Die Klägerin wurde im Jahre 2006 mit dem Ziel des gewerblichen Grundstückshandels gegründet. Gesellschafter zu gleichen Teilen sind Frau .. (J) und Herr ... (S). Ihr erstes Objekt kaufte und verkaufte sie im Jahr 2006. Mit Kaufvertrag vom 20.12.2006 kaufte sie ein weiteres Objekt, das Mehrfamilienhaus 1 ..... Die Finanzierung erfolgte über die ... Bank. Die ... Bank verlangte weitere, über den Beleihungswert des Objektes hinausgehende Sicherheiten. Daher stellte die Gesellschafterin J ihr Wertpapierdepot als zusätzliche Sicherheit zur Verfügung. Insoweit wird auf den Darlehensvertrag vom 12.12.2006 (BI. 42 f. GA) verwiesen. Dort ist unter der Überschrift "Sicherheitenergänzung" vermerkt:

"Verpfändung der Rechte und Anspruche aus einem bei der ... AG Filiale ... noch neu zu eröffnenden Wertpapierdepot mit der voraussichtlichen Depot Nr. ..... Der Kurswert des Depots muss mindestens EUR ... betragen. Es gilt als vereinbart, dass in diesem Depot nur Wertpapiere verwahrt/gekauft werden, die nach den internen ... Bewertungsvorschriften einen Beleihungswert von mindestens 60 % aufweisen".

Das Objekt 1 .... veräußerte die Klägerin mit Vertrag vom 30.8.2007. Die Kaufpreiszahlung erfolgte zum 17.11.2007 und der Besitzübergang zum 20.11.2007. Im Anschluss daran erwarb die Klägerin ein weiteres Objekt 2 .... Auch dieser Kauf wurde wieder über ein Darlehen der ... AG finanziert. Im Darlehensvertrag vom 27.3.2008, auf den im Übrigen verwiesen wird (BI. 120 ff. GA), ist in der Rubrik "Sicherheitenergänzung" vermerkt:

,,Verpfändung ... Depot: Wir bestätigen ihnen, dass eine Umschichtung des an uns verpfändeten Depots in konservative Anlageformen (z.B. Festgeld) bzw. eine konservative Vermögensverwaltung in unserem Hause möglich ist. Es gilt als vereinbart, dass die entsprechenden Konten/Depots dann ebenfalls als Sicherheit für ihre Immobiliendarlehen dienen."

Die Klägerin bilanzierte in den Bilanzen zum 31.12.2007 und 31.12.2008, deren Aufstellungsdatum den Aktenausfertigungen (Bilanzakte) nicht zu entnehmen ist, das Wertpapierdepot im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin J. Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung erzielte die Gesellschafterin J im Sonderbereich im Jahr 2007 einen Gewinn i.H.v. ...€ und im Jahr 2008 einen Verlust i.H.v. ... €. Für das Jahr 2007 gab die Klägerin zunächst am 25.3.2009 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Feststellungserklärung) ab, der nur eine Gewinnermittlung für das Gesamthandsvermögen beigefügt war. Mit Schreiben vom 26.5.2009 (Feststellungsakte) reichte sie eine geänderte Anlage FE sowie eine Sonderbilanz nach, in denen der vorgenannte Gewinn berücksichtigt war. In der am 13.7.2009 abgegebenen Feststellungserklärung 2008 setzte sie einen Verlust im Sonderbereich i.H.v. ... € an, korrigierte diesen jedoch mit Schreiben vom 27.7.2009 auf ... €.

Der Beklagte berücksichtigte die Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben in den Feststellungsbescheiden 2007 vom 18.6.2009 und 2008 vom 1.9.2009 zunächst entsprechend den Angaben der Klägerin. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer bei der Klägerin aufgrund Prüfungsanordnung vom 21.9.2010 durchgeführten Betriebsprüfung u.a. für die Feststellungen 2006 bis 2008 kam der Prüfer bezüglich des Wertpapierdepots zu der Auffassung, dass dieses kein Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin J darstelle. Die Wertpapiere könnten zwar gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin sein. Erforderlich sei dafür jedoch eine rechtzeitige klare und eindeutige Dokumentation eines entsprechenden Widmungswillens. Eine Einlage in das Sonderbetriebsvermögen scheide aber aus, wenn zum Zeitpunkt der Einlagebuchung feststehe, dass die Wertpapiere nur noch Verluste brächten.

Für die Zeit bis zum Abschluss des Darlehensvertrages vom 27.3.2008 bestünden bereits Zweifel, ob die Aktien überhaupt Sonderbetriebsvermögen sein könnten, weil es ohne Kredit keinen Bedarf für eine zu stellende Sicherheit gegeben habe.

Bei Prüfung der Buchführung stellte der Prüfer anhand der ihm elektronisch übermittelten Buchführung fest, dass in den Jahren 2006 bis 2008 die elektronische Buchführung der Klägerin nicht festgeschrieben wurde (vgl. Nachweise Bl. 252 ff. BP-Akte).

Eine Buchführung ohne Festschreibung sei zum Nachweis der Einlagebuchung aber nicht geeignet. Die Klägerin habe so die Möglichkeit gehabt, die Einlagebuchung erst nach dem Eintritt der Kursverluste vorzunehmen oder eine rechtzeitig erfolgte Einlagebuchung wieder rückgängig zu machen, wenn später doch ein Veräußerungsgewinn eingetreten wäre. Es fehle damit an einer eindeutigen und nicht veränderbaren Trennung zwischen Betriebs- und Privatvermögen.

Der Darlehensvertrag vom 27.3.2008 könne als Beweismittel nicht ausreichen. Es sei unerheblich, ob die Klägerin ihrer Bank eine Sonderbilanz vorgelegt habe. Durch die fehlende Festschreibung der Buchführung habe die Klägerin jederzeit eine Änderungsmöglichkeit gehabt.

Weitere erhebliche Zweifel ergäben sich dadurch, dass die Einlage erst im Rahmen der Abschlussbuchungen 2007 gebucht worden sei. Da der Jahresabschluss erst am 25.3. 2009 vorgelegt worden sei, spreche vieles dafür, dass die Einbuchung erst nach dem Eintritt der Kursverluste erfolgt sei. Noch merkwürdiger sei, dass der zunächst eingereichte Jahresabschluss keine Sonderbilanz und der Gewinn lediglich das Ergebnis der Gesamthandsbilanz enthalten habe. Wären die Aktien von Anfang an als Sonderbetriebsvermögen behandelt worden, so wäre die Vorlage der Sonderbilanz wohl kaum unterblieben. Ferner sei keine Eröffnungsbilanz vorgelegt worden.

