/ Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Feb. 2016 - 2 K 54/13

Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Feb. 2016 - 2 K 54/13

bei uns veröffentlicht am

16.02.2016

Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Feb. 2016 - 2 K 54/13

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Feb. 2016 - 2 K 54/13

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: Die Klägerin wendet sich gegen die gewerbesteuerliche Erfassung von Sonderbetriebseinnahmen (SBE) und -ausgaben (SBA) ihrer Gesellschafter im Zusammenhang mit der Vermietung eines in den Niederlanden belegenen Grundstücks.

2: Die Klägerin ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Am ... des Streitjahres 2003 wurde die Klägerin in das Handelsregister eingetragen. Nach dem Geschäftsmodell der Klägerin als Fondsgesellschaft eines sogenannten "geschlossenen Immobilienfonds" sollten sich Anleger als Treugeberkommanditisten über eine Treuhänderin an der Klägerin beteiligen. Mit dem so eingeworbenen Kommanditkapital sowie weiterem Fremdkapital sollte in den Niederlanden eine Immobilie erworben und vermietet werden.

3: Seit Gründung bis zu ihrem Ausscheiden im Jahr 2014 war Komplementärin und persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage die ... GmbH (Komplementärin). Diese war alleinig zur Geschäftsführung befugt. Für ihre Haftung und sonstige Tätigkeiten erhielt sie eine Vergütung i. H. v. 2.500 € p. a., welche auf Grundlage des Gesellschaftsvertrags als Aufwand der Gesellschaft behandelt wurde. Gründungskommanditisten mit einer Einlage in Höhe von jeweils 5.000 € waren die ... GmbH (Beteiligungsgesellschaft) sowie die ... GmbH (Treuhänderin). Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft sowie der Treuhänderin war im Streitjahr die ... KG (Obergesellschaft). Geschäftsführer sowohl der Komplementärin als auch der Beteiligungsgesellschaft und der Komplementärin der Obergesellschaft war T. Weiterer Geschäftsführer der Komplementärin war M, der im Streitjahr zudem zunächst Prokurist der Obergesellschaft, sodann Geschäftsführer der Komplementärin der Obergesellschaft war. Die Klägerin legte die Einlage der Beteiligungsgesellschaft noch bevor sie, die Klägerin, in das Handelsregister eingetragen worden war und danach die Einlage der Treuhänderin verzinslich auf ihrem Bankkonto an.

4: Zur Umsetzung ihres Geschäftsmodells legte die Klägerin einen Emissionsprospekt auf. Zur Finanzierung der Anlageinvestitionen sah der Prospekt zum einen die Einwerbung weiteren Fondskapitals i. H. v. ... € sowie die Aufnahme von Fremdkapital i. H. v. ... € vor. Mit Zeichnung der letzten Kommanditeinlage wurde der Fonds geschlossen. Teilweise legte die Klägerin liquide Mittel als Termingeld an. Die erste Einlage erfolgte am ... . Im Streitjahr 2003 erzielte die Klägerin insgesamt aus Kapitalanlagen Zinsen in Höhe von ... €.

5: Anlageobjekt gemäß Prospekt war ein zeitlich unbefristetes Erbpachtrecht an einem in den Niederlanden belegenen Grundstück mit Bürogebäuden. Seit Dezember 2002 waren die Gebäude vermietet. Der Mieter investierte ... einen erheblichen Betrag in eine EDV-Anlage sowie damit im Zusammenhang stehende Ein- und Umbauten. Gemäß § 10.8 des Mietvertrags war der Mieter zur Anpassung der Mietsache berechtigt, wobei dauerhafte Anpassungen bei Ende des Mietvertrags nicht entfernt zu werden brauchten. Nach § 5.1 der Allgemeinen Bestimmungen zum Mietvertrag über Büroraum, welche gemäß § 2.1 zum Bestandteil des Mietvertrags gemacht wurden, war der Mieter verpflichtet, alle von ihm, in, an oder auf der Mietsache angebrachten oder von ihr vom vorigen Mieter oder Benutzer übernommenen Sachen auf eigene Kosten zu entfernen.

6: Zur Vorbereitung der Anlageinvestition erwarb die Komplementärin bereits mit Kaufvertrag vom ... das Erbpachtrecht von der Verkäuferin, welches ihr mit notarieller Urkunde vom selben Tag übergeben wurde. Auch hatte die Komplementärin bereits zur Kaufpreisfinanzierung zwei Darlehen aufgenommen. Der Emissionsprospekt sah den Eintritt der Klägerin in die Fremdfinanzierung sowie die Weiterveräußerung und Übergabe der Immobilie bis spätestens zum Ende 2003 vor. Tatsächlich schloss die Klägerin mit der Komplementärin bereits am ... einen Kaufvertrag über den Erwerb des Erbbaurechts ab. Die Übergabe erfolgte mit notarieller Lieferungskunde am selben Tag. Mit gleichem Datum übernahm die Klägerin die Darlehen. Von Gesetzes wegen trat sie zu diesem Zeitpunkt ebenfalls in den Mietvertrag mit der Mieterin ein.

7: Bei der Umsetzung ihres Geschäftsmodells entstanden der Klägerin zahlreiche sogenannte Initiierung- bzw. Funktionsträgerkosten (Gründung- und Beratungskosten, Kosten für die Rechtsberatung, Kosten für die Vermittlung der Platzierungsgarantie, die Einwerbung des Kommanditkapitals, die Prospekterstellung und -prüfung, die Fremdkapitalvermittlung).

8: Insbesondere schloss sie mit der Treuhandkommanditistin bereits am Tag des Erwerbs durch die Komplementärin einen Vertrag über die Verwaltung und Betreuung der Anleger als Treugeberkommanditisten ab. Die Vergütung sollte für das Jahr 2003 pauschal ... € einschließlich gesetzlicher Umsatzsteuer betragen.

9: Am selben Tag schloss sie mit der Beteiligungsgesellschaft einen Geschäftsbesorgungsvertrag ab. Danach sollte die Beteiligungsgesellschaft die Platzierung des noch erforderlichen Fondskapitals einschließlich dazugehöriger vorbereitender Vertriebs- und Werbemaßnahmen übernehmen. Diese Leistungen sollten pauschal vergütet werden. Für die Vermittlung von weiterem Fondskapital sollte die Beteiligungsgesellschaft eine Vergütung erhalten.

10: Zur Verwaltung der Immobilie schlossen die Komplementärin als Auftraggeber sowie die Klägerin als Erwerberin bereits am selben Tag einen Verwaltungsvertrag mit der niederländischen ... B.V. (Verwalter) ab. Mit der Kontrolle des Verwalters und der Abwicklung des Verwaltungsvertrags war die ... GmbH (kaufmännischer Verwalter) auf der Grundlage eines zum selben Tag in Kraft getretenen Vertrags mit der Klägerin beauftragt. Die Geschäftsräume des kaufmännischen Verwalters befanden sich unter derselben deutschen Adresse in X wie die der Obergesellschaft. Für die Klägerin bzw. die Komplementärin unterzeichnete der Geschäftsführer M. Als Ort der Unterschriften führen die Verträge X auf.

11: Der Verwalter war vertraglich verpflichtet, insbesondere Mieteingänge, Nebenkosten und sonstige Zahlung gegenüber dem Auftraggeber abzurechnen. Zudem oblag ihm die Budgetplanung, die rechnerische und tatsächliche Überprüfung aller laufenden Ausgaben und Gebühren, die Bearbeitung von Beschwerden und Reklamationen der Mieter sowie die Betreuung des Mieterwechsels. Dabei hatte der Verwalter ausschließlich dem kaufmännischen Verwalter zu berichten und diesem Zugang zu allen objektrelevanten Daten zu gewähren. Der kaufmännische Verwalter seinerseits hatte gemäß seiner vertraglichen Verpflichtung der Klägerin regelmäßig über seine Tätigkeit zu berichten, insbesondere die vom Verwalter erhaltenen Informationen an die Klägerin weiterzuleiten.

12: Die Klägerin selbst und ihrer Komplementärin verfügten in Deutschland über keine eigenen Geschäftsräume. Die Treuhänderin und die Beteiligungsgesellschaft hatten ein vertraglich vereinbartes Mitnutzungsrecht an den Geschäftsräumen der Obergesellschaft. Die Obergesellschaft stellte dafür der Treuhänderin und der Beteiligungsgesellschaft anteilig Miet- und Personalkosten in Rechnung.

13: Die Geschäftsführer der Komplementärin handelten von den Geschäftsräumen der Obergesellschaft aus. Von dort aus betreute auch die Treuhänderin die Treugeberkommanditisten gemäß dem Treuhandvertrag. Den allgemeinen Zahlungsverkehr sowie die Buchhaltung der Klägerin wickelten Mitarbeiter der Obergesellschaft ab. Diese nahmen auch die Termingeldeinlagen auf Anweisung der geschäftsführenden Komplementärin, vertreten durch M vor. Die Überwachung und Verwaltung der Zinseinkünfte erfolgt ebenfalls durch M als gesetzlicher Vertreter der Komplementärin in den Geschäftsräumen der Obergesellschaft. Auf Anweisung der Treuhänderin erfolgten auch die Auszahlungen an die Treugeberkommanditisten durch Mitarbeiter der Obergesellschaft. Auf Grundlage der vom kaufmännischen Verwalter erstatteten Berichte überwachte die Klägerin durch die Geschäftsführer ihrer Komplementärin sowohl die Tätigkeit des Verwalters als auch des kaufmännischen Verwalters in den Geschäftsräumen der Obergesellschaft.

14: Am 15. Juli 2005 gab die Klägerin Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie zur Gewerbesteuer für das Streitjahr 2003 ab.

15: In ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss ... ordnete sie die ihr entstandenen Betriebsausgaben, soweit möglich, direkt den Vermietungseinkünften zu (Abschreibung auf Sachanlagen, Grundstückskosten). Im Übrigen ordnete sie diese im entsprechenden Verhältnis den Vermietungseinkünften bzw. den Zinserträgen zu (Kosten der Fondsetablierung und -verwaltung.) Der handelsrechtlichen Jahresüberschuss von insgesamt ./. ... € setzte sich danach ganz überwiegend aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. ... € und im Übrigen aus Kapitaleinkünften in Höhe von ./. ... € zusammen.

16: Für die Ermittlung des steuerrechtlichen Jahresüberschusses auf Gesamthandsebene behandelte die Klägerin in einer Nebenrechnung bestimmten Kosten für die Fondsetablierung und -verwaltung nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Als Anschaffungskosten des Grundstücks behandelte sie 99,3 % der Aufwendungen. 0,7 % behandelte sie als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dergestalt ermittelte sie - unter Berücksichtigung erhöhter Abschreibungen - einen steuerrechtlichen Jahresüberschuss auf Gesamthandsebene i. H. v. ... €, der sich auf Kapitaleinkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung im Verhältnis von ca. ein Drittel zu zwei Drittel verteilte.

17: Neben der Haftungsvergütung i. H. v. 2.500 ... € für die Komplementärin bezog die Treuhänderin im Streitjahr von der Klägerin eine Treuhandvergütung i. H. v. ... €. Dieser standen niedrigere eigene Aufwendungen gegenüber. Die Beteiligungsgesellschaft erhielt für die Übernahme der Platzierungsgarantie, die Finanzierungsvermittlung sowie den Vertrieb des einzuwerbenden Kommanditkapitals eine Vergütung i. H. v. ... €. Dieser Tätigkeit standen niedrigere eigene Aufwendungen gegenüber. Die Klägerin behandelte diese Einnahmen ihrer Gesellschafter in ihren Steuererklärungen als SBE, die damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben als SBA. Ausgehend von in Deutschland steuerpflichtigen Erträgen in Höhe von ... € auf Gesamthandsebene erklärte sie unter Hinzurechnung von insgesamt ... € SBE und Abzug von SBA i. H. v. ... € positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. ... €.

18: Den auf die Niederlande entfallenden steuerrechtlichen Jahresüberschuss behandelte die Klägerin als nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 16. Juni 1959 (DBA-Niederlande) steuerfreie, nur dem Progressionsvorbehalt unterfallende Einkünfte.

19: Auf Grundlage dieser Erklärungen erließ der Beklagte am 28. April 2006 einen Bescheid für das Streitjahr über den Gewerbesteuermessbetrag, in welchem er ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. ... € den Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festsetzte. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

20: Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, welchem der Beklagte insoweit abhalf, als er mit einem Änderungsbescheid den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf null Euro festsetzte. Der angeordnete Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

21: Als Ergebnis einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte die Ansicht, dass die Klägerin entgegen ihrer Einschätzung gewerbesteuerpflichtig sei. Zwar verfüge sie nicht über eigene Geschäftsräume. Die von ihr beauftragten Firmen vermittelten ihr jedoch eine Betriebsstätte im Inland. Die auf Deutschland entfallenden Gewinnanteile sowie die SBE und SBA seien dieser Betriebsstätte zuzuordnen und damit gewerbesteuerpflichtig.. Am 10. November 2008 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid und setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf ... € fest.

22: Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Klage im Wesentlichen wie folgt vor:

23: Es sei bereits zweifelhaft, ob Deutschland überhaupt ein Besteuerungsrecht zustehe, da es an einer im Inland befindlichen Betriebsstätte mangele. Sie, die Klägerin, verfüge weder über eine feste Geschäftseinrichtung noch eine Stelle der Geschäftsleitung im Inland.

24: Selbst im Falle einer inländischen Betriebsstätte käme eine Zurechnung der Sondervergütungen zu dieser Betriebsstätte nicht in Betracht. Das vom Beklagten herangezogene Urteil des BFH vom 21. Juli 1999 (I R 71/98) mit dem darin niedergelegten Veranlassungsprinzip als Prüfungsmaßstab zur Zuordnung von Sondervergütungen sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Das Urteil sei zu einer hier nicht gegebenen doppelstöckigen Personengesellschaft und überdies nicht zu Gewerbesteuer ergangen.

25: Bereits nach allgemeinen Regelungen, insbesondere dem Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei der Saldo der SBE und SBA nicht (allein) dem Inland zuzuordnen. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezwecke die Gleichstellung der Mitunternehmer einer Personengesellschaft mit einem Einzelunternehmer. SBE würden zu diesem Zweck einen in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft als Betriebsausgabe gebuchten Aufwand neutralisieren. Denn ein Einzelunternehmer hätte mit sich selbst keinerlei Verträge schließen können. Entstünden allerdings dem Mitunternehmer, der die SBE generiere, entsprechende SBA, so wirkten sich nur diese bezogen auf die gesamte Mitunternehmerschaft ergebniswirksam aus. Übertragen auf den Einzelunternehmer wären allein diese SBA dessen eigene ergebniswirksame Aufwendungen. Betrachte man allerdings systemgerecht bei ihr, der Klägerin, lediglich die SBA und lasse die - in Summe ergebnisneutralen - SBE abzüglich Betriebsausgaben auf Gesamthandsebene außer Ansatz, ergebe sich im Streitjahr ein negativer Gewerbeertrag, so dass der Gewerbesteuermessbetragsbescheid aufzuheben sei.

26: Selbst wenn man dem nicht folgen wolle, müsse man den Saldo der SBE und SBA in dem Verhältnis aufteilen, in dem auch die Einnahmen und die Ausgaben auf Ebene der Gesamthand auf das In- und Ausland aufgeteilt worden seien. Danach sei nur ein Anteil von 0,7 % dem Inland zuzuordnen. Denn wenn schon die Gesamthandsaufwendungen zum größten Teil (99,3 %) mit der Vermietung der niederländischen Immobilie in Zusammenhang stünden und daher dem Ausland zuzurechnen seien, könne für die SBE und SBA nichts anderes gelten. Auch diese seien durch die Vermietungstätigkeit in den Niederlanden und nicht durch die in der inländischen Betriebsstätte erzielten Zinseinnahmen veranlasst.

27: Im Übrigen seien die Einkünfte gemäß Art. 4 DBA-Niederlande von der Besteuerung auszunehmen. Den Niederlanden stünde für die Einkünfte aus dort belegenem unbeweglichen Vermögen das Besteuerungsrecht zu. Da sich diese Einkünfte nach innerstaatlichen Regelungen, mithin auch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ergäben, umfassten sie auch die Sondervergütungen.

28: Selbst bei Annahme eines deutschen Besteuerungsrechts sei das Sonderbetriebsergebnis durch Anwendung der sogenannten erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) aus dem Gewerbeertrag herauszunehmen. Sie, die Klägerin, verwalte nur Grundbesitz. Die erweiterte Kürzung sei auch anwendbar, wenn sich das verwaltete Grundstück im Ausland befinde. Dies habe zumindest die Rechtsprechung bei in Großbritannien belegenem Grundbesitz, der unter die "subject-to-tax"-Regelung des DBA fiel, angenommen. Die SBE seien auch keine im Sinn der erweiterten Kürzung schädlichen Einkünfte. Zwar könnten SBE (auch vor der Gesetzesänderung 2009) nur dann unter die erweiterte Kürzung fallen, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Grundstück gegeben sei. Einen solchen habe jedenfalls das FG Düsseldorf (Urteil vom 18. Juni 2007 17 K 923/05 F) für Zinsen als SBE im Rahmen von sogenannten Bankenbeteiligungsmodellen angenommen. In diesen Fällen hätten als Mitunternehmer beteiligte Banken der jeweiligen Gesellschaft Darlehen zur Finanzierung eines Wirtschaftsgutes gewährt. Es könne keinen Unterschied machen, ob für die Aufnahme von Fremdkapital Zinsen oder wie vorliegend für die Vermittlung von Eigenkapital Provisionen an einen Mitunternehmer zu zahlen seien.

29: Im Übrigen habe der Beklagte den Gewerbeertrag falsch berechnet. Die mit der Gründung und Fondsetablierung zusammenhängenden Kosten auf Ebene der Gesamthand seien zunächst zwischen In- und Ausland aufzuteilen. Lediglich der auf die Niederlande entfallende Betrag sei zu aktivieren. Die mit den inländischen Zinseinnahmen zusammenhängenden Aufwendungen seien indes steuerlich sofort abzugsfähig. Der (inländische) Gewerbeertrag sei daher um 0,7 % dieser Aufwendungen zu verringern.

30: Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 10. November 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2013 dahingehend zu ändern, dass ein Gewerbesteuermessbetrag von null Euro festgesetzt wird.

31: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

32: Die an die Komplementärin, die Treuhänderin sowie die Beteiligungsgesellschaft gezahlten SBE seien zu Recht vollumfänglich dem Inland zugeordnet worden. Anders als für die Aufwendungen der Klägerin existiere für die Einnahmen dieser Gesellschaften keine Befreiungsvorschrift (z. B. § 3c EStG). Alle Gesellschaften seien unbeschränkt steuerpflichtig gewesen und hätten im Streitjahr im Inland Leistungen erbracht, so dass auch mangels grenzüberschreitenden Sachverhalts das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht aufgrund des DBA-Niederlande eingeschränkt sei. Dies stehe auch nicht im Widerspruch zu dem § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG innewohnenden Gedanken, die Mitunternehmerschaft einem Einzelunternehmer gleichzustellen. Ziel dieser Regelung müsse im Ergebnis eine steuerliche Gleichbehandlung sein, unabhängig davon, ob eine Leistung im Rahmen eines Beteiligungsverhältnisses oder durch einen "fremden Dritten" erbracht werde. Hätten die Gesellschafter ihre Leistungen gegenüber der Klägerin als "fremde Dritte" erbracht, wären die Einnahmen unstrittig in voller Höhe ihren inländischen Einkünften aus den jeweiligen Gewerbebetrieben zuzuordnen gewesen. Dass der Leistungsempfänger auch steuerfreie ausländische Einkünfte erzielte, wäre dabei unbeachtlich gewesen.

33: Eine Aufteilung des Saldos der SBE und SBA in dem Verhältnis, in dem auch die Einkünfte auf Ebene der Gesamthand auf das In- und Ausland aufgeteilt worden seien, sei ebenfalls abzulehnen. Die Ebene der Gesamthand sei strikt von der Ebene der Gesellschafter zu trennen. Die Gesellschafter der Klägerin hätten ihre Leistungen gegenüber der Klägerin allein in Deutschland mithin gegenüber einer inländischen Betriebsstätte erbracht. Insoweit bestünde auch ein Veranlassungszusammenhang zur inländischen Betriebsstätte. Aus welcher Quelle die Klägerin Einkünfte erziele und ob diese Quelle im Inland oder im Ausland liege, sei dabei unerheblich.

34: Auf die erweiterte Kürzung könne sich die Klägerin nicht berufen. Denn die Einkünfte aus der Vermietung des niederländischen Grundstücks seien mangels einer "subject-to-tax"-Regelung vom inländischen Gewerbeertrag ausgenommen. Im Übrigen erfasse die erweiterte Kürzung nur den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfalle. Danach seien die erzielten Zinserträge aber auch die Mitunternehmervergütungen nicht befreit. Die Treuhandvergütung, die Haftungsvergütung, die Vergütung für die Vermittlung einer Platzierungsgarantie sowie die Finanzierungsvermittlungsprovision stünden in Zusammenhang mit der Konzeption des Fonds. Sie würden nicht für eine Vermietungstätigkeit, sondern eine originär gewerbliche Tätigkeit geleistet. Ein unmittelbarer Grundstücksbezug sei ebenfalls nicht gegeben. Ein Großteil der Sondervergütungen sei in der Gründungsphase entstanden. Zu diesem Zeitpunkt habe die Klägerin noch gar kein Grundstück besessen. Auch sei die Vergütung für die Einwerbung von Kommanditeinlagen mit der Hingabe eines Darlehens durch einen Mitunternehmer nicht vergleichbar.

35: Eine Anwendung der erweiterten Kürzung entspreche auch nicht Sinn und Zweck der Vorschrift. Der Begriff des Grundbesitzes sei bewertungsrechtlich zu verstehen. § 9 Nr. 1 GewStG bezwecke die Vermeidung der Doppelbelastung von Grundbesitz mit Gewerbe- und Grundsteuer. Sonderbetriebseinnahmen flössen nicht in die grundsteuerliche Bemessungsgrundlage mit ein. Eine Doppelbelastung sei gerade nicht zu erwarten.

36: Die Fondsetablierungskosten seien gemäß dem sogenannten Fondserlass sowie der Rechtsprechung des BFH auch zu Recht in voller Höhe als Anschaffungskosten des erworbenen Grundstücks den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet worden. Eine vorgelagerte Aufteilung und anteilige Zuordnung dieser zu gegebenenfalls zusätzlich in geringem Umfang erwirtschafteten Einkünften aus Kapitalvermögen sei damit ausgeschlossen.

37: Beide Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

38: Dem Gericht haben jeweils ein Band Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Bilanz- und Bilanzberichtsakten sowie Bp-Arbeitsakten zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

39: Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet das Gericht ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

40: I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

41: Der Bescheid für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 10. November 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat dem Grunde nach zu Recht für das Streitjahr einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt. Die Klägerin betrieb in diesem Jahr einen Gewerbebetrieb im Inland (1. und 2.). Der Höhe nach hat der Beklagte den Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG zutreffend ermittelt. Das Sonderbetriebsergebnis der Gesellschafter der Klägerin ist einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen (3. a) und nicht aufgrund erweiterter Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus dem Gewerbeertrag herauszurechnen (3. b). Das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Sondervergütungen entfällt auch nicht im Hinblick auf das DBA-Niederlande (4.) oder unter Berufung auf § 50d Abs. 10 EStG (5.). Ein (anteiliger) Abzug der Fondsetablierungskosten vom Gewerbeertrag kommt nicht in Betracht (6.).

42: 1. Die Klägerin unterhielt im Streitjahr einen Gewerbebetrieb.

43: a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG unterliegt jeder stehende (inländische) Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, wobei unter Gewerbebetrieb jedes gewerbliche Unternehmen im Sinn des EStG zu verstehen ist. Gewerbesteuerpflichtig sind neben originär gewerblich tätigen Personengesellschaften deshalb auch solche, die nach Maßgabe der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 5/02, BStBl II 2004, 464; vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354).

44: Die Klägerin übte im Streitjahr keine originär gewerbliche Tätigkeit aus. Die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Klägerin gilt dennoch aufgrund gewerblicher Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, da einzig die Komplementärin als Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin war und nur diese zur Geschäftsführung befugt war. Die gewerbliche Prägung bestand bereits seit Gründung der Gesellschaft. Denn unabhängig vom späteren Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister erfüllte sie bereits zu diesem Zeitpunkt die Geprägemerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin erst mit Eintragung ins Handelsregister zu einer Kommanditgesellschaft und die Haftung der Kommanditisten auf deren Vermögenseinlage beschränkt wurde (§ 161 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs - HGB). Zwischen ihrer Gründung durch Vertrag und Eintragung im Handelsregister ist sie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bei der die Gesellschafter für die Verbindlichkeiten in entsprechender Anwendung der §§ 128 f. HGB grundsätzlich persönlich haften (BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BStBl II 2009, 600 m. w. N. zur Rspr. des Bundesgerichtshofs - BGH). Dies führt grundsätzlich bei Beteiligungen insbesondere von natürlichen Personen und Personengesellschaften als Kommanditisten dazu, dass der Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und damit die auf die Gewerbesteuerpflicht durchschlagende gewerbliche Prägung erst mit Eintragung im Handelsregister beginnt, da erst zu diesem Zeitpunkt die unbeschränkte Haftung natürlicher Personen beschränkt wird (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354; vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BStBl II 2009, 600). Gesellschafter der Klägerin waren indes drei Kapitalgesellschaften, so dass die Voraussetzung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bereits ab Zeitpunkt der Gründung der Klägerin (als GbR) vorlagen.

45: b) Die Klägerin hat spätestens mit der erstmaligen verzinslichen Anlage von Kommanditkapital auf ihrem Bankkonto ihre gewerbliche Tätigkeit aufgenommen.

46: Bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, die gerade keine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist für die Aufnahme des Gewerbebetriebs lediglich zu fordern, dass die Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit aufgenommen hat, die von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen ist. Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BStBl II 2004, 464).

47: Die Klägerin hat vorliegend unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung und unter Würdigung der Gesamtumstände mit der verzinslichen Anlage ihres Kommanditkapitals auf ihrem Konto eine werbende Tätigkeit aufgenommen. Diese Anlage, die von ihrem Gesellschaftszweck umfasst ist, diente neben der Sicherung und dem Erhalt des Kommanditkapitals der Einkünfteerzielung. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, was zur Aufnahme des Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche, jenseits der gewerblichen Prägung, zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BStBl II 2004, 464). Dem Gewicht nach handelt es sich bei der Kapitalanlage nicht nur um eine Vorbereitungshandlung. Zwar beabsichtigte die Klägerin, vornehmlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der in den Niederlanden belegenen Immobilie zu erwirtschaften. Die Sicherung und Verwaltung des liquiden Vermögens ist diesbezüglich jedoch nicht von untergeordneter Bedeutung, sondern tritt gleichberechtigt neben diesen Zweck, mögen die Erträge auch gering ausgefallen sein.

48: Ein Widerspruch zwischen den BFH-Urteilen vom 23. Februar 2012 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 und vom 18. Juli 1990 I R 98/87, BStBl II 1990, 1073 besteht nicht. Zwar hat der BFH im letztgenannten Urteil entschieden, dass die verzinsliche Anlage des eingezahlten Stammkapitals seitens einer "Vorgesellschaft" (GmbH im Gründungsstadium) mangels Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr die Gewerbesteuerpflicht noch nicht auslöse (ähnlich BFH-Urteile vom 8. April 1960 III 129/57 U, BStBl III 1960, 319; vom 13. März 1981 III R 132/79, BStBl II 1981, 600). Den genannten Entscheidungen liegt jedoch die Vorstellung zugrunde, dass die - von der Art der Tätigkeit unabhängige - Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft erst dann einsetzt, wenn diese in das Handelsregister eingetragen ist. Die Vorgesellschaft wird zwar mit der später eingetragenen Gesellschaft als identisch angesehen; solange es jedoch an der Eintragung fehlt, soll es sich nicht um einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform im Sinne des § 2 Abs. 2 GewStG handeln. Demgegenüber unterliegt bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft die vermögensverwaltende Tätigkeit von dem Zeitpunkt an der Gewerbesteuer, zu dem nicht mehr von bloßen Vorbereitungshandlungen gesprochen werden kann (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BStBl II 2004, 464).

49: Die streitgegenständlichen Sondervergütungen sind auch nach Eröffnung des Gewerbebetriebs angefallen. Zwar basieren sie im Wesentlichen auf einem Vertriebs- und einem Treuhandvertrag, die bereits elf Tage vor Anlage des Kommanditkapitals abgeschlossen wurden. Dafür, dass auf Grundlage dieser Verträge die Beteiligungsgesellschaft und die Treuhänderin schon zur Vergütung berechtigende relevante Teilleistungen vorher erbracht haben, ist nichts ersichtlich und wurde von der Klägerin auch nicht vorgetragen.

50: 2. Die Klägerin betrieb ihren Gewerbebetrieb kraft Rechtsform im Streitjahr auch im Inland (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), da sie hier eine Betriebsstätte unterhielt.

51: a) Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Unabhängig von geltenden Doppelbesteuerungsabkommen ist dies allein gemäß § 12 AO zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1997 I R 79/96, BStBl II 1998, 113). Betriebsstätte ist nach § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO ist dies auch die Stätte der Geschäftsleitung, wobei nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage zu fordern ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BStBl II 1994, 148).

52: b) Daran gemessen, verfügte die Klägerin in den Räumlichkeiten der Obergesellschaft über eine feste Geschäftseinrichtung, die ihrer unternehmerischen Tätigkeit diente. Ausreichend ist dabei, dass die Geschäftsführer der Komplementärin von den Räumlichkeiten der Obergesellschaft aus handelten, z. B. den allgemeinen Zahlungsverkehr sowie die Buchhaltung der Klägerin durch Mitarbeiter der Konzernmutter abwickeln ließen, letztere auch die Termingeldeinlagen nach Anweisung von M durchführten. Die Überwachung und Verwaltung der Zinseinkünfte erfolgte ebenfalls durch M als Vertreter der Komplementärin in den Geschäftsräumen der Obergesellschaft. Auf Grundlage der vom kaufmännischen Verwalter erstatteten Berichte überwachte die Klägerin in den Geschäftsräumen der Obergesellschaft durch die Geschäftsführer ihrer Komplementärin sowohl die Tätigkeit des Verwalters als auch des kaufmännischen Verwalters.

53: Dass weder der Klägerin noch ihrer Komplementärin hinsichtlich der Büroräume ein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zustand, ist unbeachtlich. Zwar muss nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Unternehmer grundsätzlich hinsichtlich der Geschäftseinrichtung eine Rechtsposition innehaben, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann (vgl. nur BFH-Urteil vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BStBl II 2008, 922). Teilweise ist aber auch ausreichend, dass ohne vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht tatsächlich ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht und die Verfügungsmacht nicht bestritten wird, mithin die für die Verfügungsmacht maßgebliche Rechtsposition sich nicht aus einer vertraglichen Grundlage, sondern aus der tatsächlichen Verfügungsgewalt ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462). So war für den BFH ein fehlendes vertragliches Nutzungsrecht für den Fall unbeachtlich, dass die Geschäftsführer der Komplementärin einer KG für diese faktisch aus den Geschäftsräumen der Kommanditisten-GmbHs handelten, deren Geschäftsführer sie ebenfalls waren (BFH-Urteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354). Gleiches gilt für den vorliegenden Fall, bei dem Personenidentität in der Geschäftsführung der Klägerin und der Obergesellschaft als ihrer mittelbaren Gesellschafterin, deren Geschäftsräume sie nutzt, besteht. Denn auch vorliegend hätte die Klägerin eine Betriebsstätte in den Räumlichkeiten der Obergesellschaft, wenn sie dort nicht selbst tätig geworden wäre, sondern die Obergesellschaft als Subunternehmer für die von ihr erledigten Aufgaben eingesetzt und diese fortlaufend überwacht hätte (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BStBl II 2007, 94, m. w. N.). Dies muss auch gelten, wenn im vorliegenden Fall den die Klägerin leitenden Personen zugleich die Leitung der Obergesellschaft oblag und die geforderte Überwachung gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354).

54: c) Selbst für den Fall, dass mangels eines vertraglichen Nutzungsrechts eine Betriebsstätte durch eine feste Geschäftseinrichtung abzulehnen wäre, verfügte die Klägerin jedenfalls über eine Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO, da sie im Inland über eine Stätte der Geschäftsleitung verfügte.

55: aa) Gemäß § 10 AO ist Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Dieser ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird (BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 I R 22/90, BStBl II 1991, 554). Eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, ist hierfür nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BStBl II 1994, 148). Stätte der Geschäftsleitung ist der Ort, von dem aus die wesentlichen leitenden Funktionen des Unternehmens, Weisungen und Richtlinien für den Betrieb des Unternehmens ausgehen und an dem die für die Geschäftsführung im weitesten Sinn entscheidenden Anordnungen und Verfügungen getroffen werden (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BStBl II 1998, 86; vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BStBl II 1999, 437). Bei einer GmbH & Co. KG wie der Klägerin ist dies regelmäßig der Ort, an dem der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH überwiegend die maßgebenden Entscheidungen für die KG trifft und die ihm obliegenden Aufgaben tatsächlich wahrnimmt (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BStBl II 1998, 86).

56: Zur laufenden Geschäftsführung gehören die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung des Unternehmens gehören (sog. Tagesgeschäfte). Zu ihnen zählen nicht diejenigen Maßnahmen, die die Grundlagen der Gesellschaft, insbesondere die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung betreffen (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BStBl II 1995, 175).

57: bb) Gemessen daran, befand sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, mithin die Geschäftsleitung der Klägerin im Inland. So nahmen nach eigenen Angaben der Klägerin die Geschäftsführer ihrer Komplementärin ihre Geschäftsführungsaufgaben in den Räumlichkeiten der Obergesellschaft wahr. Bereits in der Initiierungsphase des Fondskonzepts schloss M als Geschäftsführer wesentliche Verträge über die für die Etablierung des Fondskonzepts notwendigen Dienstleistungen ab. Dies gilt zum einen für den Vertriebsvertrag mit der Beteiligungsgesellschaft, welche umfängliche Beratungsleistung auch im Rahmen der Erstellung eines Emissionsprospekts über die Fondskonzepts zum Inhalt hatten. Gleiches gilt für den Abschluss des Treuhandvertrags mit der Treuhänderin, welche im Wesentlichen die Binnenorganisation der Klägerin (Betreuung der Treugeber) zum Gegenstand hatte. Ebenso abgeschlossen wurden der Vertrag mit dem Verwalter, welcher die Immobilie in den Niederlanden betreuen sollte, sowie der Vertrag mit dem kaufmännischen Verwalter, welcher die Überwachung und Anweisung des Verwalters sowie Berichtspflichten gegenüber der Klägerin zum Gegenstand hatte. In Ausführung der letztgenannten Verträge überwachten und steuerten die Geschäftsführer aus den Geschäftsräumen der Obergesellschaft die Verwaltung der Immobilie. Auch die Anlageentscheidung hinsichtlich des eingeworbenen Kommanditkapitals als "Festgeld" erfolgt auf Weisung der Geschäftsführung von dort aus.

58: Beim Abschluss der Dienstleistungsverträge im Rahmen der Fondsinitiierung, der Anschaffung der Kapitalanlage als auch der Steuerung der Immobilienverwaltung handelt es sich auch nicht um ungewöhnliche Maßnahmen oder Entscheidungen von besonderer Bedeutung, die nicht der laufenden Geschäftsführung der Klägerin zuzurechnen wären. Denn Geschäftskonzept der Klägerin war es gerade, eine Vielzahl von Anlegern zu gewinnen und mit dem so eingesammelten Kapital unter Aufnahme weiteren Fremdkapitals eine niederländische Immobilie zu erwerben und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu generieren. Der Abschluss von Verträgen im Zusammenhang mit der Etablierung dieses Geschäftskonzeptes macht dabei den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb aus.

59: 3. Der Beklagte hat den Gewinn der inländischen Betriebsstätte der Klägerin auch in zutreffender Höhe gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG ermittelt. Mangels ausländischer Betriebsstätte hat der Beklagte zutreffend die gesamten Einkünfte der Klägerin - unter Einbeziehung des Sonderbereichs ihrer Mitunternehmer (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 742) - erfasst (3. a). Auf die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann sich die Klägerin nicht berufen (3. b).

60: a) Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen einschließlich des durch die Gesellschafter der Klägerin erzielten Sonderergebnisses sind ausschließlich der inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzuordnen. Denn das Unternehmen unterliegt mit seiner gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer, wenn es im Inland eine Betriebsstätte unterhält. Das gilt selbst insoweit, als die Tätigkeit im Ausland ausgeübt oder verwertet wird (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 248/71, BStBl II 1974, 752). Nur wenn eine weitere, nicht im Inland gelegenen Betriebsstätte besteht, ist gemäß § 9 Nr. 3 GewStG der Teil des Gewerbeertrags, der auf die ausländische Betriebsstätte entfällt, der Gewerbesteuer entzogen (BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 80/82, BStBl II 1985, 405).

61: Die Klägerin unterhielt in den Niederlanden keine Betriebsstätte. Es fehlte an einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, vgl. § 12 Satz 1 AO. Eine solche feste Geschäftseinrichtung befand sich insbesondere nicht im vermieteten Objekt selbst. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH begründet die gewerbliche Vermietung keine Betriebsstätte im vermieteten Objekt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFH/NV 2006, 2334). Denn die eigentliche Vermietungstätigkeit findet nicht in dem vermieteten Objekt selbst statt, sondern regelmäßig am Ort der Geschäftsleitung der vermietenden Gesellschaft (vgl. FG München, Urteil vom 24. September 1990 13 K 13707/85, EFG 1991, 328). Anderes kann nur dann gelten, wenn der Vermieter am oder im vermieteten Objekt eine eigene gewerbliche Tätigkeit mit einer gewissen Nachhaltigkeit - durch eigenes oder beauftragtes Personal - ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, BStBl II 1988, 653).

62: Dafür ist vorliegend nichts ersichtlich. Selbst wenn der Verwalter als Subunternehmer der Klägerin angesehen werden könnte und in der niederländischen Immobilie tätig geworden wäre, begründete dies für die Klägerin keine niederländische Betriebstätte. Denn die Tätigkeit eines Subunternehmers an einem bestimmten Ort lässt nicht stets an diesem Ort eine Betriebsstätte des Hauptunternehmers entstehen. Dies gilt nur dann, wenn der Hauptunternehmer an dem betreffenden Ort eigene betriebliche Handlungen vornimmt. Diese können zwar unter Umständen in einer Überwachung des Subunternehmers bestehen, was aber wiederum eine gewisse Nachhaltigkeit erfordert (BFH-Urteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BStBl II 2007, 94; Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 12 AO Rn. 20, m. w. N.). Die Klägerin hat nicht vorgetragen, dass sie oder der kaufmännische Verwalter im oder an der Immobilie in den Niederlanden nachhaltige Überwachungshandlungen vorgenommen haben.

63: Ebenso verfügte die Klägerin nicht über eine feste Geschäftseinrichtung in den Geschäftsräumen des niederländischen Verwalters. Die Klägerin hatte weder eine faktische Nutzungsmöglichkeit dieser Räumlichkeiten noch die grundsätzlich zu fordernde vertraglich eingeräumte Verfügungsgewalt. Auch befand sich weder in den Räumlichkeiten des Verwalters noch in der Immobilie die Geschäftsleitung der Klägerin im Sinne einer geschäftlichen Oberleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO i. V. m. § 10 AO). Zwar war der Verwalter mit der Betreuung der Immobilie beauftragt. Aufgrund der Berichtspflicht und der Weisungsgebundenheit sowie vereinbarter Zustimmungsvorbehalte (z. B. bei Reparaturaufträgen über 1000 ... € bei Einzelaufträgen bzw. über 7.000 ... € kumuliert für das Jahr) verblieb dem Verwalter aber lediglich ein Entscheidungsspielraum für kleinere, unwesentliche Entscheidungen. Die wesentlichen Weisungen und Richtlinien für den Betrieb trafen die Geschäftsführer der Klägerin bzw. der von ihr eingesetzte und überwachte kaufmännische Verwalter.

64: b) Das Sonderbetriebsergebnis der Gesellschafter ist auch nicht aus dem inländischen Gewerbeertrag aufgrund der erweiterten Kürzung für Gewerbesteuerzwecke gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auszunehmen.

65: Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach Satz 1 auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder daneben eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

66: aa) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht bereits gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG unanwendbar. Die erweiterte Kürzung gilt danach nicht für im Gewerbeertrag enthaltene Sondervergütungen im Sinn von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Diese Vorschrift wurde jedoch erst durch das Jahressteuergesetz 2009 (vom 19. Dezember 2008 BGBl I 2008, 2794) eingefügt und ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, die nach dem 18. Juni 2008, mithin nach dem Streitjahr, vereinbart worden sind (vgl. § 36 Abs. 6a GewStG).

67: bb) Unerheblich für die Anwendbarkeit § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist ferner, dass das vermietete Grundstück nicht in Deutschland belegen ist. Eine Einschränkung der Anwendbarkeit von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf im Inland belegenen Grundbesitz ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen und ergibt sich auch nicht aus Sinn und Zweck der Vorschrift. So hat für in Großbritannien belegenen Grundbesitz, der unter die "subject-to-tax"-Regelung fiel, das FG München (Urteil vom 7. Mai 2007 7 K 5254/04, EFG 2007, 1404) und dem nachfolgend der BFH (Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930) die Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung grundsätzlich bejaht und die Kürzung im Streitjahr lediglich wegen vorzeitiger Veräußerung des Grundbesitzes versagt. Gleiches muss für den vorliegenden Fall gelten, in dem nach innerstaatlichem Recht die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie die Sondervergütungen als inländischer Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 GewStG zu erfassen sind.

68: cc) Die Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung ist vorliegend auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin ein Gebäude mit spezieller Luftbehandlungsanlage für EDV-Räume u. ä. vermietete.

69: Zwar kann sich derjenige grundsätzlich nicht auf § 9 Nr. 1 Satz 2 GewSt berufen, der Betriebsvorrichtungen im Sinn von § 68 des Bewertungsgesetz (BewG) mitvermietet. Denn dies stellt nicht Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz, sondern eine eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit dar (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 53/90, BStBl II 1992, 738). Auch handelt es sich bei den Anlagen wohl um Betriebsvorrichtungen, da der ausgeübte Gewerbebetrieb des Mieters mit diesen Vorrichtungen unmittelbar betrieben wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 III R 35/12, BStBl II 2013, 606).

70: Letztlich ist dies jedoch unschädlich. Denn die Betriebsvorrichtungen standen bereits nicht im Eigentum der Klägerin und wurden dem Mieter nicht überlassen. Vielmehr ist nach den Umständen des vorliegenden Falls davon auszugehen, dass es sich um Scheinbestandteile (§ 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB) bzw. Zubehör (§ 97 BGB) handelt und zivilrechtliches Eigentum beim Mieter lag. Denn nach § 95 BGB bzw. § 97 BGB gehören zum Grundstück bzw. Gebäude - und somit zum klägerischen Eigentum - nicht solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden bzw. dem Gebäude verbunden sind, bzw. lediglich dem Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu dieser in einem der Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen. So verhält es sich im Streitfall. Die besonderen Anlagen wurden vom Mieter im Hinblick auf sein mindestens auf zehn Jahre geschlossenes Mietverhältnis mit Verlängerungsoption nach Mietvertragsschluss eingebaut. Eine Übernahme der eingebrachten Sachen nach Beendigung des Mietverhältnisses durch die Klägerin war vertraglich nicht vorgesehen. Vielmehr ist der Mieter aufgrund von § 10.8 des Mietvertrages bzw. der damit vereinbarten Allgemeinen Bestimmungen zum Mietvertrag für Büroraum (§ 5.1) zum Rückbau berechtigt bzw. verpflichtet.

71: Selbst bei Annahme zivilrechtlichen Eigentums der Klägerin (wesentlicher Bestandteil, § 94 BGB) wäre dies unerheblich. Denn jedenfalls das wirtschaftliche Eigentum an den Vorrichtungen wäre beim Mieter verblieben. Der Mieter ist wirtschaftlicher Eigentümer von sogenannten Mietereinbauten insbesondere dann, wenn ihre Nutzungsdauer kürzer als die Mietzeit ist oder der Mieter die Sache nach Ablauf der Mietzeit entfernen muss oder darf (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1997 VIII R 63/95, BFH/NV 1998,1202) oder wenn er bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses einen Anspruch auf eine Entschädigung in Höhe des Restwerts der Einbauten besitzt (BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BStBl II 1994, 164). So verhält es sich vorliegend aufgrund der Berechtigung bzw. Verpflichtung des Mieters zum Rückbau.

72: dd) Bei den in Rede stehenden Sondervergütungen handelt es sich jedoch nicht um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

73: (1) Zwar zielt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf ab, den Umfang gemeinschaftlich bezogener Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu bestimmen (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751) und die Besteuerung von Einzelunternehmer und Mitunternehmern möglichst weitgehend anzunähern (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194). Sondervergütungen sind dem Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft hinzuzurechnen, so dass sie im Ergebnis die gewerblichen Gesamteinkünfte der Mitunternehmer nicht vermindern, sondern lediglich anders verteilen, da auch ein Einzelunternehmer seinen Gewinn nicht um z. B. ein fiktives Gehalt, Mietentgelte oder Darlehenszinsen mindern kann (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 5. Februar 2002 VIII R 31/01, BStBl II 2002, 464 m. w. N.). Auch wird diese einkommensteuerrechtliche Wertung auf das Gewerbesteuerrecht übertragen. Die Gesellschafter sind die Unternehmer des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft. Der Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG umfasst entsprechend der einkommensteuerlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die SBE und SBA der Mitunternehmer (BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616).

74: Aus der Einbeziehung der Sondervergütungen in den Gewerbeertrag kann aber nicht pauschal geschlossen werden, dass diese automatisch auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfallen und aus dem Gewerbeertrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG herauszurechnen sind (anders ggf. FG Düsseldorf, Urteil vom 18. Juni 2007 17 K 923/05 F, EFG 2007, 1696 zu an einen Mitunternehmer gezahlte Zinsen). Vorzunehmen ist eine eigenständige Prüfung unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

75: (2) Ursprünglich konnten die erweiterte Kürzung nur Kapitalgesellschaften in Anspruch nehmen. Die Vorschrift bezweckte damit, Grundstückskapitalgesellschaften, die nur wegen ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig waren, den vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften gleichzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 3. August 1972 IV R 235/67, BStBl II 1972, 799; vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BStBl II 1973, 688). Nach Erweiterung des Anwendungsbereichs in persönlicher Hinsicht gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH dieses Ziel der Gleichstellung mit Einzelpersonen und (vermögensverwaltenden) Personengesellschaften für alle Grundstücksunternehmen mit gewerblichen Einkünften (nur) kraft Rechtsform (z. B. BFH-Urteile vom 15. April 1999 IV R 11/98, BStBl II 1999, 532; vom 7. August 2008 IV R 36/07, BStBl II 2010, 988). Zieht man dieses Ziel der Gleichstellung zur Bestimmung des auf Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitz entfallenden Gewerbeertrags heran, so gehört vorliegend der geltend gemachte Saldo aus SBE und SBA nicht dazu.

76: Die vereinnahmte Haftungsvergütung, die Vergütung zu Betreuung der Treugeber sowie Vergütungen für die Übernahme der Platzierungsgarantie, die Finanzierungsvermittlung, für den Vertrieb des einzuwerbenden Kommanditkapitals und die damit zusammenhängenden Aufwendungen sind in diesem Sinn keine Einkünfte aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Zwar dienen sie letztlich mittelbar auch der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin, dem Halten und Verwalten von Grundbesitz. Sie sind jedoch unmittelbare Folge der zwischen den Gesellschaftern und der Klägerin jeweils schuldrechtlich vereinbarten Dienstleistungspflichten. Bei isolierter Betrachtung stellen sie keine Einkünfte aus der Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz dar. Auf Ebene des Dienstleisters, hier der Gesellschafter, würden sie bei isolierter Betrachtung, wie der Beklagte zutreffend vorträgt, größtenteils zu originär gewerblichen Einkünften bzw. zu Einkünften aus nichtselbstständiger oder selbständiger Arbeit führen. Bei Zahlungen an eine Kapitalgesellschaft wären sie unbeschadet einer Einordnung als originär gewerbliche Einkünfte zumindest gewerbliche Einkünfte kraft Rechtsform (vgl. § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG).

