/ Finanzgericht Köln Urteil, 20. Mai 2015 - 3 K 3253/11

Finanzgericht Köln Urteil, 20. Mai 2015 - 3 K 3253/11

ECLI:

ECLI:DE:FGK:2015:0520.3K3253.11.00

bei uns veröffentlicht am

20.05.2015

Finanzgericht Köln Urteil, 20. Mai 2015 - 3 K 3253/11

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 20. Mai 2015 - 3 K 3253/11

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Der Einkommensteuerbescheid für 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2011 wird geändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu berechnen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils an die Kläger neu bekannt zu geben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der vom Kläger im Jahre 2004 erzielte Gewinn aus der Veräußerung einer Managementbeteiligung zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählt oder ob es sich insoweit um einen - steuerfreien - Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft handelt.

Mit Kaufvertrag vom 29.10.1998 erwarb die ... M Holding GmbH (M Holding) 99,99 % der Anteile an der ... M AG, die zu diesem Zeitpunkt zu 100 % im Eigentum der ... standen. Gesellschafter der M Holding war zu diesem Zeitpunkt ein .... Wegen der Beteiligungsverhältnisse an der M Holding wird auf Anlage 4 zum Klagebegründungsschriftsatz Bezug genommen (Blatt 91 der Gerichtsakte).

Die ... M AG wurde in der Folgezeit mehrfach formgewechselt, firmierte zwischenzeitlich als ... M GmbH & Co. KG und später als ... M GmbH (... M).

Der Kläger war ab dem Jahre 2001 und auch noch im Streitjahr 2004 als Manager für die ... M tätig und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er war innerhalb der ... M-Unternehmensgruppe für die Bereiche Vertrieb und ... zuständig.

Ab dem 01.04.2005 war der Kläger für die M Holding tätig.

Seitens der Gesellschafter der M Holding wurde im Jahre 2002 beschlossen, zunächst einmal Führungskräfte der ersten Ebene (Geschäftsführer) als Management-Gesellschafter an der M Holding unmittelbar zu beteiligen.

Ab dem Jahre 2003 sollten im Rahmen weiterer Managementbeteiligungen verschiedene Führungskräfte der sogenannten zweiten Ebene, zu denen der Kläger gehörte, über eine Beteiligungs-GbR mittelbar an der M Holding beteiligt werden.

Da die Gesellschafter der M Holding auch den Kläger langfristig an das Unternehmen binden wollten, wurde ihm im Jahre 2003 eine indirekte Managementbeteiligung an der M Holding angeboten.

Auf der Grundlage dieses Angebots gründete der Kläger zusammen mit der M Beteiligungs-GmbH (Beteiligungs-GmbH) und fünf weiteren Mitgliedern des Managements der ... M-Unternehmensgruppe mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 19.02.2003 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die M Beteiligungs-GbR (Beteiligungs-GbR) mit Sitz in E.

Nach den Regelungen dieses Gesellschaftsvertrages war Gesellschaftszweck der Beteiligungs-GbR der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Beteiligungen an der M Holding (Ziffer 2). Die Gesellschaft sollte für unbestimmte Zeit bestehen, jedoch u.a. durch Veräußerung sämtlicher von ihr gehaltener Geschäftsanteile an der M Holding aufgelöst werden (Ziffer 3). Gesellschafter konnten neben den in der Anlage zum Gesellschaftsvertrag genannten Gründungsgesellschaftern im Übrigen nur Mitarbeiter der M Holding oder eines deren Beteiligungsunternehmen werden (Ziffer 6.1). Die Gesellschafter waren gemäß ihrer jeweiligen Einlage quotal am Gewinn und Verlust der Beteiligungs-GbR sowie an etwaigen Veräußerungs- oder Liquidationserlösen und weiteren Gesellschafterrechten beteiligt (Ziffer 6.5.). Vertretungsberechtigter Alleingeschäftsführer der Beteiligungs-GbR war die Beteiligungs-GmbH (Ziffer 9).