Der Betriebsprüfer erkannte schließlich die Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebseinnahmen nicht an. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 23.12.2010 (Bp-Akte) wird ergänzend verwiesen. Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers in den geänderten Feststellungsbescheiden 2007 und 2008 vom 9.3.2011.

Der hiergegen fristgerecht eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14.6.2012).

Der Beklagte lehnte weiterhin eine Berücksichtigung des Wertpapierdepots als gewillkürtes Betriebsvermögen aus den schon von der Betriebsprüfung vertretenen Gründen ab. Letztlich habe die Klägerin nicht nachweisen können, dass die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen vor Entstehung der Kursverluste gebucht worden sei, so dass die Aktien zu Recht nicht als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen anerkannt worden seien.

Die Klägerin hat hiergegen am 16.7.2012 Klage erhoben und diese wie folgt begründet: Die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen sei klar und eindeutig erfolgt. Da im Rahmen der Vorverhandlungen zum Darlehensvertrag vom 27.3.2008 klar gewesen sei, dass die Bank das Depot dauerhaft als Sicherheit fordere, habe sie, die Klägerin, im März 2008 im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen 2007 die buchungstechnische Einlage vollzogen. Die Primanota, aus der das Datum der Einlagebuchung ersichtlich sei, liege dem Beklagten vor. Ebenso weise das aus dem Programm Kanzlei-Rechnungswesen der DATEV erstellte Prüfjournal vom 10.3.2008 für den Zeitraum 1.12.2007 bis 31.12.2007 zum Sonderbetriebsvermögen J bei der Klägerin zum 31.12.2007 Habenbuchungen auf dem Konto 1890 Privateinlagen i.H.v. ... € aus.

Das Prüfjournal vom 17.3.2008 weise als Abschlussbuchungen insbesondere auf dem Konto 1700 und dem Konto 4970 die „Depotgebühren" des Depots J i.H.v. ... € (richtig: ... €) aus.

Kopien beider Prüfjournale reicht die Klägerin zur Akte (BI. 48 ff. GA). Diese – so die Klägerin – hätten die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit für sich.

Ergänzend legt sie die Kontennachweise zum 31.12.2007 und 31.12.2008 des Sonderbetriebsvermögens vor (Blatt 51 - 56 GA). Aus diesen ergäben sich die Buchungen im Sonderbereich.

Der Einlagezeitpunkt lasse sich auch deutlich dadurch belegen, dass die Klägerin der ... Bank mit Schreiben vom 18.3.2008 (BI. 47 GA) die Sonderbilanz der Gesellschafterin J zugesandt habe.

Die DATEV habe in einem Schreiben vom 2.12.2010 (Blatt 57 GA) bestätigt, dass es im Programm Kanzlei-Rechnungswesen keine Programmfunktionen zu Prüfung des Erfassungsdatums von Buchungen gebe.

Soweit der Beklagte der Auffassung sei, der Akt der Einlage als gewillkürtes Betriebsvermögen lasse sich nur anhand zeitnah festgeschriebener und damit unveränderlicher Buchungen nachweisen, müsse dem widersprochen werden. Der Beklagte verweise insoweit auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Diese seien im Streitfall bereits deshalb nicht anwendbar, weil die Klägerin nicht zur Buchführung verpflichtet sei, insbesondere nicht im Sonderbetriebsvermögen. Darüber hinaus seien die vom Beklagten aufgestellten Anforderungen aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) nicht zu entnehmen und darüber hinaus seien diese Grundsätze auch veraltet.

Dem Vortrag des Beklagten im Klageverfahren, die Wertpapiere seien nicht Teil eines einheitlichen Finanzierungskonzeptes gewesen und bereits deshalb kein gewillkürtes Betriebsvermögen, trete sie entgegen.

Die Gesellschafterin J habe nicht frei über das Depot verfügen können. Es sei faktisch und rechtlich kaum vorstellbar, dass der Inhaber eines vollständig verpfändeten Depots berechtigt sein solle, Teile des Depots frei, das heißt ohne Zustimmung des Pfandgläubigers, zu veräußern.

Dass die Verwendung des Wertpapierdepots Bestandteil eines einheitlichen Finanzierungskonzeptes gewesen sei, ergebe sich auch aus dem Schreiben der ... Bank, heute ... Bank, vom 22.1.2013 (Blatt 108 GA) und vom 28.7.2014 (Blatt 125 GA), auf die verwiesen werde.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 9.3.2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 und 2008 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Ergebnisse des Sonderbereichs der Gesellschafterin J entsprechend den zuletzt erklärten Werten anzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Aufgrund der neueren Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH-Urteil vom 17.5.2011, VIII R 1/08) ergäben sich Bedenken an der generellen Eignung des Wertpapierdepots als gewillkürtes Betriebsvermögen.

Anders als im vorgenannten Urteil habe im Streitfall kein einheitliches Finanzierungskonzept bestanden, insbesondere habe hier die Gesellschafterin J die Wertpapiere im Depot ohne Zustimmung der Bank verkaufen dürfen. Dies ergebe sich aus dem zweiten Darlehensvertrag, in dem festgelegt sei, dass der Kurswert eine bestimmte Summe erreichen müsse und dass die Wertpapiere einen Beleihungswert von mindestens 60 % der ... Bewertungsvorschriften haben müssten. Damit habe die Gesellschafterin Wertpapiere frei veräußern können, sofern die vorgegebenen Wertgrenzen nicht unterschritten worden seien.

Weiterhin fehle es an einer eindeutigen Zuordnung der Wertpapiere zum gewillkürten Betriebsvermögen wie im BMF-Schreiben vom 17.11.2002 gefordert. Diese Zuordnungskriterien seien zwar für § 4 Abs. 3 EStG-Rechner aufgestellt worden, würden aber auch bei Bilanzierenden gelten. Danach trage der Steuerpflichtige für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen die Beweislast. Er habe die Zuordnung und den Zeitpunkt der Zuordnung nachzuweisen. Hierfür habe er entsprechende Beweisvorsorge zu treffen. Zweifel gingen zu seinen Lasten. Der BFH habe zudem in seiner Rechtsprechung wiederholt darauf hingewiesen, dass eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen unmissverständlich in einer Weise kundgemacht werden müsse, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erkennen könne.