77: Beim anzustellenden Vergleich mit einer lediglich vermögensverwaltenden Personengesellschaft ohne gewerbliche Prägung ist eine solche isolierte Betrachtung und die Herausnahme dieser Einkünfte aus der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gerade geboten. Denn erzielen Personenmehrheiten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so existiert weder Sonderbetriebsvermögen, noch sind Vergütungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft in entsprechender Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in die Vermietungseinkünfte einzubeziehen (vgl. nur Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 35). Diese sind vielmehr entsprechend ihrer schuldrechtlichen Ausgestaltung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Hinblick auf die durch den Gesellschafter verwirklichte Einkunftsart eigenständig zu würdigen. Dann aber besteht keinerlei Bedürfnis, im Fall einer gewerblich geprägten Personengesellschaft über die gebotene Gleichstellung der Klägerin mit einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft hinaus durch extensive Auslegung des Begriffs der Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz die geltend gemachten Sondervergütungen einschließlich zugehöriger Aufwendungen von der Gewerbesteuer freizustellen.

78: Gleiches gilt für den Vergleich einer gewerblich geprägten Personengesellschaft mit einer lediglich vermögensverwaltenden GmbH. Letztere könnte sich zwar im Hinblick auf ihre Einkünfte aus der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes auf die erweiterte Kürzung berufen. Diese würde aber wiederum nicht auf die Ebene ihrer Gesellschafter durchschlagen. Soweit diese gegenüber der vermögensverwaltenden GmbH Dienstleistungen erbrächten, die zu originär gewerblichen Einkünften bzw. gewerblichen Einkünften kraft Rechtsform führten, wären diese Einkünfte auf Ebene der Gesellschafter in jedem Fall gewerbesteuerpflichtig, ohne dass diese sich auf die erweiterte Kürzung berufen könnten.

79: 4. Das von den Gesellschaftern der Klägerin erzielte Sonderergebnis (SBE abzüglich SBA) war auch nicht in Anwendung des DBA-Niederlande von der Besteuerung freizustellen.

80: a) Nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande ist eine Person mit Wohnsitz in Deutschland von der Besteuerung in Deutschland mit den Einkünften und Vermögensteilen ausgenommen, für die nach den Bestimmungen des DBA die Niederlande als Quellenstaat ein Besteuerungsrecht haben. Ein solches Besteuerungsrecht hinsichtlich der von den Gesellschaftern der Klägerin erzielten Sondervergütungen ist vorliegend nicht ersichtlich.

81: b) Ein Besteuerungsrecht der Niederlande hinsichtlich der Sondervergütungen ergibt sich nicht aus Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande. Danach steht den Niederlanden das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die eine Person mit Wohnsitz in Deutschland als Unternehmer oder Mitunternehmer aus einem gewerblichen Unternehmen bezieht, soweit zu, als sie auf eine in den Niederlanden befindliche Betriebsstätte des Unternehmers entfallen. Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande stellt dabei klar, dass mangels Abkommensberechtigung der transparent zu behandelnden Klägerin als Personengesellschaft (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande) bezogen auf die Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen einer Personengesellschaft auf die einzelnen Mitunternehmer abzustellen ist.

82: Abkommensrechtlich mangelt es bereits an einer Betriebsstätte im Sinn des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande. In den Niederlanden besteht keine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Insbesondere macht die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks dieses noch nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BStBl II 1979, 18; vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BStBl II 2014, 760).

83: Auch könnte die Klägerin ihren Gesellschaftern keine Betriebsstätte in den Niederlanden vermitteln. Die Klägerin erzielte keine dafür notwendigen Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, da sie nicht originär gewerblich tätig war. Die Klägerin erzielte lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines in den Niederlanden gelegenen Grundstücks sowie Kapitaleinkünfte. Dass für deutsche Besteuerungszwecke gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aufgrund gewerblicher Prägung die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, ist für die abkommensrechtliche Einkünftequalifizierung ohne Bedeutung. Trotz Auslegung des Begriffs der Einkünfte aus gewerblichem Unternehmen nach innerstaatlichem Recht (vgl. Art. 2 Abs. 2 DBA-Niederlande) schlägt nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, die Umqualifizierung aufgrund gewerblicher Prägung genauso wie die gewerbliche "Infizierung" nicht auf die abkommensrechtliche Ebene durch (vgl. BFH-Urteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BStBl II 2014, 754; vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BStBl II 2014, 760).

84: Im Übrigen genießt Art. 4 DBA-Niederlande, welcher das Besteuerungsrecht von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen regelt, gemäß dessen Abs. 3 auch für den Fall Vorrang, dass unbewegliches Vermögen zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört.

85: c) Die Sondervergütungen sind auch nicht gemäß Art. 4 DBA-Niederlande in Deutschland von der Besteuerung freizustellen.

86: aa) Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande haben grundsätzlich die Niederlande das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus in den Niederlanden belegenem unbeweglichen Vermögen. Der abkommensrechtlich nicht definierte Begriff "Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen" ist gemäß Art. 2 Abs. 2 DBA-Niederlande dabei nach innerstaatlichem Recht auszulegen (vgl. Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande Art. 4 Rn. 17; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 6 Rn. 12, 15, 20). Da gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten darstellen, werden deshalb nach Art. 4 DBA-Niederlande nicht nur die Einnahmen aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens, sondern auch die mit ihnen zusammenhängenden Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Unterfallen die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 EStG, so sind sie nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG bzw. nach § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 6 Rn. 15, 20). In Abzug zu bringen sind dann die entsprechenden Betriebsausgaben (BFH-Urteile vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354).

87: bb) Die von den Gesellschaftern der Klägerin erzielten Einkünfte (Haftungsvergütung, die Vergütung zu Betreuung der Treugeber sowie Vergütungen für die Vermittlung der Platzierungsgarantie, die Finanzierungsvermittlung sowie den Vertrieb des einzuwerbenden Kommanditkapitals) sind in diesem Sinn keine Einkünfte aus der unmittelbaren Verwaltung und Nutzung oder der Vermietung, Verpachtung und jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens (vgl. Art. 4 Abs. 2 DBA-Niederlande). Zwar dienen die von den Gesellschaftern gegenüber der Klägerin erbrachten Leistungen, für die sie die genannten Vergütungen erhielten, letztlich mittelbar auch der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin, dem Halten und Verwalten von Grundbesitz. Dies ändert allerdings nichts an der Tatsache, dass nach Maßgabe des innerstaatlichen deutschen Rechts diese Erträge nicht aus der Vermietung des Grundstücks resultieren, mithin schon keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellen. Sie sind vielmehr unmittelbare Folge der zwischen den Gesellschaftern und der Klägerin jeweils schuldrechtlich vereinbarten Dienstleistungen und auf dieser Grundlage isoliert zu betrachten.

88: Etwas anderes ergibt sich auch nicht aufgrund der Umqualifizierung dieser Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Zwar sind die von der Besteuerung auszunehmenden Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen nach nationalem Recht zu bestimmen. Dabei ist allerdings allein auf § 21 EStG abzustellen. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führt dazu, dass bei einer lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fiktiv als solche aus Gewerbebetrieb behandelt werden, zu denen dann zusätzlich die ansonsten isoliert zu betrachtenden Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zählen. Damit liegen aber gerade keine Einkünfte aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens, sondern gewerbliche Einkünfte vor. In konsequenter Anwendung der Rechtsprechung des BFH, wonach weder die gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG noch die Umqualifizierung von Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auf die Ebene der abkommensrechtlichen Einkünftequalifizierung durchschlagen, bestimmen diese Vorschriften auch nicht den Einkünfteumfang bei Vermietungseinkünften. Abzustellen ist allein auf § 2 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 21 EStG. Erzielen Personenmehrheiten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so existiert weder Sonderbetriebsvermögen, noch sind Vergütungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft in entsprechender Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG in die Vermietungseinkünfte miteinzubeziehen (vgl. nur Kulosa in Schmidt, EStG, § 21 Rn. 35).

89: 5. Die Sondervergütungen der Gesellschafter der Klägerin sind auch nicht gemäß § 50d Abs. 10 EStG vom Gewerbeertrag auszunehmen. Dies gilt - ungeachtet einer möglichen Verfassungswidrigkeit wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot (vgl. dazu BFH, Vorlagebeschluss vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BStBl II 2014, 791) - sowohl für § 50d Abs. 10 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794 (a. F.), als auch in der Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013, BGBl I 2013, 1809 (n. F.).

90: Gemäß § 50d Abs. 10 EStG Satz 7 Nr. 1 n. F. ist § 50d Abs. 10 EStG n. F. bei gewerblich geprägten Personengesellschaften wie der Klägerin nicht anwendbar. Gemäß § 50d Abs. 10 EStG a. F werden Sondervergütungen zwar unter bestimmten Umständen in Unternehmensgewinne umqualifiziert. Eine Freistellung gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande muss dennoch mangels Betriebsstätte in den Niederlanden und einer Zuordnung dieser Sondervergütungen zu einer solchen ausscheiden. § 50d Abs. 10 EStG a. F. fingiert weder eine Betriebsstätte, noch ordnet er Gewinne einer (inländischen oder ausländischen) Betriebsstätte zu (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2010 I R 74/09, BStBl II 2014, 788).

91: 6. Entgegen der klägerischen Auffassung hat der Beklagte zu Recht auch die Fondsetablierungskosten in voller Höhe und nicht nur anteilig im Verhältnis der Einnahmen (99,3 % Einnahmen aus Vermietung und 0,7 % Zinseinnahmen) den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen zugeordnet. Die Kosten für die Mittelverwendungskontrolle, die Prospektprüfung, die Vermittlung der Platzierungsgarantie, die Vertriebsaufwendungen sowie Vertriebsnebenleistungen, die Finanzierungsvermittlung, die Treuhandgebühren in der Gründungsphase sowie Gründungs- und Beratungskosten) sind direkt und unmittelbar den Einkünften aus der Vermietung der niederländischen Immobilie zuzuordnen. Sie waren in voller Höhe gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande von der deutschen Besteuerung freizustellen.

92: a) In welchem Umfang Aufwendungen der Klägerin als Werbungskosten bzw. als Betriebsausgaben den steuerfreien bzw. den steuerpflichtigen Einkünften zuzuordnen sind, richtet sich grundsätzlich nach dem Veranlassungsprinzip. Soweit Aufwendungen den ausländischen steuerfreien Einnahmen direkt zugeordnet werden können, dürfen sie nicht als Betriebsausgaben bei den inländischen Einkünften abgezogen werden. Lediglich nicht unmittelbar zuordenbare Aufwendungen, die anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenhängen, sind gleichermaßen anteilig den entsprechenden Einkünften zuzurechnen (z. B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Entscheidend ist stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Einkünften ein (unmittelbarer) wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Dies gilt auch bei der Aufteilung zwischen inländischen und ausländischen Einkünften (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354).

93: b) Für die Fondsetablierungskosten eines Immobilienfonds gelten bei der Zuordnung zu berücksichtigende Besonderheiten.

94: Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten des Grundstücks und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BStBl II 1990, 299), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der IX. Senat gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer GbR oder einer KG zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (BFH-Urteile vom 7. August 1990 IX R 70/86, BStBl II 1990, 1024; vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BStBl II 2001, 720). Dementsprechend hat der IX. Senat auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen (BFH-Urteil vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BStBl II 1995, 166).

95: Diese Grundsätze gelten auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften (BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BStBl II 2001, 717): Die handelsrechtliche Beurteilung als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben werde durch § 42 AO überlagert. Die angemessene Gestaltung bestehe hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in verschiedenen Einzelverträgen vereinbarten Provisionen oder "Gebühren" aus der entscheidenden Sicht der Gesellschafter wie Anschaffungskosten zu werten seien. Denn das wirtschaftliche Ziel der Fondsgesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, könne und solle nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge hätten keine selbständige Bedeutung und ließen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Die Anwendung von § 42 AO habe zudem zur Folge, dass die grundsätzlich gebotene gesellschaftsbezogene Betrachtung zu Beurteilung von Betriebsausgaben gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktrete, um die zutreffende Besteuerung der Gesellschafter zu erreichen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3). Die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben unter Berücksichtigung von § 42 AO könne nur einheitlich für Gesellschaft und Gesellschafter beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Anlageguts angefallenen Aufwendungen seien daher auch bei einem geschlossenen Fonds bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten der Immobilie zuzuordnen.

96: c) Nach diesen Grundsätzen waren die Fondsetablierungskosten in voller Höhe als Anschaffungskosten der in den Niederlanden belegenen Immobilie zuzuordnen und nicht im Wege einer Aufteilung zumindest teilweise als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben des inländischen Gewerbebetriebs (Kapitalanlage) zu behandeln.

97: Zutreffend - und zwischen den Beteiligten unstreitig - handelt es sich bei der Klägerin um einen geschlossenen Immobilienfonds entsprechend der zitierten Rechtsprechung. Die Anleger beteiligten sich (direkt bzw. indirekt) im Rahmen einer modellhaften Gestaltung an der Klägerin mit dem Ziel, anteilig Eigentum an einer Immobilie zu erlangen und Vermietungseinkünfte zu erzielen. Die auf einer Vielzahl von Verträgen beruhenden Aufwendungen wären bei Zugrundelegung einer angemessenen Gestaltung in die Bemessung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie eingeflossen. Aus der gebotenen gesellschafterbezogenen Sichtweise unter Rückgriff auf § 42 AO stellen diese Aufwendungen somit in voller Höhe Anschaffungskosten der Immobilie dar (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 23. März 2012 1 K 275/09, DB 2013, 1031). Zwar ist der Klägerin zuzugestehen, dass bei Außerachtlassung der auf § 42 AO beruhenden Rechtsprechung des BFH die von ihr auf Gesamthandsebene getätigten Aufwendungen zur Etablierung ihrer Fondsstruktur aus ihrer Sicht auch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der nur im Nebenzweck verfolgten Erzielung von Zinseinkünften aus der Anlage des Fondskapitals bzw. der Mieterträge stehen könnten. Diese gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise wird jedoch überlagert von der gemäß § 42 AO gebotenen gesellschafterbezogenen Beurteilung. Diese schließt es aus, den nur auf der Ebene der Gesellschaft gegebenen Veranlassungszusammenhang zwischen den Zinserträgen und den Fondsetablierungskosten zu berücksichtigen. Denn aus Sicht der Anleger (Treugeberkommanditisten) stehen die Aufwendungen aufgrund der von ihnen nicht beeinflussbaren Projekt- und Vertragsgestaltung allein mit dem Erwerb der Immobilie in wirtschaftlichem Zusammenhang (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 23. März 2012 1 K 275/09, DB 2013, 1031; wohl entgegen FG Hamburg Urteil vom 16. April 2010 5 K 114/08, EFG 2011, 539).

98: II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

99: III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Feb. 2016 - 2 K 54/13

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 9 Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.

1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes; maßgebend ist der Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14) lautet.²An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der jeweils geltenden Fassung, errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.³Satz 2 gilt entsprechend, wenn

a)

in Verbindung mit der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes errichtet und veräußert wird und das Gebäude zu mehr als 66 2/3 Prozent Wohnzwecken dient,

b)

in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom

aa): im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb): aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,

erzielt werden und diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 10 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind; die Einnahmen im Sinne von Doppelbuchstabe aa dürfen nicht aus der Lieferung an Letztverbraucher stammen, es sei denn, diese sind Mieter des Anlagenbetreibers, oder

c)

Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern des Grundbesitzes aus anderen als den in den Buchstaben a und b bezeichneten Tätigkeiten erzielt werden und diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 5 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind.

⁴Betreut ein Unternehmen auch Wohnungsbauten oder veräußert es auch Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen oder übt es auch Tätigkeiten im Sinne von Satz 3 Buchstabe b und c aus, so ist Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 2, dass der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gesondert ermittelt wird.⁵Die Sätze 2 und 3 gelten nicht,

1.: wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.: soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.²Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.: soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

⁶Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;

2.

die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.²Satz 1 ist nicht anzuwenden, soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 7 und 8 enthalten sind.³Bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen und Pensionsfonds ist Satz 1 auch auf den übrigen Gewinnanteil nicht anzuwenden.⁴Satz 2 ist nicht anzuwenden, soweit diese Einkünfte bereits bei einer den Anteil am Gewinn vermittelnden inländischen offenen Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, Bestandteil des Gewerbeertrags waren.⁵Bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen und Pensionsfonds ist Satz 4 auf Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 nicht anzuwenden;

2a.

die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2, einer Kredit- oder Versicherungsanstalt des öffentlichen Rechts, einer Genossenschaften oder einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft im Sinne des § 3 Nr. 23, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind.²Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.³Im unmittelbaren Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen mindern den Kürzungsbetrag, soweit entsprechende Beteiligungserträge zu berücksichtigen sind; insoweit findet § 8 Nr. 1 keine Anwendung.⁴Nach § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes nicht abziehbare Betriebsausgaben sind keine Gewinne aus Anteilen im Sinne des Satzes 1.⁵Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes;

2b.

die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;

3.

den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt; dies gilt nicht für Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 7 und 8.²Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 Prozent des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend.³Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten 80 Prozent des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend; in diesem Fall ist Voraussetzung, dass dieser Teil gesondert ermittelt wird.⁴Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden.⁵Für die Anwendung der Sätze 2 bis 4 gilt § 5a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes entsprechend;

4.

(weggefallen)

5.

die aus den Mitteln des Gewerbebetriebs geleisteten Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung bis zur Höhe von insgesamt 20 Prozent des um die Hinzurechnungen nach § 8 Nummer 9 erhöhten Gewinns aus Gewerbebetrieb (§ 7) oder 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Wirtschaftsjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter.²Voraussetzung für die Kürzung ist, dass diese Zuwendungen

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

geleistet werden (Zuwendungsempfänger).³Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach Satz 2 ist weitere Voraussetzung, dass durch diese Staaten Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet werden.⁴Amtshilfe ist der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes.⁵Beitreibung ist die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Sinne oder entsprechend der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsaktes.⁶Werden die steuerbegünstigten Zwecke des Zuwendungsempfängers im Sinne von Satz 2 Buchstabe a nur im Ausland verwirklicht, ist für eine Kürzung nach Satz 1 Voraussetzung, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit dieses Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann.⁷In die Kürzung nach Satz 1 sind auch Mitgliedsbeiträge an Körperschaften einzubeziehen, die Kunst und Kultur gemäß § 52 Absatz 2 Nummer 5 der Abgabenordnung fördern, soweit es sich nicht um Mitgliedsbeiträge nach Satz 12 Buchstabe b handelt, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden.⁸Überschreiten die geleisteten Zuwendungen die Höchstsätze nach Satz 1, kann die Kürzung im Rahmen der Höchstsätze nach Satz 1 in den folgenden Erhebungszeiträumen vorgenommen werden.⁹Einzelunternehmen und Personengesellschaften können auf Antrag neben der Kürzung nach Satz 1 eine Kürzung um die im Erhebungszeitraum in das zu erhaltende Vermögen (Vermögensstock) einer Stiftung, die die Voraussetzungen der Sätze 2 bis 6 erfüllt, geleisteten Spenden in diesem und in den folgenden neun Erhebungszeiträumen bis zu einem Betrag von 1 Million Euro vornehmen.¹⁰Nicht abzugsfähig nach Satz 9 sind Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung.¹¹Der besondere Kürzungsbetrag nach Satz 9 kann der Höhe nach innerhalb des Zehnjahreszeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden.¹²Eine Kürzung nach den Sätzen 1 bis 10 ist ausgeschlossen, soweit auf die geleisteten Zuwendungen § 8 Absatz 3 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist oder soweit Mitgliedsbeiträge an Körperschaften geleistet werden,

a): die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b): die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c): die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d): die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

e): deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.

¹³§ 10b Absatz 3 und 4 Satz 1 sowie § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes und § 9 Absatz 2 Satz 2 bis 5 und Absatz 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, sowie die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Abziehbarkeit von Zuwendungen gelten entsprechend.¹⁴Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge ausstellt oder veranlasst, dass entsprechende Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (Veranlasserhaftung), haftet für die entgangene Gewerbesteuer.¹⁵In den Fällen der Veranlasserhaftung ist vorrangig der Zuwendungsempfänger in Anspruch zu nehmen; die natürlichen Personen, die in diesen Fällen für den Zuwendungsempfänger handeln, sind nur in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer nicht nach § 47 der Abgabenordnung erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Zuwendungsempfänger nicht erfolgreich sind; § 10b Absatz 4 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.¹⁶Der Haftungsbetrag ist mit 15 Prozent der Zuwendungen anzusetzen und fließt der für den Spendenempfänger zuständigen Gemeinde zu, die durch sinngemäße Anwendung des § 20 der Abgabenordnung bestimmt wird.¹⁷Der Haftungsbetrag wird durch Haftungsbescheid des Finanzamts festgesetzt; die Befugnis der Gemeinde zur Erhebung der entgangenen Gewerbesteuer bleibt unberührt.¹⁸§ 184 Abs. 3 der Abgabenordnung gilt sinngemäß.

6.

(weggefallen)

7.

die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Nennkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind.²§ 9 Nummer 2a Satz 3 bis 5 gilt entsprechend;

8.

die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von der Gewerbesteuer befreit sind, wenn die Beteiligung mindestens 15 Prozent beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind; ist in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine niedrigere Mindestbeteiligungsgrenze vereinbart, ist diese maßgebend.²§ 9 Nr. 2a Satz 3 gilt entsprechend.³§ 9 Nr. 2a Satz 4 gilt entsprechend.⁴Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes.

9.

u. 10. (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 3c Anteilige Abzüge

(2)¹Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind.²Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.³Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen.⁴Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.⁵Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist.⁶Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund-oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war.⁷Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend.⁸Satz 1 gilt auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind.⁹§ 8b Absatz 10 des Körperschaftsteuergesetzes gilt sinngemäß.

(3) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 70 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.

(4)¹Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag im Sinne des § 3a in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden.²Satz 1 gilt nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Absatz 3 getroffenen Regelungen entfallen.³Zu den Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Besserungsschein und vergleichbare Aufwendungen.⁴Satz 1 gilt für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag im Sinne von § 3a Absatz 3 Satz 4 vorhanden ist.⁵Wurden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 bereits bei einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung gewinnmindernd berücksichtigt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.⁶Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 9 Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.

a)

b)

in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom

aa): im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb): aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,

c)

1.: wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.: soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.²Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.: soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

⁶Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;

2.

2a.

2b.

die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;

3.

4.

(weggefallen)

5.

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

a): die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b): die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c): die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d): die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

e): deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.

6.

(weggefallen)

7.

8.

9.

u. 10. (weggefallen)

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

¹Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.²Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.³Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.⁴§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.⁵Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.⁶§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.⁷Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.⁸Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.⁹Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 9 Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.

a)

b)

in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom

aa): im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb): aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,

c)

1.: wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.: soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.²Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.: soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

⁶Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;

2.

2a.

2b.

die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;

3.

4.

(weggefallen)

5.

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

a): die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b): die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c): die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d): die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

e): deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.

6.

(weggefallen)

7.

8.

9.

u. 10. (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

(3)¹Eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

²Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.³§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

(7) Werden Einkünfte im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt, so ist diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden.

(8)¹Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.²Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern.³§ 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

(9)¹Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, soweit

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

²Nummer 2 gilt nicht für Dividenden, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden.³Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie Absatz 8 und § 20 Absatz 2 des Außensteuergesetzes bleiben unberührt, soweit sie jeweils die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang einschränken.⁴Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind.

(10)¹Sind auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters.²Satz 1 gilt auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen.³Die Vergütung des Gesellschafters ist ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist; die in Satz 2 genannten Erträge und Aufwendungen sind der Betriebsstätte zuzurechnen, der die Vergütung zuzuordnen ist.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten auch in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 sowie in den Fällen des § 15 Absatz 1 Satz 2 entsprechend.⁵Sind Einkünfte im Sinne der Sätze 1 bis 4 einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen.⁶Satz 5 gilt nicht, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine ausdrückliche Regelung für solche Einkünfte enthält.⁷Die Sätze 1 bis 6

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

(11)¹Sind Dividenden bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Zahlungsempfänger nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung ungeachtet des Abkommens nur insoweit gewährt, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nicht einer anderen Person zuzurechnen sind.²Soweit die Dividenden nach deutschem Steuerrecht einer anderen Person zuzurechnen sind, werden sie bei dieser Person freigestellt, wenn sie bei ihr als Zahlungsempfänger nach Maßgabe des Abkommens freigestellt würden.

(11a) Ist der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen eine Person, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden.

(12)¹Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.²Dies gilt nicht, soweit das Abkommen in einer gesonderten, ausdrücklich solche Abfindungen betreffenden Vorschrift eine abweichende Regelung trifft.³Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 sowie Rechtsverordnungen gemäß § 2 Absatz 2 Satz 1 der Abgabenordnung bleiben unberührt.

(13) Werden Aktien einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert, sind vom Erwerber an Stelle von Dividenden erhaltene sonstige Bezüge für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Dividenden, die von dieser Gesellschaft gezahlt werden, gleichgestellt.

(14)¹Dem Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes steht ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu, wenn die Kapitalerträge im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.²Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes sind ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(1)¹Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.²Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.³Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)¹Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.²Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)¹Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.²Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Feb. 2011 - I R 52/10

Tatbestand

1: A. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang Einkünfte eines Immobilienfonds in Deutschland besteuert werden dürfen. Streitjahre sind 1996 bis 1998.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Ihre Gründungsgesellschafter waren die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die B-GmbH und die C-KG, alle mit Sitz in X. An der C-KG waren als Komplementärin die M-GmbH sowie als Kommanditisten die M-KG, die Beigeladenen zu 1. bis 3. sowie zwei weitere Personen --E und W-- beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden zum Zweck der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin wurde am 4. November 1996 errichtet und am 27. November 1996 im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2008 wurde ihre Auflösung beschlossen, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) noch nicht abgeschlossen ist.

3: Die Beigeladenen zu 2. und 3. waren Geschäftsführer der A-GmbH, der B-GmbH und der M-GmbH. Der Beigeladene zu 3. war nicht an der Klägerin beteiligt, aber Gesellschafter der C-KG. Alle Gesellschafter der Klägerin und der an ihr beteiligten Personengesellschaften hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Weder die Klägerin noch die A-GmbH, wohl aber die B-GmbH und die C-KG unterhielten in X eigene Geschäftsräume.

4: Ab dem Jahr 1996 warb die Klägerin Anleger ein. Ihr Angebot richtete sich ausschließlich an im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Investoren, die bis zum 31. Dezember 1996 Einlagen in Höhe von 3.505.000 DM und im Jahr 1997 weitere Einlagen von 8.284.000 DM leisteten.

5: Schon vor der Einwerbung des Kapitals hatte die Klägerin mit ihren Gründungskommanditisten Vereinbarungen über von diesen zu erbringende Leistungen und die dafür zu zahlenden Vergütungen geschlossen. So wurden der B-GmbH auf der Grundlage eines Treuhandvertrags vom 4. November 1996 geschäftsführende Tätigkeiten und die Wahrnehmung der Interessen der Anleger übertragen. Die B-GmbH war ermächtigt, mit Wirkung für die Klägerin und deren Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erhöhung von Kommanditeinlagen das Kommanditkapital der Klägerin auf bis zu 9 Mio. DM zu erhöhen, um die geplanten Investitionen in Höhe von ca. 14 Mio. DM durchzuführen. Ferner erhielt sie für die Übernahme von Buchführungsarbeiten ein gesondertes Honorar. Die C-KG hatte sich verpflichtet, bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung und der Sicherstellung der Finanzierung zu erbringen. In den Niederlanden nahm die dort ansässige H-BV die Interessen der Klägerin wahr; sie betrieb u.a. die administrative, kaufmännische und technische Verwaltung der Immobilien.

6: Die A-GmbH erwarb in den Jahren 1996 und 1997 zwei in den Niederlanden belegene bebaute Grundstücke zum Gesamtpreis von (umgerechnet) 11.948.250 DM. Sie übertrug mit Wirkung zum 16. Dezember 1996 und zum 3. Juni 1997 das wirtschaftliche Eigentum an den Immobilien auf die Klägerin, die die Gebäude sodann vermietete. Neben den Mieteinnahmen erzielte die Klägerin Zinsen aus Guthaben, die vor allem aus Einlagenzahlungen vor dem Grundstückserwerb resultierten. Nach Beginn der Betriebsphase (16. Dezember 1996) bestanden ferner verzinsliche Guthaben der Klägerin aus Gründen der Liquiditätsreserve laut Investitionsplan und aufgrund von Liquiditätsüberschüssen, die durch die Vermietung der Immobilien entstanden waren. Diese Guthaben bestanden sowohl auf im Inland als auch auf im Ausland geführten Konten.

7: Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für die Streitjahre durch Betriebsvermögensvergleich. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an, dass die Gewinnermittlung der Klägerin in mehreren Punkten zu korrigieren sei. Es ging dabei zum einen um die Aufteilung der Kosten für die Fondsverwaltung auf die deutschen und die niederländischen Einkünfte der Klägerin. Zum anderen wurden Aufwendungen für die Gründung der Klägerin den Anschaffungskosten der Immobilien zugerechnet und nicht als sofort abziehbar behandelt. Ferner wurden an den Beigeladenen zu 3. gezahlte Vergütungen für die Vermittlung von Kapitalanlegern nicht bei der Klägerin, sondern bei der C-KG als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt. Schließlich unterwarf das FA einen Teil der in 1996 und 1997 erzielten Erträge der Klägerin der Gewerbesteuer. Ein Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Bescheide hatte nur in geringem Umfang Erfolg.

8: Die daraufhin erhobene Klage wies das FG überwiegend ab (FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2010 5 K 114/08). Es entschied, dass das FA zu Recht

: - die Fondsverwaltungskosten aufgeteilt und zum Teil den steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin zugeordnet,

: - die auf die niederländischen Einkünfte entfallenden Funktionsträgerkosten den Anschaffungskosten der Grundstücke zugerechnet,

: - in 1996 und 1997 geleistete Zahlungen der C-KG an den Beigeladenen zu 3. nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. in der Sonderbilanz der Klägerin berücksichtigt und auch nicht die Sonderbetriebsausgaben der C-KG in Höhe dieser Beträge gekürzt sowie

: - für die inländischen Einkünfte 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt habe.

9: Hingegen seien die angefochtenen Bescheide in anderen, im Revisionsverfahren nicht streitigen Punkten rechtswidrig. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 539 abgedruckt.

10: Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die ihm zu Grunde liegenden Einspruchsentscheidungen und die Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin zu ändern, dass die in den Streitjahren erzielten Einkünfte nach Maßgabe ihrer erstinstanzlichen Anträge festgestellt werden.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: B. Die Revision ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1996 begründet. Sie führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG: Hinsichtlich der Feststellungsbescheide fehlt es an notwendigen Beiladungen, die vom FG nachzuholen sind (nachfolgend unter II.). Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 1996 bedarf es weiterer tatrichterlicher Feststellungen zur Höhe des in die Bemessung des Gewerbeertrags einzubeziehenden Gewinns und hierbei der Berechnung der einzubeziehenden Gewerbesteuerrückstellung (nachfolgend unter III.2.). In Bezug auf den Gewerbesteuermessbescheid 1997 ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13: I. Das FG hat die Klage zu Recht für zulässig erachtet. Sowohl Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften als auch Gewerbesteuermessbescheide, die gegenüber einer Personengesellschaft ergangen sind, können von dieser mit der Klage angefochten werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Personengesellschaft in Liquidation befindet. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da nach den Feststellungen des FG die Liquidation der Klägerin noch nicht abgeschlossen ist.

14: II. Das FG hätte über die Klage gegen die Feststellungsbescheide jedoch nicht entscheiden dürfen, ohne zuvor E und W oder deren Rechtsnachfolger zum Klageverfahren beizuladen.

15: 1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

16: 2. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann eine Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer mit der Klage angefochten werden. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid --durch den Geschäftsführer-- im Namen der Gesellschaft erhoben werden kann (BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, 599; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, 785; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 7, m.w.N.). In einem solchen Fall sind aber neben der Gesellschaft u.a. alle Personen ebenfalls klagebefugt, die inhaltlich von den im Bescheid enthaltenen Feststellungen betroffen, inzwischen aber aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Sie müssen deshalb zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsurteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, 318, BStBl II 2000, 399, 400, m.w.N.).

17: 3. Diese Grundsätze gelten sinngemäß, wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine weitere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist. Dann kann zwar ein gegenüber der Untergesellschaft ergangener Feststellungsbescheid grundsätzlich nur von dieser selbst, nicht aber von der Obergesellschaft oder von deren Gesellschaftern angefochten werden. Vielmehr werden sowohl die Obergesellschaft als auch die Gesellschafter der Obergesellschaft, vorbehaltlich des § 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 FGO, insoweit von dem Geschäftsführer der Untergesellschaft vertreten. Das gilt aber nicht, wenn inzwischen die Obergesellschaft vollbeendet oder einer ihrer Gesellschafter aus ihr ausgeschieden ist. Ein solcher Gesellschafter ist, wenn der Inhalt des Feststellungsbescheids für seine Besteuerung bedeutsam ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (zur Vollbeendigung vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, 253, BStBl II 1989, 326, 328; Senatsbeschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948) und deshalb gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beizuladen (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659).

18: Diese Situation liegt im Streitfall vor. Zu den Gesellschaftern der Klägerin gehörte im streitigen Zeitraum u.a. die C-KG, an der u.a. E und W beteiligt waren. Die C-KG ist inzwischen in eine GmbH umgewandelt worden und damit vollbeendet, weshalb E und W im Klageverfahren nicht mehr von ihr vertreten werden. Mit der Vollbeendigung der C-KG ist nicht nur deren prozessuale Stellung auf E und W übergegangen; vielmehr sind E und W nunmehr weder unmittelbar noch mittelbar an der Klägerin beteiligt und daher i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO aus ihr "ausgeschieden" (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 948). Sie mussten daher zum Klageverfahren beigeladen werden.

19: 4. Das FG hat von einer solchen Beiladung abgesehen und zur Begründung ausgeführt, dass sein Versuch zur Zustellung eines Beiladungsbeschlusses fehlgeschlagen sei und weitere Bemühungen um die Ermittlung von Anschriften, Bevollmächtigten oder Erben von E und W ebenso wie die öffentliche Zustellung eines Beiladungsbeschlusses zu einer nicht vertretbaren Verzögerung des Verfahrens geführt hätten. Dem kann nicht beigepflichtet werden. Zwar kann nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH eine gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendige Beiladung unterbleiben, wenn sie zu einer sehr erheblichen Verzögerung der Sachentscheidung führen würde, die dem berechtigten Interesse der Verfahrensbeteiligten an einem wirksamen Rechtsschutz zuwiderlaufen würde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1987, 659, 662). Eine solche Ausnahme kann jedoch, wie auch der IV. Senat (a.a.O.) ausdrücklich klargestellt hat, nur in besonders gelagerten Fällen anerkannt werden. Ein solcher liegt hier zumindest nach dem bisherigen Erkenntnisstand nicht vor.

20: Denn bei E und W handelt es sich um nur zwei Personen, deren Namen dem FG bekannt waren. Schon dieser Umstand steht der Annahme entgegen, dass einer notwendigen Beiladung das Interesse der bisherigen Verfahrensbeteiligten überzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, 408, BStBl II 1990, 1068, 1070). Zudem verfügte das FG zwar nicht über aktuelle Anschriften von E und W, weshalb es versucht hat, für sie bestimmte Beiladungsbeschlüsse unter der Anschrift der Prozessbevollmächtigten der Klägerin zuzustellen. Die Prozessbevollmächtigte hat sich aber für nicht von E und W bevollmächtigt erklärt und zudem mitgeteilt, dass W ihrer Kenntnis nach verstorben sei. Daraufhin durfte das FG nicht den Versuch der Beiladung abbrechen und den Rechtsstreit nunmehr ohne Beteiligung von E und W bzw. von Erben des W entscheiden. Es hätte vielmehr zumindest bei den dafür in Frage kommenden Behörden (Einwohnermeldeamt und Polizei) nach den aktuellen Verhältnissen von E und W fragen müssen. Hätte sich dabei bestätigt, dass W verstorben war, so hätte es in ähnlicher Weise Versuche zur Ermittlung der Erben unternehmen müssen (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). All das hätte innerhalb weniger Monate geschehen können und mithin nicht zwangsläufig dazu geführt, dass die abschließende Entscheidung des Rechtsstreits in einem dem Rechtsschutzgebot widerstreitenden Maße verzögert worden wäre. Daher kann dieses Gebot im Streitfall keinen Vorrang vor dem mit § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO verfolgten Ziel der einheitlich bindenden Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) haben und mithin ein Absehen von der Beiladung nicht rechtfertigen.

21: 5. Die Beteiligten haben das Unterlassen der Beiladung von E und W nicht gerügt. Ein Verstoß gegen § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ist jedoch als Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 270, m.w.N.).

22: 6. Nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO kann eine vom FG unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachgeholt werden. Daraus folgt aber keine entsprechende Verpflichtung des Revisionsgerichts; dieses darf vielmehr ebenso das Urteil des FG aufheben und die Sache zwecks Nachholung der Beiladung an das FG zurückverweisen. Die Auswahl zwischen diesen beiden Wegen muss es nach pflichtgemäßen Ermessen treffen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06, BFHE 225, 4, 7, BStBl II 2009, 732, 733).

23: Im Streitfall erscheint eine Zurückverweisung ermessensgerecht. Denn der Beiladung müssen tatsächliche Feststellungen zu den Personen der Beigeladenen vorausgehen, die nach der Gesamtstruktur des finanzgerichtlichen Verfahrens eher dem FG als dem BFH obliegen. Die Erforderlichkeit von Ermittlungen zum Sachverhalt rechtfertigt stets eine Zurückverweisung (ebenso Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 5; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 123 FGO Rz 18), die deshalb im Streitfall unabhängig davon zulässig ist, ob eine solche bei Fehlen einer notwendigen Beiladung generell und ohne weitere Voraussetzungen in Betracht kommt (so BFH-Beschluss vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499). Der Senat entscheidet sich deshalb für eine dahin gehende Handhabung.

24: 7. Das FG wird im weiteren Verlauf des Rechtsstreits erneut versuchen müssen, E und W zum Verfahren beizuladen. Im Zuge einer Beiladung wird zugleich Gelegenheit sein, den angefochtenen Bescheid an E und W oder ggf. an deren Rechtsnachfolger bekannt zu geben, was nach den Feststellungen des FG bisher ebenfalls unterblieben ist. Erst im Anschluss daran wird über die inhaltliche Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden werden können.

25: III. Im Rechtsstreit wegen der Gewerbesteuermessbescheide bedarf es keiner Beiladung weiterer Personen, da die Klägerin insoweit selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, 319, BStBl II 2000, 399, 401; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104). Insoweit ist daher für eine Sachentscheidung Raum. Diese geht dahin, dass im Hinblick auf das Streitjahr 1996 ebenfalls das angefochtene Urteil aufgehoben wird und die Sache an das FG zurückverwiesen, hinsichtlich des Streitjahres 1997 hingegen die Revision als unbegründet zurückgewiesen wird.

26: 1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat. Die Klägerin hat zwar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Ihre Tätigkeit gilt aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in dessen --für die Streitjahre geltender-- Fassung durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --EStG 1990/1997-- als Gewerbebetrieb, was auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

27: Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall vor. Insbesondere hat das FG festgestellt, dass nur die M-GmbH --eine Kapitalgesellschaft-- zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt war (S. 61 des FG-Urteils). Gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellungen können nicht nur im Tatbestand, sondern auch --wie im Streitfall-- in den Entscheidungsgründen eines Urteils enthalten sein (Ruban in Gräber, a.a.O., § 118 Rz 37, m.w.N.).

28: Entgegen der Ansicht der Klägerin widerspricht diese Feststellung nicht den weiteren Ausführungen des FG, nach der auch die B-GmbH und die C-KG in den Streitjahren geschäftsleitende Aufgaben bei der Klägerin wahrgenommen haben. Denn der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990/1997 verwendete Begriff "Geschäftsführung" ist gesellschaftsrechtlich i.S. seiner Verwendung in §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, 402 f., BStBl II 1996, 523, 526; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 15 Rz 222). Er umfasst mithin nur die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis. Dass eine nicht in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 genannte Person eine von dem Organ der Gesellschaft abgeleitete Befugnis zu Geschäftsführungsmaßnahmen hat, hindert das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht.

29: Ein solcher Sachverhalt liegt nach den bindenden Feststellungen des FG im Streitfall vor. Danach beruhen die Tätigkeiten der B-GmbH und der C-KG, die das FG sodann dem Bereich der Geschäftsleitung zugeordnet hat, auf Verträgen zwischen diesen Gesellschaften und der Klägerin (S. 7 f. des FG-Urteils). Zumindest die entsprechende Vereinbarung mit der B-GmbH ist zwar schon im Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthalten gewesen oder jedenfalls in die Wege geleitet worden (S. 66 des FG-Urteils). Dadurch wird das Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 aber nicht berührt. Denn durch eine Delegation von Geschäftsleitungsaufgaben wird auch dann, wenn diese schon im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist, keine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis begründet. Allein darauf kommt es aber bei der Anwendbarkeit der Vorschrift an.

30: 2. Entgegen der Ansicht des FG hat der von der Klägerin unterhaltene Gewerbebetrieb aber nicht schon mit der Gründung der Klägerin, sondern erst mit deren Eintragung im Handelsregister begonnen. Denn erst durch diese Eintragung wurde die Klägerin zu einer KG und die Haftung der Kommanditisten auf deren Vermögenseinlage beschränkt (§ 161 Abs. 1 HGB); insoweit gilt für das Gewerbesteuerrecht nichts anderes als im Bereich der Erbschaftsteuer (dazu BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, 87 f., BStBl II 2009, 600, 602). Daher haftete bis zur Registereintragung u.a. die C-KG unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Klägerin, weshalb in diesem Zeitraum nicht die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 genannte Voraussetzung erfüllt war, dass an der Personengesellschaft nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind. Die bis zum Zeitpunkt der Eintragung (27. November 1996) erzielten Einkünfte der Klägerin unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer.

31: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der sich aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anlagegesellschafter von schon vor 1999 bestehenden geschlossenen Immobilienfonds auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung berufen dürfen, wenn diese für den Vertragspartner zumindest erkennbar war (BGH-Urteil vom 21. Januar 2002 II ZR 2/00, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 816). Denn die C-KG zählt nicht zu den "Anlagegesellschaftern" der Klägerin in diesem Sinne, weshalb sich die genannte Rechtsprechung nicht auf sie erstreckt. Vielmehr traf sie bis zur Eintragung eine unbeschränkte Haftung, was für diesen Zeitraum eine Qualifizierung der Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließt.

32: 3. Dagegen kann die Klägerin mit ihrem Vortrag, dass die durch die in der Zeit vom 27. November 1996 (Eintragung im Handelsregister) bis zum 16. Dezember 1996 (Übertragung des ersten Grundstücks) getätigten Vorbereitungshandlungen erzielten Erträge ebenfalls nicht gewerblicher Natur seien, keinen Erfolg haben. Die Klägerin meint dazu, dass erst mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am ersten Grundstück die "Betriebsphase" begonnen habe und dass alle dieser Phase vorausgehenden Maßnahmen nur vorbereitender Natur gewesen seien. Dem ist nicht zu folgen.

33: Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung zählende Tätigkeiten aufnimmt (Drüen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Rz 236). Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der Beschaffungsseite reichen regelmäßig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat die Klägerin sich nach den Feststellungen des FG im Anschluss an ihre Registereintragung nicht auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der Erzielung von Entgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche --jenseits der gewerblichen Prägung-- zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; Selack in Deloitte, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 414).

34: 4. Der im Anschluss an die Eintragung erzielte Gewerbeertrag der Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er einer im Inland belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG). Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die aus der Vermietung der Grundstücke erzielten Erträge nicht in einer inländischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. Denn die Verwaltung jener Grundstücke wurde nach den Feststellungen des FG ausschließlich durch die H-BV in den Niederlanden erledigt. Das FG hat aber im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der durch die Anlage von Geldern erzielte Gewerbeertrag einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die --von der Revision angegriffene-- Würdigung des FG zutrifft, dass sich die Geschäftsleitung der Klägerin im Inland befunden habe. Denn auch wenn man diese Frage abweichend beurteilt, sind hinsichtlich des Anlageertrags die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllt.

35: a) Nach den bindenden Feststellungen des FG unterhielten zwar weder die Klägerin selbst noch ihre Komplementärin --die A-GmbH-- in Deutschland eigene Geschäftsräume. Jedoch wurden, wie sich aus den Feststellungen des FG ebenfalls ergibt, die in Rede stehenden Anlagen nicht von einer außerhalb Deutschlands gelegenen Einrichtung aus getätigt. Vielmehr muss angenommen werden, dass sie durch die Beigeladenen zu 2. und 3. oder durch einen von beiden veranlasst und dass dazu die in X belegenen Büroräume der B-GmbH oder der C-KG genutzt sowie ggf. auch Mitarbeiter einer oder beider dieser Gesellschaften eingesetzt worden sind. Diese Räume waren feste und zu unternehmerischen Zwecken genutzte Einrichtungen i.S. des § 12 Satz 1 der Abgabenordnung und daher Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Sie sind in dem hier interessierenden Zusammenhang der Klägerin als eigene Betriebsstätten zuzurechnen.

36: Dass der Klägerin hinsichtlich dieser Einrichtungen kein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zugestanden haben mag, ist insoweit unbeachtlich. Denn die Einrichtungen wurden von den Geschäftsführern der A-GmbH, die zugleich Geschäftsführer der B-GmbH und der C-KG waren, u.a. für Zwecke der Klägerin genutzt. Das führt dazu, dass sie (auch) als Betriebsstätten der Klägerin anzusehen sind.

37: b) Diese Handhabung wird nicht zuletzt dadurch bestätigt, dass sich nichts anderes ergäbe, wenn die Klägerin die Anlageentscheidungen der B-GmbH oder der C-KG übertragen hätte und diese insoweit als Subunternehmer der Klägerin tätig geworden wären. Die Betriebsstätte eines Subunternehmers ist zwar nicht stets zugleich als Betriebsstätte des Hauptunternehmers anzusehen; anders ist es aber, wenn dieser die Tätigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend überwacht (Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, 181, BStBl II 2007, 94, 95, m.w.N.). Deshalb wären, wenn die B-GmbH oder die C-KG für die Klägerin Vermögen angelegt hätte und dabei in ihren Räumlichkeiten von der Klägerin ständig überwacht worden wäre, die Räumlichkeiten zu Betriebsstätten der Klägerin geworden. Dann kann es aber nicht anders sein, wenn den die Klägerin leitenden Personen zugleich die Leitung der B-GmbH und der C-KG obliegt und die genannte Überwachung gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird. Das ist die im Streitfall gegebene Situation, weshalb die Klägerin in den Geschäftsräumen der B-GmbH und der C-KG Betriebsstätten unterhalten hat.

38: 5. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande-- steht der Erfassung des auf die inländischen Betriebsstätten entfallenden Anteils am Gewerbeertrag der Klägerin nicht entgegen. Denn nach Art. 14 Abs. 1 dieses Abkommens dürfen Zinsen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Zinsempfänger seinen Wohnsitz hat. Das ist im Streitfall Deutschland. Eine Personengesellschaft ist nicht "Person" im Sinne des DBA-Niederlande (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande), weshalb im Hinblick auf die persönliche Zuordnung der Zinsen --auch für Zwecke der Gewerbesteuer-- auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Diese waren nach den Feststellungen des FG im Streitfall sämtlich in Deutschland, nicht aber in den Niederlanden wohnhaft und damit in Deutschland ansässig (Art. 3 DBA-Niederlande). Auch sind die Zinsen nicht einer in den Niederlanden belegenen Betriebsstätte zuzuordnen; Art. 14 Abs. 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 DBA-Niederlande greift daher nicht ein.

39: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die in Rede stehenden Zinsen aus der Anlage von Liquiditätsüberschüssen stammen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung und Bewirtschaftung der in den Niederlanden belegenen Grundstücke angefallen sind. Insbesondere folgt daraus nicht, dass die Zinsen abkommensrechtlich den Einkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens zuzuordnen und deshalb in den Niederlanden besteuert werden dürfen (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 DBA-Niederlande) und im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers von der Bemessungsgrundlage der Steuer ausgenommen werden müssen (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande). Das hat der Senat zu mehreren anderen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entschieden (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145), und daran ist auch im Hinblick auf das DBA-Niederlande festzuhalten.

40: 6. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen für die Fondsverwaltung nicht in vollem Umfang den Gewerbeertrag der Klägerin mindern.

41: a) Bei diesen Aufwendungen geht es nach den Feststellungen des FG um "Beiträge" (1996), die Geschäftsführervergütung der A-GmbH und eine Treuhandvergütung für die B-GmbH (1997) sowie um Notar- und Gerichtskosten sowie um Kosten für die Jahresabschlussprüfung und Nebenkosten des Geldverkehrs (jeweils 1996 und 1997). Dabei handelt es sich um allgemeine Kosten, die nicht ganz überwiegend mit der Nutzung der niederländischen Immobilien, sondern ebenso mit den der deutschen Betriebsstätte zuzuordnenden Geldanlagen zusammenhängen. Solche Aufwendungen sind jeweils anteilig den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen und in ihrer Gewinnauswirkung dem entsprechend aufzuteilen.