Die Gesellschafter konnten durch Tod, durch Ausübung ihres ordentlichen oder außerordentlichen Kündigungsrechts oder durch Ausschluss aus wichtigem Grund vor Auflösung aus der Beteiligungs-GbR ausscheiden (Ziffer 15). In diesem Fall wuchs die Beteiligung des ausgeschiedenen Gesellschafters an der Beteiligungs-GbR automatisch der Beteiligungs-GmbH an, die sodann die Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter zu zahlen hatte. Als wichtiger Grund galt insbesondere - aber ausdrücklich nicht ausschließlich - die Übertragung von mehr als 25 % der Anteile an der M Holding an fremde Dritte mit anschließender Veränderung der Geschäftsführung nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen.

Die Gesellschafterversammlung der Beteiligungs-GbR konnte zudem Gesellschafter aus wichtigem Grund ausschließen. Wichtiger Grund war dabei unter anderem die Beendigung des Anstellungsverhältnisses des Managementbeteiligten mit der jeweiligen Gesellschaft der ... M-Unternehmensgruppe.

Die Höhe der Abfindung bei Ausscheiden war vom Grund des Ausscheidens abhängig (Ziffer 16).

Eine Abfindung in Höhe der Einlage war vereinbart bei Ausschluss durch Beschluss wegen Pflichtverletzung oder Unzumutbarkeit des Verbleibens oder Beendigung des Anstellungsverhältnisses der M Gruppe durch den Arbeitgeber aus wichtigem Grund.

Eine Abfindung in Höhe der Einlage zuzüglich einer Verzinsung von 5 % seit Leistung der Einlage war vereinbart, bei Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses durch den Gesellschafter, Ausschluss wegen Vermögensverfalls oder wegen Beendigung des Anstellungsverhältnisses bei der M Gruppe auf Wunsch des Mitarbeiters.

Eine variable Abfindung - mindestens jedoch eine Abfindung in Höhe der Einlage zuzüglich einer Verzinsung von 5 % seit Leistung der Einlage - war vereinbart bei Tod des Gesellschafters oder Ausschluss durch Beschluss wegen Beendigung des Anstellungsverhältnisses mit den Gesellschaften der ... M Gruppe durch den Arbeitgeber in anderen Fällen.

Die variable Abfindung richtete sich nach der Dauer der Zugehörigkeit zum Kreis der Führungskräfte.

Bis zum Ende des 24. Monats der Zugehörigkeit zum Kreis der Führungskräfte sollte der zeitabhängige Bestandteil 100 % betragen, das heißt lediglich die Einlage zzgl. 5 % seit Leistung der Einlage zurückgezahlt werden. Der erfolgsabhängige Bestandteil sollte dementsprechend 0 % betragen.

Vom Beginn des 25. Monats bis zum Ende des 36. Monats sollte der zeitabhängige Bestandteil 75 % sowie der erfolgsabhängige Bestandteil 25 % betragen.

Ab dem Beginn des 37. Monats bis zum Ende des 48. Monats betrugen der zeitabhängige sowie der erfolgsabhängige Bestandteil jeweils 50 %.

Vom Beginn des 49. Monats bis zum 60. Monat sollte der zeitabhängige Bestandteil 25 % und der erfolgsabhängige Bestandteil 75 % betragen.

Ab Beginn des 61. Monats betrug der zeitabhängige Bestandteil 0 % und der erfolgsabhängige Bestandteil 100 %.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag der Beteiligungs-GbR vom 19.02.2003 (Blatt 71 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Der Kläger erbrachte entsprechend seiner Verpflichtung gemäß Anlage 6.2 des Gesellschaftsvertrages eine Einlage i. H. v. 107.521,05 € und war damit mit 24,7986 % an der Beteiligungs-GbR beteiligt. Die Einlage entsprach dem von der Beteiligungs-GbR geschuldeten Kaufpreis für die auf den Kläger entfallenden Anteile an der M Holding.

Für den Erwerb seiner Beteiligung nahm der Kläger einen Kredit bei der K-Bank über 75.000 € auf, für den er an Kreditgebühren und Kreditzinsen 3.425,92 im Jahre 2003, 2.932,68 € im Jahre 2004 und 430,70 € im Jahre 2005 zahlte.