Die Klägerin habe keinen Nachweis einer zeitnahen Aufnahme in ein betriebliches Bestandsverzeichnis erbracht und auch keine zeitnahe, schriftliche Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt abgegeben. Der Nachweis eines früheren Zuordnungszeitpunktes - also vor Abgabe der Feststellungserklärung 2007 am 26.5.2009 - könne auch nicht anhand der Grundaufzeichnungen oder Buchführungen erfolgen. Die Klägerin sei als Makler oder Bauträger tätig und damit buchführungspflichtig. Damit sei sie zur Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet. Vor diesem Hintergrund könne ein Sachverhalt erst dann als gebucht bzw. als unmissverständlich aufgezeichnet gelten, wenn dieser festgeschrieben sei und somit den Grundsatz der Unveränderbarkeit erfülle. Zur Einhaltung des Grundsatzes der Zeitgerechtigkeit der Buchführung, die die GoB vorschrieben, sei es somit unerlässlich, die Buchungsstapel zeitnah festzuschreiben. Nach den Prüfungsfeststellungen sei dies nicht geschehen, so dass die Beweiskraft der Grundaufzeichnungen erschüttert sei. Der Nachweis einer zeitnahen Einlegung der Wertpapiere sei damit anhand der Journale nicht möglich.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch schriftliche Vernehmung des Zeugen A. Auf den Beweisbeschluss vom 12.3.2015 (Bl. 146 ff. GA) und die schriftliche Beantwortung der Beweisfragen durch den Zeugen mit Schreiben vom 17.3.2015 (Bl. 160 GA) wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1. Die von der Gesellschafterin J mit privaten Mitteln erworbenen und nicht an die Klägerin übertragenen Wertpapiere sind weder notwendiges noch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen.

a) Die Wertpapiere gelangten nicht in das notwendige Sonderbetriebsvermögen der J. Sie dienten der Absicherung betrieblicher Darlehen, waren aber nicht objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt (vgl. BFH-Urteile vom 4.4.1973, I R 159/71, BStBl II 1973, 628, BFHE 109, 337 und vom 11.10.1988, VIII R 237/83, BFH/NV 1989, 305).

b) Sie sind auch nicht gewillkürtes Betriebsvermögen geworden.

Gewillkürtes Betriebsvermögen kann auch von einem Gesellschafter gebildet werden. Im Vergleich zum Einzelunternehmer ist allerdings zu beachten, dass der Gesellschafter unabhängig von der Personengesellschaft keinen eigenen Betrieb unterhält. Deshalb gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Betriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern. Die Einlage von Wirtschaftsgütern des gewillkürten Sonderbetriebsvermögens muss mit der gleichen Eindeutigkeit geschehen wie die Einlage eines Wirtschaftsgutes des gewillkürten Betriebsvermögens in ein Einzelunternehmen. Der Widmungsakt bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters muss klar und eindeutig sein. Das gilt insbesondere für die Überführung von Wertpapieren; diese unterliegen ständigen Kursschwankungen, so dass die Gefahr von willkürlichen Gewinnbeeinflussungen besteht. Einnahmen und Aufwendungen eines Wertpapierbestandes, der als Sonderbetriebsvermögen behandelt werden soll, müssen vielmehr zeitgerecht und fortlaufend in der Buchführung der Gesellschaft festgehalten werden (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1990, VIII R 142/85 , BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401 m.w.N.).

Diesen Grundsätzen folgend fehlt es im Streitfall an der Klarheit und Eindeutigkeit des Widmungsaktes.

aa) Die insoweit feststellungsbelastete Klägerin hat zwar einen Ausdruck vom 10.3.2008 des Prüfjournals „Sonderbetriebsvermögen“ (Bl. 48 GA) vorgelegt. Hieraus ergibt sich eine Buchung mit Datum 31.12.2007 mit dem Inhalt: Wertpapiere des Anlagevermögens (Konto 525) an Einlage (Konto 1890) ... €. Außerdem hat sie einen Ausdruck vom 17.3.2008 des Prüfjournals „Abschlussbuchungen“ für den Zeitraum 1.1.2007 - 31.12.2007 vorgelegt (Bl. 50 GA) mit der Buchung: Nebenkosten des Geldverkehrs (Konto 4970) an Verbindlichkeiten (Konto 1700) ... €, wobei es sich nach ihren Angaben um die Depotgebühren für das verpfändete Wertpapierdepot handelte. Beide Ausdrucke enthalten jedoch den Hinweis: „Die Auswertung entspricht dem derzeitigen Stand der Buchführung“. Da die Klägerin aber die Sonderbilanzen erst in 2009 dem Beklagten vorgelegt hat (am 26.5.2009 für 2007 und am 13.7.2009 für 2008) und darin erstmals diesem gegenüber den Widmungsakt angezeigt hat, ist aus den dem Gericht vorliegenden Buchführungsunterlagen nicht ersichtlich, ob der damalige Stand der Buchführung auch der endgültige Stand der Buchführung war.

bb) Da aber Wertpapiere ständigen Kursschwankungen unterliegen und Verluste durch den Verkauf von Wertpapieren im Sonderbetriebsvermögen im Gegensatz zum Privatvermögen grundsätzlich ohne Einschränkungen steuerlich genutzt werden können, sind nach den oben dargestellten Grundsätzen strenge Anforderungen an den Akt der Widmung von Wertpapieren als gewillkürtes Betriebsvermögen zu stellen. Dies gilt insbesondere für die EDV-gestützte Buchführung, da dort - im Gegensatz z.B. zu einem Journal im Rahmen der manuellen Buchführung - Buchungen zunächst grundsätzlich ohne deren Dokumentation veränderbar sind. Hinzu kommt, dass der Zeitpunkt der Buchung zumindest bei dem von der Klägerin genutzten Programm nicht erfasst wird (vgl. Schreiben der DATEV vom 2.12.2010, Bl. 57 GA).

Wegen der Besonderheiten bei Wertpapieren fordert der BFH im Urteil vom 8.2.2011 (VIII R 18/09, BFH/NV 2011, 1847 m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH zu Freiberuflern und Gewerbetreibenden), dass für die Bestimmung des Steuerpflichtigen, das Wirtschaftsgut zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter, Widmungsakt erforderlich ist.