42: b) Einer solchen Handhabung steht das DBA-Niederlande ebenfalls nicht entgegen. Es trifft zwar zu, dass die Einkünfte aus der Nutzung der in den Niederlanden belegenen Immobilien Art. 4 DBA-Niederlande unterstehen und selbst bei Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betriebsvermögen abkommensrechtlich nicht nach den für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Art. 5 DBA-Niederlande) geltenden Regeln zu behandeln sind (Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande). Daraus folgt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu diesen Einkünften nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 vorzunehmen ist und dass deshalb die in Rede stehenden Kosten nicht den niederländischen Einkünften zugeordnet werden dürfen. Denn zum einen enthält das DBA-Niederlande keine Bestimmung zur Ermittlung oder zur gegenständlichen oder räumlichen Zuordnung von Einkünften; daher gelten im Streitfall insoweit allein die Maßgaben des deutschen Rechts, und diese gehen dahin, dass die bei der Klägerin entstandenen Aufwendungen Betriebsausgaben --und nicht Werbungskosten-- sind. Zum anderen gilt für Werbungskosten ebenso wie für Betriebsausgaben, dass anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenhängende Aufwendungen gleichermaßen anteilig den entsprechenden Einkünften zuzurechnen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Entscheidend ist insoweit stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Einkünften ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, und in einem solchen stehen im Streitfall die Fondsverwaltungskosten zu den niederländischen ebenso wie zu den im Inland erzielten Einkünften. Das rechtfertigt es, sie anteilig beiden Einkunftsteilen zuzuordnen.

43: c) Der Höhe nach hat das FG die hiernach gebotene Aufteilung am Maßstab der Einnahmen aus den einzelnen Einkunftsquellen orientiert. Die Revision hat die dazu vorgenommenen Berechnungen nicht beanstandet. Ebenso hat keiner der Beteiligten aufgezeigt, dass und ggf. inwieweit einzelne Aufwandspositionen abweichend von jener Berechnung nach einem für ihn günstigeren Maßstab aufgeteilt werden müssten. Angesichts dessen weist das angefochtene Urteil in diesem Punkt keinen revisionsrechtlich erheblichen Fehler auf.

44: 7. Die Aufwendungen der Klägerin für "Funktionsträgerleistungen" hat das FG --abweichend von den angefochtenen Bescheiden-- ebenfalls sowohl dem inländischen als auch dem niederländischen Einkünftebereich zugeordnet. Das wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die auf den niederländischen Bereich entfallenden Aufwendungen zu Recht den Anschaffungskosten der Grundstücke zugeordnet worden sind, spielt im Hinblick auf die Gewerbesteuer keine Rolle und muss daher hier nicht erörtert werden.

45: 8. Bei der Frage nach der Behandlung von Sondervergütungen geht es im Streitfall darum, dass der Beigeladene zu 3. in den Streitjahren von der C-KG Provisionszahlungen für die Vermittlung von Anlegern erhalten hat. Die entsprechenden Provisionen waren ihm in dem zwischen ihm und der M-GmbH abgeschlossenen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag zugesagt worden, und die C-KG hatte sich gegenüber der M-GmbH verpflichtet, alle mit deren Geschäftsführungstätigkeit anfallenden Aufwendungen zu erstatten. Darauf beruhen die Zahlungen der C-KG, die ihrerseits von der Klägerin Vergütungen für das Einwerben von Anlegern erhalten hat.

46: Das FG hat die Ansicht des FA bestätigt, dass jene Zahlungen zu Sonderbetriebsausgaben nicht der Klägerin, sondern der C-KG führten und deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, sondern (nur) den der C-KG erhöhten. Die Klägerin will nunmehr erreichen, dass die Zahlungen als ihr selbst zuzurechnende Sondervergütungen behandelt und dass deshalb bei ihrer Besteuerung entsprechend erhöhte Gewerbeerträge berücksichtigt werden. Dieses Begehren muss im Hinblick auf das Streitjahr 1997 schon deshalb erfolglos bleiben, weil die Klägerin durch die Festsetzung eines zu niedrigen Messbetrags nicht beschwert wird. Im Hinblick auf das Streitjahr 1996, für das eine Erhöhung des Gewerbeertrags ggf. im Rahmen einer Gegenrechnung berücksichtigt werden könnte, kann die Klägerin mit ihm ebenfalls nicht durchdringen.

47: a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 zählen bei einer KG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, u.a. die Vergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten hat. Dabei steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter unter bestimmten Voraussetzungen dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997). Das FG ist davon ausgegangen, dass der Beigeladene zu 3. in diesem Sinne mittelbar an der Klägerin beteiligt war und dass die übrigen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997 genannten Voraussetzungen im Streitfall ebenfalls vorliegen; das wird von den Beteiligten nicht beanstandet und muss hier nicht erörtert werden.

48: b) Die an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Provisionen erhöhen jedoch deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, weil der Beigeladene zu 3. sie nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 von ihr erhalten hat. Sie sind dem Beigeladenen zu 3. vielmehr von der M-GmbH versprochen und von der C-KG ausgezahlt worden. Weder die M-GmbH noch die C-KG haben sie ihm "für die Klägerin" zugesagt oder gezahlt; die entsprechenden Beträge sind ihr auch nicht von der Klägerin erstattet worden. Wirtschaftlicher Hintergrund des Vorgangs war vielmehr, dass die C-KG sich gegenüber der Klägerin zu bestimmten Leistungen verpflichtet hatte und diese Leistungen zum Teil durch den Beigeladenen zu 3. hat durchführen lassen. Sie hat damit eine ausschließlich ihrem eigenen Geschäftsbereich, nicht aber der Klägerin zuzuordnende Tätigkeit des Beigeladenen zu 3. entgolten.

49: c) Die Klägerin weist allerdings zu Recht darauf hin, dass eine von einer Personengesellschaft gezahlte Tätigkeitsvergütung unter bestimmten Umständen auch dann § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 unterfallen kann, wenn der Vergütungsempfänger die mit ihr abgegoltene Leistung im Dienst einer anderen Gesellschaft geleistet hat (BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720; vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191). Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein. Er bezieht sich auf Sachverhalte, bei denen die Personengesellschaft einer anderen Gesellschaft für eine an sie zu erbringende Leistung eine Vergütung zahlt, die andere Gesellschaft die Ausführung der betreffenden Leistung aber einem Gesellschafter der Personengesellschaft überträgt und deshalb die von ihr vereinnahmte Vergütung an jenen Gesellschafter weiterleitet; dann unterfällt die von der Personengesellschaft gezahlte und letztlich an den Gesellschafter gelangte Vergütung dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997. Das entspricht dem Ziel der Vorschrift, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft hinsichtlich der Sondervergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Urteile in BFHE 189, 139, 141, BStBl II 1999, 720, 721; vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, 397, BStBl II 2000, 339, 341, m.w.N.); dieses Ziel wird dadurch erreicht, dass der Aufwand der Personengesellschaft in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft durch einen gleich hohen Ertrag des die Vergütung empfangenden Mitunternehmers ausgeglichen wird. Diese Überlegung greift im Streitfall nicht ein.

50: Denn der Streitfall ist nach den Feststellungen des FG dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin zwar der C-KG Zahlungen für die Anwerbung von Gesellschaftern gezahlt hat, die betreffenden Beträge in ihrer Bilanz aber als an die C-KG geleistete Sondervergütung behandelt worden sind und dadurch der Vergütungsaufwand bereits ausgeglichen worden ist. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass durch die zusätzliche Erfassung des an den Beigeladenen zu 3. gezahlten und dieselbe Leistung betreffenden Betrags ein weiterer Ertrag der Klägerin entstehen würde, dem kein zusätzlicher Aufwand gegenübersteht; diese Rechtsfolge kann auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 nicht gestützt werden. Vielmehr sind hier, der gesellschaftsrechtlichen Struktur entsprechend, die verschiedenen Ebenen der Mitunternehmerschaft auseinanderzuhalten: Die von der Klägerin an die C-KG geleistete Vergütung ist als Sondervergütung der Mitunternehmerin C-KG bei der Klägerin zu erfassen, während die Zahlung der C-KG an den Beigeladenen zu 3. (nur) in der für die C-KG aufzustellenden Gesamtbilanz durch die Erfassung einer entsprechenden Betriebseinnahme des Beigeladenen zu 3. kompensiert wird. Auf diese Weise wird auf beiden Ebenen ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt, was dem Ziel des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 entspricht. Das angefochtene Urteil folgt dieser Vorgabe und ist deshalb insoweit nicht zu beanstanden. Auf die von der Revision bekämpfte Annahme des FG, dass die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die Erfassung von Sondervergütungen bestandskräftig geworden seien, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.

51: 9. Nicht zu beanstanden ist schließlich die Annahme des FG, dass die Klägerin eine ihren Gewerbeertrag mindernde Gewerbesteuer-Rückstellung bilden durfte. Diese Frage stellt sich zwar ebenfalls nicht im Hinblick auf das Streitjahr 1997, da das angefochtene Urteil in allen übrigen Punkten keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin aufweist und im Revisionsverfahren nicht zu Lasten der Klägerin korrigiert werden dürfte. Sie stellt sich aber erneut in Bezug auf das Streitjahr 1996, da der bis zur Eintragung der Klägerin entstandene Gewinn nicht in den Gewerbeertrag einfließen darf, deshalb in diesem Punkt ggf. eine Herabsetzung des vom FG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags geboten ist und einer solchen Korrektur dann eine etwa gebotene gegenläufige Korrektur im Hinblick auf die Gewerbesteuer-Rückstellung gegenübergestellt werden müsste. Eine solche Korrektur ist aber nicht erforderlich.

52: Insbesondere ist das FG zu Recht nicht dem Vortrag des FA gefolgt, dass das Absehen von einer Gewerbesteuer-Rückstellung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit dem Gebot einer kaufmännisch sorgfältigen Bilanzierung vereinbar gewesen sei und deshalb im Rahmen der Veranlagungen für die Streitjahre nicht nach § 4 Abs. 2 EStG 1990/1997 korrigiert werden könne. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob dieser vom FA angeführte Gesichtspunkt im Streitfall einer Änderung der Bilanz auf der Basis des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 ("Bilanzberichtigung") entgegensteht. Denn jedenfalls hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich für die Klägerin die Möglichkeit der nachträglichen Rückstellungsbildung aus § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- ergibt.

53: a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. ist über die in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zugelassene "Bilanzberichtigung" hinaus eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 steht und soweit die Auswirkung jener Änderung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung ist --ohne zeitliche Begrenzung-- auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG 1997 n.F.); sie ist daher im Streitfall zu beachten.

54: b) § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst nicht nur Sachverhalte, bei denen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Wahlrecht nachträglich abweichend von der Handhabung in einer früher aufgestellten Bilanz ausgeübt wird. Die Vorschrift greift vielmehr auch dann ein, wenn ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar und deshalb nicht i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 "unrichtig" war, sich aber im weiteren Verlauf als fehlerhaft erweist (Senatsurteile vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746). Das ist, wenn man dem FA im Hinblick auf die ursprüngliche Vertretbarkeit des Absehens von einer Gewerbesteuer-Rückstellung folgt, die im Streitfall gegebene Situation.

55: c) Ob ein bestimmter Sachverhalt von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst wird, ist im Grundsatz für die Einkommensteuer bzw. die Feststellung von Einkünften einerseits und die Gewerbesteuer andererseits jeweils gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.5.; Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 1042). Diese Prüfung ergibt im Streitfall, dass die Voraussetzungen der Vorschrift im Hinblick auf die Gewerbesteuer vorliegen.

56: Denn die Klägerin musste wegen § 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 GewStG in ihrer Bilanz für das Jahr 1996 für Zwecke der Gewerbesteuer den auf ihre inländischen Betriebsstätten entfallenden Gewerbeertrag erfassen. Einen solchen hat sie nach den Feststellungen des FG nicht ausgewiesen, da sie sich weder als gewerblich tätig angesehen hat noch davon ausgegangen ist, dass ihr im Inland belegene Betriebsstätten zuzurechnen sind. Das ist in beiden Punkten verfehlt, weshalb nunmehr für Zwecke der Gewerbesteuer eine Bilanz aufgestellt werden muss, aus der sich der dem Inland zuzuordnende Gewerbeertrag der Klägerin ergibt. Der sich daraus zunächst ergebenden Erhöhung des Gewerbeertrags steht dessen Minderung durch die entsprechende Gewerbesteuer-Rückstellung gegenüber. Die Rückstellungsbildung korrespondiert sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht mit dem Ausweis des erhöhten Gewerbeertrags und übersteigt insbesondere dem Betrag nach die ihr gegenüberstehende Erhöhung nicht. Das reicht für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. aus. Dass die Klägerin ihre Bilanz bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht berichtigt hatte, ist insoweit unschädlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924, m.w.N.).

57: 10. Im Ergebnis ist hiernach das angefochtene Urteil im Hinblick auf die Gewerbesteuer nur insoweit rechtsfehlerhaft, als dort derjenige Gewinn in die Bemessung des Gewerbeertrags einbezogen worden ist, den die Klägerin in der Zeit bis zu ihrer Eintragung ins Handelsregister erzielt hat. Die Höhe des sich daraus ergebenden Minderungsbetrags lässt sich aus den Feststellungen des FG nicht ableiten. Deshalb muss der Rechtsstreit wegen des Gewerbesteuermessbetrags 1996 an das FG zurückverwiesen werden. Hinsichtlich des Messbetrags für 1997 ist die Revision dagegen unbegründet.

58: IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache ist dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens zu übertragen (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 161

(1) Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist eine Kommanditgesellschaft, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teil der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftende Gesellschafter).

(2) Soweit nicht in diesem Abschnitt ein anderes vorgeschrieben ist, finden auf die Kommanditgesellschaft die für die offene Handelsgesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Feb. 2011 - I R 52/10

Tatbestand

1: A. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang Einkünfte eines Immobilienfonds in Deutschland besteuert werden dürfen. Streitjahre sind 1996 bis 1998.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Ihre Gründungsgesellschafter waren die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die B-GmbH und die C-KG, alle mit Sitz in X. An der C-KG waren als Komplementärin die M-GmbH sowie als Kommanditisten die M-KG, die Beigeladenen zu 1. bis 3. sowie zwei weitere Personen --E und W-- beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden zum Zweck der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin wurde am 4. November 1996 errichtet und am 27. November 1996 im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2008 wurde ihre Auflösung beschlossen, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) noch nicht abgeschlossen ist.

3: Die Beigeladenen zu 2. und 3. waren Geschäftsführer der A-GmbH, der B-GmbH und der M-GmbH. Der Beigeladene zu 3. war nicht an der Klägerin beteiligt, aber Gesellschafter der C-KG. Alle Gesellschafter der Klägerin und der an ihr beteiligten Personengesellschaften hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Weder die Klägerin noch die A-GmbH, wohl aber die B-GmbH und die C-KG unterhielten in X eigene Geschäftsräume.

4: Ab dem Jahr 1996 warb die Klägerin Anleger ein. Ihr Angebot richtete sich ausschließlich an im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Investoren, die bis zum 31. Dezember 1996 Einlagen in Höhe von 3.505.000 DM und im Jahr 1997 weitere Einlagen von 8.284.000 DM leisteten.

5: Schon vor der Einwerbung des Kapitals hatte die Klägerin mit ihren Gründungskommanditisten Vereinbarungen über von diesen zu erbringende Leistungen und die dafür zu zahlenden Vergütungen geschlossen. So wurden der B-GmbH auf der Grundlage eines Treuhandvertrags vom 4. November 1996 geschäftsführende Tätigkeiten und die Wahrnehmung der Interessen der Anleger übertragen. Die B-GmbH war ermächtigt, mit Wirkung für die Klägerin und deren Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erhöhung von Kommanditeinlagen das Kommanditkapital der Klägerin auf bis zu 9 Mio. DM zu erhöhen, um die geplanten Investitionen in Höhe von ca. 14 Mio. DM durchzuführen. Ferner erhielt sie für die Übernahme von Buchführungsarbeiten ein gesondertes Honorar. Die C-KG hatte sich verpflichtet, bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung und der Sicherstellung der Finanzierung zu erbringen. In den Niederlanden nahm die dort ansässige H-BV die Interessen der Klägerin wahr; sie betrieb u.a. die administrative, kaufmännische und technische Verwaltung der Immobilien.

6: Die A-GmbH erwarb in den Jahren 1996 und 1997 zwei in den Niederlanden belegene bebaute Grundstücke zum Gesamtpreis von (umgerechnet) 11.948.250 DM. Sie übertrug mit Wirkung zum 16. Dezember 1996 und zum 3. Juni 1997 das wirtschaftliche Eigentum an den Immobilien auf die Klägerin, die die Gebäude sodann vermietete. Neben den Mieteinnahmen erzielte die Klägerin Zinsen aus Guthaben, die vor allem aus Einlagenzahlungen vor dem Grundstückserwerb resultierten. Nach Beginn der Betriebsphase (16. Dezember 1996) bestanden ferner verzinsliche Guthaben der Klägerin aus Gründen der Liquiditätsreserve laut Investitionsplan und aufgrund von Liquiditätsüberschüssen, die durch die Vermietung der Immobilien entstanden waren. Diese Guthaben bestanden sowohl auf im Inland als auch auf im Ausland geführten Konten.

7: Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für die Streitjahre durch Betriebsvermögensvergleich. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an, dass die Gewinnermittlung der Klägerin in mehreren Punkten zu korrigieren sei. Es ging dabei zum einen um die Aufteilung der Kosten für die Fondsverwaltung auf die deutschen und die niederländischen Einkünfte der Klägerin. Zum anderen wurden Aufwendungen für die Gründung der Klägerin den Anschaffungskosten der Immobilien zugerechnet und nicht als sofort abziehbar behandelt. Ferner wurden an den Beigeladenen zu 3. gezahlte Vergütungen für die Vermittlung von Kapitalanlegern nicht bei der Klägerin, sondern bei der C-KG als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt. Schließlich unterwarf das FA einen Teil der in 1996 und 1997 erzielten Erträge der Klägerin der Gewerbesteuer. Ein Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Bescheide hatte nur in geringem Umfang Erfolg.

8: Die daraufhin erhobene Klage wies das FG überwiegend ab (FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2010 5 K 114/08). Es entschied, dass das FA zu Recht

: - die Fondsverwaltungskosten aufgeteilt und zum Teil den steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin zugeordnet,

: - die auf die niederländischen Einkünfte entfallenden Funktionsträgerkosten den Anschaffungskosten der Grundstücke zugerechnet,

: - in 1996 und 1997 geleistete Zahlungen der C-KG an den Beigeladenen zu 3. nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. in der Sonderbilanz der Klägerin berücksichtigt und auch nicht die Sonderbetriebsausgaben der C-KG in Höhe dieser Beträge gekürzt sowie

: - für die inländischen Einkünfte 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt habe.

9: Hingegen seien die angefochtenen Bescheide in anderen, im Revisionsverfahren nicht streitigen Punkten rechtswidrig. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 539 abgedruckt.

10: Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die ihm zu Grunde liegenden Einspruchsentscheidungen und die Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin zu ändern, dass die in den Streitjahren erzielten Einkünfte nach Maßgabe ihrer erstinstanzlichen Anträge festgestellt werden.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: B. Die Revision ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1996 begründet. Sie führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG: Hinsichtlich der Feststellungsbescheide fehlt es an notwendigen Beiladungen, die vom FG nachzuholen sind (nachfolgend unter II.). Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 1996 bedarf es weiterer tatrichterlicher Feststellungen zur Höhe des in die Bemessung des Gewerbeertrags einzubeziehenden Gewinns und hierbei der Berechnung der einzubeziehenden Gewerbesteuerrückstellung (nachfolgend unter III.2.). In Bezug auf den Gewerbesteuermessbescheid 1997 ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13: I. Das FG hat die Klage zu Recht für zulässig erachtet. Sowohl Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften als auch Gewerbesteuermessbescheide, die gegenüber einer Personengesellschaft ergangen sind, können von dieser mit der Klage angefochten werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Personengesellschaft in Liquidation befindet. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da nach den Feststellungen des FG die Liquidation der Klägerin noch nicht abgeschlossen ist.

14: II. Das FG hätte über die Klage gegen die Feststellungsbescheide jedoch nicht entscheiden dürfen, ohne zuvor E und W oder deren Rechtsnachfolger zum Klageverfahren beizuladen.

15: 1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

16: 2. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann eine Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer mit der Klage angefochten werden. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid --durch den Geschäftsführer-- im Namen der Gesellschaft erhoben werden kann (BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, 599; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, 785; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 7, m.w.N.). In einem solchen Fall sind aber neben der Gesellschaft u.a. alle Personen ebenfalls klagebefugt, die inhaltlich von den im Bescheid enthaltenen Feststellungen betroffen, inzwischen aber aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Sie müssen deshalb zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsurteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, 318, BStBl II 2000, 399, 400, m.w.N.).

17: 3. Diese Grundsätze gelten sinngemäß, wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine weitere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist. Dann kann zwar ein gegenüber der Untergesellschaft ergangener Feststellungsbescheid grundsätzlich nur von dieser selbst, nicht aber von der Obergesellschaft oder von deren Gesellschaftern angefochten werden. Vielmehr werden sowohl die Obergesellschaft als auch die Gesellschafter der Obergesellschaft, vorbehaltlich des § 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 FGO, insoweit von dem Geschäftsführer der Untergesellschaft vertreten. Das gilt aber nicht, wenn inzwischen die Obergesellschaft vollbeendet oder einer ihrer Gesellschafter aus ihr ausgeschieden ist. Ein solcher Gesellschafter ist, wenn der Inhalt des Feststellungsbescheids für seine Besteuerung bedeutsam ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (zur Vollbeendigung vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, 253, BStBl II 1989, 326, 328; Senatsbeschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948) und deshalb gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beizuladen (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659).

18: Diese Situation liegt im Streitfall vor. Zu den Gesellschaftern der Klägerin gehörte im streitigen Zeitraum u.a. die C-KG, an der u.a. E und W beteiligt waren. Die C-KG ist inzwischen in eine GmbH umgewandelt worden und damit vollbeendet, weshalb E und W im Klageverfahren nicht mehr von ihr vertreten werden. Mit der Vollbeendigung der C-KG ist nicht nur deren prozessuale Stellung auf E und W übergegangen; vielmehr sind E und W nunmehr weder unmittelbar noch mittelbar an der Klägerin beteiligt und daher i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO aus ihr "ausgeschieden" (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 948). Sie mussten daher zum Klageverfahren beigeladen werden.

19: 4. Das FG hat von einer solchen Beiladung abgesehen und zur Begründung ausgeführt, dass sein Versuch zur Zustellung eines Beiladungsbeschlusses fehlgeschlagen sei und weitere Bemühungen um die Ermittlung von Anschriften, Bevollmächtigten oder Erben von E und W ebenso wie die öffentliche Zustellung eines Beiladungsbeschlusses zu einer nicht vertretbaren Verzögerung des Verfahrens geführt hätten. Dem kann nicht beigepflichtet werden. Zwar kann nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH eine gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendige Beiladung unterbleiben, wenn sie zu einer sehr erheblichen Verzögerung der Sachentscheidung führen würde, die dem berechtigten Interesse der Verfahrensbeteiligten an einem wirksamen Rechtsschutz zuwiderlaufen würde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1987, 659, 662). Eine solche Ausnahme kann jedoch, wie auch der IV. Senat (a.a.O.) ausdrücklich klargestellt hat, nur in besonders gelagerten Fällen anerkannt werden. Ein solcher liegt hier zumindest nach dem bisherigen Erkenntnisstand nicht vor.

20: Denn bei E und W handelt es sich um nur zwei Personen, deren Namen dem FG bekannt waren. Schon dieser Umstand steht der Annahme entgegen, dass einer notwendigen Beiladung das Interesse der bisherigen Verfahrensbeteiligten überzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, 408, BStBl II 1990, 1068, 1070). Zudem verfügte das FG zwar nicht über aktuelle Anschriften von E und W, weshalb es versucht hat, für sie bestimmte Beiladungsbeschlüsse unter der Anschrift der Prozessbevollmächtigten der Klägerin zuzustellen. Die Prozessbevollmächtigte hat sich aber für nicht von E und W bevollmächtigt erklärt und zudem mitgeteilt, dass W ihrer Kenntnis nach verstorben sei. Daraufhin durfte das FG nicht den Versuch der Beiladung abbrechen und den Rechtsstreit nunmehr ohne Beteiligung von E und W bzw. von Erben des W entscheiden. Es hätte vielmehr zumindest bei den dafür in Frage kommenden Behörden (Einwohnermeldeamt und Polizei) nach den aktuellen Verhältnissen von E und W fragen müssen. Hätte sich dabei bestätigt, dass W verstorben war, so hätte es in ähnlicher Weise Versuche zur Ermittlung der Erben unternehmen müssen (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). All das hätte innerhalb weniger Monate geschehen können und mithin nicht zwangsläufig dazu geführt, dass die abschließende Entscheidung des Rechtsstreits in einem dem Rechtsschutzgebot widerstreitenden Maße verzögert worden wäre. Daher kann dieses Gebot im Streitfall keinen Vorrang vor dem mit § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO verfolgten Ziel der einheitlich bindenden Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) haben und mithin ein Absehen von der Beiladung nicht rechtfertigen.

21: 5. Die Beteiligten haben das Unterlassen der Beiladung von E und W nicht gerügt. Ein Verstoß gegen § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ist jedoch als Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 270, m.w.N.).

22: 6. Nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO kann eine vom FG unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachgeholt werden. Daraus folgt aber keine entsprechende Verpflichtung des Revisionsgerichts; dieses darf vielmehr ebenso das Urteil des FG aufheben und die Sache zwecks Nachholung der Beiladung an das FG zurückverweisen. Die Auswahl zwischen diesen beiden Wegen muss es nach pflichtgemäßen Ermessen treffen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06, BFHE 225, 4, 7, BStBl II 2009, 732, 733).

23: Im Streitfall erscheint eine Zurückverweisung ermessensgerecht. Denn der Beiladung müssen tatsächliche Feststellungen zu den Personen der Beigeladenen vorausgehen, die nach der Gesamtstruktur des finanzgerichtlichen Verfahrens eher dem FG als dem BFH obliegen. Die Erforderlichkeit von Ermittlungen zum Sachverhalt rechtfertigt stets eine Zurückverweisung (ebenso Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 5; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 123 FGO Rz 18), die deshalb im Streitfall unabhängig davon zulässig ist, ob eine solche bei Fehlen einer notwendigen Beiladung generell und ohne weitere Voraussetzungen in Betracht kommt (so BFH-Beschluss vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499). Der Senat entscheidet sich deshalb für eine dahin gehende Handhabung.

24: 7. Das FG wird im weiteren Verlauf des Rechtsstreits erneut versuchen müssen, E und W zum Verfahren beizuladen. Im Zuge einer Beiladung wird zugleich Gelegenheit sein, den angefochtenen Bescheid an E und W oder ggf. an deren Rechtsnachfolger bekannt zu geben, was nach den Feststellungen des FG bisher ebenfalls unterblieben ist. Erst im Anschluss daran wird über die inhaltliche Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden werden können.

25: III. Im Rechtsstreit wegen der Gewerbesteuermessbescheide bedarf es keiner Beiladung weiterer Personen, da die Klägerin insoweit selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, 319, BStBl II 2000, 399, 401; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104). Insoweit ist daher für eine Sachentscheidung Raum. Diese geht dahin, dass im Hinblick auf das Streitjahr 1996 ebenfalls das angefochtene Urteil aufgehoben wird und die Sache an das FG zurückverwiesen, hinsichtlich des Streitjahres 1997 hingegen die Revision als unbegründet zurückgewiesen wird.

26: 1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat. Die Klägerin hat zwar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Ihre Tätigkeit gilt aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in dessen --für die Streitjahre geltender-- Fassung durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --EStG 1990/1997-- als Gewerbebetrieb, was auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

27: Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall vor. Insbesondere hat das FG festgestellt, dass nur die M-GmbH --eine Kapitalgesellschaft-- zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt war (S. 61 des FG-Urteils). Gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellungen können nicht nur im Tatbestand, sondern auch --wie im Streitfall-- in den Entscheidungsgründen eines Urteils enthalten sein (Ruban in Gräber, a.a.O., § 118 Rz 37, m.w.N.).

28: Entgegen der Ansicht der Klägerin widerspricht diese Feststellung nicht den weiteren Ausführungen des FG, nach der auch die B-GmbH und die C-KG in den Streitjahren geschäftsleitende Aufgaben bei der Klägerin wahrgenommen haben. Denn der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990/1997 verwendete Begriff "Geschäftsführung" ist gesellschaftsrechtlich i.S. seiner Verwendung in §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, 402 f., BStBl II 1996, 523, 526; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 15 Rz 222). Er umfasst mithin nur die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis. Dass eine nicht in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 genannte Person eine von dem Organ der Gesellschaft abgeleitete Befugnis zu Geschäftsführungsmaßnahmen hat, hindert das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht.

29: Ein solcher Sachverhalt liegt nach den bindenden Feststellungen des FG im Streitfall vor. Danach beruhen die Tätigkeiten der B-GmbH und der C-KG, die das FG sodann dem Bereich der Geschäftsleitung zugeordnet hat, auf Verträgen zwischen diesen Gesellschaften und der Klägerin (S. 7 f. des FG-Urteils). Zumindest die entsprechende Vereinbarung mit der B-GmbH ist zwar schon im Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthalten gewesen oder jedenfalls in die Wege geleitet worden (S. 66 des FG-Urteils). Dadurch wird das Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 aber nicht berührt. Denn durch eine Delegation von Geschäftsleitungsaufgaben wird auch dann, wenn diese schon im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist, keine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis begründet. Allein darauf kommt es aber bei der Anwendbarkeit der Vorschrift an.

30: 2. Entgegen der Ansicht des FG hat der von der Klägerin unterhaltene Gewerbebetrieb aber nicht schon mit der Gründung der Klägerin, sondern erst mit deren Eintragung im Handelsregister begonnen. Denn erst durch diese Eintragung wurde die Klägerin zu einer KG und die Haftung der Kommanditisten auf deren Vermögenseinlage beschränkt (§ 161 Abs. 1 HGB); insoweit gilt für das Gewerbesteuerrecht nichts anderes als im Bereich der Erbschaftsteuer (dazu BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, 87 f., BStBl II 2009, 600, 602). Daher haftete bis zur Registereintragung u.a. die C-KG unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Klägerin, weshalb in diesem Zeitraum nicht die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 genannte Voraussetzung erfüllt war, dass an der Personengesellschaft nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind. Die bis zum Zeitpunkt der Eintragung (27. November 1996) erzielten Einkünfte der Klägerin unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer.

31: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der sich aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anlagegesellschafter von schon vor 1999 bestehenden geschlossenen Immobilienfonds auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung berufen dürfen, wenn diese für den Vertragspartner zumindest erkennbar war (BGH-Urteil vom 21. Januar 2002 II ZR 2/00, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 816). Denn die C-KG zählt nicht zu den "Anlagegesellschaftern" der Klägerin in diesem Sinne, weshalb sich die genannte Rechtsprechung nicht auf sie erstreckt. Vielmehr traf sie bis zur Eintragung eine unbeschränkte Haftung, was für diesen Zeitraum eine Qualifizierung der Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließt.

32: 3. Dagegen kann die Klägerin mit ihrem Vortrag, dass die durch die in der Zeit vom 27. November 1996 (Eintragung im Handelsregister) bis zum 16. Dezember 1996 (Übertragung des ersten Grundstücks) getätigten Vorbereitungshandlungen erzielten Erträge ebenfalls nicht gewerblicher Natur seien, keinen Erfolg haben. Die Klägerin meint dazu, dass erst mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am ersten Grundstück die "Betriebsphase" begonnen habe und dass alle dieser Phase vorausgehenden Maßnahmen nur vorbereitender Natur gewesen seien. Dem ist nicht zu folgen.

33: Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung zählende Tätigkeiten aufnimmt (Drüen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Rz 236). Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der Beschaffungsseite reichen regelmäßig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat die Klägerin sich nach den Feststellungen des FG im Anschluss an ihre Registereintragung nicht auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der Erzielung von Entgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche --jenseits der gewerblichen Prägung-- zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; Selack in Deloitte, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 414).

34: 4. Der im Anschluss an die Eintragung erzielte Gewerbeertrag der Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er einer im Inland belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG). Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die aus der Vermietung der Grundstücke erzielten Erträge nicht in einer inländischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. Denn die Verwaltung jener Grundstücke wurde nach den Feststellungen des FG ausschließlich durch die H-BV in den Niederlanden erledigt. Das FG hat aber im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der durch die Anlage von Geldern erzielte Gewerbeertrag einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die --von der Revision angegriffene-- Würdigung des FG zutrifft, dass sich die Geschäftsleitung der Klägerin im Inland befunden habe. Denn auch wenn man diese Frage abweichend beurteilt, sind hinsichtlich des Anlageertrags die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllt.

35: a) Nach den bindenden Feststellungen des FG unterhielten zwar weder die Klägerin selbst noch ihre Komplementärin --die A-GmbH-- in Deutschland eigene Geschäftsräume. Jedoch wurden, wie sich aus den Feststellungen des FG ebenfalls ergibt, die in Rede stehenden Anlagen nicht von einer außerhalb Deutschlands gelegenen Einrichtung aus getätigt. Vielmehr muss angenommen werden, dass sie durch die Beigeladenen zu 2. und 3. oder durch einen von beiden veranlasst und dass dazu die in X belegenen Büroräume der B-GmbH oder der C-KG genutzt sowie ggf. auch Mitarbeiter einer oder beider dieser Gesellschaften eingesetzt worden sind. Diese Räume waren feste und zu unternehmerischen Zwecken genutzte Einrichtungen i.S. des § 12 Satz 1 der Abgabenordnung und daher Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Sie sind in dem hier interessierenden Zusammenhang der Klägerin als eigene Betriebsstätten zuzurechnen.

36: Dass der Klägerin hinsichtlich dieser Einrichtungen kein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zugestanden haben mag, ist insoweit unbeachtlich. Denn die Einrichtungen wurden von den Geschäftsführern der A-GmbH, die zugleich Geschäftsführer der B-GmbH und der C-KG waren, u.a. für Zwecke der Klägerin genutzt. Das führt dazu, dass sie (auch) als Betriebsstätten der Klägerin anzusehen sind.

37: b) Diese Handhabung wird nicht zuletzt dadurch bestätigt, dass sich nichts anderes ergäbe, wenn die Klägerin die Anlageentscheidungen der B-GmbH oder der C-KG übertragen hätte und diese insoweit als Subunternehmer der Klägerin tätig geworden wären. Die Betriebsstätte eines Subunternehmers ist zwar nicht stets zugleich als Betriebsstätte des Hauptunternehmers anzusehen; anders ist es aber, wenn dieser die Tätigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend überwacht (Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, 181, BStBl II 2007, 94, 95, m.w.N.). Deshalb wären, wenn die B-GmbH oder die C-KG für die Klägerin Vermögen angelegt hätte und dabei in ihren Räumlichkeiten von der Klägerin ständig überwacht worden wäre, die Räumlichkeiten zu Betriebsstätten der Klägerin geworden. Dann kann es aber nicht anders sein, wenn den die Klägerin leitenden Personen zugleich die Leitung der B-GmbH und der C-KG obliegt und die genannte Überwachung gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird. Das ist die im Streitfall gegebene Situation, weshalb die Klägerin in den Geschäftsräumen der B-GmbH und der C-KG Betriebsstätten unterhalten hat.

38: 5. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande-- steht der Erfassung des auf die inländischen Betriebsstätten entfallenden Anteils am Gewerbeertrag der Klägerin nicht entgegen. Denn nach Art. 14 Abs. 1 dieses Abkommens dürfen Zinsen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Zinsempfänger seinen Wohnsitz hat. Das ist im Streitfall Deutschland. Eine Personengesellschaft ist nicht "Person" im Sinne des DBA-Niederlande (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande), weshalb im Hinblick auf die persönliche Zuordnung der Zinsen --auch für Zwecke der Gewerbesteuer-- auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Diese waren nach den Feststellungen des FG im Streitfall sämtlich in Deutschland, nicht aber in den Niederlanden wohnhaft und damit in Deutschland ansässig (Art. 3 DBA-Niederlande). Auch sind die Zinsen nicht einer in den Niederlanden belegenen Betriebsstätte zuzuordnen; Art. 14 Abs. 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 DBA-Niederlande greift daher nicht ein.

39: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die in Rede stehenden Zinsen aus der Anlage von Liquiditätsüberschüssen stammen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung und Bewirtschaftung der in den Niederlanden belegenen Grundstücke angefallen sind. Insbesondere folgt daraus nicht, dass die Zinsen abkommensrechtlich den Einkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens zuzuordnen und deshalb in den Niederlanden besteuert werden dürfen (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 DBA-Niederlande) und im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers von der Bemessungsgrundlage der Steuer ausgenommen werden müssen (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande). Das hat der Senat zu mehreren anderen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entschieden (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145), und daran ist auch im Hinblick auf das DBA-Niederlande festzuhalten.

40: 6. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen für die Fondsverwaltung nicht in vollem Umfang den Gewerbeertrag der Klägerin mindern.

41: a) Bei diesen Aufwendungen geht es nach den Feststellungen des FG um "Beiträge" (1996), die Geschäftsführervergütung der A-GmbH und eine Treuhandvergütung für die B-GmbH (1997) sowie um Notar- und Gerichtskosten sowie um Kosten für die Jahresabschlussprüfung und Nebenkosten des Geldverkehrs (jeweils 1996 und 1997). Dabei handelt es sich um allgemeine Kosten, die nicht ganz überwiegend mit der Nutzung der niederländischen Immobilien, sondern ebenso mit den der deutschen Betriebsstätte zuzuordnenden Geldanlagen zusammenhängen. Solche Aufwendungen sind jeweils anteilig den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen und in ihrer Gewinnauswirkung dem entsprechend aufzuteilen.

42: b) Einer solchen Handhabung steht das DBA-Niederlande ebenfalls nicht entgegen. Es trifft zwar zu, dass die Einkünfte aus der Nutzung der in den Niederlanden belegenen Immobilien Art. 4 DBA-Niederlande unterstehen und selbst bei Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betriebsvermögen abkommensrechtlich nicht nach den für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Art. 5 DBA-Niederlande) geltenden Regeln zu behandeln sind (Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande). Daraus folgt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu diesen Einkünften nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 vorzunehmen ist und dass deshalb die in Rede stehenden Kosten nicht den niederländischen Einkünften zugeordnet werden dürfen. Denn zum einen enthält das DBA-Niederlande keine Bestimmung zur Ermittlung oder zur gegenständlichen oder räumlichen Zuordnung von Einkünften; daher gelten im Streitfall insoweit allein die Maßgaben des deutschen Rechts, und diese gehen dahin, dass die bei der Klägerin entstandenen Aufwendungen Betriebsausgaben --und nicht Werbungskosten-- sind. Zum anderen gilt für Werbungskosten ebenso wie für Betriebsausgaben, dass anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenhängende Aufwendungen gleichermaßen anteilig den entsprechenden Einkünften zuzurechnen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Entscheidend ist insoweit stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Einkünften ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, und in einem solchen stehen im Streitfall die Fondsverwaltungskosten zu den niederländischen ebenso wie zu den im Inland erzielten Einkünften. Das rechtfertigt es, sie anteilig beiden Einkunftsteilen zuzuordnen.

43: c) Der Höhe nach hat das FG die hiernach gebotene Aufteilung am Maßstab der Einnahmen aus den einzelnen Einkunftsquellen orientiert. Die Revision hat die dazu vorgenommenen Berechnungen nicht beanstandet. Ebenso hat keiner der Beteiligten aufgezeigt, dass und ggf. inwieweit einzelne Aufwandspositionen abweichend von jener Berechnung nach einem für ihn günstigeren Maßstab aufgeteilt werden müssten. Angesichts dessen weist das angefochtene Urteil in diesem Punkt keinen revisionsrechtlich erheblichen Fehler auf.

44: 7. Die Aufwendungen der Klägerin für "Funktionsträgerleistungen" hat das FG --abweichend von den angefochtenen Bescheiden-- ebenfalls sowohl dem inländischen als auch dem niederländischen Einkünftebereich zugeordnet. Das wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die auf den niederländischen Bereich entfallenden Aufwendungen zu Recht den Anschaffungskosten der Grundstücke zugeordnet worden sind, spielt im Hinblick auf die Gewerbesteuer keine Rolle und muss daher hier nicht erörtert werden.

45: 8. Bei der Frage nach der Behandlung von Sondervergütungen geht es im Streitfall darum, dass der Beigeladene zu 3. in den Streitjahren von der C-KG Provisionszahlungen für die Vermittlung von Anlegern erhalten hat. Die entsprechenden Provisionen waren ihm in dem zwischen ihm und der M-GmbH abgeschlossenen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag zugesagt worden, und die C-KG hatte sich gegenüber der M-GmbH verpflichtet, alle mit deren Geschäftsführungstätigkeit anfallenden Aufwendungen zu erstatten. Darauf beruhen die Zahlungen der C-KG, die ihrerseits von der Klägerin Vergütungen für das Einwerben von Anlegern erhalten hat.

46: Das FG hat die Ansicht des FA bestätigt, dass jene Zahlungen zu Sonderbetriebsausgaben nicht der Klägerin, sondern der C-KG führten und deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, sondern (nur) den der C-KG erhöhten. Die Klägerin will nunmehr erreichen, dass die Zahlungen als ihr selbst zuzurechnende Sondervergütungen behandelt und dass deshalb bei ihrer Besteuerung entsprechend erhöhte Gewerbeerträge berücksichtigt werden. Dieses Begehren muss im Hinblick auf das Streitjahr 1997 schon deshalb erfolglos bleiben, weil die Klägerin durch die Festsetzung eines zu niedrigen Messbetrags nicht beschwert wird. Im Hinblick auf das Streitjahr 1996, für das eine Erhöhung des Gewerbeertrags ggf. im Rahmen einer Gegenrechnung berücksichtigt werden könnte, kann die Klägerin mit ihm ebenfalls nicht durchdringen.

47: a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 zählen bei einer KG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, u.a. die Vergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten hat. Dabei steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter unter bestimmten Voraussetzungen dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997). Das FG ist davon ausgegangen, dass der Beigeladene zu 3. in diesem Sinne mittelbar an der Klägerin beteiligt war und dass die übrigen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997 genannten Voraussetzungen im Streitfall ebenfalls vorliegen; das wird von den Beteiligten nicht beanstandet und muss hier nicht erörtert werden.

48: b) Die an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Provisionen erhöhen jedoch deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, weil der Beigeladene zu 3. sie nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 von ihr erhalten hat. Sie sind dem Beigeladenen zu 3. vielmehr von der M-GmbH versprochen und von der C-KG ausgezahlt worden. Weder die M-GmbH noch die C-KG haben sie ihm "für die Klägerin" zugesagt oder gezahlt; die entsprechenden Beträge sind ihr auch nicht von der Klägerin erstattet worden. Wirtschaftlicher Hintergrund des Vorgangs war vielmehr, dass die C-KG sich gegenüber der Klägerin zu bestimmten Leistungen verpflichtet hatte und diese Leistungen zum Teil durch den Beigeladenen zu 3. hat durchführen lassen. Sie hat damit eine ausschließlich ihrem eigenen Geschäftsbereich, nicht aber der Klägerin zuzuordnende Tätigkeit des Beigeladenen zu 3. entgolten.

49: c) Die Klägerin weist allerdings zu Recht darauf hin, dass eine von einer Personengesellschaft gezahlte Tätigkeitsvergütung unter bestimmten Umständen auch dann § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 unterfallen kann, wenn der Vergütungsempfänger die mit ihr abgegoltene Leistung im Dienst einer anderen Gesellschaft geleistet hat (BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720; vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191). Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein. Er bezieht sich auf Sachverhalte, bei denen die Personengesellschaft einer anderen Gesellschaft für eine an sie zu erbringende Leistung eine Vergütung zahlt, die andere Gesellschaft die Ausführung der betreffenden Leistung aber einem Gesellschafter der Personengesellschaft überträgt und deshalb die von ihr vereinnahmte Vergütung an jenen Gesellschafter weiterleitet; dann unterfällt die von der Personengesellschaft gezahlte und letztlich an den Gesellschafter gelangte Vergütung dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997. Das entspricht dem Ziel der Vorschrift, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft hinsichtlich der Sondervergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Urteile in BFHE 189, 139, 141, BStBl II 1999, 720, 721; vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, 397, BStBl II 2000, 339, 341, m.w.N.); dieses Ziel wird dadurch erreicht, dass der Aufwand der Personengesellschaft in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft durch einen gleich hohen Ertrag des die Vergütung empfangenden Mitunternehmers ausgeglichen wird. Diese Überlegung greift im Streitfall nicht ein.

50: Denn der Streitfall ist nach den Feststellungen des FG dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin zwar der C-KG Zahlungen für die Anwerbung von Gesellschaftern gezahlt hat, die betreffenden Beträge in ihrer Bilanz aber als an die C-KG geleistete Sondervergütung behandelt worden sind und dadurch der Vergütungsaufwand bereits ausgeglichen worden ist. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass durch die zusätzliche Erfassung des an den Beigeladenen zu 3. gezahlten und dieselbe Leistung betreffenden Betrags ein weiterer Ertrag der Klägerin entstehen würde, dem kein zusätzlicher Aufwand gegenübersteht; diese Rechtsfolge kann auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 nicht gestützt werden. Vielmehr sind hier, der gesellschaftsrechtlichen Struktur entsprechend, die verschiedenen Ebenen der Mitunternehmerschaft auseinanderzuhalten: Die von der Klägerin an die C-KG geleistete Vergütung ist als Sondervergütung der Mitunternehmerin C-KG bei der Klägerin zu erfassen, während die Zahlung der C-KG an den Beigeladenen zu 3. (nur) in der für die C-KG aufzustellenden Gesamtbilanz durch die Erfassung einer entsprechenden Betriebseinnahme des Beigeladenen zu 3. kompensiert wird. Auf diese Weise wird auf beiden Ebenen ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt, was dem Ziel des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 entspricht. Das angefochtene Urteil folgt dieser Vorgabe und ist deshalb insoweit nicht zu beanstanden. Auf die von der Revision bekämpfte Annahme des FG, dass die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die Erfassung von Sondervergütungen bestandskräftig geworden seien, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.

51: 9. Nicht zu beanstanden ist schließlich die Annahme des FG, dass die Klägerin eine ihren Gewerbeertrag mindernde Gewerbesteuer-Rückstellung bilden durfte. Diese Frage stellt sich zwar ebenfalls nicht im Hinblick auf das Streitjahr 1997, da das angefochtene Urteil in allen übrigen Punkten keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin aufweist und im Revisionsverfahren nicht zu Lasten der Klägerin korrigiert werden dürfte. Sie stellt sich aber erneut in Bezug auf das Streitjahr 1996, da der bis zur Eintragung der Klägerin entstandene Gewinn nicht in den Gewerbeertrag einfließen darf, deshalb in diesem Punkt ggf. eine Herabsetzung des vom FG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags geboten ist und einer solchen Korrektur dann eine etwa gebotene gegenläufige Korrektur im Hinblick auf die Gewerbesteuer-Rückstellung gegenübergestellt werden müsste. Eine solche Korrektur ist aber nicht erforderlich.

52: Insbesondere ist das FG zu Recht nicht dem Vortrag des FA gefolgt, dass das Absehen von einer Gewerbesteuer-Rückstellung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit dem Gebot einer kaufmännisch sorgfältigen Bilanzierung vereinbar gewesen sei und deshalb im Rahmen der Veranlagungen für die Streitjahre nicht nach § 4 Abs. 2 EStG 1990/1997 korrigiert werden könne. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob dieser vom FA angeführte Gesichtspunkt im Streitfall einer Änderung der Bilanz auf der Basis des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 ("Bilanzberichtigung") entgegensteht. Denn jedenfalls hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich für die Klägerin die Möglichkeit der nachträglichen Rückstellungsbildung aus § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- ergibt.

53: a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. ist über die in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zugelassene "Bilanzberichtigung" hinaus eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 steht und soweit die Auswirkung jener Änderung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung ist --ohne zeitliche Begrenzung-- auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG 1997 n.F.); sie ist daher im Streitfall zu beachten.

