ergangen ist. Die Vorentscheidung ist jedoch nicht aufzuheben, wenn der Änderungsbescheid keine gegenüber den bisherigen Belastungen verbösernde Entscheidung enthält oder diese Entscheidung nicht streitig ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Oktober 2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205, m.w.N.). So liegt es im Streitfall, da die festgesetzte Steuer durch den geänderten Bescheid herabgesetzt worden ist.

8: 2. Die Beschwerde ist unbegründet, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO nicht erfüllt sind.

9: a) Die Frage, ob die von der KG an die AG weitergeleiteten Zinsen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu berücksichtigen sind, hat keine grundsätzliche Bedeutung. Es ist auch keine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts erforderlich.

10: Nach der Rechtsprechung des BFH ist der durch die Hingabe des Kapitals erworbene Darlehensrückerstattungsanspruch Gegenstand eines Anschaffungsvorgangs. Demgemäß gehören weder die für den Erwerb eines solchen Wirtschaftsguts anfallenden Anschaffungskosten noch die Anschaffungsnebenkosten zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (Senatsurteil vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342, m.w.N.). Dabei setzt die Zurechnung von Aufwand als Nebenkosten zu den Anschaffungskosten von Kapitalvermögen nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs grundsätzlich voraus, dass er einzelnen, bestimmten Kapitalanlagen zugeordnet werden kann. Zu den Anschaffungskosten gehören auch nachträgliche Anschaffungskosten auf den Vermögensstamm, die aufgewendet werden, um die notleidende Kapitalanlage zu retten. Dies ist vorliegend der Fall. Nach der Zahlungseinstellung der Schuldner in den USA schaltete die KG die AG als Vermittler ein, um ihr Kapital und die noch ausstehenden Zinsen ohne streitige Auseinandersetzung und Zwangsvollstreckung in den USA zu erhalten. Im Gegenzug verpflichtete sie sich, die Zinsen bei Zahlung unverzüglich an die AG weiterzuleiten. Die für die Vermittlungstätigkeit der AG entstandenen Aufwendungen sind danach einer bestimmten Kapitalanlage --der Darlehensgewährung-- konkret zuordenbar.

11: Solche nachträglichen Anschaffungskosten können im Bereich der Überschusseinkünfte nur nach Maßgabe der --vorliegend nicht in Betracht kommenden-- Sonderregelungen der §§ 17, 23 EStG sowie des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes für die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer von Bedeutung sein. Im Übrigen ist der Werbungskostenabzug für Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten solcher Wirtschaftsgüter im Bereich der Überschusseinkünfte ausgeschlossen (Senatsurteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469, m.w.N.).

12: Folglich ist auch die Frage, ob hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht nicht allein auf die vollbeendete KG, sondern auch auf deren Gesellschafter abgestellt werden müsste, nicht klärungsbedürftig, da es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen nicht um Werbungskosten, sondern um nicht abziehbare nachträgliche Anschaffungsnebenkosten handelt.

13: b) Es liegt auch keine Divergenz zu der Rechtsprechung des BFH vor, nach der Aufwendungen auf Kapitalanlagen uneingeschränkt zum Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzulassen sind, wenn bei der jeweiligen Kapitalanlage die Absicht zur Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile nicht im Vordergrund steht, d.h. nur mitursächlich für die Anschaffung der ertragbringenden Kapitalanlage ist (z.B. BFH-Urteil vom 24. November 2009 VIII R 11/07, BFH/NV 2010, 1417, m.w.N.). Denn dies gilt nur, wenn der Aufwand ohne Bezug zu der Kapitalanlage seiner Art nach die allgemeine vermögensverwaltende Tätigkeit abgelten soll (BFH-Urteil in BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469). Dies ist vorliegend --wie bereits ausgeführt-- nicht der Fall.

14: c) Das von den Klägern und dem Beigeladenen zitierte Urteil des BFH vom 28. August 1952 IV 448/51 U (BFHE 56, 690, BStBl III 1952, 265) ist weder zu einem vergleichbaren Sachverhalt noch zu einer gleichen Rechtsfrage ergangen. In dem dortigen Rechtsstreit ging es um die Frage, ob Aufwendungen eines GmbH-Gesellschafters, die ihm durch die Beratung der GmbH entstanden sind, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind. Der BFH hat dies aufgrund der Unterbrechung der unmittelbaren Beziehung zwischen den Aufwendungen und den Einkünften aus Kapitalvermögen durch die Zwischenschaltung der juristischen Person verneint. Eine Divergenz des FG-Urteils zur Rechtsprechung des BFH ist danach nicht gegeben.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

(1)¹Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.²Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.³Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.⁵Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)¹Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.²Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.³Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.⁵§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.⁶Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.