Die Klägerin hat es aber bis zur Vorlage der Sonderbilanz an den Beklagten im Jahr 2009 unterlassen, einen Widmungsakt der Gesellschafterin zeitnah und unumkehrbar zu dokumentieren. Dazu hätte sie durch die Möglichkeit der Festschreibung der Einbuchung des Wertpapierdepots in ihrem DATEV Programm Kanzlei-Rechnungswesen spätestens im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen die Möglichkeit gehabt (vgl. zur Festschreibung im Rahmen der DATEV-Software z.B. www.elektronische-steuerpruefung.de/prueferf/festschreibung.htm, Ausdruck Bl. 169 GA). Die Festschreibung hätte die Unveränderbarkeit der Buchung zur Folge gehabt. Dies musste der mit der Erstellung der Bilanzen betrauten Gesellschafterin J, die Steuerberaterin ist, auch bekannt sein. Da sie diese Möglichkeit nicht genutzt hat und auch nicht anderweitig, z.B. durch eine frühzeitige, vor Entstehung der Verluste im Jahr 2008 erfolgte Anzeige gegenüber dem Beklagten einen Widmungsakt unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert hat, sind die Wertpapiere in den Streitjahren kein gewillkürtes Betriebsvermögen geworden.

cc) Dass es notwendig ist, an die Dokumentation des Widmungsaktes bei Wirtschaftsgütern, die wie z.B. Wertpapiere kurzfristigen Kursschwankungen unterliegen, strenge Anforderungen zu stellen, hat die Klägerin auch selbst demonstriert. Sie hat zunächst mit der am 25.3.2009 beim Beklagten abgegebenen Feststellungserklärung für 2007 keine Angaben zu Wirtschaftsgütern im Sonderbetriebsvermögen gemacht; sie hat weder eine Sonderbilanz vorgelegt, noch in den dafür vorgesehenen Zeilen der Anlage FE entsprechende Angaben gemacht. Dies hat sie erst mit Schreiben vom 25.5.2009 nachgeholt und somit Zweifel am tatsächlichen Zeitpunkt des Widmungsaktes begründet. Um hier zu prüfen, wann eine Einbuchung in das Sonderbetriebsvermögen und die Widmung als gewillkürtes Betriebsvermögen endgültig und unumkehrbar erfolgt ist, bleibt nur ein Blick in die Buchführung, aus der dies aber mangels Festschreibung aus den zuvor genannten Gründen nicht zweifelsfrei hervorgeht.

dd) Unerheblich ist die Diskussion zwischen den Beteiligten, ob die Klägerin überhaupt buchführungspflichtig ist, ob die regelmäßige und zeitnahe Festschreibung Bestandteil der GoB ist, ob die GoB in dieser Hinsicht noch aktuell sind und ob sie überhaupt auf die Klägerin Anwendung finden. Im Streitfall geht es nämlich im Gegensatz dazu um die bereits verneinte, vor dem Hintergrund der Feststellungslast und der Beweisvorsorge zu beantwortenden Frage, ob ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter, Widmungsakt vorliegt. Die Festschreibung wäre eine Möglichkeit der eindeutigen Dokumentation gewesen. Diese Möglichkeit hat die Klägerin ebenso wenig wie andere Möglichkeiten (z.B. rechtzeitige Anzeige gegenüber dem Beklagten) genutzt.

ee) Der Widmungsakt wurde auch nicht für das Streitjahr 2007 dadurch klar und eindeutig dokumentiert, dass die Klägerin der damaligen ... Bank mit Schreiben vom 18.3.2008 (Bl. 47 GA) „Bilanz u. GuV und Kontennachweise Sonderbetriebsvermögen 2007“ zugesandt haben will. Zunächst ist bereits nicht bekannt, welche Unterlagen der Bank zugesandt wurden und welchen konkreten Inhalt diese hatten, da nur das Anschreiben an die Bank vorgelegt wurde. Zudem war die Bank auch kein geeigneter Adressat für die Kundgabe des Widmungsaktes. Denn letztlich war für die Bank der Ansatz des Wertpapierdepots im Sonderbereich der Gesellschafterin J unerheblich, da ihr das Depot ja bereits als Sicherheit verpfändet wurde. Ungeachtet dessen spricht gegen eine klare und eindeutige Dokumentation eines Widmungsaktes, dass die Klägerin in dem Schreiben vom 18.3.2008 darauf hinweist, dass die „Erklärungen für 2007“ noch nicht erstellt wurden und damit gegenüber der Bank zum Ausdruck bringt, dass dem Beklagten noch keine endgültigen Bilanzansätze übermittelt wurden. Tatsächlich hat sie dem Beklagten dann ja auch zunächst für 2007 eine Feststellungserklärung und eine Bilanz ohne Berücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen eingereicht.

c) Auf die Frage und die zu ihrer Beantwortung erfolgte schriftliche Zeugenvernehmung, ob die Wertpapiere objektiv geeignet waren, den Betrieb der Klägerin oder die Beteiligung der Gesellschafterin J zu fördern, kommt es im Streitfall wegen der bereits fehlenden eindeutigen Dokumentation des Widmungsaktes nicht mehr an.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der Senat der Frage, welche Anforderungen an die Dokumentation des Widmungsaktes bei der Willkürung von Betriebsvermögen im Rahmen der elektronischen Buchführung zu stellen sind, grundsätzliche Bedeutung beimisst.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 24. März 2015 - 1 K 2217/12

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Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24. März 2015 1 K 2217/12 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

Referenzen

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Mai 2011 - VIII R 1/08

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt seit 1991 als Arzt für Innere Medizin Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die er im Streitjahr nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.

2: Der Kläger wies in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2000 Darlehen in Höhe von 2.038.058,89 DM aus, die in Höhe von insgesamt 500.000 DM auf dem Erwerb der Praxis im Jahre 1991 beruhten. Die entsprechenden Finanzierungsdarlehen schuldete der Kläger in zwei Währungsdarlehen um. Mit weiteren Darlehen in den Jahren ab 1992 finanzierte der Kläger im Rahmen eines Mehrkontenmodells im Wesentlichen den Kauf eines Privathauses zum Preis von 1,2 Mio. DM. Ab 1998 schuldete der Kläger die Darlehen zum Teil in Fremdwährungsdarlehen mit unterschiedlichen Laufzeiten ohne Tilgungsmöglichkeiten um. Sie waren endfällig in einem Betrag zurückzuzahlen.