54: b) § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst nicht nur Sachverhalte, bei denen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Wahlrecht nachträglich abweichend von der Handhabung in einer früher aufgestellten Bilanz ausgeübt wird. Die Vorschrift greift vielmehr auch dann ein, wenn ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar und deshalb nicht i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 "unrichtig" war, sich aber im weiteren Verlauf als fehlerhaft erweist (Senatsurteile vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746). Das ist, wenn man dem FA im Hinblick auf die ursprüngliche Vertretbarkeit des Absehens von einer Gewerbesteuer-Rückstellung folgt, die im Streitfall gegebene Situation.

55: c) Ob ein bestimmter Sachverhalt von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst wird, ist im Grundsatz für die Einkommensteuer bzw. die Feststellung von Einkünften einerseits und die Gewerbesteuer andererseits jeweils gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.5.; Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 1042). Diese Prüfung ergibt im Streitfall, dass die Voraussetzungen der Vorschrift im Hinblick auf die Gewerbesteuer vorliegen.

56: Denn die Klägerin musste wegen § 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 GewStG in ihrer Bilanz für das Jahr 1996 für Zwecke der Gewerbesteuer den auf ihre inländischen Betriebsstätten entfallenden Gewerbeertrag erfassen. Einen solchen hat sie nach den Feststellungen des FG nicht ausgewiesen, da sie sich weder als gewerblich tätig angesehen hat noch davon ausgegangen ist, dass ihr im Inland belegene Betriebsstätten zuzurechnen sind. Das ist in beiden Punkten verfehlt, weshalb nunmehr für Zwecke der Gewerbesteuer eine Bilanz aufgestellt werden muss, aus der sich der dem Inland zuzuordnende Gewerbeertrag der Klägerin ergibt. Der sich daraus zunächst ergebenden Erhöhung des Gewerbeertrags steht dessen Minderung durch die entsprechende Gewerbesteuer-Rückstellung gegenüber. Die Rückstellungsbildung korrespondiert sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht mit dem Ausweis des erhöhten Gewerbeertrags und übersteigt insbesondere dem Betrag nach die ihr gegenüberstehende Erhöhung nicht. Das reicht für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. aus. Dass die Klägerin ihre Bilanz bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht berichtigt hatte, ist insoweit unschädlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924, m.w.N.).

57: 10. Im Ergebnis ist hiernach das angefochtene Urteil im Hinblick auf die Gewerbesteuer nur insoweit rechtsfehlerhaft, als dort derjenige Gewinn in die Bemessung des Gewerbeertrags einbezogen worden ist, den die Klägerin in der Zeit bis zu ihrer Eintragung ins Handelsregister erzielt hat. Die Höhe des sich daraus ergebenden Minderungsbetrags lässt sich aus den Feststellungen des FG nicht ableiten. Deshalb muss der Rechtsstreit wegen des Gewerbesteuermessbetrags 1996 an das FG zurückverwiesen werden. Hinsichtlich des Messbetrags für 1997 ist die Revision dagegen unbegründet.

58: IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache ist dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens zu übertragen (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 12 Betriebstätte

Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebstätten sind insbesondere anzusehen:

1.

die Stätte der Geschäftsleitung,

2.

Zweigniederlassungen,

3.

Geschäftsstellen,

4.

Fabrikations- oder Werkstätten,

5.

Warenlager,

6.

Ein- oder Verkaufsstellen,

7.

Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,

8.

Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn

a): die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b): eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
c): mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen

länger als sechs Monate dauern.

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Feb. 2011 - I R 52/10

Tatbestand

1: A. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang Einkünfte eines Immobilienfonds in Deutschland besteuert werden dürfen. Streitjahre sind 1996 bis 1998.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Ihre Gründungsgesellschafter waren die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die B-GmbH und die C-KG, alle mit Sitz in X. An der C-KG waren als Komplementärin die M-GmbH sowie als Kommanditisten die M-KG, die Beigeladenen zu 1. bis 3. sowie zwei weitere Personen --E und W-- beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden zum Zweck der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin wurde am 4. November 1996 errichtet und am 27. November 1996 im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2008 wurde ihre Auflösung beschlossen, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) noch nicht abgeschlossen ist.

3: Die Beigeladenen zu 2. und 3. waren Geschäftsführer der A-GmbH, der B-GmbH und der M-GmbH. Der Beigeladene zu 3. war nicht an der Klägerin beteiligt, aber Gesellschafter der C-KG. Alle Gesellschafter der Klägerin und der an ihr beteiligten Personengesellschaften hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Weder die Klägerin noch die A-GmbH, wohl aber die B-GmbH und die C-KG unterhielten in X eigene Geschäftsräume.

4: Ab dem Jahr 1996 warb die Klägerin Anleger ein. Ihr Angebot richtete sich ausschließlich an im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Investoren, die bis zum 31. Dezember 1996 Einlagen in Höhe von 3.505.000 DM und im Jahr 1997 weitere Einlagen von 8.284.000 DM leisteten.

5: Schon vor der Einwerbung des Kapitals hatte die Klägerin mit ihren Gründungskommanditisten Vereinbarungen über von diesen zu erbringende Leistungen und die dafür zu zahlenden Vergütungen geschlossen. So wurden der B-GmbH auf der Grundlage eines Treuhandvertrags vom 4. November 1996 geschäftsführende Tätigkeiten und die Wahrnehmung der Interessen der Anleger übertragen. Die B-GmbH war ermächtigt, mit Wirkung für die Klägerin und deren Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erhöhung von Kommanditeinlagen das Kommanditkapital der Klägerin auf bis zu 9 Mio. DM zu erhöhen, um die geplanten Investitionen in Höhe von ca. 14 Mio. DM durchzuführen. Ferner erhielt sie für die Übernahme von Buchführungsarbeiten ein gesondertes Honorar. Die C-KG hatte sich verpflichtet, bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung und der Sicherstellung der Finanzierung zu erbringen. In den Niederlanden nahm die dort ansässige H-BV die Interessen der Klägerin wahr; sie betrieb u.a. die administrative, kaufmännische und technische Verwaltung der Immobilien.

6: Die A-GmbH erwarb in den Jahren 1996 und 1997 zwei in den Niederlanden belegene bebaute Grundstücke zum Gesamtpreis von (umgerechnet) 11.948.250 DM. Sie übertrug mit Wirkung zum 16. Dezember 1996 und zum 3. Juni 1997 das wirtschaftliche Eigentum an den Immobilien auf die Klägerin, die die Gebäude sodann vermietete. Neben den Mieteinnahmen erzielte die Klägerin Zinsen aus Guthaben, die vor allem aus Einlagenzahlungen vor dem Grundstückserwerb resultierten. Nach Beginn der Betriebsphase (16. Dezember 1996) bestanden ferner verzinsliche Guthaben der Klägerin aus Gründen der Liquiditätsreserve laut Investitionsplan und aufgrund von Liquiditätsüberschüssen, die durch die Vermietung der Immobilien entstanden waren. Diese Guthaben bestanden sowohl auf im Inland als auch auf im Ausland geführten Konten.

7: Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für die Streitjahre durch Betriebsvermögensvergleich. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an, dass die Gewinnermittlung der Klägerin in mehreren Punkten zu korrigieren sei. Es ging dabei zum einen um die Aufteilung der Kosten für die Fondsverwaltung auf die deutschen und die niederländischen Einkünfte der Klägerin. Zum anderen wurden Aufwendungen für die Gründung der Klägerin den Anschaffungskosten der Immobilien zugerechnet und nicht als sofort abziehbar behandelt. Ferner wurden an den Beigeladenen zu 3. gezahlte Vergütungen für die Vermittlung von Kapitalanlegern nicht bei der Klägerin, sondern bei der C-KG als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt. Schließlich unterwarf das FA einen Teil der in 1996 und 1997 erzielten Erträge der Klägerin der Gewerbesteuer. Ein Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Bescheide hatte nur in geringem Umfang Erfolg.

8: Die daraufhin erhobene Klage wies das FG überwiegend ab (FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2010 5 K 114/08). Es entschied, dass das FA zu Recht

: - die Fondsverwaltungskosten aufgeteilt und zum Teil den steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin zugeordnet,

: - die auf die niederländischen Einkünfte entfallenden Funktionsträgerkosten den Anschaffungskosten der Grundstücke zugerechnet,

: - in 1996 und 1997 geleistete Zahlungen der C-KG an den Beigeladenen zu 3. nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. in der Sonderbilanz der Klägerin berücksichtigt und auch nicht die Sonderbetriebsausgaben der C-KG in Höhe dieser Beträge gekürzt sowie

: - für die inländischen Einkünfte 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt habe.

9: Hingegen seien die angefochtenen Bescheide in anderen, im Revisionsverfahren nicht streitigen Punkten rechtswidrig. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 539 abgedruckt.

10: Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die ihm zu Grunde liegenden Einspruchsentscheidungen und die Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin zu ändern, dass die in den Streitjahren erzielten Einkünfte nach Maßgabe ihrer erstinstanzlichen Anträge festgestellt werden.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: B. Die Revision ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1996 begründet. Sie führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG: Hinsichtlich der Feststellungsbescheide fehlt es an notwendigen Beiladungen, die vom FG nachzuholen sind (nachfolgend unter II.). Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 1996 bedarf es weiterer tatrichterlicher Feststellungen zur Höhe des in die Bemessung des Gewerbeertrags einzubeziehenden Gewinns und hierbei der Berechnung der einzubeziehenden Gewerbesteuerrückstellung (nachfolgend unter III.2.). In Bezug auf den Gewerbesteuermessbescheid 1997 ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13: I. Das FG hat die Klage zu Recht für zulässig erachtet. Sowohl Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften als auch Gewerbesteuermessbescheide, die gegenüber einer Personengesellschaft ergangen sind, können von dieser mit der Klage angefochten werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Personengesellschaft in Liquidation befindet. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da nach den Feststellungen des FG die Liquidation der Klägerin noch nicht abgeschlossen ist.

14: II. Das FG hätte über die Klage gegen die Feststellungsbescheide jedoch nicht entscheiden dürfen, ohne zuvor E und W oder deren Rechtsnachfolger zum Klageverfahren beizuladen.

15: 1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

16: 2. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann eine Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer mit der Klage angefochten werden. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid --durch den Geschäftsführer-- im Namen der Gesellschaft erhoben werden kann (BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, 599; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, 785; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 7, m.w.N.). In einem solchen Fall sind aber neben der Gesellschaft u.a. alle Personen ebenfalls klagebefugt, die inhaltlich von den im Bescheid enthaltenen Feststellungen betroffen, inzwischen aber aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Sie müssen deshalb zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsurteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, 318, BStBl II 2000, 399, 400, m.w.N.).

17: 3. Diese Grundsätze gelten sinngemäß, wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine weitere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist. Dann kann zwar ein gegenüber der Untergesellschaft ergangener Feststellungsbescheid grundsätzlich nur von dieser selbst, nicht aber von der Obergesellschaft oder von deren Gesellschaftern angefochten werden. Vielmehr werden sowohl die Obergesellschaft als auch die Gesellschafter der Obergesellschaft, vorbehaltlich des § 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 FGO, insoweit von dem Geschäftsführer der Untergesellschaft vertreten. Das gilt aber nicht, wenn inzwischen die Obergesellschaft vollbeendet oder einer ihrer Gesellschafter aus ihr ausgeschieden ist. Ein solcher Gesellschafter ist, wenn der Inhalt des Feststellungsbescheids für seine Besteuerung bedeutsam ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (zur Vollbeendigung vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, 253, BStBl II 1989, 326, 328; Senatsbeschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948) und deshalb gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beizuladen (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659).

18: Diese Situation liegt im Streitfall vor. Zu den Gesellschaftern der Klägerin gehörte im streitigen Zeitraum u.a. die C-KG, an der u.a. E und W beteiligt waren. Die C-KG ist inzwischen in eine GmbH umgewandelt worden und damit vollbeendet, weshalb E und W im Klageverfahren nicht mehr von ihr vertreten werden. Mit der Vollbeendigung der C-KG ist nicht nur deren prozessuale Stellung auf E und W übergegangen; vielmehr sind E und W nunmehr weder unmittelbar noch mittelbar an der Klägerin beteiligt und daher i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO aus ihr "ausgeschieden" (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 948). Sie mussten daher zum Klageverfahren beigeladen werden.

19: 4. Das FG hat von einer solchen Beiladung abgesehen und zur Begründung ausgeführt, dass sein Versuch zur Zustellung eines Beiladungsbeschlusses fehlgeschlagen sei und weitere Bemühungen um die Ermittlung von Anschriften, Bevollmächtigten oder Erben von E und W ebenso wie die öffentliche Zustellung eines Beiladungsbeschlusses zu einer nicht vertretbaren Verzögerung des Verfahrens geführt hätten. Dem kann nicht beigepflichtet werden. Zwar kann nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH eine gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendige Beiladung unterbleiben, wenn sie zu einer sehr erheblichen Verzögerung der Sachentscheidung führen würde, die dem berechtigten Interesse der Verfahrensbeteiligten an einem wirksamen Rechtsschutz zuwiderlaufen würde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1987, 659, 662). Eine solche Ausnahme kann jedoch, wie auch der IV. Senat (a.a.O.) ausdrücklich klargestellt hat, nur in besonders gelagerten Fällen anerkannt werden. Ein solcher liegt hier zumindest nach dem bisherigen Erkenntnisstand nicht vor.

20: Denn bei E und W handelt es sich um nur zwei Personen, deren Namen dem FG bekannt waren. Schon dieser Umstand steht der Annahme entgegen, dass einer notwendigen Beiladung das Interesse der bisherigen Verfahrensbeteiligten überzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, 408, BStBl II 1990, 1068, 1070). Zudem verfügte das FG zwar nicht über aktuelle Anschriften von E und W, weshalb es versucht hat, für sie bestimmte Beiladungsbeschlüsse unter der Anschrift der Prozessbevollmächtigten der Klägerin zuzustellen. Die Prozessbevollmächtigte hat sich aber für nicht von E und W bevollmächtigt erklärt und zudem mitgeteilt, dass W ihrer Kenntnis nach verstorben sei. Daraufhin durfte das FG nicht den Versuch der Beiladung abbrechen und den Rechtsstreit nunmehr ohne Beteiligung von E und W bzw. von Erben des W entscheiden. Es hätte vielmehr zumindest bei den dafür in Frage kommenden Behörden (Einwohnermeldeamt und Polizei) nach den aktuellen Verhältnissen von E und W fragen müssen. Hätte sich dabei bestätigt, dass W verstorben war, so hätte es in ähnlicher Weise Versuche zur Ermittlung der Erben unternehmen müssen (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). All das hätte innerhalb weniger Monate geschehen können und mithin nicht zwangsläufig dazu geführt, dass die abschließende Entscheidung des Rechtsstreits in einem dem Rechtsschutzgebot widerstreitenden Maße verzögert worden wäre. Daher kann dieses Gebot im Streitfall keinen Vorrang vor dem mit § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO verfolgten Ziel der einheitlich bindenden Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) haben und mithin ein Absehen von der Beiladung nicht rechtfertigen.

21: 5. Die Beteiligten haben das Unterlassen der Beiladung von E und W nicht gerügt. Ein Verstoß gegen § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ist jedoch als Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 270, m.w.N.).

22: 6. Nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO kann eine vom FG unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachgeholt werden. Daraus folgt aber keine entsprechende Verpflichtung des Revisionsgerichts; dieses darf vielmehr ebenso das Urteil des FG aufheben und die Sache zwecks Nachholung der Beiladung an das FG zurückverweisen. Die Auswahl zwischen diesen beiden Wegen muss es nach pflichtgemäßen Ermessen treffen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06, BFHE 225, 4, 7, BStBl II 2009, 732, 733).

23: Im Streitfall erscheint eine Zurückverweisung ermessensgerecht. Denn der Beiladung müssen tatsächliche Feststellungen zu den Personen der Beigeladenen vorausgehen, die nach der Gesamtstruktur des finanzgerichtlichen Verfahrens eher dem FG als dem BFH obliegen. Die Erforderlichkeit von Ermittlungen zum Sachverhalt rechtfertigt stets eine Zurückverweisung (ebenso Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 5; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 123 FGO Rz 18), die deshalb im Streitfall unabhängig davon zulässig ist, ob eine solche bei Fehlen einer notwendigen Beiladung generell und ohne weitere Voraussetzungen in Betracht kommt (so BFH-Beschluss vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499). Der Senat entscheidet sich deshalb für eine dahin gehende Handhabung.

24: 7. Das FG wird im weiteren Verlauf des Rechtsstreits erneut versuchen müssen, E und W zum Verfahren beizuladen. Im Zuge einer Beiladung wird zugleich Gelegenheit sein, den angefochtenen Bescheid an E und W oder ggf. an deren Rechtsnachfolger bekannt zu geben, was nach den Feststellungen des FG bisher ebenfalls unterblieben ist. Erst im Anschluss daran wird über die inhaltliche Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden werden können.

25: III. Im Rechtsstreit wegen der Gewerbesteuermessbescheide bedarf es keiner Beiladung weiterer Personen, da die Klägerin insoweit selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, 319, BStBl II 2000, 399, 401; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104). Insoweit ist daher für eine Sachentscheidung Raum. Diese geht dahin, dass im Hinblick auf das Streitjahr 1996 ebenfalls das angefochtene Urteil aufgehoben wird und die Sache an das FG zurückverwiesen, hinsichtlich des Streitjahres 1997 hingegen die Revision als unbegründet zurückgewiesen wird.

26: 1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat. Die Klägerin hat zwar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Ihre Tätigkeit gilt aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in dessen --für die Streitjahre geltender-- Fassung durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --EStG 1990/1997-- als Gewerbebetrieb, was auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

27: Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall vor. Insbesondere hat das FG festgestellt, dass nur die M-GmbH --eine Kapitalgesellschaft-- zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt war (S. 61 des FG-Urteils). Gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellungen können nicht nur im Tatbestand, sondern auch --wie im Streitfall-- in den Entscheidungsgründen eines Urteils enthalten sein (Ruban in Gräber, a.a.O., § 118 Rz 37, m.w.N.).

28: Entgegen der Ansicht der Klägerin widerspricht diese Feststellung nicht den weiteren Ausführungen des FG, nach der auch die B-GmbH und die C-KG in den Streitjahren geschäftsleitende Aufgaben bei der Klägerin wahrgenommen haben. Denn der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990/1997 verwendete Begriff "Geschäftsführung" ist gesellschaftsrechtlich i.S. seiner Verwendung in §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, 402 f., BStBl II 1996, 523, 526; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 15 Rz 222). Er umfasst mithin nur die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis. Dass eine nicht in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 genannte Person eine von dem Organ der Gesellschaft abgeleitete Befugnis zu Geschäftsführungsmaßnahmen hat, hindert das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht.

29: Ein solcher Sachverhalt liegt nach den bindenden Feststellungen des FG im Streitfall vor. Danach beruhen die Tätigkeiten der B-GmbH und der C-KG, die das FG sodann dem Bereich der Geschäftsleitung zugeordnet hat, auf Verträgen zwischen diesen Gesellschaften und der Klägerin (S. 7 f. des FG-Urteils). Zumindest die entsprechende Vereinbarung mit der B-GmbH ist zwar schon im Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthalten gewesen oder jedenfalls in die Wege geleitet worden (S. 66 des FG-Urteils). Dadurch wird das Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 aber nicht berührt. Denn durch eine Delegation von Geschäftsleitungsaufgaben wird auch dann, wenn diese schon im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist, keine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis begründet. Allein darauf kommt es aber bei der Anwendbarkeit der Vorschrift an.

30: 2. Entgegen der Ansicht des FG hat der von der Klägerin unterhaltene Gewerbebetrieb aber nicht schon mit der Gründung der Klägerin, sondern erst mit deren Eintragung im Handelsregister begonnen. Denn erst durch diese Eintragung wurde die Klägerin zu einer KG und die Haftung der Kommanditisten auf deren Vermögenseinlage beschränkt (§ 161 Abs. 1 HGB); insoweit gilt für das Gewerbesteuerrecht nichts anderes als im Bereich der Erbschaftsteuer (dazu BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, 87 f., BStBl II 2009, 600, 602). Daher haftete bis zur Registereintragung u.a. die C-KG unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Klägerin, weshalb in diesem Zeitraum nicht die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 genannte Voraussetzung erfüllt war, dass an der Personengesellschaft nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind. Die bis zum Zeitpunkt der Eintragung (27. November 1996) erzielten Einkünfte der Klägerin unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer.

31: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der sich aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anlagegesellschafter von schon vor 1999 bestehenden geschlossenen Immobilienfonds auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung berufen dürfen, wenn diese für den Vertragspartner zumindest erkennbar war (BGH-Urteil vom 21. Januar 2002 II ZR 2/00, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 816). Denn die C-KG zählt nicht zu den "Anlagegesellschaftern" der Klägerin in diesem Sinne, weshalb sich die genannte Rechtsprechung nicht auf sie erstreckt. Vielmehr traf sie bis zur Eintragung eine unbeschränkte Haftung, was für diesen Zeitraum eine Qualifizierung der Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließt.

32: 3. Dagegen kann die Klägerin mit ihrem Vortrag, dass die durch die in der Zeit vom 27. November 1996 (Eintragung im Handelsregister) bis zum 16. Dezember 1996 (Übertragung des ersten Grundstücks) getätigten Vorbereitungshandlungen erzielten Erträge ebenfalls nicht gewerblicher Natur seien, keinen Erfolg haben. Die Klägerin meint dazu, dass erst mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am ersten Grundstück die "Betriebsphase" begonnen habe und dass alle dieser Phase vorausgehenden Maßnahmen nur vorbereitender Natur gewesen seien. Dem ist nicht zu folgen.

33: Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung zählende Tätigkeiten aufnimmt (Drüen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Rz 236). Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der Beschaffungsseite reichen regelmäßig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat die Klägerin sich nach den Feststellungen des FG im Anschluss an ihre Registereintragung nicht auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der Erzielung von Entgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche --jenseits der gewerblichen Prägung-- zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; Selack in Deloitte, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 414).

34: 4. Der im Anschluss an die Eintragung erzielte Gewerbeertrag der Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er einer im Inland belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG). Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die aus der Vermietung der Grundstücke erzielten Erträge nicht in einer inländischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. Denn die Verwaltung jener Grundstücke wurde nach den Feststellungen des FG ausschließlich durch die H-BV in den Niederlanden erledigt. Das FG hat aber im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der durch die Anlage von Geldern erzielte Gewerbeertrag einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die --von der Revision angegriffene-- Würdigung des FG zutrifft, dass sich die Geschäftsleitung der Klägerin im Inland befunden habe. Denn auch wenn man diese Frage abweichend beurteilt, sind hinsichtlich des Anlageertrags die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllt.

35: a) Nach den bindenden Feststellungen des FG unterhielten zwar weder die Klägerin selbst noch ihre Komplementärin --die A-GmbH-- in Deutschland eigene Geschäftsräume. Jedoch wurden, wie sich aus den Feststellungen des FG ebenfalls ergibt, die in Rede stehenden Anlagen nicht von einer außerhalb Deutschlands gelegenen Einrichtung aus getätigt. Vielmehr muss angenommen werden, dass sie durch die Beigeladenen zu 2. und 3. oder durch einen von beiden veranlasst und dass dazu die in X belegenen Büroräume der B-GmbH oder der C-KG genutzt sowie ggf. auch Mitarbeiter einer oder beider dieser Gesellschaften eingesetzt worden sind. Diese Räume waren feste und zu unternehmerischen Zwecken genutzte Einrichtungen i.S. des § 12 Satz 1 der Abgabenordnung und daher Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Sie sind in dem hier interessierenden Zusammenhang der Klägerin als eigene Betriebsstätten zuzurechnen.

36: Dass der Klägerin hinsichtlich dieser Einrichtungen kein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zugestanden haben mag, ist insoweit unbeachtlich. Denn die Einrichtungen wurden von den Geschäftsführern der A-GmbH, die zugleich Geschäftsführer der B-GmbH und der C-KG waren, u.a. für Zwecke der Klägerin genutzt. Das führt dazu, dass sie (auch) als Betriebsstätten der Klägerin anzusehen sind.

37: b) Diese Handhabung wird nicht zuletzt dadurch bestätigt, dass sich nichts anderes ergäbe, wenn die Klägerin die Anlageentscheidungen der B-GmbH oder der C-KG übertragen hätte und diese insoweit als Subunternehmer der Klägerin tätig geworden wären. Die Betriebsstätte eines Subunternehmers ist zwar nicht stets zugleich als Betriebsstätte des Hauptunternehmers anzusehen; anders ist es aber, wenn dieser die Tätigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend überwacht (Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, 181, BStBl II 2007, 94, 95, m.w.N.). Deshalb wären, wenn die B-GmbH oder die C-KG für die Klägerin Vermögen angelegt hätte und dabei in ihren Räumlichkeiten von der Klägerin ständig überwacht worden wäre, die Räumlichkeiten zu Betriebsstätten der Klägerin geworden. Dann kann es aber nicht anders sein, wenn den die Klägerin leitenden Personen zugleich die Leitung der B-GmbH und der C-KG obliegt und die genannte Überwachung gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird. Das ist die im Streitfall gegebene Situation, weshalb die Klägerin in den Geschäftsräumen der B-GmbH und der C-KG Betriebsstätten unterhalten hat.

38: 5. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande-- steht der Erfassung des auf die inländischen Betriebsstätten entfallenden Anteils am Gewerbeertrag der Klägerin nicht entgegen. Denn nach Art. 14 Abs. 1 dieses Abkommens dürfen Zinsen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Zinsempfänger seinen Wohnsitz hat. Das ist im Streitfall Deutschland. Eine Personengesellschaft ist nicht "Person" im Sinne des DBA-Niederlande (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande), weshalb im Hinblick auf die persönliche Zuordnung der Zinsen --auch für Zwecke der Gewerbesteuer-- auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Diese waren nach den Feststellungen des FG im Streitfall sämtlich in Deutschland, nicht aber in den Niederlanden wohnhaft und damit in Deutschland ansässig (Art. 3 DBA-Niederlande). Auch sind die Zinsen nicht einer in den Niederlanden belegenen Betriebsstätte zuzuordnen; Art. 14 Abs. 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 DBA-Niederlande greift daher nicht ein.

39: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die in Rede stehenden Zinsen aus der Anlage von Liquiditätsüberschüssen stammen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung und Bewirtschaftung der in den Niederlanden belegenen Grundstücke angefallen sind. Insbesondere folgt daraus nicht, dass die Zinsen abkommensrechtlich den Einkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens zuzuordnen und deshalb in den Niederlanden besteuert werden dürfen (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 DBA-Niederlande) und im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers von der Bemessungsgrundlage der Steuer ausgenommen werden müssen (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande). Das hat der Senat zu mehreren anderen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entschieden (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145), und daran ist auch im Hinblick auf das DBA-Niederlande festzuhalten.

40: 6. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen für die Fondsverwaltung nicht in vollem Umfang den Gewerbeertrag der Klägerin mindern.

41: a) Bei diesen Aufwendungen geht es nach den Feststellungen des FG um "Beiträge" (1996), die Geschäftsführervergütung der A-GmbH und eine Treuhandvergütung für die B-GmbH (1997) sowie um Notar- und Gerichtskosten sowie um Kosten für die Jahresabschlussprüfung und Nebenkosten des Geldverkehrs (jeweils 1996 und 1997). Dabei handelt es sich um allgemeine Kosten, die nicht ganz überwiegend mit der Nutzung der niederländischen Immobilien, sondern ebenso mit den der deutschen Betriebsstätte zuzuordnenden Geldanlagen zusammenhängen. Solche Aufwendungen sind jeweils anteilig den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen und in ihrer Gewinnauswirkung dem entsprechend aufzuteilen.

42: b) Einer solchen Handhabung steht das DBA-Niederlande ebenfalls nicht entgegen. Es trifft zwar zu, dass die Einkünfte aus der Nutzung der in den Niederlanden belegenen Immobilien Art. 4 DBA-Niederlande unterstehen und selbst bei Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betriebsvermögen abkommensrechtlich nicht nach den für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Art. 5 DBA-Niederlande) geltenden Regeln zu behandeln sind (Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande). Daraus folgt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu diesen Einkünften nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 vorzunehmen ist und dass deshalb die in Rede stehenden Kosten nicht den niederländischen Einkünften zugeordnet werden dürfen. Denn zum einen enthält das DBA-Niederlande keine Bestimmung zur Ermittlung oder zur gegenständlichen oder räumlichen Zuordnung von Einkünften; daher gelten im Streitfall insoweit allein die Maßgaben des deutschen Rechts, und diese gehen dahin, dass die bei der Klägerin entstandenen Aufwendungen Betriebsausgaben --und nicht Werbungskosten-- sind. Zum anderen gilt für Werbungskosten ebenso wie für Betriebsausgaben, dass anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenhängende Aufwendungen gleichermaßen anteilig den entsprechenden Einkünften zuzurechnen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Entscheidend ist insoweit stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Einkünften ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, und in einem solchen stehen im Streitfall die Fondsverwaltungskosten zu den niederländischen ebenso wie zu den im Inland erzielten Einkünften. Das rechtfertigt es, sie anteilig beiden Einkunftsteilen zuzuordnen.

43: c) Der Höhe nach hat das FG die hiernach gebotene Aufteilung am Maßstab der Einnahmen aus den einzelnen Einkunftsquellen orientiert. Die Revision hat die dazu vorgenommenen Berechnungen nicht beanstandet. Ebenso hat keiner der Beteiligten aufgezeigt, dass und ggf. inwieweit einzelne Aufwandspositionen abweichend von jener Berechnung nach einem für ihn günstigeren Maßstab aufgeteilt werden müssten. Angesichts dessen weist das angefochtene Urteil in diesem Punkt keinen revisionsrechtlich erheblichen Fehler auf.

44: 7. Die Aufwendungen der Klägerin für "Funktionsträgerleistungen" hat das FG --abweichend von den angefochtenen Bescheiden-- ebenfalls sowohl dem inländischen als auch dem niederländischen Einkünftebereich zugeordnet. Das wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die auf den niederländischen Bereich entfallenden Aufwendungen zu Recht den Anschaffungskosten der Grundstücke zugeordnet worden sind, spielt im Hinblick auf die Gewerbesteuer keine Rolle und muss daher hier nicht erörtert werden.

45: 8. Bei der Frage nach der Behandlung von Sondervergütungen geht es im Streitfall darum, dass der Beigeladene zu 3. in den Streitjahren von der C-KG Provisionszahlungen für die Vermittlung von Anlegern erhalten hat. Die entsprechenden Provisionen waren ihm in dem zwischen ihm und der M-GmbH abgeschlossenen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag zugesagt worden, und die C-KG hatte sich gegenüber der M-GmbH verpflichtet, alle mit deren Geschäftsführungstätigkeit anfallenden Aufwendungen zu erstatten. Darauf beruhen die Zahlungen der C-KG, die ihrerseits von der Klägerin Vergütungen für das Einwerben von Anlegern erhalten hat.

46: Das FG hat die Ansicht des FA bestätigt, dass jene Zahlungen zu Sonderbetriebsausgaben nicht der Klägerin, sondern der C-KG führten und deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, sondern (nur) den der C-KG erhöhten. Die Klägerin will nunmehr erreichen, dass die Zahlungen als ihr selbst zuzurechnende Sondervergütungen behandelt und dass deshalb bei ihrer Besteuerung entsprechend erhöhte Gewerbeerträge berücksichtigt werden. Dieses Begehren muss im Hinblick auf das Streitjahr 1997 schon deshalb erfolglos bleiben, weil die Klägerin durch die Festsetzung eines zu niedrigen Messbetrags nicht beschwert wird. Im Hinblick auf das Streitjahr 1996, für das eine Erhöhung des Gewerbeertrags ggf. im Rahmen einer Gegenrechnung berücksichtigt werden könnte, kann die Klägerin mit ihm ebenfalls nicht durchdringen.

47: a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 zählen bei einer KG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, u.a. die Vergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten hat. Dabei steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter unter bestimmten Voraussetzungen dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997). Das FG ist davon ausgegangen, dass der Beigeladene zu 3. in diesem Sinne mittelbar an der Klägerin beteiligt war und dass die übrigen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997 genannten Voraussetzungen im Streitfall ebenfalls vorliegen; das wird von den Beteiligten nicht beanstandet und muss hier nicht erörtert werden.

48: b) Die an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Provisionen erhöhen jedoch deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, weil der Beigeladene zu 3. sie nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 von ihr erhalten hat. Sie sind dem Beigeladenen zu 3. vielmehr von der M-GmbH versprochen und von der C-KG ausgezahlt worden. Weder die M-GmbH noch die C-KG haben sie ihm "für die Klägerin" zugesagt oder gezahlt; die entsprechenden Beträge sind ihr auch nicht von der Klägerin erstattet worden. Wirtschaftlicher Hintergrund des Vorgangs war vielmehr, dass die C-KG sich gegenüber der Klägerin zu bestimmten Leistungen verpflichtet hatte und diese Leistungen zum Teil durch den Beigeladenen zu 3. hat durchführen lassen. Sie hat damit eine ausschließlich ihrem eigenen Geschäftsbereich, nicht aber der Klägerin zuzuordnende Tätigkeit des Beigeladenen zu 3. entgolten.

49: c) Die Klägerin weist allerdings zu Recht darauf hin, dass eine von einer Personengesellschaft gezahlte Tätigkeitsvergütung unter bestimmten Umständen auch dann § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 unterfallen kann, wenn der Vergütungsempfänger die mit ihr abgegoltene Leistung im Dienst einer anderen Gesellschaft geleistet hat (BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720; vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191). Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein. Er bezieht sich auf Sachverhalte, bei denen die Personengesellschaft einer anderen Gesellschaft für eine an sie zu erbringende Leistung eine Vergütung zahlt, die andere Gesellschaft die Ausführung der betreffenden Leistung aber einem Gesellschafter der Personengesellschaft überträgt und deshalb die von ihr vereinnahmte Vergütung an jenen Gesellschafter weiterleitet; dann unterfällt die von der Personengesellschaft gezahlte und letztlich an den Gesellschafter gelangte Vergütung dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997. Das entspricht dem Ziel der Vorschrift, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft hinsichtlich der Sondervergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Urteile in BFHE 189, 139, 141, BStBl II 1999, 720, 721; vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, 397, BStBl II 2000, 339, 341, m.w.N.); dieses Ziel wird dadurch erreicht, dass der Aufwand der Personengesellschaft in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft durch einen gleich hohen Ertrag des die Vergütung empfangenden Mitunternehmers ausgeglichen wird. Diese Überlegung greift im Streitfall nicht ein.

50: Denn der Streitfall ist nach den Feststellungen des FG dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin zwar der C-KG Zahlungen für die Anwerbung von Gesellschaftern gezahlt hat, die betreffenden Beträge in ihrer Bilanz aber als an die C-KG geleistete Sondervergütung behandelt worden sind und dadurch der Vergütungsaufwand bereits ausgeglichen worden ist. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass durch die zusätzliche Erfassung des an den Beigeladenen zu 3. gezahlten und dieselbe Leistung betreffenden Betrags ein weiterer Ertrag der Klägerin entstehen würde, dem kein zusätzlicher Aufwand gegenübersteht; diese Rechtsfolge kann auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 nicht gestützt werden. Vielmehr sind hier, der gesellschaftsrechtlichen Struktur entsprechend, die verschiedenen Ebenen der Mitunternehmerschaft auseinanderzuhalten: Die von der Klägerin an die C-KG geleistete Vergütung ist als Sondervergütung der Mitunternehmerin C-KG bei der Klägerin zu erfassen, während die Zahlung der C-KG an den Beigeladenen zu 3. (nur) in der für die C-KG aufzustellenden Gesamtbilanz durch die Erfassung einer entsprechenden Betriebseinnahme des Beigeladenen zu 3. kompensiert wird. Auf diese Weise wird auf beiden Ebenen ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt, was dem Ziel des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 entspricht. Das angefochtene Urteil folgt dieser Vorgabe und ist deshalb insoweit nicht zu beanstanden. Auf die von der Revision bekämpfte Annahme des FG, dass die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die Erfassung von Sondervergütungen bestandskräftig geworden seien, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.

51: 9. Nicht zu beanstanden ist schließlich die Annahme des FG, dass die Klägerin eine ihren Gewerbeertrag mindernde Gewerbesteuer-Rückstellung bilden durfte. Diese Frage stellt sich zwar ebenfalls nicht im Hinblick auf das Streitjahr 1997, da das angefochtene Urteil in allen übrigen Punkten keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin aufweist und im Revisionsverfahren nicht zu Lasten der Klägerin korrigiert werden dürfte. Sie stellt sich aber erneut in Bezug auf das Streitjahr 1996, da der bis zur Eintragung der Klägerin entstandene Gewinn nicht in den Gewerbeertrag einfließen darf, deshalb in diesem Punkt ggf. eine Herabsetzung des vom FG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags geboten ist und einer solchen Korrektur dann eine etwa gebotene gegenläufige Korrektur im Hinblick auf die Gewerbesteuer-Rückstellung gegenübergestellt werden müsste. Eine solche Korrektur ist aber nicht erforderlich.

52: Insbesondere ist das FG zu Recht nicht dem Vortrag des FA gefolgt, dass das Absehen von einer Gewerbesteuer-Rückstellung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit dem Gebot einer kaufmännisch sorgfältigen Bilanzierung vereinbar gewesen sei und deshalb im Rahmen der Veranlagungen für die Streitjahre nicht nach § 4 Abs. 2 EStG 1990/1997 korrigiert werden könne. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob dieser vom FA angeführte Gesichtspunkt im Streitfall einer Änderung der Bilanz auf der Basis des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 ("Bilanzberichtigung") entgegensteht. Denn jedenfalls hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich für die Klägerin die Möglichkeit der nachträglichen Rückstellungsbildung aus § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- ergibt.

53: a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. ist über die in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zugelassene "Bilanzberichtigung" hinaus eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 steht und soweit die Auswirkung jener Änderung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung ist --ohne zeitliche Begrenzung-- auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG 1997 n.F.); sie ist daher im Streitfall zu beachten.

54: b) § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst nicht nur Sachverhalte, bei denen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Wahlrecht nachträglich abweichend von der Handhabung in einer früher aufgestellten Bilanz ausgeübt wird. Die Vorschrift greift vielmehr auch dann ein, wenn ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar und deshalb nicht i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 "unrichtig" war, sich aber im weiteren Verlauf als fehlerhaft erweist (Senatsurteile vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746). Das ist, wenn man dem FA im Hinblick auf die ursprüngliche Vertretbarkeit des Absehens von einer Gewerbesteuer-Rückstellung folgt, die im Streitfall gegebene Situation.

55: c) Ob ein bestimmter Sachverhalt von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst wird, ist im Grundsatz für die Einkommensteuer bzw. die Feststellung von Einkünften einerseits und die Gewerbesteuer andererseits jeweils gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.5.; Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 1042). Diese Prüfung ergibt im Streitfall, dass die Voraussetzungen der Vorschrift im Hinblick auf die Gewerbesteuer vorliegen.

56: Denn die Klägerin musste wegen § 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 GewStG in ihrer Bilanz für das Jahr 1996 für Zwecke der Gewerbesteuer den auf ihre inländischen Betriebsstätten entfallenden Gewerbeertrag erfassen. Einen solchen hat sie nach den Feststellungen des FG nicht ausgewiesen, da sie sich weder als gewerblich tätig angesehen hat noch davon ausgegangen ist, dass ihr im Inland belegene Betriebsstätten zuzurechnen sind. Das ist in beiden Punkten verfehlt, weshalb nunmehr für Zwecke der Gewerbesteuer eine Bilanz aufgestellt werden muss, aus der sich der dem Inland zuzuordnende Gewerbeertrag der Klägerin ergibt. Der sich daraus zunächst ergebenden Erhöhung des Gewerbeertrags steht dessen Minderung durch die entsprechende Gewerbesteuer-Rückstellung gegenüber. Die Rückstellungsbildung korrespondiert sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht mit dem Ausweis des erhöhten Gewerbeertrags und übersteigt insbesondere dem Betrag nach die ihr gegenüberstehende Erhöhung nicht. Das reicht für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. aus. Dass die Klägerin ihre Bilanz bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht berichtigt hatte, ist insoweit unschädlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924, m.w.N.).

57: 10. Im Ergebnis ist hiernach das angefochtene Urteil im Hinblick auf die Gewerbesteuer nur insoweit rechtsfehlerhaft, als dort derjenige Gewinn in die Bemessung des Gewerbeertrags einbezogen worden ist, den die Klägerin in der Zeit bis zu ihrer Eintragung ins Handelsregister erzielt hat. Die Höhe des sich daraus ergebenden Minderungsbetrags lässt sich aus den Feststellungen des FG nicht ableiten. Deshalb muss der Rechtsstreit wegen des Gewerbesteuermessbetrags 1996 an das FG zurückverwiesen werden. Hinsichtlich des Messbetrags für 1997 ist die Revision dagegen unbegründet.

58: IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache ist dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens zu übertragen (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 12 Betriebstätte

Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebstätten sind insbesondere anzusehen:

1.

die Stätte der Geschäftsleitung,

2.

Zweigniederlassungen,

3.

Geschäftsstellen,

4.

Fabrikations- oder Werkstätten,

5.

Warenlager,

6.

Ein- oder Verkaufsstellen,

7.

Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,

8.

Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn

a): die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b): eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
c): mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen

länger als sechs Monate dauern.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 10 Geschäftsleitung

Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 9 Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.

a)

b)

in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom

aa): im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb): aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,

c)

1.: wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.: soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.²Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.: soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

⁶Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;

2.

2a.

2b.

die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;

3.

4.

(weggefallen)

5.

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

a): die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b): die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c): die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d): die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

e): deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.

6.

(weggefallen)

7.

8.

9.

u. 10. (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 12 Betriebstätte

Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebstätten sind insbesondere anzusehen:

1.

die Stätte der Geschäftsleitung,

2.

Zweigniederlassungen,

3.

Geschäftsstellen,

4.

Fabrikations- oder Werkstätten,

5.

Warenlager,

6.

Ein- oder Verkaufsstellen,

7.

Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,

8.

Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn

a): die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b): eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
c): mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen

länger als sechs Monate dauern.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 10 Geschäftsleitung

Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 9 Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.

a)

b)

in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom

aa): im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb): aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,

c)

1.: wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.: soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.²Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.: soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

⁶Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;

2.

2a.

2b.

die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;

3.

4.

(weggefallen)

5.

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

a): die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b): die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c): die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d): die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

e): deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.

6.

(weggefallen)

7.

8.

9.

u. 10. (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 36 Zeitlicher Anwendungsbereich

(1) Die vorstehende Fassung dieses Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Erhebungszeitraum 2021 anzuwenden.

(2)¹§ 3 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwenden.²§ 3 Nummer 2 ist für die Investitionsbank Sachsen-Anhalt erstmals für den Erhebungszeitraum 2023 anzuwenden.³Die Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 2 in der bis zum 20. Dezember 2022 geltenden Fassung ist für die Investitionsbank Sachsen-Anhalt – Anstalt der Norddeutschen Landesbank – Girozentrale – letztmalig für den Erhebungszeitraum 2023 anzuwenden.⁴§ 3 Nummer 13 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden.⁵§ 3 Nummer 24 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwenden.⁶§ 3 Nummer 32 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwenden.⁷§ 3 Nummer 32 in der Fassung des Artikels 10 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden.

(3)¹§ 7 Satz 3 in der durch Artikel 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geänderten Fassung ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden.²Für den Erhebungszeitraum 2008 ist § 7 Satz 3 in folgender Fassung anzuwenden:

„Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.“³§ 7 Satz 7 in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2017 anzuwenden.⁴§ 7 Satz 9 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden.

(3a) § 7b Absatz 2 Satz 4 in der Fassung des Artikels 10 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2023 anzuwenden.

(4)¹§ 8 Nummer 1 Buchstabe d Satz 2 ist nur auf Entgelte anzuwenden, die auf Verträgen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2019 abgeschlossen worden sind.²Dabei ist bei Verträgen, die vor dem 1. Januar 2025 abgeschlossen werden, statt einer Reichweite von 80 Kilometern eine Reichweite von 60 Kilometern ausreichend.³§ 8 Nummer 1 Buchstabe d Satz 2 ist letztmals für den Erhebungszeitraum 2030 anzuwenden.

(4a) § 8 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden.

(5)¹§ 9 Nummer 3 Satz 1 erster Halbsatz in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2017 anzuwenden.²§ 9 Nummer 5 Satz 12 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Zuwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 geleistet werden.

(5a) § 10a in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auch für Erhebungszeiträume vor 2020 anzuwenden.

(5b) § 19 Absatz 3 Satz 2 und 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass für die Erhebungszeiträume 2019 bis 2021 der 21. Kalendermonat, für den Erhebungszeitraum 2022 der 20. Kalendermonat, für den Erhebungszeitraum 2023 der 18. Kalendermonat und für den Erhebungszeitraum 2024 der 17. Kalendermonat an die Stelle des 15. Kalendermonats tritt.

(6) § 35c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 Doppelbuchstabe bb in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2018 anzuwenden.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 9 Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.

a)

b)

in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom

aa): im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb): aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,

c)

1.: wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.: soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.²Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.: soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

⁶Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;

2.

2a.

2b.

die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;

3.

4.

(weggefallen)

5.

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

a): die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b): die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c): die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d): die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

e): deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.

6.

(weggefallen)

7.

8.

9.

u. 10. (weggefallen)

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 15 Pauschfestsetzung

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Feb. 2013 - III R 35/12

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt eine Bäckerei. Im Streitjahr 2008 ließ er in sein ausschließlich betrieblich genutztes Produktionsgebäude eine Aufzugsanlage einbauen. Diese ist allgemein zum Transport von bis zu 16 Personen und von Lasten bis zu einem Gewicht von 1 600 kg zugelassen. Mit dem Aufzug werden unter anderem Wagen mit großen gewerblichen Backblechen und sonstige Materialien (Backzutaten u.ä.) zwischen den Fertigungsetagen hin- und herbefördert. Der Aufzug wird von Personen zur Begleitung der Lasten und auch zur reinen Personenbeförderung genutzt. Die Baukosten betrugen insgesamt 43.600 €. Für diese Investition beantragte der Kläger eine Investitionszulage, die ihm aber sowohl vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) als auch vom Finanzgericht (FG) verweigert wurde. Zur Begründung wurde angeführt, dass es sich bei der Aufzugsanlage um kein bewegliches Wirtschaftsgut, insbesondere keine Betriebsvorrichtung, sondern um einen Gebäudebestandteil handele. Eine Förderung nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) sei aber lediglich für bewegliche Wirtschaftsgüter vorgesehen.

2: Mit der Revision macht der Kläger geltend, dass das FG den Aufzug rechtsfehlerhaft nicht als Betriebsvorrichtung qualifiziert habe. Die Annahme einer Betriebsvorrichtung setze voraus, dass mit dem fraglichen Gegenstand das Gewerbe unmittelbar betrieben werde. Dass dies bei seinem Aufzug der Fall sei, habe das FG selbst ausdrücklich festgestellt. Das von ihm zusätzlich aufgestellte Kriterium der Personenbeförderung mit der damit verbundenen formellen Unterscheidung zwischen Personen- und Lastenaufzügen sei abzulehnen. Diese Unterscheidung sei durch die technische Entwicklung obsolet geworden, weil die Sicherheitsanforderungen für beide Aufzugstypen mittlerweile identisch seien. Wenn keine rechtssichere Unterscheidung zwischen Personen- und Lastenaufzügen möglich sei, könne es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur noch auf die Zweckbestimmung im konkreten Betrieb ankommen. Aber auch im Übrigen sei das starre Festhalten an der Unterscheidung zwischen Lasten- und Personenaufzügen nicht sachgerecht. Auch ein Personenaufzug könne unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dienen.

3: Der Kläger beantragt, das FA unter Aufhebung der Entscheidung der Vorinstanz zu verpflichten, den Bescheid über Investitionszulage vom 17. September 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass die Investitionszulage für das Streitjahr 2008 in Höhe von 43.353 € festgesetzt wird.

4: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

5: Nach dem gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 15. März 2006 --Abgrenzungserlass-- (BStBl I 2006, 314) seien Lastenaufzüge als Betriebsvorrichtungen und Personenaufzüge als Gebäudebestandteile anzusehen. Aufgrund der technischen Entwicklung gebe es in der Tat aber keine reinen Lastenaufzüge mehr. Die objektive Eignung zur Personenbeförderung sei das wesentliche Kriterium für die Abgrenzung. Im Streitfall sei der Aufzug zur Personenbeförderung geeignet, er werde auch, unabhängig vom genauen Umfang der Verwendung, von Personen tatsächlich genutzt. Die Bäckerei des Klägers werde nicht mittels des Aufzugs betrieben, ein Aufzug sei kein Spezifikum einer Bäckerei. Er sei auch dann nicht nutzlos, wenn in dem Gebäude ein anderes Gewerbe betrieben würde. Er gehöre damit zum Gebäude und nicht zum Betrieb.