3: Für die Fremdwährungsdarlehen verlangte die Bank wegen der Kursrisiken Sicherheitszuschläge und --wegen Erhöhung der Verbindlichkeiten um 500.000 DM aufgrund von Wechselkursänderungen in den Jahren 1996 bis 2000-- zusätzlich Sicherheiten, die der Kläger u.a. durch Briefgrundschulden, Übernahme persönlicher Haftung, Abtretung von Ansprüchen gegen die kassenärztliche Vereinigung sowie durch Sicherungsabtretung seiner Praxiseinrichtung, Verpfändung eines Wertpapierdepots und Abtretung von Ansprüchen aus Kapitallebensversicherungen gewährte. Durch die Verpfändung des Wertpapierdepots war eine freie Disposition über die Wertpapiere nur mit Zustimmung der Bank möglich.

4: Mit betrieblichen Mitteln hatte der Kläger seit 1998 in großer Zahl Aktien erworben, diese zum Teil wieder verkauft und teilweise auch zur Darlehenstilgung eingesetzt.

5: Außerdem kaufte und verkaufte er in den Jahren 1999 und 2000 Geldmarktfonds.

6: Auf dem betrieblichen Sachkonto 1362 (Wertpapiere) buchte er am 5. Januar 2000 einen Betrag in Höhe von 495.846,58 DM.

7: Die Bilanz zum 31. Dezember 2000 wies Wertpapiere als Umlaufvermögen aus. Der Kläger ermittelte insoweit Kursverluste von 152.836,30 DM, die er als Betriebsausgaben erklärte.

8: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2000 einen Gewinn aus selbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von 509.626 DM an. Die Kursverluste in Höhe von 152.836,30 DM erkannte er nicht als Betriebsausgaben an. Außerdem erfasste er Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers in Höhe von 12.644,45 DM und ging von Überentnahmen zum 31. Dezember 2000 in Höhe von 268.494 DM aus.

9: Gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.

10: Während des Klageverfahrens fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Im Bericht über diese Prüfung führte der Prüfer zu Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG u.a. aus, die Einlagen des Jahres 2000 seien um 495.846 DM zu kürzen, da die Einlage von Wertpapieren in das Betriebsvermögen bereits bei der Zinsberechnung für 1999 nicht anerkannt worden sei. Er ermittelte die gemäß § 4 Abs. 4a EStG als nicht abziehbar behandelten Schuldzinsen wie folgt:

11

	DM
Gewinn 2000	508.473
+ Einlagen 2000	+ 32.789
- Entnahmen	- 934.863
= Überentnahmen	= 393.601

Schuldzinsen 2000 lt. Gewinn- und Verlustrechnung	73.584
- Zinsen aus Investitionsdarlehen	- 30.775
= verbleibende Schuldzinsen	= 42.809
- Mindestabzugsbetrag	- 4.000
Nicht abziehbare Schuldzinsen	38.809

12: Auf der Grundlage dieser Feststellungen erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung einen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr.

13: Im Anschluss daran wies das Finanzgericht (FG) die Klage, gerichtet auf den Ansatz der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 381.484 DM sowie auf die Verminderung des Ansatzes seiner Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften um 2.044 DM, mit Urteil vom 11. Oktober 2007 5 K 231/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 538) ab.

14: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

15: Zu Unrecht habe das FG unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. November 1972 VIII R 100/69 (BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289) die betriebliche Veranlassung des Erwerbs von Wertpapieren zur betrieblichen Renditeerhöhung und im Falle von Aktien als Tilgungsersatz für betriebliche Darlehen verneint. Im Übrigen habe das FG nicht hinreichend berücksichtigt, dass wegen der Zuordnung der Wertpapiere zum Privatvermögen Unterentnahmen nicht beseitigt und darüber hinaus die Begünstigung von nicht entnommenen Gewinnen i.S. des § 34a EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) nicht in Anspruch genommen werden könnten.

16: Insbesondere müsse berücksichtigt werden, dass der Kläger als Facharzt für Innere Medizin --anders als der in der Entscheidung in BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289 beurteilte freiberuflich tätige Rechtsanwalt-- erhebliche Sachinvestitionen nicht nur in eine normale Praxiseinrichtung sondern in Diagnosegeräte im Umfang zwischen 300.000 € bis 2.500.000 € tätigen müsse. Die insoweit bestehenden Betriebsdarlehen in Höhe von 2.038.058,99 DM habe er zurückführen müssen. Anstelle einer im Streitfall nicht in Betracht gekommenen laufenden Tilgung sei dies mittels Ansparung in Form von Wertpapieren erfolgt.

17: Die Kläger beantragen,

: das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid in der Weise zu ändern, dass nur Schuldzinsen in Höhe von 25.280 DM als nicht abziehbare Betriebsausgaben des Klägers bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden.

18: Das FA beantragt, im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

19: II. 1. Gegenstand der Revision ist nach Maßgabe des Antrags der Kläger in der mündlichen Verhandlung das Begehren, die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung in Gestalt des Änderungsbescheides vom 21. September 2005 in der Weise zu ändern, dass die in Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen auf 25.280 DM beschränkt werden, so dass weitere Betriebsausgaben von 13.529 DM bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit in Ansatz gebracht werden.

20: Zu Recht machen die Kläger damit anders als in der Vorinstanz nicht mehr geltend, den vom FA angesetzten Gewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von 508.473 DM auch um die zunächst geltend gemachten Kursverluste aus Wertpapier- und Anlagegeschäften in Höhe von 152.836 DM zu verringern. Denn Kursverluste ohne Realisierungsvorgang sind für sich genommen einkommensteuerlich unerheblich, sofern sie nicht im Wege der Teilwertabschreibung geltend gemacht werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 58/06, BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294); eine solche Teilwertabschreibung haben die Kläger indessen ausweislich ihrer Erklärung im Erörterungstermin vor dem FG ausdrücklich nicht in Anspruch nehmen wollen.

21: Abgesehen davon waren die Wertpapiere mangels Widmungsakts vor dem 5. Januar 2000 nicht Bestandteil des Betriebsvermögens; sie sind mithin allenfalls im Zeitpunkt der Einbuchung am 5. Januar 2000 eingelegt worden und zu diesem Zeitpunkt mit dem von der Bank zum 31. Dezember 1999 bestätigten Wert anzusetzen, wenn sie ihrer Art nach einlagefähige Wirtschaftsgüter im Rahmen einer freiberuflichen Praxis sind (s. dazu unter II.2.d der Gründe dieses Urteils).

22: 2. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

23: Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG lassen den Schluss nicht zu, das FA habe den Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG mit 38.809 DM zutreffend bemessen. Ebenso wenig kann auf der Grundlage dieser Feststellungen beurteilt werden, ob dieser Betrag nach Maßgabe des Revisionsantrags der Kläger auf 25.280 DM zu mindern ist.