6: Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Aufzugsanlage stellt eine Betriebsvorrichtung dar.

8: 1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007 sind begünstigte Investitionen --unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen-- die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts wird durch das InvZulG 2007 nicht definiert. Er bestimmt sich nach einkommensteuerlichen Grundsätzen. Das Einkommensteuergesetz grenzt bewegliche von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern unter Rückgriff auf die Regelung des bürgerlichen Rechts in den §§ 93 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs über wesentliche Gebäudebestandteile einerseits und Scheinbestandteile andererseits in erster Linie anhand des Bewertungsrechts ab. Danach handelt es sich um (zulagenbegünstigte) bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn zwar zivilrechtlich wesentliche Gebäudebestandteile vorliegen, diese aber als Betriebsvorrichtungen i.S. von § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu beurteilen sind. Nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG kommen als Betriebsvorrichtungen Maschinen, Vorrichtungen und sonstige Gegenstände aller Art in Betracht, die zu einer Betriebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden (Senatsurteile vom 6. August 1998 III R 28/97, BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144; vom 7. September 2000 III R 48/97, BFHE 194, 289, BStBl II 2001, 253; vom 9. August 2001 III R 43/98, BFHE 196, 429, BStBl II 2002, 100; vom 24. März 2006 III R 40/04, BFH/NV 2006, 2130).

9: a) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei der streitbefangenen Aufzugsanlage um eine Betriebsvorrichtung. Gegenstand des Betriebs einer Bäckerei ist die Herstellung und der Verkauf von Backwaren. Es gehört daher zur gewerblichen Tätigkeit eines Bäckers, mittels Backzutaten Teige u.ä. zu produzieren, diese in Backöfen zu backen, die Backprodukte ggf. zu verpacken und sie schließlich in Verkaufsräume zu transportieren. Müssen Backzutaten, Zwischenprodukte (Teige u.ä.) oder Gerätschaften (Backbleche, rollbare Backblechständer u.ä.) zum Zwecke der Weiterverarbeitung der Vor- und Zwischenprodukte zu verschiedenen Stationen innerhalb einer Bäckerei verbracht werden, dann dienen die eingesetzten technischen Transporteinrichtungen unmittelbar der Fabrikation der Backwaren und damit der Ausübung des Gewerbes. Zwischen einem Förderband und einem Aufzug besteht insoweit kein Unterschied. Nach den nicht angegriffenen und damit bindenden tatrichterlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) werden mit dem Aufzug "die Wagen mit den riesigen gewerblichen Backblechen und Materialien... zwischen den Fertigungsebenen hin- und herbefördert". Diese Feststellung trägt die vom FG gezogene Schlussfolgerung, dass der Aufzug unmittelbar dem Betriebsvorgang dient. Es handelt sich folglich um einen Lastenaufzug in einem ausschließlich gewerblich genutzten Fabrikationsgebäude. Derartige Aufzüge wurden von der Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 5. März 1971 III R 90/69, BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455; vom 21. Oktober 1971 V R 53/71, BFHE 103, 291, BStBl II 1972, 79; vom 7. Oktober 1977 III R 48/76, BFHE 124, 77, BStBl II 1978, 186), der Verwaltung (Abgrenzungserlass, BStBl I 2006, 314, Rz 3.5; zuvor bereits in BStBl II 1967, 127) und in der Literatur (Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 350 "Aufzüge"; Knobel in Viskorf/Glier/Knobel, BewG, § 68 Rz 31; Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 68 BewG Rz 103; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 68 Rz 118) einhellig als Betriebsvorrichtungen qualifiziert.

10: b) Dass der Aufzug auch zur Personenbeförderung genutzt werden kann und tatsächlich auch genutzt wird, steht seiner Qualifizierung als Betriebsvorrichtung nicht entgegen.

11: aa) Entgegen der Auffassung des FG und des FA scheidet die "objektive Eignung des Aufzugs zur Personenbeförderung" als Kriterium für die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteil und Betriebsvorrichtung von vornherein deswegen aus, weil hiermit von den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalles abstrahiert wird. Ob eine Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Grundstücks oder Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar dem Betrieb des Unternehmens dient, kann nur anhand der Verhältnisse des konkret betriebenen Gewerbes beurteilt werden. So können dieselben baulichen Einrichtungen bei dem einen Unternehmen Betriebsvorrichtungen sein, bei einem anderen aber nicht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 III R 55/97, BFHE 190, 539, BStBl II 2000, 150, zu einer Alarmanlage in einer Spielhalle einerseits und einer Bank andererseits).

12: Auch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Einordnung von Aufzugsanlagen als Betriebsvorrichtung war nicht die objektive Eignung zur Personenbeförderung rechtlich maßgeblich, sondern die genaue Bestimmung des Inhalts der vom Steuerpflichtigen konkret ausgeübten gewerblichen Tätigkeit (instruktiv BFH-Urteile in BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455; vom 7. Oktober 1983 III R 123/81, juris, jeweils zum Wesen der gewerblichen Tätigkeit eines Warenhausbetreibers, die im Kern darin besteht, Waren --per Lastenaufzug, nicht aber die potentielle Kundschaft per Personenaufzug-- zum Ort des Feilbietens und des Verkaufs der Waren zu verbringen). Personenaufzüge sind nur deshalb in der Regel keine Betriebsvorrichtungen, weil die Beförderung von Personen (Arbeitnehmer, Kunden und Besucher des Steuerpflichtigen sowie sonstige Dritte) keine unmittelbare und besondere Beziehung zum ausgeübten Gewerbe aufweist.

13: Aus alledem folgt, dass die abstrakte Unterscheidung zwischen Personen- und Lastenaufzug für die Abgrenzung nicht maßgeblich ist.

14: bb) Soweit Personen im Aufzug zum Zwecke der Waren- und Lastenbegleitung fahren, dient dies unmittelbar dem Betriebsablauf. An der Charakterisierung des Beförderungsmittels als typischer Lastenaufzug eines Fabrikationsgebäudes ändert sich durch diese Nutzungsform nichts.

15: cc) Auch die im Streitfall vom FG festgestellte Nutzung des Aufzugs zum Zwecke der reinen Personenbeförderung schließt die zulagenrechtliche Einordnung der Anlage als Betriebsvorrichtung nicht aus. Denn hierfür genügt es, dass die Anlage dem Betrieb des Gewerbes als Hauptzweck dient; die als Betriebsvorrichtung zu qualifizierende Anlage muss dem Gewerbebetrieb nicht ausschließlich dienen (BFH-Urteile vom 30. April 1976 III R 132/74, BFHE 119, 97, BStBl II 1976, 527; in BFHE 196, 429, BStBl II 2002, 100; BFH-Beschlüsse vom 5. Dezember 1996 III B 26/94, BFH/NV 1997, 518; vom 8. November 1999 III B 53/99, BFH/NV 2000, 485).

16: Bei der Bestimmung des Zwecks einer Aufzugsanlage ist eine rein quantitative Betrachtungsweise, die lediglich danach fragt, ob in einer bestimmten Periode die Einrichtung tatsächlich öfter zur Personen- als zur Lastenbeförderung verwendet wurde, nicht angezeigt (a.A. wohl Halaczinsky in Rössler/ Troll, a.a.O., § 68 Rz 119; a.A. auch Mannek in Gürsching/ Stenger, a.a.O., § 68 BewG Rz 104, wonach gemischt genutzte Aufzüge grundsätzlich zum Grundvermögen rechnen). Neben den damit einhergehenden Praktikabilitätsproblemen werden wesentliche Sachgesichtspunkte, wie z.B. Traglast, Bauart, Ausstattung und Kabinengröße des Aufzugs, von vornherein ausgeblendet.

17: Dies vorausgeschickt ist im Streitfall festzustellen, dass der Aufzug schon nach seiner Größe und Traglast erkennbar auf die speziellen betrieblichen Bedürfnisse des Klägers ausgerichtet ist und auch eigens dafür eingebaut wurde. Da nennenswerter Publikumsverkehr in einem reinen Fabrikationsgebäude ebenfalls nicht abzuwickeln ist, muss aus alledem geschlossen werden, dass der Hauptzweck des Aufzugs in der unmittelbaren Förderung der betrieblichen Abläufe besteht und nicht darin, der Belegschaft das Treppensteigen zu ersparen. Für eine qualitativ und quantitativ deutlich überwiegende Nutzung des Fahrstuhls als Personenbeförderungsmittel, die den betrieblichen Einsatz als bloßen Nebenzweck erscheinen lassen könnte, gibt der vom FG festgestellte Sachverhalt jedenfalls nichts her.

18: 2. Die Sache ist nicht spruchreif. Ob die weiteren gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage dem Grunde und der Höhe nach vorliegen, hat das FG --von seinem Standpunkt aus folgerichtig-- nicht geprüft und dementsprechend keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Offen ist insbesondere, ob die Kosten zum Teil auf Arbeiten am Aufzugsschacht entfallen. Ein im Gebäude selbst befindlicher Aufzugsschacht hat in der Regel konstruktive Funktionen (Aufnahme des Gewichts angrenzender Geschossdecken u.ä.) und ist dann Teil des Gebäudes (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 68 Rz 118, m.w.N.; Mannek in Gürsching/Stenger, a.a.O., § 68 BewG Rz 105). Das BFH-Urteil in BFHE 124, 77, BStBl II 1978, 186 steht dem nicht entgegen, weil die Entscheidung einen Fahrstuhlschacht betraf, der eigens zur Aufnahme des Aufzugs an ein bestehendes Betriebsgebäude angebaut worden war.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 95 Nur vorübergehender Zweck

(2) Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind, gehören nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 97 Zubehör

(2) Die vorübergehende Benutzung einer Sache für den wirtschaftlichen Zweck einer anderen begründet nicht die Zubehöreigenschaft. Die vorübergehende Trennung eines Zubehörstücks von der Hauptsache hebt die Zubehöreigenschaft nicht auf.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 95 Nur vorübergehender Zweck

(2) Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind, gehören nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 97 Zubehör

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 94 Wesentliche Bestandteile eines Grundstücks oder Gebäudes

(2) Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 9 Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.

a)

b)

in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom

aa): im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb): aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,

c)

1.: wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.: soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.²Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.: soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

⁶Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;

2.

2a.

2b.

die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;

3.

4.

(weggefallen)

5.

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

a): die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b): die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c): die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d): die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

e): deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.

6.

(weggefallen)

7.

8.

9.

u. 10. (weggefallen)

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens

(1)¹Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.²Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.³Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.⁴Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)¹Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.²Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.³Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.⁴Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.⁵Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.⁶In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)¹Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.: bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.: bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.²Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.

²Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)¹Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.²Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.³Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.⁴Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.⁵Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.⁶Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)¹Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

²Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.³Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.⁴Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.⁵Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.⁶Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.⁷Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.⁸Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.⁹Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)¹Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.²§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 9 Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

1.

a)

b)

in Verbindung mit der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes Einnahmen aus der Lieferung von Strom

aa): im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nummer 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder
bb): aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder,

c)

1.: wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient,
1a.: soweit der Gewerbeertrag Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat.²Satz 1 ist auch auf Vergütungen anzuwenden, die vor dem 19. Juni 2008 erstmals vereinbart worden sind, wenn die Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt wesentlich geändert wird, oder
2.: soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

⁶Eine Kürzung nach den Sätzen 2 und 3 ist ausgeschlossen für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne im Sinne des § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 entfällt;

2.

2a.

2b.

die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind;

3.

4.

(weggefallen)

5.

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

a): die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
b): die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
c): die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
d): die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

e): deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Buchstaben a bis d fördert.

6.

(weggefallen)

7.

8.

9.

u. 10. (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Mai 2011 - I R 95/10

Tatbestand

1: I. Der in Deutschland wohnhafte Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v.H. beschränkt haftender Mitgesellschafter einer Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der betéti társaság (BT), der T-BT, mit Sitz in Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v.H. hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene. Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und (einzige) Komplementärin war eine ungarische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt felelösségü társaság (KFT), die T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war (90 v.H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in der T-BT war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.

2: Die T-BT erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v.H. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v.H. hielt der Beigeladene.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der T-BT, die in Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die betreffenden Einkünfte seien nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 (DBA-Ungarn) in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung, die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 6 Abs. 1 und 4 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn könne für gewerblich geprägte oder infizierte Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom 2. September 2010 9 K 2510/04 B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt --und übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA--, wies sie in ihrem Hauptantrag aber als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 415 veröffentlicht.

4: Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.

5: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6: Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden können.

8: 1. Sowohl der Kläger als auch der Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1990--). Damit sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der (ggf. steuerfreien) Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung) erfüllt.

9: 2. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).

10: Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen ab:

11: Zunächst kommt es darauf an, ob das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese (Ausgangs-)Frage wurde bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation noch nicht abschließend beantwortet (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; s. aber auch Senatsurteile vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263); sie ist indes zu verneinen (nachfolgend a).

12: Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt, die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 DBA-Ungarn aufgeführten "aktiven" Tätigkeiten. Auch diese Frage ist im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne (nachfolgend unter b).

13: Die Zuweisung des Besteuerungsrechts hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können. Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter handelt, darf hingegen nach Art. 21 DBA-Ungarn allein Deutschland besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht durcherkennen (nachfolgend unter c).

14: a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als "Unternehmen eines Vertragsstaats" versteht das Abkommen ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn). "Person" in diesem Sinne sind natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn). Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn).

15: aa) Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. Reith in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 Ungarn Rz 8, sowie Anh. Ungarn Rz 57). Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn), und danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der T-BT.

16: bb) Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat --hier Deutschland-- überantwortet. Soweit die Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) in ihrem sog. Partnership Report ("The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6") aus dem Jahre 1999 (jedenfalls zum Teil und für bestimmte Sachkonstellationen) und dem folgend ein Teil des Schrifttums (z.B. Seitz in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 5.41 ff.; Weggenmann, daselbst, Rz 8.45 f.; Chr. Schmidt, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 413, 426; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 532 ff., 539, 564 f.; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 1 Rz 38, jeweils m.w.N.) eine andere --"abkommensorientierte"-- Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung --im Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.1.4.1.)-- nicht beizupflichten (ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; derselbe in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 897, 907 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 50d Rz 10a; derselbe in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 63; Grotherr, daselbst, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz 80/3; Jü. Lüdicke, IStR 2011, 91; Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Niehaves in Haase, AStG/DBA, Art. 7 Rz 93; Gaffron, daselbst, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610; insoweit wohl auch M. Lang, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 281, 290 ff.; Schuch/Bauer in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 27 ff.; Aigner/Züger, daselbst, S. 47 ff., jeweils m.w.N.; s. auch bereits Senatsurteile in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Denn eine Bindung des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters --hier Deutschland-- an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft im Quellenstaat --hier Ungarn-- lässt sich dem OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn entnehmen:

17: Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn --der sog. Methodenartikel-- entspricht im Kern Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk. Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte, die "nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden" können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus, wessen rechtlicher Beurteilung dieses "Besteuern-Können" zu überantworten ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn und damit das (nationale) Recht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog. Anwenderstaats.

18: Ein stringentes "Auslegungskonzept (...)", wonach "auf der Ebene des Abkommens die Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist" (so aber Jacobs, a.a.O., S. 539) oder ein "Schluss von der Abkommensberechtigung ... auf die ... Einkunftsart" gerechtfertigt sein soll (so Prokisch in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 1 Rz 38; das aufgreifend Tischbirek, daselbst, Art. 10 Rz 191), ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen Vertragsstaats auseinandersetzen müsste (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 146 f., m.w.N.). Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten hinzu: So verweist Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk bei der Klärung von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat; Maßstab ist allein der jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch nicht erkennbar, weshalb Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk daran etwas zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog. Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der Freistellung --und damit einer "Anwendung" von Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk-- bedarf es dessen aber nicht, wenn bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist. Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall, verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht bereits im Ansatz; sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk ableiten.

19: Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 (s. dort Art. 23A Nr. 32.3 ff.) beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem --bereits am 27. Oktober 1979 in Kraft getretenen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA-Ungarn, BGBl II 1979, 1031)-- DBA-Ungarn; den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476; konkret für den Partnership Report z.B. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 8.42 f., 8.67; Kempermann, daselbst, Rz 3.15; Jankowiak, a.a.O., S. 138 ff., 143 ff.; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 112).

20: Des weiteren weist Lüdicke (IStR 2011, 91, 96) zutreffend darauf hin, dass die "Zweistufigkeit" der Gewinnbesteuerung nach dem intransparenten Besteuerungskonzept --einmal auf der Ebene der Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter-- bei Anwendung der "abkommensorientierten" Auffassung versagt und auf der ersten Ebene "stehenbleibt", weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine Dividende.

21: Schließlich sind insofern auch Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat "zu dem Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden können" (so neuerdings unterscheidend Wassermeyer, IStR 2011, 85, 90; s. auch bereits in IStR 2010, 536, und 683, 684). Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.

22: b) Ist die T-BT sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern --hier dem Kläger sowie dem Beigeladenen-- jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn) vermitteln. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte stünde nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1) DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung dafür ist indes, dass die Gesellschafter --zum einen-- (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaften und --zum anderen-- durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-Ungarn genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen --und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- Feststellungen allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen Feststellungen für sich genommen nicht originär gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG 1990) umqualifiziert, und zwar zum einen --worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht-- nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990, weil die T-BT von der T-KFT im Sinne dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation jedoch --entgegen der Annahme der Finanzverwaltung (vgl. allgemein BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1, und konkret bezogen auf Ungarn BMF-Schreiben vom 24. September 1999, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 238; IStR 2010, 536 mit Anmerkung Wassermeyer)-- nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145). Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für gewerblich "infizierte" Einkünfte der sog. Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung (vgl. auch Kempermann in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Jacobs, a.a.O., S. 266 f., jeweils m.w.N.). Damit einhergehend --also ausgehend von einer originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung-- ermangelt es für die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18); die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem Geschäftsbetrieb nicht.

23: Auf die Antwort der unter den Beteiligten kontroversen Frage, ob der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist, kommt es demnach nicht mehr an.

24: c) Das Besteuerungsrecht für die danach ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart richtet sich entweder nach Art. 6 Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Ungarn. Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren; hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist. Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend freizustellen (jedenfalls insoweit auch Wassermeyer, FR 2010, 537; derselbe, IStR 2010, 536, und 683, 684). Demgegenüber ordnet Art. 21 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend aufzuteilen.

25: 3. Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sodann im 2. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf den laufenden Gewinn der T-BT gemäß § 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 zu entscheiden haben.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Apr. 2010 - I R 81/09

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge einer US-amerikanischen Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 in dessen für das Streitjahr (1995) geltender Fassung --DBA-USA 1989 a.F.-- (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) von der deutschen Besteuerung freigestellt sind.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. ist eine US-amerikanische Personengesellschaft. Ihre unbeschränkt haftende Gesellschafterin (General Partner) war im Streitjahr die S-Inc. Beschränkt haftende Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren die Klägerin zu 3. und die X-KG. Die X-KG ist die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.; ihre Gesellschafter waren die S-GmbH als Komplementärin und die S-KG --die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 6.-- als alleinige Kommanditistin. Die Klägerin zu 3. war eine US-amerikanische Personengesellschaft, an der die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger zu 4. und 5. beteiligt waren.

3: Die Klägerin zu 1. erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich genutzten Immobilien. Außerdem legte sie bei der Vermietung entstandene Einnahmeüberschüsse verzinslich an, wodurch sie Zinseinnahmen erzielte.

4: Die X-KG erklärte ihren Anteil an den Zinserträgen als in Deutschland steuerbefreite Einkünfte. Davon abweichend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Feststellungsbescheid, in dem er die Zinseinkünfte als der deutschen Steuer unterliegend behandelte. Auf die Klage der Klägerin zu 2. hin hob das Finanzgericht (FG) diesen Bescheid auf. Das Urteil des FG wurde seinerseits vom erkennenden Senat aufgehoben, da es an einem vorgreiflichen Feststellungsbescheid gegenüber der Klägerin zu 1. mangelte (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1). Das FA erließ daraufhin einen solchen Bescheid, den das FG bestätigte; während des finanzgerichtlichen Verfahrens hatte das FA u.a. einen geänderten Feststellungsbescheid vom 21. Oktober 2004 erlassen, der einen Hinweis auf den Ablauf der Feststellungsfrist und auf § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) enthielt. Der erkennende Senat hob das Urteil des FG sowie die ihm voraufgegangene Einspruchsentscheidung jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen auf (Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236).

5: Im weiteren Verlauf zog das FA die Kläger(innen) zu 2. bis 6. zu dem bis dahin nur von der Klägerin zu 1. geführten Einspruchsverfahren hinzu. Sodann wies es den Einspruch zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde von allen Klägern mit verschiedenen Klagen angegriffen. Das FG verband die einzelnen Klageverfahren miteinander und wies die Klagen ab.

6: Mit ihren Revisionen rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG und ihm voraufgegangene Feststellungsbescheide aufzuheben. Hilfsweise beantragen sie --ebenfalls sinngemäß-- eine Änderung des Feststellungsbescheids vom 21. Oktober 2004 in der Weise, dass die in den USA gezahlte Steuer als auf die deutsche Steuer anrechenbar festgestellt wird.

7: Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revisionen sind unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die im Feststellungsbescheid erfassten Zinseinkünfte nach dem DBA-USA 1989 a.F. in Deutschland besteuert werden dürfen und dass eine darauf in den USA erhobene Steuer nicht nach § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) auf die deutsche Steuer anzurechnen ist.

9: 1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Eine Feststellung nach Maßgabe dieser Vorschrift scheidet aus, wenn und soweit es um Einkünfte geht, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen werden dürfen. Solche Einkünfte können lediglich auf der Grundlage des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gesondert festgestellt werden.

10: 2. Die im Streitfall zu beurteilenden Einkünfte der Klägerin zu 1. sind nicht in der genannten Weise von der deutschen Steuer befreit. Vielmehr handelt es sich aus abkommensrechtlicher Sicht um Zinsen, die nach dem DBA-USA 1989 a.F. in Deutschland besteuert werden dürfen.

11: a) Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. können Zinsen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Vorschrift greift im Streitfall ein.

12: aa) Der in Art. 11 DBA-USA 1989 a.F. verwendete Ausdruck "Zinsen" umfasst u.a. Einkünfte aus Forderungen jeder Art (Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.). Der Begriff "Einkünfte aus Forderungen" ist im DBA-USA nicht näher definiert und deshalb gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. nach dem Recht des jeweiligen Rechtsanwenderstaates auszulegen (Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356; Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 11 USA Rz 5). Er umfasst daher für Zwecke der deutschen Besteuerung insbesondere die in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1990 genannten Einkünfte (ebenso Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 11 USA Rz 35). Zu diesen zählen u.a. die Erträge aus Guthaben bei Kreditinstituten, um die es im Streitfall geht.

13: Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. in seinem letzten Teilsatz zur Bedeutung des Begriffs "Zinsen" auf das Recht desjenigen Vertragstaats verweist, aus dem die Einkünfte stammen. Denn diese Verweisung bezieht sich nur auf die im Abkommenstext unmittelbar zuvor angesprochenen "sonstigen Einkünfte", nicht aber auf die im ersten Teilsatz erwähnten "Einkünfte aus Forderungen" (ebenso Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 11 USA Rz 41). Daher sind die im Streit stehenden Einkünfte "Zinsen" i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.

14: bb) Die Zinsen "stammen" i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. aus den USA. Das DBA-USA 1989 a.F. enthält zwar --anders als das Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk)-- keine Umschreibung der Voraussetzungen dafür, dass Zinsen aus einem Vertragstaat "stammen". Jedoch ist in Übereinstimmung mit Art. 11 Abs. 5 Satz 1 OECD-MustAbk davon auszugehen, dass es insoweit grundsätzlich auf die Ansässigkeit des Zinsschuldners ankommt.

15: Im Streitfall geht es nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) um Zinszahlungen, die von in den USA ansässigen Kreditinstituten geleistet worden sind. Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlungen mit nicht in den USA belegenen Betriebstätten der Schuldner zusammenhängen (vgl. dazu Art. 11 Abs. 5 Satz 2 OECD-MustAbk), sind weder dem angefochtenen Urteil zu entnehmen noch von den Klägern benannt worden.

16: cc) Schließlich sind die in Rede stehenden Zinsen aus abkommensrechtlicher Sicht an in Deutschland ansässige Personen gezahlt worden. Denn da die Klägerin zu 1. als Personengesellschaft nicht zu den "Personen" i.S. des DBA-USA 1989 a.F. zählt (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und e DBA-USA 1989 a.F.), ist für Zwecke der Anwendung des Abkommens sowohl bei der Bestimmung des Subjekts der Einkunftserzielung als auch im Hinblick auf dessen Ansässigkeit auf ihre Gesellschafter abzustellen. Gehört zu den Gesellschaftern einer Personengesellschaft eine weitere Personengesellschaft, so kommt es in beiden Punkten auf deren Gesellschafter an. Dazu ist dem angefochtenen Urteil zu entnehmen, dass alle im Feststellungsbescheid erfassten Einkünfte auf in Deutschland ansässige Personen entfallen. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet. Dasselbe gilt insoweit, als die Empfänger der Zinszahlungen diese "als Nutzungsberechtigte" i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. erhalten haben.

17: b) Der Anwendung des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. auf die hier zu beurteilenden Einkünfte steht nicht Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F. entgegen. Nach dieser Vorschrift ist zwar Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Zinsen für eine Forderung gezahlt werden, die Betriebsvermögen dieser Betriebstätte ist (Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.); dann ist Art. 7 DBA-USA 1989 a.F. anzuwenden (Art. 11 Abs. 3 Satz 2 DBA-USA 1989 a.F.). Ein solcher Sachverhalt liegt aber im Streitfall nicht vor, da die in Rede stehenden Zinsen nicht im Rahmen einer "gewerblichen Tätigkeit" i.S. des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. erzielt worden sind.

18: aa) Der Ausdruck "gewerbliche Tätigkeit" wird --ebenso wie der in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. verwendete Ausdruck "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens"-- im DBA-USA 1989 a.F. nicht definiert. Daher ist er für Zwecke der deutschen Besteuerung nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts auszulegen, sofern nicht der Abkommenszusammenhang eine andere Deutung erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 25 DBA-USA 1989 a.F. auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F.).

19: bb) Das deutsche Steuerrecht spricht zwar, was die Einteilung von Einkünften in Einkunftsarten angeht, weder von einer "gewerblichen Tätigkeit" noch von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens". Es kennt aber die Einkunftsart "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" (§ 15 EStG 1990). Solche liegen zum einen dann vor, wenn die Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen erzielt werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990); ein solches besteht, wenn die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 genannten Merkmale des Gewerbebetriebs gegeben sind. Darüber hinaus gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft, die nicht § 15 Abs. 2 EStG 1990 unterfällt, unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 EStG 1990). Letzteres gilt u.a. für Personengesellschaften, bei denen ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990). Eine solche "gewerblich geprägte Personengesellschaft" erzielt mithin nach deutschem Recht stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

20: cc) Sowohl das FG als auch die Beteiligten gehen davon aus, dass es sich bei der Klägerin zu 1. um eine "gewerblich geprägte Personengesellschaft" i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 handelt. Das ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Denn das FG hat zum einen festgestellt, dass die Tätigkeit der Klägerin zu 1. sich in der Vermietung von Grundbesitz und der Anlage von Kapital erschöpfte; beide Tätigkeitsformen sind nicht gewerblicher Natur, sondern dem nicht gewerblichen Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Zum anderen hat das FG festgestellt, dass die einzige persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin zu 1. im Streitjahr die S-Inc. war und dass es sich bei dieser um eine Kapitalgesellschaft handelte. Es hat zwar nicht ausdrücklich festgestellt, dass die beschränkt haftenden Gesellschafter der Klägerin zu 1. bei dieser nicht zur Geschäftsführung befugt waren. In den Gründen seines Urteils heißt es aber, dass die Klägerin zu 1. eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gewesen sei. Angesichts dessen entnimmt der Senat dem angefochtenen Urteil, dass im Hinblick auf die Geschäftsführungsbefugnis bei der Klägerin zu 1. alle Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 erfüllt sind. Dass die S-Inc. eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts ist, hindert die gewerbliche Prägung der Klägerin zu 1. nicht, da diese auch durch eine ausländische Kapitalgesellschaft vermittelt werden kann (Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924).

21: dd) Vor diesem Hintergrund machen die Kläger geltend, dass die in den USA entfaltete Tätigkeit der Klägerin zu 1. als "gewerbliche Tätigkeit" i.S. des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. anzusehen sei. Dem ist das FG zu Recht nicht gefolgt.

22: Ob die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 getroffene Regelung in der Weise auf das Abkommensrecht durchschlägt, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft stets "Gewinne eines Unternehmens" im abkommensrechtlichen Sinne (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MustAbk) --bzw. im Fall des DBA-USA 1989 a.F. "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. oder Einkünfte aus "gewerblicher Tätigkeit" (Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.)-- erzielt, ist allerdings streitig. Die Finanzverwaltung (Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1; vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1; s. auch zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Ungarn, Schreiben vom 24. September 1999, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1999, 627) und ein Teil des Schrifttums bejahen diese Frage (vgl. Schmidt/Dendorfer, IStR 2000, 46; Krabbe, IStR 2002, 145, 148; Wolff in Gocke/Gosch/ Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 647, 653 f.; ders. in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 USA Rz 11, 48, 85; Schönweiß/Eisenack, IStR 2009, 738); überwiegend wird sie aber --wenn auch mit unterschiedlicher Begründung-- verneint (z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009 17 K 1070/07 F, IStR 2009, 733; FG Hamburg, Urteil vom 12. Juni 2003 VI 6/01, IStR 2004, 205 m. zust. Anm. Lüdicke; FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K 255/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 105; FG Köln, Urteil vom 13. August 2009 15 K 2900/05, EFG 2009, 1819; Oenings/ Seitz in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz 12.59 ff.; Kempermann, daselbst, Rz 3.68; Lemaitre/Lüdemann, daselbst, Rz 7.28; Strunk/Kaminski, IStR 2003, 181, 182; Haun/Reiser, GmbH-Rundschau 2007, 915, 916; Kroppen in Gosch/Kroppen/ Grotherr, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 OECD-MA Rz 46; Niehaves in Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 MA Rz 31 f.; Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/ Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 OECD-MA Rz 29 f.; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 16a; ders. in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebstätten-Handbuch, Rz 7.3, m.w.N.; Hoheisel, Internationale Wirtschaftsbriefe Fach 10 Gruppe 2, 2009, 2012; Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 3 Rz 41; differenzierend allerdings Hemmelrath, daselbst, Art. 7 Rz 30 ff., Rz 57). Der überwiegend vertretenen Auffassung des Schrifttums hat sich auch die Vorinstanz angeschlossen. Der Senat pflichtet dem bei.

23: Denn wenn ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wie Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens" spricht, meint es damit erkennbar Einkünfte aus einer ihrer Art nach "unternehmerischen" Tätigkeit. In diesem Zusammenhang mag es der Anweisung in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. entsprechen, für Zwecke der deutschen Besteuerung an die Definition der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in § 15 Abs. 2 EStG 1990 anzuknüpfen. Doch umfasst der abkommensrechtliche Begriff "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" nicht Einkünfte aus einer Tätigkeit, die inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesen wird. Insoweit fordert vielmehr der in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. genannte abkommensspezifische "Zusammenhang" eine vom nationalen Recht losgelöste Einordnung. Dafür spricht zum ersten, dass die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung ausrichtet und der systematischen Einordnung der Einkünfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zuweist. Zum zweiten trägt nur ein derartiges Verständnis der in Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989 a.F. bestimmten prinzipiellen Subsidiarität von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. gegenüber den spezielleren Art. 10, 11 und 12 DBA-USA 1989 a.F. Rechnung; die spezielleren Einkunftsarten sind danach gegenüber den Unternehmensgewinnen vorrangig, es sei denn, jene Einkünfte unterfallen infolge ihrer tatsächlichen Zugehörigkeit zu einer im anderen Vertragstaat belegenen Betriebstätte wiederum den Unternehmensgewinnen. Letzteres ist bei fiktiven gewerblichen Einkünften nach Maßgabe des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 jedoch nicht der Fall. Schließlich --und drittens-- würde ein anderes Verständnis ohne hinreichenden Grund die Gefahr fördern, dass das Abkommen in den einzelnen Vertragstaaten unterschiedlich ausgelegt wird, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Daher sind auch unter Berücksichtigung des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. als "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" (Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.) oder als Produkt einer "gewerblichen Tätigkeit" (Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.) nicht diejenigen Einkünfte anzusehen, die nach deutschem Recht nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb "sind", sondern nur als solche "gelten". Darum handelt es sich aber bei den in § 15 Abs. 3 EStG 1990 genannten Einkünften, weshalb diese aus abkommensrechtlicher Sicht nicht zum "unternehmerischen" oder "gewerblichen" Bereich gehören.

24: 3. Die sich hiernach ergebende Anwendbarkeit des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. und das daraus folgende ausschließliche Besteuerungsrecht Deutschlands werden, wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat, nicht durch Art. 6 DBA-USA 1989 a.F. gehindert. Denn nach dieser Vorschrift können zwar Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus im anderen Vertragstaat belegenem unbeweglichen Vermögen bezieht, in jenem anderen Vertragstaat besteuert werden (Art. 6 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.). Doch gilt dies nur für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung oder jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens (Art. 6 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.). Um solche Einkünfte geht es im Streitfall nicht.

25: Es kann unbeantwortet bleiben, unter welchen Voraussetzungen Einkünfte der in Art. 6 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F. enthaltenen Begriffsbestimmung unterfallen. Denn die in Rede stehenden Zinsen beruhen zwar auf der Anlage von Kapital, das aus Überschüssen aus der Vermietung in den USA belegenen Grundvermögens stammt und nach dem Vortrag der Kläger im weiteren Verlauf zur Deckung von Mietausfällen sowie zu Maßnahmen an den Mietobjekten verwendet worden ist. Sie hängen deshalb mit der Vermietung jener Objekte zusammen. Dieser Zusammenhang ist aber nur ein mittelbarer. Der unmittelbar zu den Zinseinkünften führende Vorgang ist die Überlassung des Kapitals an die Zinsschuldner. Dieser Vorgang führt aus abkommensrechtlicher Sicht zu "Zinsen" i.S. des Art. 11 DBA-USA 1989 a.F. Angesichts dessen geht diese Vorschrift unter den Gegebenheiten des Streitfalls der Anwendung des Art. 6 DBA-USA 1989 a.F. vor.

26: 4. Das FG hat nicht ausdrücklich festgestellt, ob die in Rede stehenden Zinsen in den USA besteuert worden sind. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit zwecks Klärung dieser Frage an das FG zurückverwiesen werden muss. Denn eine etwa in den USA erhobene Steuer kann jedenfalls nicht im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens auf die deutsche Steuer angerechnet werden.

27: a) Nach § 34c EStG 1990 ist unter bestimmten Voraussetzungen eine im Ausland festgesetzte und gezahlte Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (§ 34c Abs. 1 EStG 1990) oder bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen (§ 34c Abs. 2 und 3 EStG 1990). Über die hiernach vorgesehene Steueranrechnung (oder den Steuerabzug) ist, wenn Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festgestellt werden, im Rahmen dieser Feststellung zu entscheiden (Senatsurteil vom 18. Juli 1990 I R 115/88, BFHE 161, 499, BStBl II 1990, 951; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 34c Rz 37; Wagner in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 34c EStG Rz 72, m.w.N.).

28: b) Eine Anrechnung ausländischer Steuer nach § 34c Abs. 1 oder Abs. 3 EStG 1990 scheidet indessen im Grundsatz aus, wenn die im Ausland besteuerten Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1990). Ein solcher Sachverhalt liegt hier vor.

29: c) Nach § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 sind zwar § 34c Abs. 1 und 2 EStG 1990 entsprechend anzuwenden, wenn ein bestehendes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder sich nicht auf eine Steuer vom Einkommen des jeweils anderen Vertragstaats bezieht. Beide Voraussetzungen sind aber im Streitfall nicht erfüllt.

30: Insbesondere geht es nicht um einen Sachverhalt, bei dem das einschlägige DBA-USA 1989 a.F. die "Doppelbesteuerung nicht beseitigt". Das gilt erneut unabhängig davon, ob die Zinseinkünfte tatsächlich in den USA besteuert worden sind. Denn zur Beantwortung der Frage, ob ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i.S. des § 34c Abs. 3 EStG 1990 die "Doppelbesteuerung beseitigt", ist allein auf die Sicht des deutschen Rechts abzustellen. Aus dieser Sicht beseitigt indessen das DBA-USA 1989 a.F. eine Doppelbesteuerung der Zinseinkünfte, indem es Deutschland insoweit ein ausschließliches Besteuerungsrecht zugesteht (Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.). Sofern die USA jene Einkünfte auf Grund einer abweichenden Auslegung des Abkommens gleichwohl besteuert haben sollten, könnte dies nicht zur Anwendung des § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 und damit des § 34c Abs. 1 oder Abs. 2 EStG 1990 führen.

31: d) Schließlich lässt sich eine Anrechnung US-amerikanischer Steuer nicht auf Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zum DBA-USA 1989 vom 29. August 1989 (BStBl I 1991, 107) stützen. Die dort getroffene Regelung sieht zwar --insoweit inhaltlich übereinstimmend mit Art. 23 Abs. 4 Buchst. a der Neufassung des DBA-USA 1989 (BStBl I 2008, 611, BStBl I 2008, 784) durch das Protokoll vom 1. Juni 2006 (BStBl I 2008, 803)-- eine solche Anrechnung u.a. für Fälle vor, in denen in den Vertragstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA 1989 a.F. regeln lässt und wenn ferner auf Grund der unterschiedlichen Zurechnung die betreffenden Einkünfte doppelt besteuert würden. Das FG hat jedoch zu Recht entschieden, dass die genannten Voraussetzungen im Streitfall nicht vollständig erfüllt sind. Es fehlt nämlich an einer hinreichend gesicherten Basis für die Annahme, dass eine etwa eingetretene Doppelbesteuerung nicht im Wege eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 DBA-USA 1989 a.F.) beseitigt werden kann.

32: Die Kläger machen dazu geltend, ihnen sei von Seiten des BMF telefonisch mitgeteilt worden, dass ein Verzicht der USA auf ein dort wahrgenommenes Besteuerungsrecht ausgeschlossen sei. Es kann indessen offenbleiben, ob das behauptete --vom FG nicht festgestellte-- Telefonat im Revisionsverfahren berücksichtigt werden kann. Denn jedenfalls kann die von den Klägern behauptete Auskunft nicht Grundlage einer Steueranrechnung nach Maßgabe der genannten Protokollbestimmung sein.

33: In diesem Zusammenhang muss nicht entschieden werden, ob jene Bestimmung nur dann eingreift, wenn tatsächlich ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA 1989 a.F. ohne Erfolg geblieben ist (so z.B. Arthur Andersen & Co. GmbH, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA, Art. 23 Rz 39; Schnitger in Endres/Jacob/ Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA-Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 23 Rz 73; a.A. Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 USA Rz 293, m.w.N.). Denn auch wenn diese Frage zu verneinen ist, setzt eine Steueranrechnung nach Maßgabe der Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zumindest voraus, dass sich die Aussichtslosigkeit eines Verständigungsverfahrens in einer förmlichen Entscheidung einer für ein solches Verfahren zuständigen Behörde niederschlägt. So könnte es dafür genügen, dass das Bundeszentralamt für Steuern (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes über die Finanzverwaltung) im konkreten Fall die Durchführung eines Verständigungsverfahrens abgelehnt hat; ein solcher oder ein damit vergleichbarer Sachverhalt ist jedoch weder vom FG festgestellt noch von den Klägern geltend gemacht worden. Eine telefonische Auskunft aus dem BMF kann hingegen schon deshalb nicht Grundlage einer Steueranrechnung sein, weil es ihr erkennbar an einer Verbindlichkeit mangelt.

34: 5. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der angefochtene Bescheid vor Ablauf der Feststellungsfrist ergangen ist. Sein Urteil enthält dazu nähere Ausführungen, denen die Revision nicht entgegengetreten ist. Der Senat, der diese Ausführungen für zutreffend hält, verzichtet deshalb insoweit auf eine vertiefte Begründung.

35: 6. Im Streitfall kann nicht darüber befunden werden, ob eine der von den Klägern begehrten Rechtsfolgen im Billigkeitswege (§ 163 Satz 1 AO) angeordnet werden kann. Denn über Billigkeitsmaßnahmen ist nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung oder der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden (Senatsurteile vom 28. Juni 2000 I R 89/99, BFHE 192, 513, BStBl II 2001, 261; vom 26. Mai 2004 I R 54/03, BFHE 206, 332, BStBl II 2004, 767, m.w.N.).

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Mai 2011 - I R 95/10

Tatbestand

1: I. Der in Deutschland wohnhafte Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v.H. beschränkt haftender Mitgesellschafter einer Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der betéti társaság (BT), der T-BT, mit Sitz in Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v.H. hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene. Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und (einzige) Komplementärin war eine ungarische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt felelösségü társaság (KFT), die T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war (90 v.H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in der T-BT war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.

2: Die T-BT erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v.H. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v.H. hielt der Beigeladene.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der T-BT, die in Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die betreffenden Einkünfte seien nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 (DBA-Ungarn) in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung, die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 6 Abs. 1 und 4 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn könne für gewerblich geprägte oder infizierte Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom 2. September 2010 9 K 2510/04 B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt --und übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA--, wies sie in ihrem Hauptantrag aber als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 415 veröffentlicht.

4: Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.

5: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6: Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden können.

8: 1. Sowohl der Kläger als auch der Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1990--). Damit sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der (ggf. steuerfreien) Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung) erfüllt.

9: 2. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).

10: Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen ab:

11: Zunächst kommt es darauf an, ob das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese (Ausgangs-)Frage wurde bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation noch nicht abschließend beantwortet (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; s. aber auch Senatsurteile vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263); sie ist indes zu verneinen (nachfolgend a).

12: Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt, die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 DBA-Ungarn aufgeführten "aktiven" Tätigkeiten. Auch diese Frage ist im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne (nachfolgend unter b).

13: Die Zuweisung des Besteuerungsrechts hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können. Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter handelt, darf hingegen nach Art. 21 DBA-Ungarn allein Deutschland besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht durcherkennen (nachfolgend unter c).

14: a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als "Unternehmen eines Vertragsstaats" versteht das Abkommen ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn). "Person" in diesem Sinne sind natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn). Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn).

15: aa) Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. Reith in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 Ungarn Rz 8, sowie Anh. Ungarn Rz 57). Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn), und danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der T-BT.

16: bb) Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat --hier Deutschland-- überantwortet. Soweit die Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) in ihrem sog. Partnership Report ("The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6") aus dem Jahre 1999 (jedenfalls zum Teil und für bestimmte Sachkonstellationen) und dem folgend ein Teil des Schrifttums (z.B. Seitz in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 5.41 ff.; Weggenmann, daselbst, Rz 8.45 f.; Chr. Schmidt, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 413, 426; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 532 ff., 539, 564 f.; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 1 Rz 38, jeweils m.w.N.) eine andere --"abkommensorientierte"-- Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung --im Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.1.4.1.)-- nicht beizupflichten (ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; derselbe in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 897, 907 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 50d Rz 10a; derselbe in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 63; Grotherr, daselbst, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz 80/3; Jü. Lüdicke, IStR 2011, 91; Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Niehaves in Haase, AStG/DBA, Art. 7 Rz 93; Gaffron, daselbst, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610; insoweit wohl auch M. Lang, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 281, 290 ff.; Schuch/Bauer in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 27 ff.; Aigner/Züger, daselbst, S. 47 ff., jeweils m.w.N.; s. auch bereits Senatsurteile in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Denn eine Bindung des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters --hier Deutschland-- an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft im Quellenstaat --hier Ungarn-- lässt sich dem OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn entnehmen:

17: Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn --der sog. Methodenartikel-- entspricht im Kern Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk. Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte, die "nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden" können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus, wessen rechtlicher Beurteilung dieses "Besteuern-Können" zu überantworten ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn und damit das (nationale) Recht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog. Anwenderstaats.

18: Ein stringentes "Auslegungskonzept (...)", wonach "auf der Ebene des Abkommens die Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist" (so aber Jacobs, a.a.O., S. 539) oder ein "Schluss von der Abkommensberechtigung ... auf die ... Einkunftsart" gerechtfertigt sein soll (so Prokisch in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 1 Rz 38; das aufgreifend Tischbirek, daselbst, Art. 10 Rz 191), ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen Vertragsstaats auseinandersetzen müsste (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 146 f., m.w.N.). Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten hinzu: So verweist Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk bei der Klärung von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat; Maßstab ist allein der jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch nicht erkennbar, weshalb Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk daran etwas zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog. Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der Freistellung --und damit einer "Anwendung" von Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk-- bedarf es dessen aber nicht, wenn bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist. Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall, verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht bereits im Ansatz; sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk ableiten.

19: Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 (s. dort Art. 23A Nr. 32.3 ff.) beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem --bereits am 27. Oktober 1979 in Kraft getretenen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA-Ungarn, BGBl II 1979, 1031)-- DBA-Ungarn; den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476; konkret für den Partnership Report z.B. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 8.42 f., 8.67; Kempermann, daselbst, Rz 3.15; Jankowiak, a.a.O., S. 138 ff., 143 ff.; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 112).

20: Des weiteren weist Lüdicke (IStR 2011, 91, 96) zutreffend darauf hin, dass die "Zweistufigkeit" der Gewinnbesteuerung nach dem intransparenten Besteuerungskonzept --einmal auf der Ebene der Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter-- bei Anwendung der "abkommensorientierten" Auffassung versagt und auf der ersten Ebene "stehenbleibt", weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine Dividende.

21: Schließlich sind insofern auch Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat "zu dem Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden können" (so neuerdings unterscheidend Wassermeyer, IStR 2011, 85, 90; s. auch bereits in IStR 2010, 536, und 683, 684). Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.

22: b) Ist die T-BT sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern --hier dem Kläger sowie dem Beigeladenen-- jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn) vermitteln. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte stünde nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1) DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung dafür ist indes, dass die Gesellschafter --zum einen-- (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaften und --zum anderen-- durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-Ungarn genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen --und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- Feststellungen allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen Feststellungen für sich genommen nicht originär gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG 1990) umqualifiziert, und zwar zum einen --worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht-- nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990, weil die T-BT von der T-KFT im Sinne dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation jedoch --entgegen der Annahme der Finanzverwaltung (vgl. allgemein BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1, und konkret bezogen auf Ungarn BMF-Schreiben vom 24. September 1999, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 238; IStR 2010, 536 mit Anmerkung Wassermeyer)-- nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145). Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für gewerblich "infizierte" Einkünfte der sog. Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung (vgl. auch Kempermann in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Jacobs, a.a.O., S. 266 f., jeweils m.w.N.). Damit einhergehend --also ausgehend von einer originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung-- ermangelt es für die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18); die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem Geschäftsbetrieb nicht.

23: Auf die Antwort der unter den Beteiligten kontroversen Frage, ob der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist, kommt es demnach nicht mehr an.

24: c) Das Besteuerungsrecht für die danach ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart richtet sich entweder nach Art. 6 Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Ungarn. Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren; hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist. Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend freizustellen (jedenfalls insoweit auch Wassermeyer, FR 2010, 537; derselbe, IStR 2010, 536, und 683, 684). Demgegenüber ordnet Art. 21 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend aufzuteilen.

25: 3. Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sodann im 2. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf den laufenden Gewinn der T-BT gemäß § 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 zu entscheiden haben.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.²Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Feb. 2011 - I R 52/10

Tatbestand

1: A. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang Einkünfte eines Immobilienfonds in Deutschland besteuert werden dürfen. Streitjahre sind 1996 bis 1998.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Ihre Gründungsgesellschafter waren die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die B-GmbH und die C-KG, alle mit Sitz in X. An der C-KG waren als Komplementärin die M-GmbH sowie als Kommanditisten die M-KG, die Beigeladenen zu 1. bis 3. sowie zwei weitere Personen --E und W-- beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden zum Zweck der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin wurde am 4. November 1996 errichtet und am 27. November 1996 im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2008 wurde ihre Auflösung beschlossen, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) noch nicht abgeschlossen ist.

3: Die Beigeladenen zu 2. und 3. waren Geschäftsführer der A-GmbH, der B-GmbH und der M-GmbH. Der Beigeladene zu 3. war nicht an der Klägerin beteiligt, aber Gesellschafter der C-KG. Alle Gesellschafter der Klägerin und der an ihr beteiligten Personengesellschaften hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Weder die Klägerin noch die A-GmbH, wohl aber die B-GmbH und die C-KG unterhielten in X eigene Geschäftsräume.

4: Ab dem Jahr 1996 warb die Klägerin Anleger ein. Ihr Angebot richtete sich ausschließlich an im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Investoren, die bis zum 31. Dezember 1996 Einlagen in Höhe von 3.505.000 DM und im Jahr 1997 weitere Einlagen von 8.284.000 DM leisteten.

5: Schon vor der Einwerbung des Kapitals hatte die Klägerin mit ihren Gründungskommanditisten Vereinbarungen über von diesen zu erbringende Leistungen und die dafür zu zahlenden Vergütungen geschlossen. So wurden der B-GmbH auf der Grundlage eines Treuhandvertrags vom 4. November 1996 geschäftsführende Tätigkeiten und die Wahrnehmung der Interessen der Anleger übertragen. Die B-GmbH war ermächtigt, mit Wirkung für die Klägerin und deren Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erhöhung von Kommanditeinlagen das Kommanditkapital der Klägerin auf bis zu 9 Mio. DM zu erhöhen, um die geplanten Investitionen in Höhe von ca. 14 Mio. DM durchzuführen. Ferner erhielt sie für die Übernahme von Buchführungsarbeiten ein gesondertes Honorar. Die C-KG hatte sich verpflichtet, bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung und der Sicherstellung der Finanzierung zu erbringen. In den Niederlanden nahm die dort ansässige H-BV die Interessen der Klägerin wahr; sie betrieb u.a. die administrative, kaufmännische und technische Verwaltung der Immobilien.

6: Die A-GmbH erwarb in den Jahren 1996 und 1997 zwei in den Niederlanden belegene bebaute Grundstücke zum Gesamtpreis von (umgerechnet) 11.948.250 DM. Sie übertrug mit Wirkung zum 16. Dezember 1996 und zum 3. Juni 1997 das wirtschaftliche Eigentum an den Immobilien auf die Klägerin, die die Gebäude sodann vermietete. Neben den Mieteinnahmen erzielte die Klägerin Zinsen aus Guthaben, die vor allem aus Einlagenzahlungen vor dem Grundstückserwerb resultierten. Nach Beginn der Betriebsphase (16. Dezember 1996) bestanden ferner verzinsliche Guthaben der Klägerin aus Gründen der Liquiditätsreserve laut Investitionsplan und aufgrund von Liquiditätsüberschüssen, die durch die Vermietung der Immobilien entstanden waren. Diese Guthaben bestanden sowohl auf im Inland als auch auf im Ausland geführten Konten.

7: Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für die Streitjahre durch Betriebsvermögensvergleich. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an, dass die Gewinnermittlung der Klägerin in mehreren Punkten zu korrigieren sei. Es ging dabei zum einen um die Aufteilung der Kosten für die Fondsverwaltung auf die deutschen und die niederländischen Einkünfte der Klägerin. Zum anderen wurden Aufwendungen für die Gründung der Klägerin den Anschaffungskosten der Immobilien zugerechnet und nicht als sofort abziehbar behandelt. Ferner wurden an den Beigeladenen zu 3. gezahlte Vergütungen für die Vermittlung von Kapitalanlegern nicht bei der Klägerin, sondern bei der C-KG als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt. Schließlich unterwarf das FA einen Teil der in 1996 und 1997 erzielten Erträge der Klägerin der Gewerbesteuer. Ein Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Bescheide hatte nur in geringem Umfang Erfolg.

8: Die daraufhin erhobene Klage wies das FG überwiegend ab (FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2010 5 K 114/08). Es entschied, dass das FA zu Recht

: - die Fondsverwaltungskosten aufgeteilt und zum Teil den steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin zugeordnet,

: - die auf die niederländischen Einkünfte entfallenden Funktionsträgerkosten den Anschaffungskosten der Grundstücke zugerechnet,

: - in 1996 und 1997 geleistete Zahlungen der C-KG an den Beigeladenen zu 3. nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. in der Sonderbilanz der Klägerin berücksichtigt und auch nicht die Sonderbetriebsausgaben der C-KG in Höhe dieser Beträge gekürzt sowie

: - für die inländischen Einkünfte 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt habe.

9: Hingegen seien die angefochtenen Bescheide in anderen, im Revisionsverfahren nicht streitigen Punkten rechtswidrig. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 539 abgedruckt.

10: Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die ihm zu Grunde liegenden Einspruchsentscheidungen und die Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin zu ändern, dass die in den Streitjahren erzielten Einkünfte nach Maßgabe ihrer erstinstanzlichen Anträge festgestellt werden.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: B. Die Revision ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1996 begründet. Sie führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG: Hinsichtlich der Feststellungsbescheide fehlt es an notwendigen Beiladungen, die vom FG nachzuholen sind (nachfolgend unter II.). Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 1996 bedarf es weiterer tatrichterlicher Feststellungen zur Höhe des in die Bemessung des Gewerbeertrags einzubeziehenden Gewinns und hierbei der Berechnung der einzubeziehenden Gewerbesteuerrückstellung (nachfolgend unter III.2.). In Bezug auf den Gewerbesteuermessbescheid 1997 ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13: I. Das FG hat die Klage zu Recht für zulässig erachtet. Sowohl Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften als auch Gewerbesteuermessbescheide, die gegenüber einer Personengesellschaft ergangen sind, können von dieser mit der Klage angefochten werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Personengesellschaft in Liquidation befindet. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da nach den Feststellungen des FG die Liquidation der Klägerin noch nicht abgeschlossen ist.

14: II. Das FG hätte über die Klage gegen die Feststellungsbescheide jedoch nicht entscheiden dürfen, ohne zuvor E und W oder deren Rechtsnachfolger zum Klageverfahren beizuladen.

15: 1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

16: 2. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann eine Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer mit der Klage angefochten werden. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid --durch den Geschäftsführer-- im Namen der Gesellschaft erhoben werden kann (BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, 599; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, 785; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 7, m.w.N.). In einem solchen Fall sind aber neben der Gesellschaft u.a. alle Personen ebenfalls klagebefugt, die inhaltlich von den im Bescheid enthaltenen Feststellungen betroffen, inzwischen aber aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Sie müssen deshalb zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsurteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, 318, BStBl II 2000, 399, 400, m.w.N.).

17: 3. Diese Grundsätze gelten sinngemäß, wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine weitere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist. Dann kann zwar ein gegenüber der Untergesellschaft ergangener Feststellungsbescheid grundsätzlich nur von dieser selbst, nicht aber von der Obergesellschaft oder von deren Gesellschaftern angefochten werden. Vielmehr werden sowohl die Obergesellschaft als auch die Gesellschafter der Obergesellschaft, vorbehaltlich des § 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 FGO, insoweit von dem Geschäftsführer der Untergesellschaft vertreten. Das gilt aber nicht, wenn inzwischen die Obergesellschaft vollbeendet oder einer ihrer Gesellschafter aus ihr ausgeschieden ist. Ein solcher Gesellschafter ist, wenn der Inhalt des Feststellungsbescheids für seine Besteuerung bedeutsam ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (zur Vollbeendigung vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, 253, BStBl II 1989, 326, 328; Senatsbeschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948) und deshalb gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beizuladen (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659).

18: Diese Situation liegt im Streitfall vor. Zu den Gesellschaftern der Klägerin gehörte im streitigen Zeitraum u.a. die C-KG, an der u.a. E und W beteiligt waren. Die C-KG ist inzwischen in eine GmbH umgewandelt worden und damit vollbeendet, weshalb E und W im Klageverfahren nicht mehr von ihr vertreten werden. Mit der Vollbeendigung der C-KG ist nicht nur deren prozessuale Stellung auf E und W übergegangen; vielmehr sind E und W nunmehr weder unmittelbar noch mittelbar an der Klägerin beteiligt und daher i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO aus ihr "ausgeschieden" (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 948). Sie mussten daher zum Klageverfahren beigeladen werden.

19: 4. Das FG hat von einer solchen Beiladung abgesehen und zur Begründung ausgeführt, dass sein Versuch zur Zustellung eines Beiladungsbeschlusses fehlgeschlagen sei und weitere Bemühungen um die Ermittlung von Anschriften, Bevollmächtigten oder Erben von E und W ebenso wie die öffentliche Zustellung eines Beiladungsbeschlusses zu einer nicht vertretbaren Verzögerung des Verfahrens geführt hätten. Dem kann nicht beigepflichtet werden. Zwar kann nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH eine gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendige Beiladung unterbleiben, wenn sie zu einer sehr erheblichen Verzögerung der Sachentscheidung führen würde, die dem berechtigten Interesse der Verfahrensbeteiligten an einem wirksamen Rechtsschutz zuwiderlaufen würde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1987, 659, 662). Eine solche Ausnahme kann jedoch, wie auch der IV. Senat (a.a.O.) ausdrücklich klargestellt hat, nur in besonders gelagerten Fällen anerkannt werden. Ein solcher liegt hier zumindest nach dem bisherigen Erkenntnisstand nicht vor.

20: Denn bei E und W handelt es sich um nur zwei Personen, deren Namen dem FG bekannt waren. Schon dieser Umstand steht der Annahme entgegen, dass einer notwendigen Beiladung das Interesse der bisherigen Verfahrensbeteiligten überzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, 408, BStBl II 1990, 1068, 1070). Zudem verfügte das FG zwar nicht über aktuelle Anschriften von E und W, weshalb es versucht hat, für sie bestimmte Beiladungsbeschlüsse unter der Anschrift der Prozessbevollmächtigten der Klägerin zuzustellen. Die Prozessbevollmächtigte hat sich aber für nicht von E und W bevollmächtigt erklärt und zudem mitgeteilt, dass W ihrer Kenntnis nach verstorben sei. Daraufhin durfte das FG nicht den Versuch der Beiladung abbrechen und den Rechtsstreit nunmehr ohne Beteiligung von E und W bzw. von Erben des W entscheiden. Es hätte vielmehr zumindest bei den dafür in Frage kommenden Behörden (Einwohnermeldeamt und Polizei) nach den aktuellen Verhältnissen von E und W fragen müssen. Hätte sich dabei bestätigt, dass W verstorben war, so hätte es in ähnlicher Weise Versuche zur Ermittlung der Erben unternehmen müssen (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). All das hätte innerhalb weniger Monate geschehen können und mithin nicht zwangsläufig dazu geführt, dass die abschließende Entscheidung des Rechtsstreits in einem dem Rechtsschutzgebot widerstreitenden Maße verzögert worden wäre. Daher kann dieses Gebot im Streitfall keinen Vorrang vor dem mit § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO verfolgten Ziel der einheitlich bindenden Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) haben und mithin ein Absehen von der Beiladung nicht rechtfertigen.

21: 5. Die Beteiligten haben das Unterlassen der Beiladung von E und W nicht gerügt. Ein Verstoß gegen § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ist jedoch als Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 270, m.w.N.).

22: 6. Nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO kann eine vom FG unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachgeholt werden. Daraus folgt aber keine entsprechende Verpflichtung des Revisionsgerichts; dieses darf vielmehr ebenso das Urteil des FG aufheben und die Sache zwecks Nachholung der Beiladung an das FG zurückverweisen. Die Auswahl zwischen diesen beiden Wegen muss es nach pflichtgemäßen Ermessen treffen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06, BFHE 225, 4, 7, BStBl II 2009, 732, 733).

23: Im Streitfall erscheint eine Zurückverweisung ermessensgerecht. Denn der Beiladung müssen tatsächliche Feststellungen zu den Personen der Beigeladenen vorausgehen, die nach der Gesamtstruktur des finanzgerichtlichen Verfahrens eher dem FG als dem BFH obliegen. Die Erforderlichkeit von Ermittlungen zum Sachverhalt rechtfertigt stets eine Zurückverweisung (ebenso Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 5; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 123 FGO Rz 18), die deshalb im Streitfall unabhängig davon zulässig ist, ob eine solche bei Fehlen einer notwendigen Beiladung generell und ohne weitere Voraussetzungen in Betracht kommt (so BFH-Beschluss vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499). Der Senat entscheidet sich deshalb für eine dahin gehende Handhabung.

24: 7. Das FG wird im weiteren Verlauf des Rechtsstreits erneut versuchen müssen, E und W zum Verfahren beizuladen. Im Zuge einer Beiladung wird zugleich Gelegenheit sein, den angefochtenen Bescheid an E und W oder ggf. an deren Rechtsnachfolger bekannt zu geben, was nach den Feststellungen des FG bisher ebenfalls unterblieben ist. Erst im Anschluss daran wird über die inhaltliche Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden werden können.

25: III. Im Rechtsstreit wegen der Gewerbesteuermessbescheide bedarf es keiner Beiladung weiterer Personen, da die Klägerin insoweit selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, 319, BStBl II 2000, 399, 401; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104). Insoweit ist daher für eine Sachentscheidung Raum. Diese geht dahin, dass im Hinblick auf das Streitjahr 1996 ebenfalls das angefochtene Urteil aufgehoben wird und die Sache an das FG zurückverwiesen, hinsichtlich des Streitjahres 1997 hingegen die Revision als unbegründet zurückgewiesen wird.

26: 1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat. Die Klägerin hat zwar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Ihre Tätigkeit gilt aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in dessen --für die Streitjahre geltender-- Fassung durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --EStG 1990/1997-- als Gewerbebetrieb, was auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

27: Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall vor. Insbesondere hat das FG festgestellt, dass nur die M-GmbH --eine Kapitalgesellschaft-- zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt war (S. 61 des FG-Urteils). Gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellungen können nicht nur im Tatbestand, sondern auch --wie im Streitfall-- in den Entscheidungsgründen eines Urteils enthalten sein (Ruban in Gräber, a.a.O., § 118 Rz 37, m.w.N.).

28: Entgegen der Ansicht der Klägerin widerspricht diese Feststellung nicht den weiteren Ausführungen des FG, nach der auch die B-GmbH und die C-KG in den Streitjahren geschäftsleitende Aufgaben bei der Klägerin wahrgenommen haben. Denn der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990/1997 verwendete Begriff "Geschäftsführung" ist gesellschaftsrechtlich i.S. seiner Verwendung in §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, 402 f., BStBl II 1996, 523, 526; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 15 Rz 222). Er umfasst mithin nur die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis. Dass eine nicht in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 genannte Person eine von dem Organ der Gesellschaft abgeleitete Befugnis zu Geschäftsführungsmaßnahmen hat, hindert das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht.

29: Ein solcher Sachverhalt liegt nach den bindenden Feststellungen des FG im Streitfall vor. Danach beruhen die Tätigkeiten der B-GmbH und der C-KG, die das FG sodann dem Bereich der Geschäftsleitung zugeordnet hat, auf Verträgen zwischen diesen Gesellschaften und der Klägerin (S. 7 f. des FG-Urteils). Zumindest die entsprechende Vereinbarung mit der B-GmbH ist zwar schon im Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthalten gewesen oder jedenfalls in die Wege geleitet worden (S. 66 des FG-Urteils). Dadurch wird das Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 aber nicht berührt. Denn durch eine Delegation von Geschäftsleitungsaufgaben wird auch dann, wenn diese schon im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist, keine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis begründet. Allein darauf kommt es aber bei der Anwendbarkeit der Vorschrift an.

30: 2. Entgegen der Ansicht des FG hat der von der Klägerin unterhaltene Gewerbebetrieb aber nicht schon mit der Gründung der Klägerin, sondern erst mit deren Eintragung im Handelsregister begonnen. Denn erst durch diese Eintragung wurde die Klägerin zu einer KG und die Haftung der Kommanditisten auf deren Vermögenseinlage beschränkt (§ 161 Abs. 1 HGB); insoweit gilt für das Gewerbesteuerrecht nichts anderes als im Bereich der Erbschaftsteuer (dazu BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, 87 f., BStBl II 2009, 600, 602). Daher haftete bis zur Registereintragung u.a. die C-KG unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Klägerin, weshalb in diesem Zeitraum nicht die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 genannte Voraussetzung erfüllt war, dass an der Personengesellschaft nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind. Die bis zum Zeitpunkt der Eintragung (27. November 1996) erzielten Einkünfte der Klägerin unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer.

31: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der sich aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anlagegesellschafter von schon vor 1999 bestehenden geschlossenen Immobilienfonds auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung berufen dürfen, wenn diese für den Vertragspartner zumindest erkennbar war (BGH-Urteil vom 21. Januar 2002 II ZR 2/00, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 816). Denn die C-KG zählt nicht zu den "Anlagegesellschaftern" der Klägerin in diesem Sinne, weshalb sich die genannte Rechtsprechung nicht auf sie erstreckt. Vielmehr traf sie bis zur Eintragung eine unbeschränkte Haftung, was für diesen Zeitraum eine Qualifizierung der Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließt.

32: 3. Dagegen kann die Klägerin mit ihrem Vortrag, dass die durch die in der Zeit vom 27. November 1996 (Eintragung im Handelsregister) bis zum 16. Dezember 1996 (Übertragung des ersten Grundstücks) getätigten Vorbereitungshandlungen erzielten Erträge ebenfalls nicht gewerblicher Natur seien, keinen Erfolg haben. Die Klägerin meint dazu, dass erst mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am ersten Grundstück die "Betriebsphase" begonnen habe und dass alle dieser Phase vorausgehenden Maßnahmen nur vorbereitender Natur gewesen seien. Dem ist nicht zu folgen.

33: Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung zählende Tätigkeiten aufnimmt (Drüen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Rz 236). Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der Beschaffungsseite reichen regelmäßig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat die Klägerin sich nach den Feststellungen des FG im Anschluss an ihre Registereintragung nicht auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der Erzielung von Entgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche --jenseits der gewerblichen Prägung-- zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; Selack in Deloitte, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 414).

34: 4. Der im Anschluss an die Eintragung erzielte Gewerbeertrag der Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er einer im Inland belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG). Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die aus der Vermietung der Grundstücke erzielten Erträge nicht in einer inländischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. Denn die Verwaltung jener Grundstücke wurde nach den Feststellungen des FG ausschließlich durch die H-BV in den Niederlanden erledigt. Das FG hat aber im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der durch die Anlage von Geldern erzielte Gewerbeertrag einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die --von der Revision angegriffene-- Würdigung des FG zutrifft, dass sich die Geschäftsleitung der Klägerin im Inland befunden habe. Denn auch wenn man diese Frage abweichend beurteilt, sind hinsichtlich des Anlageertrags die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllt.

35: a) Nach den bindenden Feststellungen des FG unterhielten zwar weder die Klägerin selbst noch ihre Komplementärin --die A-GmbH-- in Deutschland eigene Geschäftsräume. Jedoch wurden, wie sich aus den Feststellungen des FG ebenfalls ergibt, die in Rede stehenden Anlagen nicht von einer außerhalb Deutschlands gelegenen Einrichtung aus getätigt. Vielmehr muss angenommen werden, dass sie durch die Beigeladenen zu 2. und 3. oder durch einen von beiden veranlasst und dass dazu die in X belegenen Büroräume der B-GmbH oder der C-KG genutzt sowie ggf. auch Mitarbeiter einer oder beider dieser Gesellschaften eingesetzt worden sind. Diese Räume waren feste und zu unternehmerischen Zwecken genutzte Einrichtungen i.S. des § 12 Satz 1 der Abgabenordnung und daher Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Sie sind in dem hier interessierenden Zusammenhang der Klägerin als eigene Betriebsstätten zuzurechnen.

36: Dass der Klägerin hinsichtlich dieser Einrichtungen kein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zugestanden haben mag, ist insoweit unbeachtlich. Denn die Einrichtungen wurden von den Geschäftsführern der A-GmbH, die zugleich Geschäftsführer der B-GmbH und der C-KG waren, u.a. für Zwecke der Klägerin genutzt. Das führt dazu, dass sie (auch) als Betriebsstätten der Klägerin anzusehen sind.

37: b) Diese Handhabung wird nicht zuletzt dadurch bestätigt, dass sich nichts anderes ergäbe, wenn die Klägerin die Anlageentscheidungen der B-GmbH oder der C-KG übertragen hätte und diese insoweit als Subunternehmer der Klägerin tätig geworden wären. Die Betriebsstätte eines Subunternehmers ist zwar nicht stets zugleich als Betriebsstätte des Hauptunternehmers anzusehen; anders ist es aber, wenn dieser die Tätigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend überwacht (Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, 181, BStBl II 2007, 94, 95, m.w.N.). Deshalb wären, wenn die B-GmbH oder die C-KG für die Klägerin Vermögen angelegt hätte und dabei in ihren Räumlichkeiten von der Klägerin ständig überwacht worden wäre, die Räumlichkeiten zu Betriebsstätten der Klägerin geworden. Dann kann es aber nicht anders sein, wenn den die Klägerin leitenden Personen zugleich die Leitung der B-GmbH und der C-KG obliegt und die genannte Überwachung gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird. Das ist die im Streitfall gegebene Situation, weshalb die Klägerin in den Geschäftsräumen der B-GmbH und der C-KG Betriebsstätten unterhalten hat.

38: 5. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande-- steht der Erfassung des auf die inländischen Betriebsstätten entfallenden Anteils am Gewerbeertrag der Klägerin nicht entgegen. Denn nach Art. 14 Abs. 1 dieses Abkommens dürfen Zinsen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Zinsempfänger seinen Wohnsitz hat. Das ist im Streitfall Deutschland. Eine Personengesellschaft ist nicht "Person" im Sinne des DBA-Niederlande (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande), weshalb im Hinblick auf die persönliche Zuordnung der Zinsen --auch für Zwecke der Gewerbesteuer-- auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Diese waren nach den Feststellungen des FG im Streitfall sämtlich in Deutschland, nicht aber in den Niederlanden wohnhaft und damit in Deutschland ansässig (Art. 3 DBA-Niederlande). Auch sind die Zinsen nicht einer in den Niederlanden belegenen Betriebsstätte zuzuordnen; Art. 14 Abs. 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 DBA-Niederlande greift daher nicht ein.

39: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die in Rede stehenden Zinsen aus der Anlage von Liquiditätsüberschüssen stammen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung und Bewirtschaftung der in den Niederlanden belegenen Grundstücke angefallen sind. Insbesondere folgt daraus nicht, dass die Zinsen abkommensrechtlich den Einkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens zuzuordnen und deshalb in den Niederlanden besteuert werden dürfen (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 DBA-Niederlande) und im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers von der Bemessungsgrundlage der Steuer ausgenommen werden müssen (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande). Das hat der Senat zu mehreren anderen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entschieden (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145), und daran ist auch im Hinblick auf das DBA-Niederlande festzuhalten.

40: 6. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen für die Fondsverwaltung nicht in vollem Umfang den Gewerbeertrag der Klägerin mindern.

41: a) Bei diesen Aufwendungen geht es nach den Feststellungen des FG um "Beiträge" (1996), die Geschäftsführervergütung der A-GmbH und eine Treuhandvergütung für die B-GmbH (1997) sowie um Notar- und Gerichtskosten sowie um Kosten für die Jahresabschlussprüfung und Nebenkosten des Geldverkehrs (jeweils 1996 und 1997). Dabei handelt es sich um allgemeine Kosten, die nicht ganz überwiegend mit der Nutzung der niederländischen Immobilien, sondern ebenso mit den der deutschen Betriebsstätte zuzuordnenden Geldanlagen zusammenhängen. Solche Aufwendungen sind jeweils anteilig den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen und in ihrer Gewinnauswirkung dem entsprechend aufzuteilen.

42: b) Einer solchen Handhabung steht das DBA-Niederlande ebenfalls nicht entgegen. Es trifft zwar zu, dass die Einkünfte aus der Nutzung der in den Niederlanden belegenen Immobilien Art. 4 DBA-Niederlande unterstehen und selbst bei Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betriebsvermögen abkommensrechtlich nicht nach den für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Art. 5 DBA-Niederlande) geltenden Regeln zu behandeln sind (Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande). Daraus folgt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu diesen Einkünften nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 vorzunehmen ist und dass deshalb die in Rede stehenden Kosten nicht den niederländischen Einkünften zugeordnet werden dürfen. Denn zum einen enthält das DBA-Niederlande keine Bestimmung zur Ermittlung oder zur gegenständlichen oder räumlichen Zuordnung von Einkünften; daher gelten im Streitfall insoweit allein die Maßgaben des deutschen Rechts, und diese gehen dahin, dass die bei der Klägerin entstandenen Aufwendungen Betriebsausgaben --und nicht Werbungskosten-- sind. Zum anderen gilt für Werbungskosten ebenso wie für Betriebsausgaben, dass anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenhängende Aufwendungen gleichermaßen anteilig den entsprechenden Einkünften zuzurechnen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Entscheidend ist insoweit stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Einkünften ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, und in einem solchen stehen im Streitfall die Fondsverwaltungskosten zu den niederländischen ebenso wie zu den im Inland erzielten Einkünften. Das rechtfertigt es, sie anteilig beiden Einkunftsteilen zuzuordnen.

43: c) Der Höhe nach hat das FG die hiernach gebotene Aufteilung am Maßstab der Einnahmen aus den einzelnen Einkunftsquellen orientiert. Die Revision hat die dazu vorgenommenen Berechnungen nicht beanstandet. Ebenso hat keiner der Beteiligten aufgezeigt, dass und ggf. inwieweit einzelne Aufwandspositionen abweichend von jener Berechnung nach einem für ihn günstigeren Maßstab aufgeteilt werden müssten. Angesichts dessen weist das angefochtene Urteil in diesem Punkt keinen revisionsrechtlich erheblichen Fehler auf.

44: 7. Die Aufwendungen der Klägerin für "Funktionsträgerleistungen" hat das FG --abweichend von den angefochtenen Bescheiden-- ebenfalls sowohl dem inländischen als auch dem niederländischen Einkünftebereich zugeordnet. Das wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die auf den niederländischen Bereich entfallenden Aufwendungen zu Recht den Anschaffungskosten der Grundstücke zugeordnet worden sind, spielt im Hinblick auf die Gewerbesteuer keine Rolle und muss daher hier nicht erörtert werden.

45: 8. Bei der Frage nach der Behandlung von Sondervergütungen geht es im Streitfall darum, dass der Beigeladene zu 3. in den Streitjahren von der C-KG Provisionszahlungen für die Vermittlung von Anlegern erhalten hat. Die entsprechenden Provisionen waren ihm in dem zwischen ihm und der M-GmbH abgeschlossenen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag zugesagt worden, und die C-KG hatte sich gegenüber der M-GmbH verpflichtet, alle mit deren Geschäftsführungstätigkeit anfallenden Aufwendungen zu erstatten. Darauf beruhen die Zahlungen der C-KG, die ihrerseits von der Klägerin Vergütungen für das Einwerben von Anlegern erhalten hat.

46: Das FG hat die Ansicht des FA bestätigt, dass jene Zahlungen zu Sonderbetriebsausgaben nicht der Klägerin, sondern der C-KG führten und deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, sondern (nur) den der C-KG erhöhten. Die Klägerin will nunmehr erreichen, dass die Zahlungen als ihr selbst zuzurechnende Sondervergütungen behandelt und dass deshalb bei ihrer Besteuerung entsprechend erhöhte Gewerbeerträge berücksichtigt werden. Dieses Begehren muss im Hinblick auf das Streitjahr 1997 schon deshalb erfolglos bleiben, weil die Klägerin durch die Festsetzung eines zu niedrigen Messbetrags nicht beschwert wird. Im Hinblick auf das Streitjahr 1996, für das eine Erhöhung des Gewerbeertrags ggf. im Rahmen einer Gegenrechnung berücksichtigt werden könnte, kann die Klägerin mit ihm ebenfalls nicht durchdringen.

47: a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 zählen bei einer KG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, u.a. die Vergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten hat. Dabei steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter unter bestimmten Voraussetzungen dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997). Das FG ist davon ausgegangen, dass der Beigeladene zu 3. in diesem Sinne mittelbar an der Klägerin beteiligt war und dass die übrigen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997 genannten Voraussetzungen im Streitfall ebenfalls vorliegen; das wird von den Beteiligten nicht beanstandet und muss hier nicht erörtert werden.

48: b) Die an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Provisionen erhöhen jedoch deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, weil der Beigeladene zu 3. sie nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 von ihr erhalten hat. Sie sind dem Beigeladenen zu 3. vielmehr von der M-GmbH versprochen und von der C-KG ausgezahlt worden. Weder die M-GmbH noch die C-KG haben sie ihm "für die Klägerin" zugesagt oder gezahlt; die entsprechenden Beträge sind ihr auch nicht von der Klägerin erstattet worden. Wirtschaftlicher Hintergrund des Vorgangs war vielmehr, dass die C-KG sich gegenüber der Klägerin zu bestimmten Leistungen verpflichtet hatte und diese Leistungen zum Teil durch den Beigeladenen zu 3. hat durchführen lassen. Sie hat damit eine ausschließlich ihrem eigenen Geschäftsbereich, nicht aber der Klägerin zuzuordnende Tätigkeit des Beigeladenen zu 3. entgolten.

49: c) Die Klägerin weist allerdings zu Recht darauf hin, dass eine von einer Personengesellschaft gezahlte Tätigkeitsvergütung unter bestimmten Umständen auch dann § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 unterfallen kann, wenn der Vergütungsempfänger die mit ihr abgegoltene Leistung im Dienst einer anderen Gesellschaft geleistet hat (BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720; vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191). Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein. Er bezieht sich auf Sachverhalte, bei denen die Personengesellschaft einer anderen Gesellschaft für eine an sie zu erbringende Leistung eine Vergütung zahlt, die andere Gesellschaft die Ausführung der betreffenden Leistung aber einem Gesellschafter der Personengesellschaft überträgt und deshalb die von ihr vereinnahmte Vergütung an jenen Gesellschafter weiterleitet; dann unterfällt die von der Personengesellschaft gezahlte und letztlich an den Gesellschafter gelangte Vergütung dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997. Das entspricht dem Ziel der Vorschrift, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft hinsichtlich der Sondervergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Urteile in BFHE 189, 139, 141, BStBl II 1999, 720, 721; vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, 397, BStBl II 2000, 339, 341, m.w.N.); dieses Ziel wird dadurch erreicht, dass der Aufwand der Personengesellschaft in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft durch einen gleich hohen Ertrag des die Vergütung empfangenden Mitunternehmers ausgeglichen wird. Diese Überlegung greift im Streitfall nicht ein.

50: Denn der Streitfall ist nach den Feststellungen des FG dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin zwar der C-KG Zahlungen für die Anwerbung von Gesellschaftern gezahlt hat, die betreffenden Beträge in ihrer Bilanz aber als an die C-KG geleistete Sondervergütung behandelt worden sind und dadurch der Vergütungsaufwand bereits ausgeglichen worden ist. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass durch die zusätzliche Erfassung des an den Beigeladenen zu 3. gezahlten und dieselbe Leistung betreffenden Betrags ein weiterer Ertrag der Klägerin entstehen würde, dem kein zusätzlicher Aufwand gegenübersteht; diese Rechtsfolge kann auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 nicht gestützt werden. Vielmehr sind hier, der gesellschaftsrechtlichen Struktur entsprechend, die verschiedenen Ebenen der Mitunternehmerschaft auseinanderzuhalten: Die von der Klägerin an die C-KG geleistete Vergütung ist als Sondervergütung der Mitunternehmerin C-KG bei der Klägerin zu erfassen, während die Zahlung der C-KG an den Beigeladenen zu 3. (nur) in der für die C-KG aufzustellenden Gesamtbilanz durch die Erfassung einer entsprechenden Betriebseinnahme des Beigeladenen zu 3. kompensiert wird. Auf diese Weise wird auf beiden Ebenen ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt, was dem Ziel des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 entspricht. Das angefochtene Urteil folgt dieser Vorgabe und ist deshalb insoweit nicht zu beanstanden. Auf die von der Revision bekämpfte Annahme des FG, dass die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die Erfassung von Sondervergütungen bestandskräftig geworden seien, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.

51: 9. Nicht zu beanstanden ist schließlich die Annahme des FG, dass die Klägerin eine ihren Gewerbeertrag mindernde Gewerbesteuer-Rückstellung bilden durfte. Diese Frage stellt sich zwar ebenfalls nicht im Hinblick auf das Streitjahr 1997, da das angefochtene Urteil in allen übrigen Punkten keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin aufweist und im Revisionsverfahren nicht zu Lasten der Klägerin korrigiert werden dürfte. Sie stellt sich aber erneut in Bezug auf das Streitjahr 1996, da der bis zur Eintragung der Klägerin entstandene Gewinn nicht in den Gewerbeertrag einfließen darf, deshalb in diesem Punkt ggf. eine Herabsetzung des vom FG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags geboten ist und einer solchen Korrektur dann eine etwa gebotene gegenläufige Korrektur im Hinblick auf die Gewerbesteuer-Rückstellung gegenübergestellt werden müsste. Eine solche Korrektur ist aber nicht erforderlich.

52: Insbesondere ist das FG zu Recht nicht dem Vortrag des FA gefolgt, dass das Absehen von einer Gewerbesteuer-Rückstellung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit dem Gebot einer kaufmännisch sorgfältigen Bilanzierung vereinbar gewesen sei und deshalb im Rahmen der Veranlagungen für die Streitjahre nicht nach § 4 Abs. 2 EStG 1990/1997 korrigiert werden könne. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob dieser vom FA angeführte Gesichtspunkt im Streitfall einer Änderung der Bilanz auf der Basis des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 ("Bilanzberichtigung") entgegensteht. Denn jedenfalls hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich für die Klägerin die Möglichkeit der nachträglichen Rückstellungsbildung aus § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- ergibt.

53: a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. ist über die in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zugelassene "Bilanzberichtigung" hinaus eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 steht und soweit die Auswirkung jener Änderung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung ist --ohne zeitliche Begrenzung-- auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG 1997 n.F.); sie ist daher im Streitfall zu beachten.

54: b) § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst nicht nur Sachverhalte, bei denen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Wahlrecht nachträglich abweichend von der Handhabung in einer früher aufgestellten Bilanz ausgeübt wird. Die Vorschrift greift vielmehr auch dann ein, wenn ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar und deshalb nicht i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 "unrichtig" war, sich aber im weiteren Verlauf als fehlerhaft erweist (Senatsurteile vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746). Das ist, wenn man dem FA im Hinblick auf die ursprüngliche Vertretbarkeit des Absehens von einer Gewerbesteuer-Rückstellung folgt, die im Streitfall gegebene Situation.

55: c) Ob ein bestimmter Sachverhalt von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst wird, ist im Grundsatz für die Einkommensteuer bzw. die Feststellung von Einkünften einerseits und die Gewerbesteuer andererseits jeweils gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.5.; Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 1042). Diese Prüfung ergibt im Streitfall, dass die Voraussetzungen der Vorschrift im Hinblick auf die Gewerbesteuer vorliegen.

56: Denn die Klägerin musste wegen § 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 GewStG in ihrer Bilanz für das Jahr 1996 für Zwecke der Gewerbesteuer den auf ihre inländischen Betriebsstätten entfallenden Gewerbeertrag erfassen. Einen solchen hat sie nach den Feststellungen des FG nicht ausgewiesen, da sie sich weder als gewerblich tätig angesehen hat noch davon ausgegangen ist, dass ihr im Inland belegene Betriebsstätten zuzurechnen sind. Das ist in beiden Punkten verfehlt, weshalb nunmehr für Zwecke der Gewerbesteuer eine Bilanz aufgestellt werden muss, aus der sich der dem Inland zuzuordnende Gewerbeertrag der Klägerin ergibt. Der sich daraus zunächst ergebenden Erhöhung des Gewerbeertrags steht dessen Minderung durch die entsprechende Gewerbesteuer-Rückstellung gegenüber. Die Rückstellungsbildung korrespondiert sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht mit dem Ausweis des erhöhten Gewerbeertrags und übersteigt insbesondere dem Betrag nach die ihr gegenüberstehende Erhöhung nicht. Das reicht für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. aus. Dass die Klägerin ihre Bilanz bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht berichtigt hatte, ist insoweit unschädlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924, m.w.N.).

57: 10. Im Ergebnis ist hiernach das angefochtene Urteil im Hinblick auf die Gewerbesteuer nur insoweit rechtsfehlerhaft, als dort derjenige Gewinn in die Bemessung des Gewerbeertrags einbezogen worden ist, den die Klägerin in der Zeit bis zu ihrer Eintragung ins Handelsregister erzielt hat. Die Höhe des sich daraus ergebenden Minderungsbetrags lässt sich aus den Feststellungen des FG nicht ableiten. Deshalb muss der Rechtsstreit wegen des Gewerbesteuermessbetrags 1996 an das FG zurückverwiesen werden. Hinsichtlich des Messbetrags für 1997 ist die Revision dagegen unbegründet.

58: IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache ist dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens zu übertragen (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21

(1)¹Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.: Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.: Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.

²§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)¹Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.²Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21

(1)¹Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.: Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.: Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.

²§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Bundesfinanzhof Vorlagebeschluss, 11. Dez. 2013 - I R 4/13

Tatbestand

1: A. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer inländischen GmbH & Co. KG, waren im Streitjahr 2000 die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie B als Kommanditist beteiligt. Zwischen der Klägerin und Familienangehörigen des Kommanditisten bestand eine atypisch stille Gesellschaft, zu welcher der seinerzeit in Italien wohnende Beigeladene gehörte. Aus der Beteiligung erzielte letzterer Gewinnanteile von 15.000 DM sowie Zinsen von 718.952 DM, welche in Höhe von 669.544 DM aus einem der Klägerin gewährten Darlehen und in Höhe von 49.408 DM aus der Verzinsung seines Verrechnungskontos resultierten. Für die Zinszahlungen wurde in Italien Einkommensteuer festgesetzt.

2: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bezog die Zinszahlungen mit Blick auf § 50d Abs. 10 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --EStG 2002 n.F.-- in die einheitliche und gesonderte Feststellung der Klägerin ein. Nach Auffassung der Klägerin und des Beigeladenen steht das Besteuerungsrecht hierfür jedoch nach Maßgabe des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 (BGBl II 1990, 741, BStBl I 1990, 397) --DBA-Italien 1989-- nicht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), sondern Italien zu; Deutschland habe wegen § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. --entgegen Art. 11 Abs. 2 DBA-Italien 1989-- auch kein Recht, Kapitalertragsteuer auf die Zinsen einzubehalten.

3: Die deswegen --nach Ergehen einer ablehnenden Teileinspruchsentscheidung-- erhobene Klage war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) München gab ihr durch Urteil vom 8. November 2012 10 K 1984/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 455 statt.

4: Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6: Der Beigeladene schließt sich in der Sache der Klägerin an, stellt selbst aber keine Anträge.

7: Zwischenzeitlich --am 29. Mai 2013-- ist dem Rechtsbehelfsbegehren der Klägerin betreffend die übrigen, bis dahin aufgrund des erhobenen Einspruchs noch unbeschiedenen Streitpunkte vom FA entsprochen und der angefochtene Feststellungsbescheid geändert worden.

Entscheidungsgründe

8: B. Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht geboten, weil zur Überzeugung des Senats die Regelungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. bzw. i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 8. Oktober 2009 (BGBl I 2009, 3366, BStBl I 2009, 1346) --EStG 2009 a.F.-- und des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790, Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz --AmtshilfeRLUmsG--) --EStG 2009 n.F.-- gegen bindendes Völkervertragsrecht als materielle Gestaltungsschranke verstoßen und damit der in Art. 25 GG niedergelegten Wertentscheidung des Grundgesetzes zum Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwiderläuft, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt. Dadurch wird die Klägerin in ihrem durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG gewährleisteten subjektiven Grundrecht auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung und damit auch des sog. Gesetzesvorbehalts verletzt.

9: I. Anwendung von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. im Streitfall

10: 1. Das FG hat die an den Beigeladenen für das von diesem begebene Darlehen gezahlten Zinsen zutreffend als Betriebsausgaben der Klägerin berücksichtigt. Es hat ebenso zutreffend angenommen, dass es sich bei den entsprechenden Vergütungen aus der Sicht des Beigeladenen als atypisch still an der Klägerin Beteiligten um Sondervergütungen handelt, die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Als solche sind sie bei ihm nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (1997) der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen. Denn für den fraglichen Gewerbebetrieb wird im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, welcher die zugrunde liegende Darlehensforderung wirtschaftlich schon deswegen zuzurechnen ist, weil es --einerseits-- an einer anderweitigen Betriebsstätte des Beigeladenen mangelt, es --andererseits-- aber prinzipiell einer Betriebsstättenzuordnung bedarf (s. dazu nachfolgend unter B.II.2.b.dd) und die notwendige Zuordnung sich insoweit nach nationalem Recht richtet.

11: 2. Das deutsche Besteuerungsrecht an den Zinsen wird jedoch ausgeschlossen, da sie nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989 in Italien besteuert werden können.

12: a) Der Beigeladene hatte im Streitjahr keinen Wohnsitz im Inland; er war nur in Italien ansässig. Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können im anderen Vertragsstaat besteuert werden, Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989. Diese Zinsen können jedoch auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Empfänger der Zinsen der Nutzungsberechtigte ist, 10 v.H. des Bruttobetrags der Zinsen nicht übersteigen, Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-Italien 1989. Bezieht eine in Italien ansässige Person Einkünfte, die in Deutschland besteuert werden können, so kann Italien bei der Festsetzung der Einkommensteuer diese Einkünfte von hier nicht einschlägigen Vorbehalten abgesehen in die Bemessungsgrundlage dieser Steuern einbeziehen (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989). In diesem Fall zieht Italien von den auf diese Weise festgesetzten Steuern die in Deutschland gezahlte Einkommensteuer und ggf. die Gewerbesteuer im Rahmen näher bestimmter Höchstbeträge ab (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Italien 1989). Ist umgekehrt Deutschland der Ansässigkeitsstaat, werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Italien ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Italien besteuert werden können (Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989); die italienische Steuer, die nach dem Recht Italiens und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen u.a. von Zinsen erhoben wird, wird auf die deutsche Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer angerechnet (Art. 24 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 Unterabs. ii DBA-Italien 1989).

13: b) Im Streitfall ist Italien der Ansässigkeitsstaat des Beigeladenen als des nutzungsberechtigten Zahlungsempfängers der Zinsen. Italien als dem "anderen Staat" im Sinne der vorgenannten Vorschriften steht deswegen daran im Rahmen der dortigen unbeschränkten Steuerpflicht das Besteuerungsrecht zu, Deutschland als Herkunftsstaat der Zinsen hingegen lediglich das der Höhe nach begrenzte Recht zur Quellenbesteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG [1997]).

14: c) Diese Besteuerungszuordnung gilt unbeschadet dessen, dass die Zinsen nach deutschem Steuerrecht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG (1997) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind und dass gewerbliche Einkünfte den Unternehmensgewinnen nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 und 2 DBA-Italien 1989 unterfallen; die speziellere Einkunftsart nach Art. 11 DBA-Italien 1989 geht ebenso wie die zwischenstaatlich dafür vereinbarte Einkunftszuordnung infolge des in Art. 7 Abs. 7 DBA-Italien 1989 angeordneten sog. Spezialitätenvorrangs vor. Nationale Besonderheiten --wie hier in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 20 Abs. 3) EStG (1997) für Sondervergütungen-- treten dahinter zurück (vgl. Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development [OECD] --OECD-MustAbk--, Art. 3 Abs. 2 DBA-Italien 1989). Nur dieses Auslegungsergebnis entspricht den abkommensrechtlichen Zusammenhängen, die für die betreffenden Einkünfte entsprechende und ausschließliche Einkunftskategorien (nämlich in Art. 6, Art. 10 bis Art. 12, Art. 15 bis Art. 19 OECD-MustAbk, DBA-Italien 1989) vorbehalten, und nur dieses Ergebnis trägt mithin der zwischenstaatlich gebotenen Entscheidungsharmonie bei der Auslegung des Abkommens hinreichend Rechnung (ebenso Frotscher, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 593, 597).

15: Nichts anderes ergibt sich aus dem sog. Partnership Report der OECD aus dem Jahre 1999 (The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, in Issues in International Taxation No. 6 [1999]). Die betreffenden Einkünfte sind danach grundsätzlich Unternehmensgewinne. Für den sog. Inbound-Fall hat das zur Folge, dass das Besteuerungsrecht stets Deutschland als dem Quellenstaat zusteht. Im sog. Outbound-Fall gilt im Prinzip Gleiches: Stuft der andere Vertragsstaat die Einkünfte nach einer spezifischen Einkunftsart ein, liegt ein Qualifikationskonflikt vor. Die OECD löst diesen Konflikt in der Weise, dass dem innerstaatlichen Recht des Ansässigkeitsstaats der Vorrang eingeräumt wird (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk). Das soll dem Methodenartikel des Art. 23 Abs. 1 OECD-MustAbk (oder entsprechenden Switch over-Klauseln) entnommen werden können. Der Senat ist anderer Ansicht, weil sich die von der OECD erwünschte Rechtsfolge jedenfalls dem Methodenartikel, wie er in Art. 24 Abs. 1 DBA-Italien 1989 vereinbart ist, gerade nicht entnehmen lässt. Unbeschadet dessen lässt sich die im Partnership Report der OECD niedergelegte Rechtsauffassung für das DBA-Italien 1989 schon deswegen nicht fruchtbar machen, weil sie als bloße "Meinungsäußerung" verschiedener Fisci kraft Mehrheitsbeschlusses innerhalb des OECD-Steuerausschusses weder maßgeblich noch verbindlich für die (als solche autonome) Abkommensauslegung durch die (nationalen) Gerichte ist; für diese ist prinzipiell rein statisch (nur) auf die Gegebenheiten und Vorstellungen der Vertragsbeteiligten im Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsschlusses --hier also das Jahr 1989-- abzustellen.

16: Im Einzelnen verweist der Senat zu alledem auf seine ständige Spruchpraxis (seit den Senatsurteilen vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631) --und hierbei insbesondere auf das ebenfalls zu Zinseinkünften ergangene Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06 (BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356)-- welcher sich der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 10. August 2006 II R 59/05 (BFHE 214, 518, BStBl II 2009, 758) für die Zuordnung von Darlehensforderungen nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/1969 angeschlossen hat. Der Senat verweist ferner auf sein zu Lizenzvergütungen (i.S. von Art. 12 DBA-USA 1989) ergangenes Urteil vom 8. September 2010 I R 74/09 (BFHE 231, 84) sowie das zu Ruhegehältern (i.S. von Art. 18 DBA-USA 1989) ergangene Urteil vom 7. Dezember 2011 I R 5/11 (BFH/NV 2012, 556). Die darin aufgestellten Rechtsgrundsätze, an denen der Senat uneingeschränkt festhält, gelten hier wie dort gleichermaßen.

17: d) Ein Besteuerungsrecht Deutschlands lässt sich nicht aus der Rückverweisung in Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien 1989, dem sog. Betriebsstättenvorbehalt, ableiten. Danach ist u.a. Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989 nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Zinsen stammen, eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall können die Zinsen im anderen Vertragsstaat nach dem Recht dieses Staats besteuert werden. Diese Voraussetzung ist aber im Streitfall nicht erfüllt.

18: Zwar übt der Beigeladene im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte aus. Denn er war Gesellschafter der Klägerin, und die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, m.w.N.), und deshalb können die Gewinne, die er aus der mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin erzielt hat, auch in Deutschland besteuert werden, jedenfalls insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Das ergibt sich aus Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Italien 1989. Jedoch greift die Rückverweisungsklausel des Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien 1989 im Streitfall deshalb nicht durch, weil die in Rede stehende Darlehensforderung nicht tatsächlich zu der deutschen Betriebsstätte gehört. Der Umstand, dass die Zinsen nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts als Sondervergütungen des Beigeladenen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (1997) anzusehen und dem Gewinn der Gesellschaft und mithin den von ihr unterhaltenen Betriebsstätten zuzuordnen sind, widerspricht dem nicht. Ausschlaggebend ist, dass die zugrunde liegende Darlehensforderung des Beigeladenen nur dann in der gebotenen tatsächlichen Weise zu der Betriebsstätte gehören kann, wenn sie aus der Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet. Auch zu diesem Punkt verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356 und die darin gegebenen weiteren Erwägungen und Nachweise. Unabhängig davon ist Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien 1989 ohnehin nicht einschlägig, stellt man nicht auf die schuldrechtliche Forderung (hier des Beigeladenen als Gläubiger), sondern auf die damit korrespondierende schuldrechtliche Verbindlichkeit (hier der Klägerin als Schuldnerin) ab (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; Frotscher, IStR 2009, 593, 594).

19: 3. In Reaktion auf die zitierte Spruchpraxis des Senats sowie des II. Senats des BFH hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2009 allerdings mit § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F., nunmehr § 50d Abs. 10 EStG 2009 a.F., eine Regelung geschaffen, welche darauf abzielt, das deutsche Besteuerungsrecht unbeschadet dieser Spruchpraxis sicherzustellen (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 23). Nach Satz 1 dieser Vorschrift gelten Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG (1997), auf die die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, das --wie das DBA-Italien 1989-- keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. Nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./EStG 2009 a.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ist die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

20: a) Konsequenz dieser Regelung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. ist, dass für Sondervergütungen im Ausgangspunkt allein Art. 7 OECD-MustAbk --und damit im Streitfall Art. 7 DBA-Italien 1989-- anzuwenden ist. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien 1989 können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die gewerblichen Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Italien 1989). Nach Art. 7 Abs. 2 DBA-Italien 1989 werden dieser Betriebsstätte die gewerblichen Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte.