24: a) § 4 Abs. 4a EStG schließt nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 den Abzug von Schuldzinsen aus, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Dabei werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt.

25: b) Das FA hat die im Streitjahr nach § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigende Überentnahme mit 764.358 DM angesetzt (Überentnahme 2000 in Höhe von 393.601 DM + Überentnahme 1999 in Höhe von 370.757 DM). Der Ansatz dieser Entnahme beruht auf dem Ansatz der Entnahmen in den Bilanzen des Klägers für die Jahre 1999 und 2000, die ersichtlich nicht die streitigen Wertpapiergeschäfte des Klägers, sondern lediglich sonstige Privatentnahmen und insbesondere Steuerzahlungen sowie Spenden betreffen.

26: Auf dieser Grundlage beträgt der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG 45.861 DM (764.358 DM x 6 %), der den Betrag der vom FA errechneten verbleibenden betrieblichen Schuldzinsen in Höhe von 42.809 DM ersichtlich übersteigt und damit einen weiteren Schuldzinsenabzug ausschließt.

27: c) Das Begehren der Kläger kann mithin nur Erfolg haben, wenn durch Einlage der Wertpapiere in das Betriebsvermögen der ärztlichen Praxis der (neu zu berechnende) Betrag der Überentnahmen (bisher lt. FA 764.358 DM) unter Ansatz der Verzinsung von 6 % nur noch nicht abziehbare Schuldzinsen von 25.280 DM ergibt. Dies setzt eine Minderung der Überentnahmen auf 225.483 DM (13.529 DM : 6 x 100), mithin gegenüber dem Ansatz des FA von 764.358 DM eine Minderung auf 538.875 DM (= 275.522,41 €) voraus.

28: Auf diesen Betrag von 275.522,41 € sind die Überentnahmen --durch den Ansatz der von den Klägern geltend gemachten Einlage der Wertpapiere-- nur zu mindern, wenn zum einen die am 5. Januar 2000 eingelegten Geldmarktfonds mit einem Kurswert zum 31. Dezember 1999 von 166.693 DM und zum anderen zumindest ein Teil der zugleich eingelegten Aktien mit einem Kurswert von etwa 329.152 DM Wirtschaftsgüter sind, die ihrer Art nach geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb eines freiberuflich tätigen Arztes zu dienen.

29: d) Nach ständiger Rechtsprechung können auch Freiberufler gewillkürtes Betriebsvermögen bilden (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, m.w.N. zur früheren abweichenden Rechtsprechung). Dies gilt für Geldgeschäfte --wie hier den Erwerb von Wertpapieren-- aber nur, wenn dafür ausschließlich betriebliche Gründe maßgeblich sind (BFH-Beschluss vom 10. Juni 1998 IV B 54/97, BFH/NV 1998, 1477 unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 80/88, BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17, und unter Aufgabe der früheren Auffassung in den Urteilen vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564, sowie in BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289; ebenso BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708; vom 23. September 2009 IV R 14/07, BFHE 226, 332, BStBl II 2010, 227; BFH-Beschlüsse vom 26. September 2007 VIII B 216/06, BFH/NV 2008, 42; vom 29. Januar 2009 III B 123/07, BFH/NV 2009, 916).

30: aa) Für einen solchen unmittelbaren Zusammenhang der Wertpapiere mit dem freiberuflichen Betrieb reicht es weder aus, dass die Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln erworben worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829) noch dass sie in der Gewinnermittlung ausgewiesen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) noch dass sie als Sicherheit für betriebliche Schulden dienen (vgl. BFH-Urteile vom 4. April 1973 I R 159/71, BFHE 109, 337, BStBl II 1973, 628; vom 10. November 2004 XI R 32/01, BFHE 208, 514, BStBl II 2005, 431; vom 17. Januar 2006 VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl 2006, 434).

31: bb) Danach sind Geldgeschäfte, die ihrer Art nach zu Einkünften i.S. des § 20 EStG führen, grundsätzlich getrennt von der freiberuflichen Tätigkeit zu beurteilen (BFH-Urteile vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517; vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; vom 12. Januar 2010 VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612), insbesondere wenn es dem Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf den Ertrag aus der Kapitalanlage ankommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, m.w.N.). Den Einkünften aus selbständiger Arbeit sind sie nur zuzurechnen, wenn sie als Hilfsgeschäft zur freiberuflichen Tätigkeit angesehen werden können. Ein solches Hilfsgeschäft kann z.B. vorliegen, wenn ein als Sicherheit für betriebliche Schulden verpfändetes Wertpapierdepot in seiner Verwendung so festgelegt ist, dass es aus der Sicht der kreditgebenden Bank untrennbarer Bestandteil eines Finanzierungskonzepts für den freiberuflichen Betrieb ist, das über die Verwendung des Depots als Kreditsicherheit hinausgeht (vgl. in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 zum Abschluss einer Lebensversicherung durch eine Personengesellschaft, um Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen).

32: e) Nach diesen Grundsätzen kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden, ob und in welchem Umfang die Geldgeschäfte des Klägers (An- und Verkäufe von Geldmarktfonds sowie von Aktien) als Hilfsgeschäfte seiner freiberuflichen Tätigkeit als Arzt zu beurteilen sind.

33: Zum einen kann der Charakter als Hilfsgeschäft der ärztlichen Tätigkeit --wie ausgeführt-- nicht allein aus dem Einsatz der Wertpapiergeschäfte als Sicherheit für betriebliche Darlehen oder als beabsichtigte Liquiditätsreserve --ohne konkrete Investitionsplanung-- gefolgert werden. Etwas anderes kann insbesondere nicht dem von den Klägern in Bezug genommenen BFH-Urteil in BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289 entnommen werden.

34: Selbst nach dieser Entscheidung kommt nämlich eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nicht in Betracht, wenn die vom Betriebsinhaber erworbenen Wertpapiere der Erschließung einer eigenen Einkunftsquelle dienen. Danach lassen insbesondere kurzfristige Umschichtungen der im Depot vorhandenen Wertpapiere darauf schließen, dass eine eigene Einkunftsquelle aus Veräußerungsgeschäften angestrebt werden soll (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17).