21: b) Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. werden durch den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt erfüllt.

22: aa) Indem § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. Sondervergütungen abkommensrechtlich den Unternehmensgewinnen unterwirft, kommt zwar --jedenfalls im Ausgangspunkt-- Art. 7 OEDC-MustAbk (hier Art. 7 DBA-Italien 1989) und kommen nicht Art. 10, Art. 11 und Art. 12 OECD-MustAbk zum Zuge. Das bedingt strenggenommen einen Zirkelschluss der Anwendung, weil dann nicht nur Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk, sondern diese Abkommensvorschrift insgesamt anzuwenden ist, also einschließlich des sog. Spezialitätenvorrangs in Art. 7 Abs. 7 OECD-MustAbk (hier Art. 7 Abs. 7 DBA-Italien 1989), der --wenn auch seinerseits unter dem sog. Betriebsstättenvorbehalt in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 OECD-MustAbk-- wiederum zu Einkünften nach den jeweils spezielleren Einkunftsarten führt. So gesehen würde der Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. schon im Ansatz unterlaufen. Doch hält der Senat ein derartiges Regelungsverständnis im Ergebnis für nicht vertretbar (im Ergebnis ebenso z.B. Frotscher, IStR 2009, 593, 594 f.; offen noch im Senatsurteil in BFHE 231, 84). Es würde der mit der Regelung beabsichtigte Zweck mit einer letztlich formal-strikten Spitzfindigkeit auf den Kopf stellen. Bei richtiger Lesart ist vielmehr zu unterstellen, dass der Gesetzgeber mit der angeordneten Umqualifikation der Sondervergütungen in Unternehmensgewinne lediglich Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk zur Anwendung bringen wollte.

23: bb) Bleibt es infolgedessen bei der Anwendung (nur) von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 OEDC-MustAbk (hier Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Italien 1989), bestimmt sich die abkommensrechtliche Zurechnung der den Zinsen zugrunde liegenden Darlehensforderung und der Darlehensverbindlichkeit zu der dem Beigeladenen von der Klägerin vermittelten Betriebsstätte nach allgemeinen Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten, und dieser Zuordnungsmaßstab deckt sich im Ergebnis mit der Zurechnung nach wirtschaftlichen Maßstäben, wie sie nach der innerstaatlichen Regelungslage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) geboten ist. Die vereinnahmten Zinsen sind damit als Unternehmensgewinne einer Inlandsbetriebsstätte i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Italien 1989 zu behandeln. Der Senat hält auch insoweit an seiner Spruchpraxis fest und verweist auf seine Urteile vom 13. Februar 2008 I R 63/06 (BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414) und vom 12. Juni 2013 I R 47/12 (BFHE 242, 107, jeweils m.w.N.).

24: cc) Eine möglicherweise anderweitige wirtschaftliche Zuordnung des Darlehens zu einer sog. Mitunternehmerbetriebsstätte des Beigeladenen in Italien scheidet unter den Gegebenheiten des Streitfalles aus. Das zum einen deswegen, weil es sich für die bloße Verwaltung des ausgereichten Darlehens bei der abkommensrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung um Vermögensverwaltung handelt, nicht aber um eine unternehmerische Betätigung, welche allein eine Betriebsstätte im Abkommenssinne (vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk, Art. 5 Abs. 1 DBA-Italien 1989) begründen könnte, und zum anderen, weil nichts dafür ersichtlich oder dargetan ist, dass die Verwaltung in einem möglichen Veranlassungszusammenhang zu einem vom Beigeladenen in Italien tatsächlich unterhaltenen gewerblichen Unternehmen gestanden hätte (s. zu einer derartigen Konstellation Senatsurteil in BFHE 231, 84). Soweit die Klägerin diesbezüglich Gegenteiliges behauptet, wird dies durch tatrichterliche Feststellungen jedenfalls nicht unterstützt. Auch dazu nimmt der Senat auf sein Urteil in BFHE 242, 107 Bezug.

25: dd) Ebenso wenig kann gänzlich auf die Zuordnung zu einer (hier der durch die Klägerin vermittelten) Betriebsstätte verzichtet werden. Die von der Klägerin befürwortete Annahme sog. betriebsstättenloser Einkünfte aus Gewerbebetrieb vertragen sich nicht mit dem vom Senat --im Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 19/06 (BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398)-- vertretenen Rechtsverständnis, an welchem ebenfalls festzuhalten und welches allgemein --und damit auch für Abkommenszusammenhänge-- bedeutsam ist. Im Einzelnen bezieht sich der Senat dazu abermals auf sein Urteil in BFHE 242, 107.

26: 4. In gleicher Weise wäre zu entscheiden, stellt man auf die gemäß § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F. ebenfalls --und gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. neben § 50d Abs. 10 EStG 2009 a.F.-- rückwirkend anzuwendende Regelungsneufassung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 n.F. ab. Mit dieser Neuregelung hat der Gesetzgeber abermals auf die Spruchpraxis des Senats --dieses Mal in dessen Urteil in BFHE 231, 84-- reagiert. Sind auf eine Vergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (1997) die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung nach Satz 1 der Vorschrift für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt selbiges jetzt ausdrücklich auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen. Diese tatbestandliche Erweiterung betrifft auch die im Streitfall zu beurteilende Darlehensverbindlichkeit (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444). Die danach vorzunehmende abkommensrechtliche Umqualifikation wird nunmehr zudem durch eine fiktive Zuordnungsregelung ergänzt: Nach § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 n.F. ist die Vergütung des Gesellschafters ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist. Für die Situation des Streitfalles stimmt die gesetzlich angeordnete Zuordnung insoweit allerdings mit den (unter B.I.3.b.bb) beschriebenen abkommensrechtlichen Zuordnungsmaßstäben überein und wirkt die abermalige Neuregelung deswegen --entgegen ihrem ausdrücklichen Wortlaut-- insoweit nicht "abkommensüberschreibend".

27: 5. Auf der Grundlage der vorstehenden Regelungslagen hätte die Revision des FA damit, die Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. sowie des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. unterstellt, Erfolg: Das angefochtene Urteil der Vorinstanz wäre gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die von der Klägerin in gesetzlicher Prozessstandschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO erhobene Klage gegen den zwischenzeitlich geänderten Feststellungsbescheid vom 29. Mai 2013, der nach § 127, § 68 FGO in das Klage- und Revisionsverfahren übergeleitet worden ist, wäre abzuweisen. Deutschland stünde an den von dem Beigeladenen im Streitjahr vereinnahmten Zinsen das uneingeschränkte Besteuerungsrecht zu.

28: II. Verfassungsrechtliche Beurteilung

29: Der Senat ist jedoch der Überzeugung, dass die genannten Vorschriften gegen Völkervertragsrecht verstoßen, dass für diese Verstöße keine tragfähigen Gründe bestehen und dass der Beigeladene als Gesellschafter der Klägerin infolgedessen in seinem subjektiven Grundrecht auf die Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung verletzt ist. Er ist überdies davon überzeugt, dass die rückwirkende Geltung beider Vorschriften, wie sie in § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und in § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. angeordnet wird, dem verfassungsrechtlich gewährten Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG nicht standhält.

30: 1. Die in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. getroffenen Regelungen weichen von Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989 und der darin völkerrechtlich zwischen beiden Staaten vereinbarten Verteilung und Zuordnung des Besteuerungsrechts ab. Sie brechen damit diese Vereinbarung und verstoßen gegen den Grundsatz des pacta sunt servanda, der gewohnheitsrechtlich zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehört und der insoweit in Art. 26 und Art. 27 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (BGBl II 1985, 927) kodifiziert ist. Allerdings verwandelt dieser Grundsatz die einzelnen Normen völkerrechtlicher Verträge nicht ihrerseits ebenfalls in allgemeine Regeln des Völkerrechts mit Vorrang vor innerstaatlichem Recht (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 9. Juni 1971 2 BvR 225/69, BVerfGE 31, 145 "Milchpulver", unter Hinweis auf BVerfG-Urteil vom 26. März 1957 2 BvG 1/55, BVerfGE 6, 309 (363) "Reichskonkordat"). Vielmehr werden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und damit hier auch das DBA-Italien 1989 in Deutschland nicht unmittelbar, sondern nach Maßgabe von Art. 59 Abs. 2 GG nur mittelbar in der Form des Zustimmungsgesetzes vom 10. August 1990 (BGBl II 1990, 742, BStBl I 1990, 396) angewendet. Das (förmliche) Zustimmungsgesetz --sei es als sog. Transformationsakt, sei es als sog. Vollzugsbefehl ("Rechtsanwendungsbefehl", so BVerfG, z.B. Beschluss vom 14. Oktober 2004 2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307 "Görgülü"; Urteile vom 3. Juli 2007 2 BvE 2/07, BVerfGE 118, 244 "ISAF-Mandat"; vom 4. Mai 2011 2 BvR 2333/08, 2 BvR 2365/09, 2 BvR 571/10, 2 BvR 740/10, 2 BvR 1152/10, BVerfGE 128, 326 "Sicherungsverwahrung I und II"; vgl. umfassend und zum Diskussionsstand Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Stand Dezember 2009, Art. 59 Rz 137 ff., 144 f., m.w.N.)-- ist ein einseitiger Akt des deutschen Gesetzgebers. Das Abkommen erhält dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes, das infolge der normhierarchischen Gleichrangigkeit mit Vorbehalten versehen, aufgehoben oder geändert werden kann. Ob durch einen Vorbehalt bzw. durch die Aufhebung oder Änderung Völkerrecht verletzt würde, ist eine andere Frage, die die formale Wirksamkeit des Vorbehalts bzw. der Aufhebung oder Änderung nicht berührt. Aus § 2 (nunmehr § 2 Abs. 1) der Abgabenordnung (AO) ergibt sich nichts anderes, weil die Vorschrift nicht den Fall betrifft, dass der Gesetzgeber --wie in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. geschehen-- ausdrücklich eine vom Zustimmungsgesetz abweichende Regelung trifft; es gilt dann vielmehr der Grundsatz des lex posterior derogat legi priori. Art. 25 GG ist insoweit nicht angesprochen, weil Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören und auch nicht unter Art. 79 Abs. 1 GG fallen, weshalb die Einfügung der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. kein den Art. 25 GG im Einzelfall mit der qualifizierten Mehrheit des Art. 79 Abs. 2 GG änderndes Gesetz voraussetzt. Schließlich gilt im Bereich des Art. 59 Abs. 2 GG kein "Alles-oder-nichts-Prinzip". Der innerstaatliche Gesetzgeber ist im Prinzip frei darin, im Zustimmungsgesetz Vorbehalte gegenüber der Anwendung bestimmter Abkommensvorschriften zu verankern.

31: 2. Wegen dieser Ausgangslage entspricht es herkömmlicherweise bis heute der wohl überwiegenden Rechtsauffassung im Schrifttum, dass der unilaterale "Bruch" des völkervertragsrechtlich Vereinbarten --das sog. Treaty overriding-- zwar aus rechtspolitischer Sicht unerfreulich, dass darin aber kein verfassungsrelevanter Vorgang zu sehen ist (so z.B. Bron, IStR 2007, 431; Musil, Recht der internationalen Wirtschaft --RIW-- 2006, 287; derselbe, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Frotscher, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2009/2010, S. 151; derselbe in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 687; derselbe, IStR 2009, 866; Jansen/ Weidmann, IStR 2010, 596; Brombach-Krüger, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 324; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz A 516a; Lehner, FR 2011, 1087; derselbe, IStR 2011, 733; derselbe in Isensee/Kirchhof [Hrsg.], Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Band XI Internationale Bezüge, 3. Aufl., § 251 Rz 56 ff.; Heger, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 2011, 95; Karla, Steueranwaltsmagazin --SAM-- 2011, 181; Mitschke, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 2221; Wichmann, FR 2011, 1082; Thiemann, Juristenzeitung --JZ-- 2012, 908; Lampert, Doppelbesteuerungsrecht und Lastengleichheit, 2010, passim; derselbe, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2013, 195; Frau/Trinks, Die öffentliche Verwaltung --DÖV-- 2013, 228; Schwenke, FR 2012, 443; derselbe in Baumhoff/Schönfeld [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen – Nationale und internationale Entwicklungen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 41, 2012, S. 23 f.). Dem hat sich der erkennende Senat in seiner bisherigen Spruchpraxis angeschlossen (vgl. z.B. Urteil vom 13. Juli 1994 I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129, dort m.w.N. zur älteren Literatur; Beschluss vom 17. Mai 1995 I B 183/94, BFHE 178, 59, BStBl II 1995, 781).

32: 3. Der Senat möchte an dieser Spruchpraxis --erneut und übereinstimmend mit seinem an das BVerfG gerichteten Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09 (BFHE 236, 304), dort betreffend die Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710)-- nicht festhalten. Er ist vielmehr der Überzeugung, dass die bislang vertretene Einschätzung den verfassungsrechtlichen Vorgaben und Anforderungen nicht gerecht wird.

33: a) Grund dafür gibt ihm die ursprünglich vor allem von Vogel angefachte (z.B. in Cagianut/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht, Ausgewählte Probleme am Ende des 20. Jahrhunderts, Festschrift für Ernst Höhn, 1995, S. 461 ff.; in JZ 1997, 161; in Blankenagel/Pernice/Schulze-Fielitz [Hrsg.], Verfassung im Diskurs der Welt, Festschrift für Peter Häberle, 2004, S. 481 ff.; in IStR 2005, 29, und in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Einl. Rz 193 ff., 205) und in den letzten Jahren wieder aufgeflammte intensive Diskussion (z.B. Rust/Reimer, IStR 2005, 843; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 219 ff. und passim; Bron, IStR 2007, 431; Musil, RIW 2006, 287; derselbe, FR 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Kempf/Bandl, Der Betrieb --DB-- 2007, 1377; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 108 ff.; Gosch, IStR 2008, 413; derselbe in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 25; Frotscher, StbJb 2009/2010, S. 151; derselbe in Spindler/Tipke/Rödder, a.a.O., S. 687; derselbe, IStR 2009, 593, sowie IStR 2009, 866; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 3.24 ff.; Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596; Brombach-Krüger, Ubg 2008, 324; Heger, SWI 2011, 95; Karla, SAM 2011, 181; Mitschke, DStR 2011, 2221; Wichmann, FR 2011, 1082; Lehner, FR 2011, 1087; derselbe, IStR 2011, 733; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 2 AO Rz 5a; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 20 AStG Rz 41 ff.; Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 34 ff., 87 ff. und passim; M. Lang in Lehner, Reden zum Andenken an Klaus Vogel, 2010, S. 59 ff.; Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 86 ff.), welche ihrerseits an die zwischenzeitliche Entwicklung der Rechtsprechung des BVerfG anknüpft. Diese Rechtsprechung wird markiert durch die Beschlüsse in BVerfGE 111, 307 (319) --den sog. Görgülü-Beschluss-- sowie vom 26. Oktober 2004 2 BvR 955/00, 2 BvR 1038/01 (BVerfGE 112, 1) --den sog. Alteigentümer-Beschluss-- sowie --nachfolgend darauf aufbauend-- das Urteil in BVerfGE 128, 326 in Sachen "Sicherungsverwahrung I und II".

34: Das BVerfG bestätigt in diesen Entscheidungen die aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Verpflichtung aller staatlichen Organe zur Beachtung der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (BGBl II 2010, 1198), die kraft Zustimmung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG --nicht anders als ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (hier das DBA-Italien 1989)-- in den Rang eines innerstaatlichen Bundesgesetzes überführt worden ist (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 111, 307, 316 f.; Urteil in BVerfGE 128, 326). Es äußert sich dahin, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten ist, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorliegen, von denen das BVerfG die Zulässigkeit der Abweichung vom Völkervertragsrecht abhängig macht. Darauf aufbauend ergibt sich aus Sicht des BVerfG in dem sog. Alteigentümer-Beschluss die Verpflichtung aller Staatsorgane, "die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen". Aus diesen Erkenntnissen ist --aus Sicht des erkennenden Senats zu Recht-- der Umkehrschluss gezogen worden: Der Gesetzgeber wird von Verfassungs wegen (und damit basierend auf dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG) in die Pflicht genommen, Völkervertragsrecht zu beachten. Die prinzipielle Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ist vorrangig. Sie nimmt dem Gesetzgeber --in Abkehr von der bisherigen (und früher auch vom BVerfG vertretenen, s. sub B.II.1.) Sichtweise-- "die Verfügungsmacht über den Rechtsbestand" (so --mit allerdings noch anderem Ergebnis-- BVerfG-Urteil in BVerfGE 6, 309, 363) und wirkt für den Gesetzgeber unbeschadet dessen demokratisch-legitimierten Rechtssetzungsbefugnissen als unmittelbar bindendes Gebot wie als materiell-rechtliche "Sperre". Ausnahmen bedürfen einer besonderen Rechtfertigung. Die Voraussetzungen dafür sind eng; im sog. Alteigentümer-Beschluss wird dies präzisiert: Rechtfertigungsgründe sind die Beachtung der Menschenwürde, die Beachtung der Grundrechte. Das BVerfG verschiebt damit nicht die Rangfolge zwischen Zustimmungs- und speziellem Steuergesetz; es formt und bestimmt jedoch die inhaltlichen, die materiellen Maßstäbe für das, was an Spezielle(re)m zulässig ist und weist methodisch den Weg zu einer Erforderlichkeitsprüfung. Als "in diesem Sinne rechtsstaatlich kann Art. 59 Abs. 2 GG daher nur dergestalt gedeutet werden, dass der Gesetzgeber" mit der Umsetzung "über seine Gesetzgebungskompetenzen verfügt und dadurch seine ungebundene Normsetzungsautorität in dem Maße, das der völkerrechtliche Vertrag vorgibt, einbüßt" (so Rust, a.a.O., S. 108 ff.). Ein Bruch des Völkervertragsrechts ist ausnahmsweise innerstaatlich bindend, "sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist". Damit weist das BVerfG den methodischen Weg zur Anwendung des Erforderlichkeitsgrundsatzes auch für ein Treaty override: Es kommt für den Ausgleich der widerstreitenden Verfassungsprinzipien von Rechtsstaat und Demokratie darauf an, ob dem Gesetzgeber gegenüber dem Vertragsbruch ein gleich sicheres, aber milderes Mittel zu Gebote steht (so Rust, ebenda; im Ergebnis ebenso z.B. Rust/Reimer, IStR 2005, 843; Jankowiak, a.a.O., S. 219 ff. und passim; Gosch, IStR 2008, 413; derselbe in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 25; Schaumburg, a.a.O., Rz 3.24 ff.; Kempf/Bandl, DB 2007, 1377; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 20 AStG Rz 41 ff.; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 89 f.; Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143).

35: b) Der Senat macht sich diese Überlegungen zu eigen. Er erkennt in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. einen Völkerrechtsverstoß, der sich nicht nur im Sinne einer möglichen völkerrechtsfreundlichen Normauslegung auswirkt, sondern der in dem prinzipiellen Vorrang des Abkommens begründet ist und der aus verfassungsrechtlicher Sicht die Nichtigkeit der "abkommensüberschreibenden" unilateralen Vorschrift nach sich zieht.

36: aa) Bei § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. handelt es sich um ein Treaty override: Völkerrechtlich haben Deutschland und Italien sich für Zinsen auf die Freistellungsmethode und auf das Quellenprinzip verständigt, und Zinsen können unter den im Streitfall festgestellten Gegebenheiten im Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers besteuert werden. Das ist hier für den Beigeladenen Italien. Die beschriebene Freistellung ist in Deutschland vorbehaltlos und unbedingt vereinbart und ebenso vorbehaltlos und unbedingt kraft Zustimmung in nationales Recht überführt worden. In Einklang damit fehlt es insoweit an einer abkommenseigenen Rückfallklausel --einer sog. subject to tax-Klausel-- zugunsten des Herkunftsstaats der Zinsen.

37: bb) Allerdings ist der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien (in BTDrucks 16/11108, S. 23 zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009) erkennbar der Auffassung, in einer Regelung, wie sie in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. enthalten ist, sei "keine Überschreibung (treaty override) eines DBA zu sehen; denn es geht lediglich um eine - der Auffassung des BFH widersprechende - innerstaatlich verbindliche Auslegung des DBA-Ausdrucks 'Unternehmensgewinne', den die DBA selbst nicht definieren". Die Behandlung der Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte sei ein tragender Grundsatz der Besteuerung von Mitunternehmerschaften im deutschen Steuerrecht und führe zur Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und Gesellschaftern von Mitunternehmerschaften. Das Ergebnis der Anwendung dieses Grundsatzes sei, dass der Mitunternehmer nicht nur in Bezug auf seinen Gewinnanteil, sondern auch in Bezug auf die Sondervergütungen damit einen Teil des Gewerbeertrages repräsentiere. Zur Wahrung der Einheitlichkeit der Besteuerung inländischer und ausländischer Gesellschafter sei es daher unumgänglich, eine DBA-Anwendungsregelung zu schaffen, die anordnet, dass die genannten Vergütungen für Zwecke der DBA-Anwendung den Unternehmensgewinnen zuzuordnen sind.

38: Mit diesem Regelungsverständnis widersetzt sich der Gesetzgeber den geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Denn völkerrechtliche Vereinbarungen und die darin enthaltenen Begriffe sind primär autonom nach Maßgabe völkerrechtlicher Grundsätze auszulegen (umfassend Gosch, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 87; derselbe in Lüdicke, Vermeidung der Doppelbesteuerung und ihre Grenzen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 42, 2013, S. 1 ff.; jeweils m.w.N.). Zwar hat bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staats über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt. Doch gilt das erklärtermaßen nur dann, "wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert", und ein solcher Zusammenhang ist hier gegeben. Es bleibt also beim Vorrang abkommensautonomer Auslegungsgrundsätze und ist Anleihe beim jeweiligen nationalen Recht nur subsidiär zu nehmen. Diesen Vorgaben hat jeder Abkommensinterpret Rechnung zu tragen, auch und vor allem haben das im Rahmen der Gewaltenteilung und der ihnen zugewiesenen Rechtsschutzgewährung die Gerichte. Ihnen allein ist im Rahmen ihrer Fachzuständigkeit letztlich die verbindliche Auslegung einer Norm überantwortet (vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 19. Oktober 1983 2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196; Beschluss vom 17. Juni 2004 2 BvR 383/03, BVerfGE 111, 54, 107; Beschluss vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369), und diese Verantwortung wird nicht mittels einer authentischen Regelungsinterpretation des Gesetzgebers überlagert (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 369). Indem das nationale Gesetz sich über diese international allgemein anerkannten völkerrechtlichen Auslegungs- und Anwendungsvorgaben in Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk (hier bezogen auf Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien 1989) einseitig im Sinne des nationalen Steuerrechts hinwegsetzt, werden diese folglich "überschrieben". Dass der Gesetzgeber das anders gesehen hat und dass die Regelungen infolgedessen nicht als "offenes", sondern als "verdecktes" Treaty overriding --ohne ausdrückliche Kennzeichnung als materieller Abkommensvorbehalt (sog. Melford-Klausel: "ungeachtet der Vorschriften eines DBA"; vgl. Gosch, IStR 2008, 413; Frotscher, IStR 2009, 593, 597, m.w.N.)-- zu erkennen sind, widerspricht dem nicht. Auch ein verdecktes Treaty overriding ist aufgrund seines Inhalts und seiner Wirkungsweise als solches zu qualifizieren (im Ergebnis ebenso Frotscher, IStR 2009, 593, 595 und 597 f., und IStR 2009, 866; derselbe, StbJb 2009/2010, 151; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 44a; und allgemein z.B. Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 75; Schild/Eisele, IStR 2005, 217, 221; Bron, IStR 2007, 431, 433; s. auch BVerfG, Beschluss vom 26. März 1987 2 BvR 589/79, 740/81 2 BvR 284/85, BVerfGE 74, 358).

39: cc) Eine Rechtfertigung für den Völkerrechtsverstoß erkennt der vorlegende Senat nicht.

40: aaa) Ausweislich der zitierten Gesetzesmaterialien ging es dem Gesetzgeber im Kern um die Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Mitunternehmern. Dieses Gesetzesziel mag vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG hinnehmbar erscheinen. Es blendet indessen aus, dass sich eine derartige Gleichheit vor dem Hintergrund der abkommensrechtlich verbindlich eingegangenen Vereinbarungen nicht rechtfertigen lässt. Aus Verfassungssicht darf nicht außer acht gelassen werden, dass ausschließlich im Inland tätige Steuerpflichtige in einem anderen Regelungszusammenhang agieren. Gleiches gilt für Steuerpflichtige, welche zwar im Ausland agieren, jedoch in einem Staat, mit dem Deutschland sich abkommensrechtlich auf die sog. Anrechnungsmethode verständigt hat. Solchen Steuerpflichtigen steht keine Steuerfreistellung zu. Richtigerweise muss deswegen auch die maßgebende Vergleichsgruppe eine andere sein: Derjenige Steuerpflichtige, der unter den Voraussetzungen der abkommensrechtlich vereinbarten Freistellungsmethode Einkünfte vereinnahmt, die aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen, kann nur mit ebensolchen Personen verglichen werden. Mit Steuerpflichtigen, die ausschließlich über entsprechende Inlandsbeziehungen verfügen oder die mit ihren Auslandseinkünften unter Anrechnung einer ausländischen Steuer im Inland besteuert werden, sind Steuerpflichtige mit einschlägigen, freigestellten Auslandseinkünften so gesehen bereits im Ausgangspunkt ebenso wenig vergleichbar, wie dies beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 1976 1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1, BStBl II 1977, 190; s. auch Beschlüsse vom 24. Februar 1989 1 BvR 519/87, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1990, 359; vom 9. Februar 2010 2 BvR 1178/07, IStR 2010, 327; s. vor diesem Hintergrund zur gleichheitsrechtlichen Unvereinbarkeit der Methode der Freistellung und der Methode der Anrechnung als beiderseitige Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch den Antrag des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 24. Oktober 2013 A 2013/0010 an den österreichischen Verfassungsgerichtshof, abrufbar unter www.vwgh.gv.at/rechtsprechung/2010150039.pdf?458h7x). Es ist hier wie dort allein sachgerecht, die inländische (Gesamt-)Leistungsfähigkeit von der ausländischen (Teil-)Leistungsfähigkeit zu trennen und beide Leistungsfähigkeiten im jeweiligen Kontext einerseits mit dem Welteinkommensprinzip, andererseits mit dem Territorialitätsprinzip und als deren Konkretisierung und Ausformung zu erkennen (zutreffend Jankowiak, a.a.O., S. 100 ff., m.w.N.). Eine --gleichwohl grundsätzlich anzustrebende-- Gleichbehandlung lässt sich in Anbetracht dessen in verfassungskonformer Weise immer nur im Rahmen einer möglichen --völkerrechtlich-autonomen-- Abkommensauslegung erreichen. Sie kann jedoch nicht darüber hinausgehen und verbietet sich, wenn der Abkommenstext und die Abkommenssystematik eine solche Auslegung ausschließt (teilweise weiter gehend Lampert, a.a.O., passim, bezogen auf konkrete Qualifikationsdivergenzen S. 279 ff.), und das ist die Situation im Streitfall.

41: bbb) Die vom Gesetzgeber durch § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. angestrebte Gleichbehandlung lässt sich aber auch aus einem anderen Grund als dem der "falschen" Vergleichsgruppe nicht erreichen. Zielt die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) für Sondervergütungen angeordnete Gewerblichkeitsfiktion nämlich darauf ab, die Besteuerung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern aneinander anzunähern, so muss diese Gleichbehandlung scheitern, sobald ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen worden ist, dass das Besteuerungsrecht für die Sondervergütungen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist. Für Einzelunternehmer scheidet eine derartige Zuweisung aber aus; das Abkommen enthält für deren (gewerbliche) Einkünfte entsprechende Zuweisungsnormen nicht; Einzel- und Mitunternehmer befinden sich insofern also von vornherein nicht in einer vergleichbaren Lage (zutreffend Frotscher, IStR 2009, 593, 599).

42: ccc) Dass nur das hier vertretene Verständnis richtig sein kann, erweist sich schließlich daran, dass Deutschland als Vertragsstaat zwischenstaatlicher Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Gleichheitsproblematik gerade bezogen auf Sondervergütungen von Mitunternehmern sehr wohl erkannt und dementsprechend eine Reihe von Abkommen geschlossen hat, die in Abstimmung mit den jeweiligen Vertragsstaaten einschlägige Sonderregelungen enthalten, z.B. die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit der Schweiz, mit Österreich, Weißrussland, Ghana, Kasachstan, Singapur, Tadschikistan, Usbekistan, Algerien, Uruguay (vgl. Hemmelrath in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 7 Rz 61; Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801, 807 f.; Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 303), bis auf die Schweiz und Österreich durchweg also mit Staaten, denen das steuerliche Mitunternehmerkonzept und hierbei die besonderen Rechtsinstitute des Sonderbetriebsvermögens und der Sondervergütung nicht unbedingt geläufig sein dürften; ein etwaiges "Unverständnis" gegenüber diesem Konzept im Ausland, das einer bilateralen Verständigung entgegenstehen könnte, lässt sich sonach kaum als belastbares Gegenargument nutzen. Wenn Deutschland in anderen Abkommen und so auch im DBA-Italien 1989 aber --aus welchen Gründen auch immer-- davon absieht, muss der deutsche Gesetzgeber sich das denn auch als verbindlich anlasten lassen (ebenso Frotscher, IStR 2009, 593, 597). Er ist aber nicht befugt, ein etwaiges abkommensrechtliches Regelungsdefizit einseitig zu überschreiben, und zwar gerade aus Gründen der Belastungsgleichheit. Denn die einseitige Maßnahme zieht regelmäßig zwangsläufig die doppelte Besteuerung eines und desselben Besteuerungssubstrats --hier der Darlehenszinsen-- nach sich, weil dem anderen Vertragsstaat die Rechtsfigur der Sondervergütung des Mitunternehmers und die fiktive Einbeziehung solcher Vergütungen in die Gewerblichkeit gemeinhin unbekannt sein wird. Er wird die Zinsen statt dessen auch abkommensrechtlich als solche behandeln und dafür das ihm nach Art. 11 Abs. 1 OECD-MustAbk zugewiesene Besteuerungsrecht beanspruchen. So verhält es sich, soweit bekannt, auch und gerade im Verhältnis zu Italien (vgl. Krabbe in Wassermeyer, DBA, Art. 4 Italien Rz 32 und Art. 7 Italien Rz 14; Lobis, daselbst, Exkurs zu Art. 7 Italien Rz 41). Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit wird im Ergebnis infolge Doppelbesteuerung nachhaltig verletzt.

43: ddd) Dass dem Gesetzgeber auch diese Ungereimtheit nicht fremd geblieben ist, zeigt sich daran, dass er in seinem "Reparaturgesetz" des § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. nunmehr erklärtermaßen mit Blick auf das regelmäßig abweichende Abkommensverständnis in dem anderen Vertragsstaat (BRDrucks 632/1/12, S. 15) und der deswegen drohenden Doppelbesteuerung --"im Sinne einer verfassungskonformen Ausgestaltung" (so Mitschke, FR 2013, 694, 696)-- eine Möglichkeit zur Anrechnung der in dem anderen Vertragsstaat einbehaltenen Steuern geschaffen hat: Sind entsprechende Sondervergütungen einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen. Der konstatierte Völkerrechtsverstoß wird aber auch dadurch nicht gerechtfertigt. Zum einen ändert die nunmehr geschaffene Möglichkeit der Steueranrechnung für die Zinseinkünfte nichts an jenem Verstoß, wenn --wie im DBA-Italien 1989-- abkommensrechtlich eben nicht die Anrechnung, sondern die Freistellung vereinbart worden ist. Der Völkerrechtsverstoß bleibt als solcher bestehen, lediglich die Wirkungen werden unilateral abgemildert.

44: Die Abmilderung wirkt aber unbeschadet dessen auch nur unzulänglich, sie ist nicht konsequent und folgerichtig ausgestaltet worden (s. zum verfassungsrechtlichen Folgerichtigkeitsgebot z.B. und m.w.N. umfassend Englisch in Tipke/Seer/Hey/Englisch [Hrsg.], Gestaltung der Steuerrechtsordnung, Festschrift für Joachim Lang, 2010, S. 167): Nach dem bereits wiedergegebenen (s. B.II.3.b.bb) Regelungszweck von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. ebenso wie von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. zielen die Regelungen insbesondere darauf ab, Sondervergütungen in inländischen und ausländischen Konstellationen gleichermaßen als Teil auch des Gewerbeertrages zu behandeln. Diese Motivation kontrastiert aber mit dem Versuch, über die Anrechnung "salvierend" Doppelbesteuerungen zu vermeiden, weil gerade für die Gewerbesteuer als tragende Rechtfertigungssäule keine Anrechnungsmöglichkeit vorgesehen ist. Und das widerspricht dem DBA-Italien 1989 im Besonderen, weil auch die Gewerbesteuer --als Gegenstand des Abkommens (s. Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. iv DBA-Italien 1989)-- von der an sich vereinbarten Freistellung profitieren würde. Denn gerade dann, wenn Italien --wie hier für den Beigeladenen-- der Ansässigkeitsstaat ist, erfordert die Einbeziehung der Einkünfte, die in Deutschland besteuert werden können, in Italien den Abzug der in Deutschland gezahlten Einkommensteuer, und zwar einschließlich der Gewerbesteuer, soweit sie vom Ertrag erhoben wird (vgl. Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Satz 1 DBA-Italien 1989). Hinzu kommt, dass die Steueranrechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. ohnehin nur für eine Person vorgesehen ist, die im anderen Vertragsstaat als ansässig "gilt". Erfasst wird sonach eindeutig bloß eine doppelansässige Person, für die die Ansässigkeitsfiktion des Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-MustAbk (hier Art. 4 Abs. 2 und 3 DBA-Italien 1989) einschlägig ist, nicht aber eine solche Person, die --wie der Beigeladene-- nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Italien im anderen Vertragsstaat aufgrund territorialitätsbezogener Merkmale ansässig und damit dort steuerpflichtig "ist". Die neugeschaffene Anrechnungsmöglichkeit taugt als Rechtfertigungsgrund für die Abkommensüberschreibung damit weder prinzipiell noch ihrer tatbestandlichen Ausgestaltung nach.

45: Dass das für die Einkommensbesteuerung des Beigeladenen zuständige FA --wie die Klägerin und der Beigeladene haben wissen lassen-- unter Hinweis auf den Eintritt der Bestandskraft des für das Streitjahr ergangenen Einkommensteuerbescheides den zwischenzeitlich gestellten Antrag abgelehnt hat, die in Italien auf die Zinsen erhobene Einkommensteuer nach Maßgabe von § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. anzurechnen, ist für die verfassungsrechtliche Beurteilung deswegen unbeachtlich. Allerdings müsste der Anrechnungsbetrag, zu dessen Höhe das angefochtene Urteil des FG nichts aussagt, nach Lage der Dinge ohnehin gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO --in einem von dem hier angefochtenen Bescheid verfahrensrechtlich zu trennenden Bescheid-- einheitlich und gesondert festgestellt werden (s. Senatsurteil vom 18. Juli 1990 I R 115/88, BFHE 161, 499, BStBl II 1990, 951); das ist nach Mitteilung der Klägerin bis dato nicht geschehen, aber auch davon bleibt die verfassungsrechtliche Beurteilung unbeeinflusst.

46: eee) Schließlich ist nicht erkennbar, dass Deutschland gezwungen gewesen wäre, mittels der in § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. getroffenen Neuregelungen in beschleunigter Weise --und deswegen unilateral-- auf einen besonderen Missstand oder einen in besonderer Weise zutage tretenden Steuerausfall bei Sondervergütungen in grenzüberschreitenden Zusammenhängen zu reagieren. Jedenfalls hätte dem Gesetzgeber für das DBA-Italien 1989 --wie in Übereinstimmung mit Art. 31 OECD-MustAbk auch nach den meisten anderen deutscherseits geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung-- zweifelsfrei ein anderweitiges, milderes Mittel der Reaktion zur Verfügung gestanden: Es war nach Art. 32 Satz 1 und 2 DBA-Italien 1989 unter Einhaltung einer Frist von mindestens sechs Monaten zum Ende eines Kalenderjahres einseitig kündbar; das Abkommen war danach letztmals anwendbar auf die Steuern, die für spätestens am 31. Dezember des Kündigungsjahres endende Veranlagungszeiträume erhoben werden (Art. 32 Satz 3 Buchst. b DBA-Italien 1989). Der Gesetzgeber war also sehr wohl in der Lage, auch kurzfristig handeln zu können, und im Ergebnis überwiegt demnach das rechtsstaatliche Interesse an der Einhaltung der völkerrechtlichen Verpflichtungen (s. ebenso Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 236, 304, m.w.N.).

47: c) Nach der Überzeugung des Senats steht § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. nach allem nicht mit der verfassungsmäßigen Ordnung in Einklang. Die zitierte, vom BVerfG (im Beschluss in BVerfGE 111, 307, 319) dem Gesetzgeber zugestandene Ausnahme, "Völkervertragsrecht (...) nicht (zu beachten), sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist", liegt bei der Abgrenzung der Tatbestände im Steuerrecht im allgemeinen (s. auch z.B. BVerfG, Beschluss vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 272: "keinen zwingenden Grund des gemeinen Wohls") und bei den hier in Rede stehenden Vorschriften der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. im Besonderen nicht vor. Der Senat erkennt in Anbetracht dessen keine andere Möglichkeit, dem klägerischen Begehren abzuhelfen. Insbesondere erscheint ihm als nicht gangbar, die ihrem Wortlaut nach insoweit unmissverständlichen Regelungen der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. vermittels eines völkerrechtsfreundlichen und damit zugleich verfassungskonformen Normenverständnisses im Sinne dieses Begehrens auszulegen.

48: d) Verstoßen § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. damit aber in gleichheitswidriger Weise gegen vorrangiges Völkervertragsrecht, so löst dies zugleich einen Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung aus, die in Art. 20 Abs. 3 GG Handlungsmaßstab und Bindung für die Gesetzgebung ist und woraus dem betroffenen Steuerpflichtigen, hier dem beigeladenen Gesellschafter der Klägerin, wiederum aus der allgemeinen Handlungsfreiheit des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG ein subjektives Recht auf Beachtung jener Ordnung erwächst (s. bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 304; ebenso Frotscher, IStR 2009, 593, und IStR 2009, 866; derselbe, StbJb 2009/2010, S. 151, der insoweit zusätzlich einen verfassungswidrigen Eingriff in Art. 14 Abs. 1 GG anmahnt; s. auch Gosch, IStR 2008, 413).

49: 4. Der Senat ist schließlich der Überzeugung, dass die Neuregelungen insoweit nicht dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG standhalten, als sie nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. rückwirkend anzuwenden sind.

50: a) Nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F., jetzt § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F., ist § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ist auch § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist. Beide Anwendungsregelungen stehen nebeneinander. Sie stimmen letztlich überein und unterscheiden sich in der Wortwahl bloß in der Zeitform: § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F. begnügt sich damit, dass die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig "festgesetzt ist", wohingegen § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. verlangt, dass besagte Steuer noch nicht bestandskräftig "festgesetzt worden ist". Einen sachlichen Grund für diese Unterscheidung erkennt der Senat nicht. Ihm erschließt sich auch nicht der (systematische) Sinn für die gleichzeitige Anwendbarkeit beider Vorschriftenfassungen des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. bzw. EStG 2009 n.F., obschon § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. unter Aufnahme des Regelungsinhalts von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. doch neu gefasst worden ist.

51: b) Davon abgesehen handelt es sich bei den Regelungsanordnungen bezogen auf den Streitfall (Streitjahr 2000) um sog. echte Rückwirkungen. Diese Rückwirkungen sind zur Überzeugung des Senats nicht zulässig; sie verletzen in verfassungsrechtlich nicht hinnehmbarer Weise das in einem Rechtsstaat prinzipiell geschützte Vertrauen des Bürgers in die gesetzte Rechtsordnung und widersprechen damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG.

52: aa) Das Rechtsstaatsprinzip und die Grundrechte begrenzen die Befugnis des Gesetzgebers, Rechtsänderungen vorzunehmen, die an Sachverhalte der Vergangenheit anknüpfen. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen (vgl. BVerfG, Urteil vom 5. Februar 2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, 180). Dabei findet das Rückwirkungsverbot seinen Grund im Vertrauensschutz (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64, 86 f.). Das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung greift daher aber auch nur dann ein, wenn eine gesetzliche Regelung dazu geeignet war, Vertrauen auf ihren Fortbestand in vergangenen Zeiträumen zu erwecken (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 27. Juni 1961 1 BvL 26/58, BVerfGE 13, 39, 45 f.; BVerfG, Entscheidung vom 23. März 1971 2 BvL 2/66, 2 BvR 168/66, 2 BvR 196/66, 2 BvR 197/66, 2 BvR 210/66, 2 BvR 472/66, BVerfGE 30, 367, 389). Entscheidend ist, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 20. Oktober 1971 1 BvR 757/66, BVerfGE 32, 111, 123). Die Fundierung im Vertrauensschutz zeichnet zugleich die Grenze des Rückwirkungsverbotes vor (vgl. BVerfG, Entscheidung in BVerfGE 32, 111, 123; BVerfG, Beschluss vom 25. Mai 1993 1 BvR 1509/91, 1 BvR 1648/91, BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG, Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 266). Dieses greift unter anderem dann nicht ein, wenn sich kein schutzwürdiges Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts für vergangene Zeiträume bilden konnte (vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 95, 64, 86 f.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263), etwa weil die Rechtslage unklar war (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 272; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 369).

53: bb) Die zu § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F., jetzt § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F., gegebene Begründung des Finanzausschusses zum Jahressteuergesetz 2009 rechtfertigt die Rückwirkung bezogen auf § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. damit, die neue Regelung entspräche der "bisher praktizierten Besteuerung" und diene der "Sicherstellung der steuerlichen Belastungsgleichheit" (BTDrucks 16/11108, S. 23). Angesichts der diametral gegenläufigen, langjährigen Spruchpraxis des BFH (erstmals in dem Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444, und sodann in den nachfolgenden Senatsurteilen in BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683, und in BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631) überzeugt das jedoch nicht. Diese Rechtsprechung war geeignet, entsprechendes Vertrauen zu schaffen. Infolge dieser durchgängigen Rechtsprechung konnte insbesondere nicht von einer "unklaren Rechtslage" gesprochen werden, die ungeeignet gewesen wäre, entsprechendes Vertrauen des Bürgers zu bilden. "Unklar" war die Rechtslage allenfalls in dem kurzen --und im Streitfall unbeachtlichen-- Zeitraum "zwischen" den gesetzlichen Neuregelungen nach § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. Tatsächlich steht der Rückwirkung deshalb kein rechtfertigender Entlastungsgrund zur Seite (ebenso z.B. Chr. Schmidt, DStR 2010, 2436; Chr. Korn, DStR 2009, 2366; insoweit anders Frotscher, IStR 2009, 866).

54: cc) Und Gleiches gilt für § 52 Abs. 59a Satz 10 i.V.m. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. Dass infolge der Neufassung der Vorschrift durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz lediglich eine "entsprechende Klarstellung des gesetzgeberischen Willens" bewirkt werde, und dass sich in Ermangelung einer "gefestigten, langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung" ein schutzwürdiges Vertrauen nicht habe bilden können (so BRDrucks 632/1/12, S. 15, und das aufgreifend Mitschke, FR 2013, 694, 696), überzeugt abermals nicht, weil diese Behauptungen die bisherige gefestigte Rechtslage einmal mehr außer Acht lässt. Die Rückwirkung lässt sich auch nicht damit begründen, dass die Neuregelung in § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. als solche gegenüber der Vorgängerfassung der Vorschrift in Einzelfällen --und so auch im Streitfall-- infolge der nunmehr vorgesehenen Anrechnungsmöglichkeit im Vergleich zu der vorherigen Regelung für den Steuerpflichtigen weniger belastend wirken kann. Denn allein ausschlaggebend ist, dass durch Satz 1 beider Vorschriftenfassungen das jeweils betreffende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gleichermaßen zum Nachteil des Steuerpflichtigen "überschrieben" wird (im Ergebnis ebenso z.B. C. Pohl, DB 2013, 1572; Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704, 1710).

55: dd) Schließlich sind beide Fassungen der Übergangs- und Anwendungsvorschriften einer etwaigen verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich; die jeweiligen Regelungen sind nach ihrem Wortlaut vielmehr eindeutig.

56: III. Entscheidung des Senats

57: In Anbetracht der hiernach vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. einerseits und § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./EStG 2009 a.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. andererseits war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und ist die Entscheidung des BVerfG über die im Leitsatz formulierten Fragen zur Verfassungsmäßigkeit der genannten Vorschriften einzuholen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 50d Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

(1) (weggefallen)

(1a) (weggefallen)

(2) (weggefallen)

1.: Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2.: die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

(4) (weggefallen)

(5) (weggefallen)

(6) (weggefallen)

1.: der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können,
2.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht auf Grund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder
3.: die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

1.: sind nicht auf Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 anzuwenden;
2.: gelten entsprechend, wenn die Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 gehören; dabei tritt der Artikel über die selbständige Arbeit an die Stelle des Artikels über die Unternehmenseinkünfte, wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einen solchen Artikel enthält.

⁸Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 bleibt unberührt.

Bundesfinanzhof Urteil, 08. Sept. 2010 - I R 74/09

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine zum 30. Juni 2001 formwechselnd aus einer GmbH, der H-GmbH, entstandene KG. An ihr sind seit 10. August 2001 Wirtschaftsprüfer und Steuerberater GW mit 74,9 v.H. sowie die in den USA ansässige Beigeladene, eine Inc., mit 25,1 v.H. als Kommanditisten und eine GmbH als Komplementärin beteiligt.

2: Mit Vertrag vom 7. Mai 2001 gewährte die Beigeladene als Lizenzgeberin der H-GmbH als Lizenznehmerin die Erlaubnis, ihre Produkte zu verkaufen, zu vermarkten und zu verteilen und Dienstleistungen zu erbringen sowie die Marke und den Handelsnamen der Beigeladenen zu benutzen. Im Gegenzug verpflichtete sich die H-GmbH zur Zahlung einer Lizenzgebühr von 8 v.H. auf den Jahresumsatz der H-GmbH für alle Geschäfte, die sich auf Produkte oder Dienstleistungen oder die Verbindung der Marke des Handelsnamens der Beigeladenen beziehen.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte zu der Auffassung, dass es sich in den Streitjahren 2001 bis 2003 bei den Lizenzzahlungen der Klägerin an die an ihr als Gesellschafterin beteiligte Beigeladene um Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997/2002) handele, die nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997/2002 (i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1999/2002--) deren inländischer Betriebsstätte zuzurechnen seien. Aufgrund der Umsatzverhältnisse stehe die insoweit maßgebliche wirtschaftliche Zugehörigkeit der den Lizenzen zugrunde liegenden Rechte zum (Sonder-)Betriebsvermögen der deutschen Betriebsstätte der Beigeladenen fest. Da das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 94) --DBA-USA 1989 a.F.-- die Einkünfteeinstufung nicht ausdrücklich regele, bestimme sich die Zugehörigkeit zur Betriebsstätte nach dem jeweiligen Steuerrecht des Anwendestaates. Danach sei aus deutscher Sicht maßgebend, dass diese Rechte der Tätigkeit der inländischen Betriebsstätte dienten. Aufgrund der Zuordnung der Lizenzen zur inländischen Betriebsstätte sei --abweichend von Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. (Lizenzgebühren), wonach Lizenzgebühren im Ansässigkeitsstaat der die Lizenzgebühren beziehenden Person (hier: den USA) zu besteuern sind-- über Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F. (sog. Betriebsstättenvorbehalt) die Vorschrift des Art. 7 DBA-USA 1989 a.F. (gewerbliche Gewinne) anzuwenden. Nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. seien die Lizenzgebühren wegen der Zurechnung zur inländischen Betriebsstätte als gewerbliche Gewinne dem Betriebsstättenstaat (Deutschland) zuzuweisen.

4: Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuer- und Feststellungsbescheide war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) München stützte sich zur Begründung auf die neugeschaffene Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (EStG 2002 n.F.), die gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F., für die Gewerbesteuer gemäß § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 1 und 6 des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (GewStG 2002 n.F.), rückwirkend auf noch nicht bestandskräftige Bescheide anzuwenden ist (FG München, Urteil vom 30. Juli 2009 1 K 1816/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1954).

5: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben, die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide zu ändern und den Gewinn aus Gewerbebetrieb ohne Einbeziehung der Lizenzzahlungen als Sondervergütungen zu ermitteln.

6: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7: Die Beigeladene hat sich der Klägerin in der Sache und deren Anträgen angeschlossen.

8: Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) folgt in der Sache dem FA (s. BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, dort Tz. 1.2.3; jetzt BMF-Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354, dort Tz. 2.2.1 und 5.1), stellt jedoch keine eigenen Anträge.

Entscheidungsgründe

9: II. Das Verfahren wegen Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2001 wird abgetrennt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), nachdem die Klägerin die Revision insoweit zurückgenommen hat.

: III.

10: Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung. Das FG hat zu Unrecht ein deutsches Besteuerungsrecht an den in Rede stehenden Lizenzvergütungen angenommen.

11: 1. Das FG hat die Lizenzvergütungen zutreffend als Betriebsausgabe der Klägerin berücksichtigt. Es hat ebenso zutreffend angenommen, dass es sich bei den entsprechenden Vergütungen aus der Sicht der Beigeladenen um Sondervergütungen handelt, die gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 (i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997/2002 und § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG 1999/2002), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002, den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen sind. Dennoch durfte es im Rahmen des angefochtenen Bescheids die Lizenzvergütungen nicht den in Deutschland zu besteuernden Einkünften der Beigeladenen zurechnen, da sie nach Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nur in den USA besteuert werden dürfen.

12: a) Die Beigeladene ist in den USA ansässig. Lizenzvergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, dürfen nach Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Regelung greift im Streitfall unbeschadet dessen ein, dass die Lizenzvergütungen nach deutschem Recht als solche aus gewerblichen Einkünften zu behandeln sind und als solche an sich den Einkünften aus gewerblichen Gewinnen nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. unterfallen; die speziellere abkommensrechtliche Einkunftsart des Art. 12 DBA-USA 1989 a.F. geht insofern infolge des Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989 a.F. und des darin angeordneten sog. Spezialitätenvorrangs vor. Im Einzelnen verweist der Senat dazu, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06 (BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356), welches --bezogen auf Zinserträge nach Maßgabe von Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.-- zu der vergleichbaren Situation einer Darlehensgewährung ergangen ist. Die dort aufgestellten Rechtsgrundsätze, an denen der Senat uneingeschränkt festhält, gelten hier wie dort gleichermaßen.

13: b) Ein Besteuerungsrecht Deutschlands lässt sich auch nicht aus der Rückverweisung in Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F., dem sog. Betriebsstättenvorbehalt, ableiten. Danach ist Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte sind. In diesem Fall ist Art. 7 DBA-USA 1989 a.F. (gewerbliche Gewinne) anzuwenden. Diese Voraussetzung ist aber im Streitfall nicht erfüllt.

14: FA und FG sind zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Beigeladene im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte ausgeübt hat. Denn sie war Gesellschafterin der Klägerin, und die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, m.w.N.). Dieser Grundsatz gilt auch für Zwecke der Anwendung des DBA-USA 1989 a.F. Jedoch greift Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F. im Streitfall deshalb nicht durch, weil die besagten Rechte oder Vermögenswerte nicht zu der deutschen Betriebsstätte gehören. Der Umstand, dass die Lizenzvergütung nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts als Sondervergütungen der Beigeladenen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG 1997/2002 anzusehen sind, welche dem Gewinn der Gesellschaft und mithin den von ihr unterhaltenen Betriebsstätten zuzuordnen sind, widerspricht dem nicht. Ausschlaggebend ist, dass die Rechte oder Vermögenswerte nur dann in der gebotenen tatsächlich-funktionalen Weise zu der Betriebsstätte gehören können, wenn sie aus der Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet. Auch zu diesem Punkt verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, und die darin gegebenen weiteren Erwägungen und Nachweise.

15: 2. In Reaktion auf die zitierte Spruchpraxis des erkennenden Senats sowie ebenfalls jener des II. Senats des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 9. August 2006 II R 59/05, BFHE 214, 518, BStBl II 2009, 758) hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2009 allerdings mit § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. eine Regelung geschaffen, welche darauf abzielt, das deutsche Besteuerungsrecht unbeschadet dieser Spruchpraxis sicherzustellen (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 23). Nach dessen Satz 1 gelten Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 zweiter Halbsatz EStG 2002, auf die die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, das --wie das DBA-USA 1989 a.F.-- keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F. bestimmt, dass die neue Regelung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Gleiches gilt nach § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 6 GewStG 2002 n.F. für die Gewerbesteuer.

16: a) Konsequenz dieser Neuregelungen ist, dass für Sondervergütungen im Ausgangspunkt allein Art. 7 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MustAbk) --und damit im Streitfall Art. 7 DBA-USA 1989 a.F.-- anzuwenden ist. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die gewerblichen Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 a.F.). Nach Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. werden dieser Betriebsstätte die gewerblichen Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges und unabhängiges Unternehmen ausgeübt hätte.

17: b) Auch die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. erfüllt der hier zu beurteilende Sachverhalt indessen nicht. Dabei mag unbeantwortet bleiben, ob der Tatbestand der Vorschrift bezogen auf das DBA-USA 1989 a.F. schon deshalb zu kurz greift, weil die Sondervergütungen in "Unternehmensgewinne" umqualifiziert werden sollen, nicht aber --wie dies für Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. aber erforderlich wäre-- in "gewerbliche Gewinne". Denn in jedem Fall leidet die Absicht des Gesetzgebers, das deutsche Besteuerungsrecht unbeschadet der Abkommensvorschriften und der dazu ergangenen Rechtsprechung mittels einer unilateral fingierten Einkunftsqualifikation durchzusetzen, in ihrer Wirkkraft daran, dass diese Fiktion tatbestandlich zu kurz greift. Sie ordnet lediglich die abkommensrechtliche Einkunftsart an, suspendiert jedoch nicht zugleich von den Erfordernissen der (abkommensrechtlichen) Existenz einer Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MustAbk) sowie der (ebenfalls abkommensrechtlichen) Betriebsstättenzurechnung:

18: aa) Indem § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. Sondervergütungen abkommensrechtlich den Unternehmensgewinnen unterwirft, kommt zwar --jedenfalls im Ausgangspunkt-- Art. 7 OEDC-MustAbk (hier Art. 7 DBA-USA 1989 a.F.) und kommen nicht Art. 10, Art. 11 und Art. 12 OECD-MustAbk zum Zuge. Doch bedingt dies strenggenommen einen Zirkelschluss der Anwendung, weil dann nicht nur Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk, sondern diese Abkommensvorschrift insgesamt anzuwenden ist, also einschließlich des sog. Spezialitätenvorrangs in Art. 7 Abs. 7 OECD-MustAbk (hier Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989 a.F.), der --wenn auch seinerseits unter dem sog. Betriebsstättenvorbehalt in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 OECD-MustAbk-- wiederum zu Einkünften nach den jeweils spezielleren Einkunftsarten führt. So gesehen würde der Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. schon im Ansatz unterlaufen.

19: bb) Selbst wenn man dem aber nicht folgt und lediglich Art. 7 Abs. 1 --und nicht zugleich Abs. 7-- OECD-MustAbk für anwendbar erachtet, ändert dies nichts. Denn dann richten sich die Zuordnungsmaßstäbe infolge der unilateralen Umqualifizierung fortan zwar nicht mehr an dem tatsächlich-funktionalen Zugehören i.S. des sog. Betriebsstättenvorbehalts (u.a. in Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.) aus; vielmehr ist Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MustAbk, hier: Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F., einschlägig und greifen deswegen für die Beantwortung der Zurechnungsfrage allgemeine Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkte. Auch diese Gesichtspunkte orientieren sich indessen an dem "wirklich" wirtschaftlich Verwirklichten und stimmen weitgehend mit den Zurechnungsmaßstäben der genannten Betriebsstättenvorbehalte überein. Dass der Senat (Urteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414) insoweit bezogen auf Sonderbetriebsvermögen eine abweichende Zuordnung verfolgt hat, widerspricht dem nicht, zum einen deshalb, weil diese Zuordnung allein zu Art. 13 Abs. 2 OECD-MustAbk, nicht zu Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MustAbk ergangen ist (s. auch Gosch in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 80 f.), zum anderen deshalb, weil es dort an einer anderweitigen Betriebsstätte fehlte, und schließlich deshalb, weil § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. lediglich Sondervergütungen, aber nicht auch Sonderbetriebsvermögen fiktiv umqualifiziert. Aber auch dann, wenn man diesen Weg nicht mitgehen will und annimmt, die Frage der Betriebsstättenzurechnung nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 OECD-MustAbk beantworte sich allein nach nationalem Recht, ergäbe sich nichts anderes, weil die (nationale) Einkünftequalifikation und Zurechnungsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 nichts zur (abkommensrechtlichen) Betriebsstättenzurechnung aussagt (vgl. z.B. Wassermeyer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 37, 41; derselbe, IStR 2010, 241; Blumers/Zillmer, Betriebs-Berater 2010, 1375, 1379; mit abweichendem Begründungsansatz auch Kramer, IStR 2010, 239; anders Frotscher, IStR 2009, 593; Mitschke, Der Betrieb 2010, 303).

20: Es verbleibt mithin bei den allgemeinen Zurechnungserfordernissen des jeweiligen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und es beantwortet sich die Zurechnungsfrage ihrerseits allein unter autonomer Abkommensauslegung (ebenso z.B. Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rz L 3; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 50d Rz 45; Boller/ Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109; Boller/Schmidt, IStR 2009, 852; Chr. Schmidt, IStR 2010, 413; s. auch FG Nürnberg vom 3. Dezember 2009 IV 322/2005, nicht veröffentlicht; anders Frotscher, IStR 2009, 866; derselbe, IStR 2009, 593).

21: c) Vor diesem Auslegungshintergrund sind im Streitfall die den Lizenzvergütungen zugrunde liegenden Rechte und Vermögenswerte der Klägerin und der durch diese ihren Gesellschaftern abkommensrechtlich vermittelten Betriebsstätten nur dann zuzurechnen, wenn sie diesen Betriebsstätten in wirtschaftlicher Hinsicht gebühren würden. Daran fehlt es. Das FG hat festgestellt, dass die Lizenzrechte in den USA verwaltet und von dort aus weltweit vermarktet werden. Damit sind sie ebenso wie die daraus generierten Gewinne aus Sicht des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. dem US-amerikanischen "Stammhaus" der Beigeladenen und nicht der Klägerin zuzurechnen. Die entgegenstehende Schlussfolgerung des FG ist nicht haltbar. Sie lässt sich insbesondere nicht darauf stützen, dass die Klägerin in den Streitjahren ihrerseits lizenzbehaftete Umsatzanteile von 86,6 v.H. (2001), 98,6 v.H. (2002) sowie 86,1 v.H. (2003) erzielt haben mag. Ausschlaggebend für die abkommensrechtliche Gewinnzurechnung ist allein, wo und von wo aus die Lizenzrechte verwaltet und vermarktet worden sind.

22: 3. Es bedarf angesichts dessen keiner weiteren Überlegungen dazu, ob die rückwirkende Anwendung von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F., § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 6 GewStG 2002 n.F. gegen das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verankerte Rechtsstaatsgebot verstößt (z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 47; Chr. Korn, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 2366; Hils, DStR 2009, 888; anders z.B. Frotscher, IStR 2009, 866) oder ob die Neuregelung insgesamt als sog. Treaty override völker- und verfassungsrechtswidrig ist (so z.B. Frotscher, IStR 2009, 593; anders BTDrucks 16/11108, S. 25).

23: 4. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Feb. 2011 - I R 52/10

Tatbestand

1: A. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang Einkünfte eines Immobilienfonds in Deutschland besteuert werden dürfen. Streitjahre sind 1996 bis 1998.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Ihre Gründungsgesellschafter waren die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die B-GmbH und die C-KG, alle mit Sitz in X. An der C-KG waren als Komplementärin die M-GmbH sowie als Kommanditisten die M-KG, die Beigeladenen zu 1. bis 3. sowie zwei weitere Personen --E und W-- beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden zum Zweck der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin wurde am 4. November 1996 errichtet und am 27. November 1996 im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2008 wurde ihre Auflösung beschlossen, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) noch nicht abgeschlossen ist.

3: Die Beigeladenen zu 2. und 3. waren Geschäftsführer der A-GmbH, der B-GmbH und der M-GmbH. Der Beigeladene zu 3. war nicht an der Klägerin beteiligt, aber Gesellschafter der C-KG. Alle Gesellschafter der Klägerin und der an ihr beteiligten Personengesellschaften hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Weder die Klägerin noch die A-GmbH, wohl aber die B-GmbH und die C-KG unterhielten in X eigene Geschäftsräume.

4: Ab dem Jahr 1996 warb die Klägerin Anleger ein. Ihr Angebot richtete sich ausschließlich an im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Investoren, die bis zum 31. Dezember 1996 Einlagen in Höhe von 3.505.000 DM und im Jahr 1997 weitere Einlagen von 8.284.000 DM leisteten.

5: Schon vor der Einwerbung des Kapitals hatte die Klägerin mit ihren Gründungskommanditisten Vereinbarungen über von diesen zu erbringende Leistungen und die dafür zu zahlenden Vergütungen geschlossen. So wurden der B-GmbH auf der Grundlage eines Treuhandvertrags vom 4. November 1996 geschäftsführende Tätigkeiten und die Wahrnehmung der Interessen der Anleger übertragen. Die B-GmbH war ermächtigt, mit Wirkung für die Klägerin und deren Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erhöhung von Kommanditeinlagen das Kommanditkapital der Klägerin auf bis zu 9 Mio. DM zu erhöhen, um die geplanten Investitionen in Höhe von ca. 14 Mio. DM durchzuführen. Ferner erhielt sie für die Übernahme von Buchführungsarbeiten ein gesondertes Honorar. Die C-KG hatte sich verpflichtet, bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung und der Sicherstellung der Finanzierung zu erbringen. In den Niederlanden nahm die dort ansässige H-BV die Interessen der Klägerin wahr; sie betrieb u.a. die administrative, kaufmännische und technische Verwaltung der Immobilien.

6: Die A-GmbH erwarb in den Jahren 1996 und 1997 zwei in den Niederlanden belegene bebaute Grundstücke zum Gesamtpreis von (umgerechnet) 11.948.250 DM. Sie übertrug mit Wirkung zum 16. Dezember 1996 und zum 3. Juni 1997 das wirtschaftliche Eigentum an den Immobilien auf die Klägerin, die die Gebäude sodann vermietete. Neben den Mieteinnahmen erzielte die Klägerin Zinsen aus Guthaben, die vor allem aus Einlagenzahlungen vor dem Grundstückserwerb resultierten. Nach Beginn der Betriebsphase (16. Dezember 1996) bestanden ferner verzinsliche Guthaben der Klägerin aus Gründen der Liquiditätsreserve laut Investitionsplan und aufgrund von Liquiditätsüberschüssen, die durch die Vermietung der Immobilien entstanden waren. Diese Guthaben bestanden sowohl auf im Inland als auch auf im Ausland geführten Konten.

7: Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für die Streitjahre durch Betriebsvermögensvergleich. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an, dass die Gewinnermittlung der Klägerin in mehreren Punkten zu korrigieren sei. Es ging dabei zum einen um die Aufteilung der Kosten für die Fondsverwaltung auf die deutschen und die niederländischen Einkünfte der Klägerin. Zum anderen wurden Aufwendungen für die Gründung der Klägerin den Anschaffungskosten der Immobilien zugerechnet und nicht als sofort abziehbar behandelt. Ferner wurden an den Beigeladenen zu 3. gezahlte Vergütungen für die Vermittlung von Kapitalanlegern nicht bei der Klägerin, sondern bei der C-KG als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt. Schließlich unterwarf das FA einen Teil der in 1996 und 1997 erzielten Erträge der Klägerin der Gewerbesteuer. Ein Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Bescheide hatte nur in geringem Umfang Erfolg.

8: Die daraufhin erhobene Klage wies das FG überwiegend ab (FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2010 5 K 114/08). Es entschied, dass das FA zu Recht

: - die Fondsverwaltungskosten aufgeteilt und zum Teil den steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin zugeordnet,

: - die auf die niederländischen Einkünfte entfallenden Funktionsträgerkosten den Anschaffungskosten der Grundstücke zugerechnet,

: - in 1996 und 1997 geleistete Zahlungen der C-KG an den Beigeladenen zu 3. nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. in der Sonderbilanz der Klägerin berücksichtigt und auch nicht die Sonderbetriebsausgaben der C-KG in Höhe dieser Beträge gekürzt sowie

: - für die inländischen Einkünfte 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt habe.

9: Hingegen seien die angefochtenen Bescheide in anderen, im Revisionsverfahren nicht streitigen Punkten rechtswidrig. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 539 abgedruckt.

10: Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die ihm zu Grunde liegenden Einspruchsentscheidungen und die Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin zu ändern, dass die in den Streitjahren erzielten Einkünfte nach Maßgabe ihrer erstinstanzlichen Anträge festgestellt werden.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: B. Die Revision ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1996 begründet. Sie führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG: Hinsichtlich der Feststellungsbescheide fehlt es an notwendigen Beiladungen, die vom FG nachzuholen sind (nachfolgend unter II.). Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 1996 bedarf es weiterer tatrichterlicher Feststellungen zur Höhe des in die Bemessung des Gewerbeertrags einzubeziehenden Gewinns und hierbei der Berechnung der einzubeziehenden Gewerbesteuerrückstellung (nachfolgend unter III.2.). In Bezug auf den Gewerbesteuermessbescheid 1997 ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13: I. Das FG hat die Klage zu Recht für zulässig erachtet. Sowohl Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften als auch Gewerbesteuermessbescheide, die gegenüber einer Personengesellschaft ergangen sind, können von dieser mit der Klage angefochten werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Personengesellschaft in Liquidation befindet. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da nach den Feststellungen des FG die Liquidation der Klägerin noch nicht abgeschlossen ist.

14: II. Das FG hätte über die Klage gegen die Feststellungsbescheide jedoch nicht entscheiden dürfen, ohne zuvor E und W oder deren Rechtsnachfolger zum Klageverfahren beizuladen.

15: 1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

16: 2. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann eine Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer mit der Klage angefochten werden. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid --durch den Geschäftsführer-- im Namen der Gesellschaft erhoben werden kann (BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, 599; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, 785; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 7, m.w.N.). In einem solchen Fall sind aber neben der Gesellschaft u.a. alle Personen ebenfalls klagebefugt, die inhaltlich von den im Bescheid enthaltenen Feststellungen betroffen, inzwischen aber aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Sie müssen deshalb zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsurteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, 318, BStBl II 2000, 399, 400, m.w.N.).

17: 3. Diese Grundsätze gelten sinngemäß, wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine weitere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist. Dann kann zwar ein gegenüber der Untergesellschaft ergangener Feststellungsbescheid grundsätzlich nur von dieser selbst, nicht aber von der Obergesellschaft oder von deren Gesellschaftern angefochten werden. Vielmehr werden sowohl die Obergesellschaft als auch die Gesellschafter der Obergesellschaft, vorbehaltlich des § 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 FGO, insoweit von dem Geschäftsführer der Untergesellschaft vertreten. Das gilt aber nicht, wenn inzwischen die Obergesellschaft vollbeendet oder einer ihrer Gesellschafter aus ihr ausgeschieden ist. Ein solcher Gesellschafter ist, wenn der Inhalt des Feststellungsbescheids für seine Besteuerung bedeutsam ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (zur Vollbeendigung vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, 253, BStBl II 1989, 326, 328; Senatsbeschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948) und deshalb gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beizuladen (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659).

18: Diese Situation liegt im Streitfall vor. Zu den Gesellschaftern der Klägerin gehörte im streitigen Zeitraum u.a. die C-KG, an der u.a. E und W beteiligt waren. Die C-KG ist inzwischen in eine GmbH umgewandelt worden und damit vollbeendet, weshalb E und W im Klageverfahren nicht mehr von ihr vertreten werden. Mit der Vollbeendigung der C-KG ist nicht nur deren prozessuale Stellung auf E und W übergegangen; vielmehr sind E und W nunmehr weder unmittelbar noch mittelbar an der Klägerin beteiligt und daher i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO aus ihr "ausgeschieden" (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 948). Sie mussten daher zum Klageverfahren beigeladen werden.

19: 4. Das FG hat von einer solchen Beiladung abgesehen und zur Begründung ausgeführt, dass sein Versuch zur Zustellung eines Beiladungsbeschlusses fehlgeschlagen sei und weitere Bemühungen um die Ermittlung von Anschriften, Bevollmächtigten oder Erben von E und W ebenso wie die öffentliche Zustellung eines Beiladungsbeschlusses zu einer nicht vertretbaren Verzögerung des Verfahrens geführt hätten. Dem kann nicht beigepflichtet werden. Zwar kann nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH eine gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendige Beiladung unterbleiben, wenn sie zu einer sehr erheblichen Verzögerung der Sachentscheidung führen würde, die dem berechtigten Interesse der Verfahrensbeteiligten an einem wirksamen Rechtsschutz zuwiderlaufen würde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1987, 659, 662). Eine solche Ausnahme kann jedoch, wie auch der IV. Senat (a.a.O.) ausdrücklich klargestellt hat, nur in besonders gelagerten Fällen anerkannt werden. Ein solcher liegt hier zumindest nach dem bisherigen Erkenntnisstand nicht vor.

20: Denn bei E und W handelt es sich um nur zwei Personen, deren Namen dem FG bekannt waren. Schon dieser Umstand steht der Annahme entgegen, dass einer notwendigen Beiladung das Interesse der bisherigen Verfahrensbeteiligten überzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, 408, BStBl II 1990, 1068, 1070). Zudem verfügte das FG zwar nicht über aktuelle Anschriften von E und W, weshalb es versucht hat, für sie bestimmte Beiladungsbeschlüsse unter der Anschrift der Prozessbevollmächtigten der Klägerin zuzustellen. Die Prozessbevollmächtigte hat sich aber für nicht von E und W bevollmächtigt erklärt und zudem mitgeteilt, dass W ihrer Kenntnis nach verstorben sei. Daraufhin durfte das FG nicht den Versuch der Beiladung abbrechen und den Rechtsstreit nunmehr ohne Beteiligung von E und W bzw. von Erben des W entscheiden. Es hätte vielmehr zumindest bei den dafür in Frage kommenden Behörden (Einwohnermeldeamt und Polizei) nach den aktuellen Verhältnissen von E und W fragen müssen. Hätte sich dabei bestätigt, dass W verstorben war, so hätte es in ähnlicher Weise Versuche zur Ermittlung der Erben unternehmen müssen (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). All das hätte innerhalb weniger Monate geschehen können und mithin nicht zwangsläufig dazu geführt, dass die abschließende Entscheidung des Rechtsstreits in einem dem Rechtsschutzgebot widerstreitenden Maße verzögert worden wäre. Daher kann dieses Gebot im Streitfall keinen Vorrang vor dem mit § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO verfolgten Ziel der einheitlich bindenden Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) haben und mithin ein Absehen von der Beiladung nicht rechtfertigen.

21: 5. Die Beteiligten haben das Unterlassen der Beiladung von E und W nicht gerügt. Ein Verstoß gegen § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ist jedoch als Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 270, m.w.N.).

22: 6. Nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO kann eine vom FG unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachgeholt werden. Daraus folgt aber keine entsprechende Verpflichtung des Revisionsgerichts; dieses darf vielmehr ebenso das Urteil des FG aufheben und die Sache zwecks Nachholung der Beiladung an das FG zurückverweisen. Die Auswahl zwischen diesen beiden Wegen muss es nach pflichtgemäßen Ermessen treffen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06, BFHE 225, 4, 7, BStBl II 2009, 732, 733).

23: Im Streitfall erscheint eine Zurückverweisung ermessensgerecht. Denn der Beiladung müssen tatsächliche Feststellungen zu den Personen der Beigeladenen vorausgehen, die nach der Gesamtstruktur des finanzgerichtlichen Verfahrens eher dem FG als dem BFH obliegen. Die Erforderlichkeit von Ermittlungen zum Sachverhalt rechtfertigt stets eine Zurückverweisung (ebenso Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 5; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 123 FGO Rz 18), die deshalb im Streitfall unabhängig davon zulässig ist, ob eine solche bei Fehlen einer notwendigen Beiladung generell und ohne weitere Voraussetzungen in Betracht kommt (so BFH-Beschluss vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499). Der Senat entscheidet sich deshalb für eine dahin gehende Handhabung.

24: 7. Das FG wird im weiteren Verlauf des Rechtsstreits erneut versuchen müssen, E und W zum Verfahren beizuladen. Im Zuge einer Beiladung wird zugleich Gelegenheit sein, den angefochtenen Bescheid an E und W oder ggf. an deren Rechtsnachfolger bekannt zu geben, was nach den Feststellungen des FG bisher ebenfalls unterblieben ist. Erst im Anschluss daran wird über die inhaltliche Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden werden können.

25: III. Im Rechtsstreit wegen der Gewerbesteuermessbescheide bedarf es keiner Beiladung weiterer Personen, da die Klägerin insoweit selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, 319, BStBl II 2000, 399, 401; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104). Insoweit ist daher für eine Sachentscheidung Raum. Diese geht dahin, dass im Hinblick auf das Streitjahr 1996 ebenfalls das angefochtene Urteil aufgehoben wird und die Sache an das FG zurückverwiesen, hinsichtlich des Streitjahres 1997 hingegen die Revision als unbegründet zurückgewiesen wird.

26: 1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat. Die Klägerin hat zwar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Ihre Tätigkeit gilt aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in dessen --für die Streitjahre geltender-- Fassung durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --EStG 1990/1997-- als Gewerbebetrieb, was auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

27: Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall vor. Insbesondere hat das FG festgestellt, dass nur die M-GmbH --eine Kapitalgesellschaft-- zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt war (S. 61 des FG-Urteils). Gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellungen können nicht nur im Tatbestand, sondern auch --wie im Streitfall-- in den Entscheidungsgründen eines Urteils enthalten sein (Ruban in Gräber, a.a.O., § 118 Rz 37, m.w.N.).

28: Entgegen der Ansicht der Klägerin widerspricht diese Feststellung nicht den weiteren Ausführungen des FG, nach der auch die B-GmbH und die C-KG in den Streitjahren geschäftsleitende Aufgaben bei der Klägerin wahrgenommen haben. Denn der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990/1997 verwendete Begriff "Geschäftsführung" ist gesellschaftsrechtlich i.S. seiner Verwendung in §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, 402 f., BStBl II 1996, 523, 526; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 15 Rz 222). Er umfasst mithin nur die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis. Dass eine nicht in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 genannte Person eine von dem Organ der Gesellschaft abgeleitete Befugnis zu Geschäftsführungsmaßnahmen hat, hindert das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht.

29: Ein solcher Sachverhalt liegt nach den bindenden Feststellungen des FG im Streitfall vor. Danach beruhen die Tätigkeiten der B-GmbH und der C-KG, die das FG sodann dem Bereich der Geschäftsleitung zugeordnet hat, auf Verträgen zwischen diesen Gesellschaften und der Klägerin (S. 7 f. des FG-Urteils). Zumindest die entsprechende Vereinbarung mit der B-GmbH ist zwar schon im Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthalten gewesen oder jedenfalls in die Wege geleitet worden (S. 66 des FG-Urteils). Dadurch wird das Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 aber nicht berührt. Denn durch eine Delegation von Geschäftsleitungsaufgaben wird auch dann, wenn diese schon im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist, keine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis begründet. Allein darauf kommt es aber bei der Anwendbarkeit der Vorschrift an.

30: 2. Entgegen der Ansicht des FG hat der von der Klägerin unterhaltene Gewerbebetrieb aber nicht schon mit der Gründung der Klägerin, sondern erst mit deren Eintragung im Handelsregister begonnen. Denn erst durch diese Eintragung wurde die Klägerin zu einer KG und die Haftung der Kommanditisten auf deren Vermögenseinlage beschränkt (§ 161 Abs. 1 HGB); insoweit gilt für das Gewerbesteuerrecht nichts anderes als im Bereich der Erbschaftsteuer (dazu BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, 87 f., BStBl II 2009, 600, 602). Daher haftete bis zur Registereintragung u.a. die C-KG unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Klägerin, weshalb in diesem Zeitraum nicht die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 genannte Voraussetzung erfüllt war, dass an der Personengesellschaft nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind. Die bis zum Zeitpunkt der Eintragung (27. November 1996) erzielten Einkünfte der Klägerin unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer.

31: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der sich aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anlagegesellschafter von schon vor 1999 bestehenden geschlossenen Immobilienfonds auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung berufen dürfen, wenn diese für den Vertragspartner zumindest erkennbar war (BGH-Urteil vom 21. Januar 2002 II ZR 2/00, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 816). Denn die C-KG zählt nicht zu den "Anlagegesellschaftern" der Klägerin in diesem Sinne, weshalb sich die genannte Rechtsprechung nicht auf sie erstreckt. Vielmehr traf sie bis zur Eintragung eine unbeschränkte Haftung, was für diesen Zeitraum eine Qualifizierung der Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließt.

32: 3. Dagegen kann die Klägerin mit ihrem Vortrag, dass die durch die in der Zeit vom 27. November 1996 (Eintragung im Handelsregister) bis zum 16. Dezember 1996 (Übertragung des ersten Grundstücks) getätigten Vorbereitungshandlungen erzielten Erträge ebenfalls nicht gewerblicher Natur seien, keinen Erfolg haben. Die Klägerin meint dazu, dass erst mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am ersten Grundstück die "Betriebsphase" begonnen habe und dass alle dieser Phase vorausgehenden Maßnahmen nur vorbereitender Natur gewesen seien. Dem ist nicht zu folgen.

33: Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung zählende Tätigkeiten aufnimmt (Drüen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Rz 236). Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der Beschaffungsseite reichen regelmäßig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat die Klägerin sich nach den Feststellungen des FG im Anschluss an ihre Registereintragung nicht auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der Erzielung von Entgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche --jenseits der gewerblichen Prägung-- zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; Selack in Deloitte, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 414).

34: 4. Der im Anschluss an die Eintragung erzielte Gewerbeertrag der Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er einer im Inland belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG). Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die aus der Vermietung der Grundstücke erzielten Erträge nicht in einer inländischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. Denn die Verwaltung jener Grundstücke wurde nach den Feststellungen des FG ausschließlich durch die H-BV in den Niederlanden erledigt. Das FG hat aber im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der durch die Anlage von Geldern erzielte Gewerbeertrag einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die --von der Revision angegriffene-- Würdigung des FG zutrifft, dass sich die Geschäftsleitung der Klägerin im Inland befunden habe. Denn auch wenn man diese Frage abweichend beurteilt, sind hinsichtlich des Anlageertrags die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllt.

35: a) Nach den bindenden Feststellungen des FG unterhielten zwar weder die Klägerin selbst noch ihre Komplementärin --die A-GmbH-- in Deutschland eigene Geschäftsräume. Jedoch wurden, wie sich aus den Feststellungen des FG ebenfalls ergibt, die in Rede stehenden Anlagen nicht von einer außerhalb Deutschlands gelegenen Einrichtung aus getätigt. Vielmehr muss angenommen werden, dass sie durch die Beigeladenen zu 2. und 3. oder durch einen von beiden veranlasst und dass dazu die in X belegenen Büroräume der B-GmbH oder der C-KG genutzt sowie ggf. auch Mitarbeiter einer oder beider dieser Gesellschaften eingesetzt worden sind. Diese Räume waren feste und zu unternehmerischen Zwecken genutzte Einrichtungen i.S. des § 12 Satz 1 der Abgabenordnung und daher Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Sie sind in dem hier interessierenden Zusammenhang der Klägerin als eigene Betriebsstätten zuzurechnen.

36: Dass der Klägerin hinsichtlich dieser Einrichtungen kein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zugestanden haben mag, ist insoweit unbeachtlich. Denn die Einrichtungen wurden von den Geschäftsführern der A-GmbH, die zugleich Geschäftsführer der B-GmbH und der C-KG waren, u.a. für Zwecke der Klägerin genutzt. Das führt dazu, dass sie (auch) als Betriebsstätten der Klägerin anzusehen sind.

37: b) Diese Handhabung wird nicht zuletzt dadurch bestätigt, dass sich nichts anderes ergäbe, wenn die Klägerin die Anlageentscheidungen der B-GmbH oder der C-KG übertragen hätte und diese insoweit als Subunternehmer der Klägerin tätig geworden wären. Die Betriebsstätte eines Subunternehmers ist zwar nicht stets zugleich als Betriebsstätte des Hauptunternehmers anzusehen; anders ist es aber, wenn dieser die Tätigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend überwacht (Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, 181, BStBl II 2007, 94, 95, m.w.N.). Deshalb wären, wenn die B-GmbH oder die C-KG für die Klägerin Vermögen angelegt hätte und dabei in ihren Räumlichkeiten von der Klägerin ständig überwacht worden wäre, die Räumlichkeiten zu Betriebsstätten der Klägerin geworden. Dann kann es aber nicht anders sein, wenn den die Klägerin leitenden Personen zugleich die Leitung der B-GmbH und der C-KG obliegt und die genannte Überwachung gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird. Das ist die im Streitfall gegebene Situation, weshalb die Klägerin in den Geschäftsräumen der B-GmbH und der C-KG Betriebsstätten unterhalten hat.

38: 5. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande-- steht der Erfassung des auf die inländischen Betriebsstätten entfallenden Anteils am Gewerbeertrag der Klägerin nicht entgegen. Denn nach Art. 14 Abs. 1 dieses Abkommens dürfen Zinsen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Zinsempfänger seinen Wohnsitz hat. Das ist im Streitfall Deutschland. Eine Personengesellschaft ist nicht "Person" im Sinne des DBA-Niederlande (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande), weshalb im Hinblick auf die persönliche Zuordnung der Zinsen --auch für Zwecke der Gewerbesteuer-- auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Diese waren nach den Feststellungen des FG im Streitfall sämtlich in Deutschland, nicht aber in den Niederlanden wohnhaft und damit in Deutschland ansässig (Art. 3 DBA-Niederlande). Auch sind die Zinsen nicht einer in den Niederlanden belegenen Betriebsstätte zuzuordnen; Art. 14 Abs. 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 DBA-Niederlande greift daher nicht ein.

39: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die in Rede stehenden Zinsen aus der Anlage von Liquiditätsüberschüssen stammen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung und Bewirtschaftung der in den Niederlanden belegenen Grundstücke angefallen sind. Insbesondere folgt daraus nicht, dass die Zinsen abkommensrechtlich den Einkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens zuzuordnen und deshalb in den Niederlanden besteuert werden dürfen (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 DBA-Niederlande) und im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers von der Bemessungsgrundlage der Steuer ausgenommen werden müssen (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande). Das hat der Senat zu mehreren anderen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entschieden (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145), und daran ist auch im Hinblick auf das DBA-Niederlande festzuhalten.

40: 6. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen für die Fondsverwaltung nicht in vollem Umfang den Gewerbeertrag der Klägerin mindern.

41: a) Bei diesen Aufwendungen geht es nach den Feststellungen des FG um "Beiträge" (1996), die Geschäftsführervergütung der A-GmbH und eine Treuhandvergütung für die B-GmbH (1997) sowie um Notar- und Gerichtskosten sowie um Kosten für die Jahresabschlussprüfung und Nebenkosten des Geldverkehrs (jeweils 1996 und 1997). Dabei handelt es sich um allgemeine Kosten, die nicht ganz überwiegend mit der Nutzung der niederländischen Immobilien, sondern ebenso mit den der deutschen Betriebsstätte zuzuordnenden Geldanlagen zusammenhängen. Solche Aufwendungen sind jeweils anteilig den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen und in ihrer Gewinnauswirkung dem entsprechend aufzuteilen.

42: b) Einer solchen Handhabung steht das DBA-Niederlande ebenfalls nicht entgegen. Es trifft zwar zu, dass die Einkünfte aus der Nutzung der in den Niederlanden belegenen Immobilien Art. 4 DBA-Niederlande unterstehen und selbst bei Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betriebsvermögen abkommensrechtlich nicht nach den für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Art. 5 DBA-Niederlande) geltenden Regeln zu behandeln sind (Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande). Daraus folgt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu diesen Einkünften nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 vorzunehmen ist und dass deshalb die in Rede stehenden Kosten nicht den niederländischen Einkünften zugeordnet werden dürfen. Denn zum einen enthält das DBA-Niederlande keine Bestimmung zur Ermittlung oder zur gegenständlichen oder räumlichen Zuordnung von Einkünften; daher gelten im Streitfall insoweit allein die Maßgaben des deutschen Rechts, und diese gehen dahin, dass die bei der Klägerin entstandenen Aufwendungen Betriebsausgaben --und nicht Werbungskosten-- sind. Zum anderen gilt für Werbungskosten ebenso wie für Betriebsausgaben, dass anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenhängende Aufwendungen gleichermaßen anteilig den entsprechenden Einkünften zuzurechnen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Entscheidend ist insoweit stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Einkünften ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, und in einem solchen stehen im Streitfall die Fondsverwaltungskosten zu den niederländischen ebenso wie zu den im Inland erzielten Einkünften. Das rechtfertigt es, sie anteilig beiden Einkunftsteilen zuzuordnen.

43: c) Der Höhe nach hat das FG die hiernach gebotene Aufteilung am Maßstab der Einnahmen aus den einzelnen Einkunftsquellen orientiert. Die Revision hat die dazu vorgenommenen Berechnungen nicht beanstandet. Ebenso hat keiner der Beteiligten aufgezeigt, dass und ggf. inwieweit einzelne Aufwandspositionen abweichend von jener Berechnung nach einem für ihn günstigeren Maßstab aufgeteilt werden müssten. Angesichts dessen weist das angefochtene Urteil in diesem Punkt keinen revisionsrechtlich erheblichen Fehler auf.

44: 7. Die Aufwendungen der Klägerin für "Funktionsträgerleistungen" hat das FG --abweichend von den angefochtenen Bescheiden-- ebenfalls sowohl dem inländischen als auch dem niederländischen Einkünftebereich zugeordnet. Das wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die auf den niederländischen Bereich entfallenden Aufwendungen zu Recht den Anschaffungskosten der Grundstücke zugeordnet worden sind, spielt im Hinblick auf die Gewerbesteuer keine Rolle und muss daher hier nicht erörtert werden.

45: 8. Bei der Frage nach der Behandlung von Sondervergütungen geht es im Streitfall darum, dass der Beigeladene zu 3. in den Streitjahren von der C-KG Provisionszahlungen für die Vermittlung von Anlegern erhalten hat. Die entsprechenden Provisionen waren ihm in dem zwischen ihm und der M-GmbH abgeschlossenen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag zugesagt worden, und die C-KG hatte sich gegenüber der M-GmbH verpflichtet, alle mit deren Geschäftsführungstätigkeit anfallenden Aufwendungen zu erstatten. Darauf beruhen die Zahlungen der C-KG, die ihrerseits von der Klägerin Vergütungen für das Einwerben von Anlegern erhalten hat.

46: Das FG hat die Ansicht des FA bestätigt, dass jene Zahlungen zu Sonderbetriebsausgaben nicht der Klägerin, sondern der C-KG führten und deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, sondern (nur) den der C-KG erhöhten. Die Klägerin will nunmehr erreichen, dass die Zahlungen als ihr selbst zuzurechnende Sondervergütungen behandelt und dass deshalb bei ihrer Besteuerung entsprechend erhöhte Gewerbeerträge berücksichtigt werden. Dieses Begehren muss im Hinblick auf das Streitjahr 1997 schon deshalb erfolglos bleiben, weil die Klägerin durch die Festsetzung eines zu niedrigen Messbetrags nicht beschwert wird. Im Hinblick auf das Streitjahr 1996, für das eine Erhöhung des Gewerbeertrags ggf. im Rahmen einer Gegenrechnung berücksichtigt werden könnte, kann die Klägerin mit ihm ebenfalls nicht durchdringen.

47: a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 zählen bei einer KG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, u.a. die Vergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten hat. Dabei steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter unter bestimmten Voraussetzungen dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997). Das FG ist davon ausgegangen, dass der Beigeladene zu 3. in diesem Sinne mittelbar an der Klägerin beteiligt war und dass die übrigen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997 genannten Voraussetzungen im Streitfall ebenfalls vorliegen; das wird von den Beteiligten nicht beanstandet und muss hier nicht erörtert werden.

48: b) Die an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Provisionen erhöhen jedoch deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, weil der Beigeladene zu 3. sie nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 von ihr erhalten hat. Sie sind dem Beigeladenen zu 3. vielmehr von der M-GmbH versprochen und von der C-KG ausgezahlt worden. Weder die M-GmbH noch die C-KG haben sie ihm "für die Klägerin" zugesagt oder gezahlt; die entsprechenden Beträge sind ihr auch nicht von der Klägerin erstattet worden. Wirtschaftlicher Hintergrund des Vorgangs war vielmehr, dass die C-KG sich gegenüber der Klägerin zu bestimmten Leistungen verpflichtet hatte und diese Leistungen zum Teil durch den Beigeladenen zu 3. hat durchführen lassen. Sie hat damit eine ausschließlich ihrem eigenen Geschäftsbereich, nicht aber der Klägerin zuzuordnende Tätigkeit des Beigeladenen zu 3. entgolten.

49: c) Die Klägerin weist allerdings zu Recht darauf hin, dass eine von einer Personengesellschaft gezahlte Tätigkeitsvergütung unter bestimmten Umständen auch dann § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 unterfallen kann, wenn der Vergütungsempfänger die mit ihr abgegoltene Leistung im Dienst einer anderen Gesellschaft geleistet hat (BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720; vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191). Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein. Er bezieht sich auf Sachverhalte, bei denen die Personengesellschaft einer anderen Gesellschaft für eine an sie zu erbringende Leistung eine Vergütung zahlt, die andere Gesellschaft die Ausführung der betreffenden Leistung aber einem Gesellschafter der Personengesellschaft überträgt und deshalb die von ihr vereinnahmte Vergütung an jenen Gesellschafter weiterleitet; dann unterfällt die von der Personengesellschaft gezahlte und letztlich an den Gesellschafter gelangte Vergütung dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997. Das entspricht dem Ziel der Vorschrift, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft hinsichtlich der Sondervergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Urteile in BFHE 189, 139, 141, BStBl II 1999, 720, 721; vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, 397, BStBl II 2000, 339, 341, m.w.N.); dieses Ziel wird dadurch erreicht, dass der Aufwand der Personengesellschaft in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft durch einen gleich hohen Ertrag des die Vergütung empfangenden Mitunternehmers ausgeglichen wird. Diese Überlegung greift im Streitfall nicht ein.

50: Denn der Streitfall ist nach den Feststellungen des FG dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin zwar der C-KG Zahlungen für die Anwerbung von Gesellschaftern gezahlt hat, die betreffenden Beträge in ihrer Bilanz aber als an die C-KG geleistete Sondervergütung behandelt worden sind und dadurch der Vergütungsaufwand bereits ausgeglichen worden ist. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass durch die zusätzliche Erfassung des an den Beigeladenen zu 3. gezahlten und dieselbe Leistung betreffenden Betrags ein weiterer Ertrag der Klägerin entstehen würde, dem kein zusätzlicher Aufwand gegenübersteht; diese Rechtsfolge kann auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 nicht gestützt werden. Vielmehr sind hier, der gesellschaftsrechtlichen Struktur entsprechend, die verschiedenen Ebenen der Mitunternehmerschaft auseinanderzuhalten: Die von der Klägerin an die C-KG geleistete Vergütung ist als Sondervergütung der Mitunternehmerin C-KG bei der Klägerin zu erfassen, während die Zahlung der C-KG an den Beigeladenen zu 3. (nur) in der für die C-KG aufzustellenden Gesamtbilanz durch die Erfassung einer entsprechenden Betriebseinnahme des Beigeladenen zu 3. kompensiert wird. Auf diese Weise wird auf beiden Ebenen ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt, was dem Ziel des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 entspricht. Das angefochtene Urteil folgt dieser Vorgabe und ist deshalb insoweit nicht zu beanstanden. Auf die von der Revision bekämpfte Annahme des FG, dass die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die Erfassung von Sondervergütungen bestandskräftig geworden seien, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.

51: 9. Nicht zu beanstanden ist schließlich die Annahme des FG, dass die Klägerin eine ihren Gewerbeertrag mindernde Gewerbesteuer-Rückstellung bilden durfte. Diese Frage stellt sich zwar ebenfalls nicht im Hinblick auf das Streitjahr 1997, da das angefochtene Urteil in allen übrigen Punkten keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin aufweist und im Revisionsverfahren nicht zu Lasten der Klägerin korrigiert werden dürfte. Sie stellt sich aber erneut in Bezug auf das Streitjahr 1996, da der bis zur Eintragung der Klägerin entstandene Gewinn nicht in den Gewerbeertrag einfließen darf, deshalb in diesem Punkt ggf. eine Herabsetzung des vom FG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags geboten ist und einer solchen Korrektur dann eine etwa gebotene gegenläufige Korrektur im Hinblick auf die Gewerbesteuer-Rückstellung gegenübergestellt werden müsste. Eine solche Korrektur ist aber nicht erforderlich.

52: Insbesondere ist das FG zu Recht nicht dem Vortrag des FA gefolgt, dass das Absehen von einer Gewerbesteuer-Rückstellung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit dem Gebot einer kaufmännisch sorgfältigen Bilanzierung vereinbar gewesen sei und deshalb im Rahmen der Veranlagungen für die Streitjahre nicht nach § 4 Abs. 2 EStG 1990/1997 korrigiert werden könne. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob dieser vom FA angeführte Gesichtspunkt im Streitfall einer Änderung der Bilanz auf der Basis des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 ("Bilanzberichtigung") entgegensteht. Denn jedenfalls hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich für die Klägerin die Möglichkeit der nachträglichen Rückstellungsbildung aus § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- ergibt.

53: a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. ist über die in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zugelassene "Bilanzberichtigung" hinaus eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 steht und soweit die Auswirkung jener Änderung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung ist --ohne zeitliche Begrenzung-- auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG 1997 n.F.); sie ist daher im Streitfall zu beachten.

54: b) § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst nicht nur Sachverhalte, bei denen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Wahlrecht nachträglich abweichend von der Handhabung in einer früher aufgestellten Bilanz ausgeübt wird. Die Vorschrift greift vielmehr auch dann ein, wenn ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar und deshalb nicht i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 "unrichtig" war, sich aber im weiteren Verlauf als fehlerhaft erweist (Senatsurteile vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746). Das ist, wenn man dem FA im Hinblick auf die ursprüngliche Vertretbarkeit des Absehens von einer Gewerbesteuer-Rückstellung folgt, die im Streitfall gegebene Situation.

55: c) Ob ein bestimmter Sachverhalt von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst wird, ist im Grundsatz für die Einkommensteuer bzw. die Feststellung von Einkünften einerseits und die Gewerbesteuer andererseits jeweils gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.5.; Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 1042). Diese Prüfung ergibt im Streitfall, dass die Voraussetzungen der Vorschrift im Hinblick auf die Gewerbesteuer vorliegen.

56: Denn die Klägerin musste wegen § 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 GewStG in ihrer Bilanz für das Jahr 1996 für Zwecke der Gewerbesteuer den auf ihre inländischen Betriebsstätten entfallenden Gewerbeertrag erfassen. Einen solchen hat sie nach den Feststellungen des FG nicht ausgewiesen, da sie sich weder als gewerblich tätig angesehen hat noch davon ausgegangen ist, dass ihr im Inland belegene Betriebsstätten zuzurechnen sind. Das ist in beiden Punkten verfehlt, weshalb nunmehr für Zwecke der Gewerbesteuer eine Bilanz aufgestellt werden muss, aus der sich der dem Inland zuzuordnende Gewerbeertrag der Klägerin ergibt. Der sich daraus zunächst ergebenden Erhöhung des Gewerbeertrags steht dessen Minderung durch die entsprechende Gewerbesteuer-Rückstellung gegenüber. Die Rückstellungsbildung korrespondiert sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht mit dem Ausweis des erhöhten Gewerbeertrags und übersteigt insbesondere dem Betrag nach die ihr gegenüberstehende Erhöhung nicht. Das reicht für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. aus. Dass die Klägerin ihre Bilanz bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht berichtigt hatte, ist insoweit unschädlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924, m.w.N.).

57: 10. Im Ergebnis ist hiernach das angefochtene Urteil im Hinblick auf die Gewerbesteuer nur insoweit rechtsfehlerhaft, als dort derjenige Gewinn in die Bemessung des Gewerbeertrags einbezogen worden ist, den die Klägerin in der Zeit bis zu ihrer Eintragung ins Handelsregister erzielt hat. Die Höhe des sich daraus ergebenden Minderungsbetrags lässt sich aus den Feststellungen des FG nicht ableiten. Deshalb muss der Rechtsstreit wegen des Gewerbesteuermessbetrags 1996 an das FG zurückverwiesen werden. Hinsichtlich des Messbetrags für 1997 ist die Revision dagegen unbegründet.

58: IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache ist dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens zu übertragen (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.