35: Zum anderen spricht die Erfassung der Wertpapiere als Umlaufvermögen gegen die Annahme eines betrieblichen Zusammenhangs und für die Annahme einer von der ärztlichen Tätigkeit zu trennenden --auf die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen durch An- und Verkauf von Wertpapieren gerichteten-- Tätigkeit des Klägers.

36: Andererseits kann im Streitfall angesichts des Umstandes, dass die Wertpapiere nur mit Zustimmung der Bank veräußert werden durften, nicht ausgeschlossen werden, dass die streitigen Wertpapiere wie auch die Führung des Wertpapierdepots insgesamt aus der Sicht der Bank untrennbarer Bestandteil eines Finanzierungskonzepts der ärztlichen Praxis des Klägers waren, das über eine bloße Verwendung des Wertpapierdepots als Sicherheit für die betrieblichen Kredite hinausging.

37: 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholen, ob die am 5. Januar 2000 in den Betrieb eingelegten Geldmarktfonds und Aktien ganz oder teilweise objektiv --insbesondere nach den Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der sowohl die betrieblichen Kredite als auch das Wertpapierdepot verwaltenden Bank-- dem Betrieb zu dienen geeignet und bestimmt waren oder ob sowohl Geldmarktfonds als auch Aktien unverändert wie zuvor Gegenstand der vom Kläger erwirtschafteten Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG und der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG waren.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 08. Feb. 2011 - VIII R 18/09

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über die gewinnmindernde Berücksichtigung von Verlusten aus Wertpapiergeschäften im Rahmen einer selbständig ausgeübten Tätigkeit als Ärztin.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind von Beruf Ärzte. Im Streitjahr 2001 betrieb die Klägerin eine im Herbst 1998 gegründete orthopädische Facharztpraxis als Einzelunternehmen, aus der sie Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt.

3: Zur Finanzierung der Praxis nahm sie im September 1998 ein Darlehen bei einer Bank auf (Darlehen 1 in Höhe von 170.000 DM). Darüber hinaus räumte ihr die Bank eine Kreditlinie von 150.000 DM ein. Die Tilgung des Darlehens sollte vereinbarungsgemäß durch Tilgungsersatzleistungen in ein Wertpapierdepot (Depot 1) bei der Bank durch vierteljährliche Raten in Höhe von 3.000 DM und einer Anfangsrate von 50.000 DM erfolgen. Ferner war die Klägerin verpflichtet, zu vereinbarten Stichtagen Mittel in das Depot nachzuschießen, wenn der Kurswert der Wertpapiere des Depots unter den vereinbarten Werten liegen sollte. Als Sicherheiten für das Darlehen verpfändete sie das Depot und trat ihre Ansprüche aus zwei Lebensversicherungen ab. Weiterhin verbürgte sich der Kläger selbstschuldnerisch. Mit Schreiben vom 10. April 2000 teilte die Bank mit, das Depot 1 sei aus der Verpfändung entlassen worden.

4: Im Januar 2000 nahm die Klägerin ein weiteres betriebliches Darlehen in Höhe von 66.700 DM zur Finanzierung eines PKW (Darlehen 2) bei der Bank auf und erhöhte die bisher bestehende Betriebs-Kreditlinie um 70.000 DM. Als Sicherheit für die Erhöhung der Kreditlinie und das Darlehen 1 vom September 1998 verpfändete die Klägerin ihr zweites Wertpapierdepot (Depot 2) an die Bank. Im Januar 2004 tilgte sie aus diesem Depot das Darlehen 1 über 170.000 DM.

5: Die Verluste aus den Wertpapiergeschäften beider Depots erklärte die Klägerin in der Einkommensteuererklärung für 1999 als private Veräußerungsgeschäfte, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) entsprechend berücksichtigt wurden. Den mit der Einkommensteuererklärung eingereichten Wertpapierabrechnungen der Bank war für das Depot 2 folgender Zusatz zu entnehmen: "Tilgungsersatz PBD" (PBD = "Praxis- und Betriebsmitteldarlehen").

6: Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2000 erkannte das FA die Verluste aus den Wertpapiergeschäften im Zusammenhang mit dem Depot 2 antragsgemäß als Betriebsausgaben im Rahmen der Facharztpraxis der Klägerin an.

7: Für das Streitjahr (2001) gaben die Kläger zunächst keine Einkommensteuererklärung ab, so dass das FA die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Klägerin unter Vorbehalt der Nachprüfung schätzte sowie den verbleibenden Verlustabzug auf den 31. Dezember 2001 ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung feststellte.

8: Während des dagegen geführten Einspruchsverfahrens reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein.

9: Bei den für die Klägerin erklärten Einkünften aus selbständiger Arbeit waren auch ihre Verluste aus Wertpapiergeschäften in Höhe von 174.014 DM aus dem Depot 2 erfasst. Diese Verluste resultierten im Wesentlichen aus dem An- und Verkauf von Aktien verschiedener Unternehmen. Abgesehen von nur einem mehr als ein Jahr lang gehaltenen Papier betrug die durchschnittliche Haltedauer der für die Klägerin erworbenen und von ihr als Umlaufvermögen behandelten Wertpapiere in etwa 74 % der Fälle weniger als zwei Monate. Insgesamt wurden im Streitjahr 183 Transaktionen (An- und Verkäufe) für die Klägerin abgewickelt.

10: Die Verluste der Klägerin aus privaten Veräußerungsgeschäften beruhten auf Wertpapiergeschäften im Rahmen des Depots 1.

11: Mit den Einspruchsentscheidungen ließ das FA die Einkommensteuererklärung unberücksichtigt und wies die Einsprüche der Kläger zurück.

12: Dagegen erhoben die Kläger Klage.

13: Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage mit seinem Urteil vom 25. September 2008 15 K 1235/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 94) teilweise statt. Hinsichtlich der Berücksichtigung der Verluste aus Wertpapiergeschäften aus dem Depot 2 als betriebliche Verluste wies es die Klage als unbegründet ab, weil die Wertpapiere des Depots 2 weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen der Klägerin gewesen und deshalb nicht bei ihren Einkünften aus selbständiger Arbeit zu erfassen seien.

14: Mit Bescheiden vom 28. November 2008 hat das FA die angefochtenen Bescheide erneut geändert.

15: Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 4 Abs. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

16: Zu Unrecht sei das FG davon ausgegangen, dass Wertpapiere dann nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Freiberuflers zugerechnet werden könnten, wenn das Wertpapierdepot häufig umgeschichtet werde und deshalb Gegenstand einer eigenen Einkommensquelle (Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften) sei.

17: Auch Devisen- und Warentermingeschäfte eines Freiberuflers könnten zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören, wenn die dafür verwendeten Geldmittel Liquiditätsreserve für Bürorenovierung oder Ersatzbeschaffung von Bürogeräten seien, zumal damit meist höhere Erträge als durch Anlage als Bankguthaben zu erzielen seien. Der Umstand, dass solche Geschäfte risikobehaftet seien, stehe dem nicht entgegen.

18: Entgegen der Auffassung des FG habe sich die Klägerin mit den vorgenommenen Umschichtungen nicht eine neue Erwerbsquelle erschlossen, sondern lediglich auf die im streitigen Veranlagungszeitraum schwierige Börsensituation reagiert.

19: Entgegen der Auffassung des FA seien die Wertpapiere auch durch unmissverständlichen Widmungsakt dem Betriebsvermögen gewidmet worden. Dies ergebe sich schon aus der Verwendung der PC-Buchhaltungssoftware, die eine nachträgliche Hinzufügung von Buchungssätzen mit "altem Datum" nicht zulasse. Vor diesem Hintergrund könne die erforderliche zeitnahe Erfassung als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens nicht unter Hinweis darauf verneint werden, dass die Kläger die aus den Wertpapiergeschäften erzielten Verluste bei ihrer selbst erstellten Gewinnermittlung außer Ansatz gelassen und erst im zeitlichen Zusammenhang mit der Erstellung der Steuererklärungen als betrieblichen Vorgang erfasst haben.

20: Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie unter Änderung des Einkommensteueränderungsbescheids vom 28. November 2008 und des Feststellungsänderungsbescheids vom 28. November 2008 über den verbleibenden Verlustvortrag die Einkommensteuer für 2001 erklärungsgemäß herabzusetzen und den vortragsfähigen Verlust entsprechend erhöht festzustellen,

: hilfsweise, die streitigen Verluste aus Wertpapiergeschäften gesondert festzustellen.

21: Das FA beantragt im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Entscheidungsgründe des FG-Urteils, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

22: Zugleich hat das FA in der mündlichen Verhandlung zugesagt, entsprechend dem Hilfsantrag die Verluste aus Wertpapiergeschäften gesondert festzustellen, soweit sie in dem während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid noch nicht berücksichtigt sind.

Entscheidungsgründe

23: II. Die Revision ist unbegründet.

24: Nachdem die Vorentscheidung durch die nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheide vom 28. November 2008 überholt ist, entscheidet der Senat aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 2 FGO).

25: Ohne Erfolg machen die Kläger geltend, die streitigen Wertpapiere seien dem gewillkürten Betriebsvermögen der ärztlichen Praxis der Klägerin zuzurechnen.

26: a) Zutreffend gehen die Beteiligten allerdings davon aus, dass auch Freiberufler mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewillkürtes Betriebsvermögen bilden können, wenn die Einbeziehung der betroffenen Wirtschaftsgüter in den betrieblichen Zusammenhang dem Rahmen betrieblicher Tätigkeit entspricht, der durch das freiberufliche Berufsbild geprägt wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 132, m.w.N. zur früheren abweichenden Rechtsprechung).

27: b) Wertpapiere können aber nur dann dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Freiberuflers zugerechnet werden, wenn ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb maßgeblich waren (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Juni 1998 IV B 54/97, BFH/NV 1998, 1477 unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 80/88, BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17, und unter Aufgabe der früheren Auffassung in den BFH-Urteilen vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564, sowie vom 14. November 1972 VIII R 100/69, BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289; ebenso BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708; vom 23. September 2009 IV R 14/07, BFHE 226, 332, BStBl II 2010, 227; BFH-Beschlüsse vom 26. September 2007 VIII B 216/06, BFH/NV 2008, 42; vom 29. Januar 2009 III B 123/07, BFH/NV 2009, 916).

28: Daran fehlt es indessen, wenn es dem Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf den Ertrag aus der Kapitalanlage ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 2010 VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612 zur Zurechnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen).

29: c) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall eine Zurechnung der streitigen Wertpapiere zum gewillkürten Betriebsvermögen nicht möglich.

30: aa) Eine solche Zuordnung setzt voraus, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter

31: - ihrer Art nach objektiv geeignet sind, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern, und

32: - subjektiv von ihrem Eigentümer dazu bestimmt sind (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 7. November 1995 III B 66/93, BFH/NV 1996, 327, m.w.N).

33: Dabei kann der erforderliche objektive Förderungszusammenhang nicht allein aufgrund einer Willensentscheidung des Steuerpflichtigen --wie durch die Erfassung in der Gewinnermittlung der freiberuflichen Praxis-- angenommen werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817). Vielmehr ist für die Bestimmung des Steuerpflichtigen, das Wirtschaftsgut zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter, Widmungsakt erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 19. März 1981 IV R 39/78, BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731; vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985; vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650 zu Verlusten aus dem Handel mit DAX-Optionsscheinen und aus Devisentermingeschäften).

34: bb) Im Streitfall fehlt es für die Zuordnung der streitigen Wertpapiere zum Betriebsvermögen schon an dem erforderlichen nach außen erkennbaren Widmungsakt der Klägerin. Denn die Zugehörigkeit des streitigen Wertpapierdepots zum Betriebsvermögen der ärztlichen Praxis der Klägerin ist den im FG-Verfahren vorgelegten Unterlagen (Depot-Unterlagen und Kontenplan) nicht zu entnehmen. Dies gilt insbesondere mit Blick auf den Vortrag der Kläger, die Erfassung der Wertpapiergeschäfte nicht zeitnah zu ihrer Abwicklung, sondern erst nach Ende des Streitzeitraums 2001 vorgenommen zu haben. Wer, wie die Kläger, Wertpapiere zunächst nicht in seiner Gewinnermittlung berücksichtigt, sondern erst mehr als zwei Jahre nach Ablauf des Veranlagungszeitraums im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid geltend macht, er habe Wertpapiere dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet, versucht erst in diesem Zeitpunkt und damit nicht mehr zeitnah die erforderliche Dokumentation des Widmungsaktes zu schaffen.

35: Auf dieser Grundlage sind die streitigen Wertpapiergeschäfte der Klägerin getrennt von der im Übrigen freiberuflich ausgeübten ärztlichen Tätigkeit der Klägerin als private Veräußerungsgeschäfte zu beurteilen und die aus diesen Geschäften erzielten Verluste --wie vom FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zugesagt-- gesondert festzustellen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.