Mit notariellem Beteiligungsvertrag vom 19.02.2003 erwarb die Beteiligungs-GbR 1,2097 % der Anteile an der M Holding. Mittels ihrer GbR-Beteiligung hielten die Managementbeteiligten somit eine gesamthänderische Mitberechtigung von 1,2 % an der M Holding, wobei auf den Kläger ein Anteil von 0,3 % am Stammkapital der M Holding entfiel (24,7896 % von 1,2097 %).

Für den Erwerb der Anteile im Umfang von 1,2097 % an der M Holding zahlte die Beteiligungs-GbR einen Kaufpreis in Höhe von 433.577,20 €. Dieser Kaufpreis beruhte auf dem seinerzeitigen Marktwert der M Holding in Höhe von ca. 36 Millionen €. Die Festlegung des Kaufpreises basierte auf einer Wertindikation der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft G vom 17.07.2002. Dabei wurde der Unternehmenswert der M Holding zum Stichtag 01.01.2002 für steuerliche Zwecke ermittelt.

Diese Wertermittlung ist auch vom Beklagten nach umfangreicher Überprüfung und weitergehenden eigenen Ermittlungen als zutreffend anerkannt worden.

Dementsprechend besteht auch zwischen den Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht Übereinstimmung, dass der vom Kläger gezahlte Kaufpreis i. H. v. 107.521,05 € für seinen unmittelbaren Anteil an der Beteiligungs-GbR und damit zugleich für seine indirekte Beteiligung am Stammkapital der M Holding i. H. v. 0,3 % marktgerecht ist.

Im Beteiligungsvertrag verpflichtete sich die Beteiligungs-GbR u.a. dazu, sicherzustellen, dass die Beteiligung nur von Mitarbeitern der ... M Unternehmen erworben werden konnte (Ziffer 4.1.) und ausgeschiedene Mitarbeiter dieser Unternehmensgruppe auch aus der Beteiligungs-GbR ausscheiden mussten (Ziffer 4.2).

Daneben wurden im Beteiligungsvertrag im Voraus Vorkehrungen hinsichtlich der von der Gesellschaft erworbenen Anteile an der M Holding getroffen (Ziffern 7, 8 und 9). Unter anderem wurden Regelungen für den Fall eines Börsengangs, zur Vinkulierung und für die Veräußerung der M Holding an Dritte vereinbart.

So wurde u.a. die auf der Ebene der M Holding satzungsgemäß vorgesehene Vinkulierung der GmbH-Anteile auch gegenüber der GbR umgesetzt. Die Übertragung der Anteile der M Holding bedurfte deshalb der Zustimmung der Investoren und der Gesellschafterversammlung der M Holding.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beteiligungsvertag vom 19.02.2003 (Blatt 93 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Im Jahre 2004 boten die Investorengruppen der Q Firma und der P den Gesellschaftern der M Holding an, die Anteile an der M Holding, die mittlerweile in eine Aktiengesellschaft umgewandelt worden war, zu 100 % zu erwerben. Dieses Angebot nahmen die Gesellschafter der M Holding - und somit auch die Beteiligungs-GbR - am 17.11.2004 an.

Im Rahmen dieses Kaufvertrages wurden sämtliche Anteile an der M Holding mit Wirkung zum 23.12.2004 i. H. v. 90,5 % an die S Holding GmbH („SH“, Akquisitionsgesellschaft der Q Firma Gruppe) und i. H. v. 9,5 % an die S Beteiligungs-GmbH („SB“, Akquisitionsgesellschaft der P-Gruppe) übertragen.

An dieser Veräußerung und Übertragung nahm auch die Beteiligungs-GbR teil. Abzüglich der unmittelbar angefallenen Veräußerungskosten entfiel auf den Kläger ein anteiliger Veräußerungserlös i. H. v. 575.820,56 €, der im Wesentlichen am 23.12.2004 dem Konto des Klägers gutgeschrieben wurde, und zwar i. H. v. 574.284,95 €.

Der verbleibende Restbetrag i. H. v. 1.535,61 € wurde dem Kläger am 20.09.2005 überwiesen.

Im Rahmen ihrer im Juli 2006 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 machten die Kläger keine Angaben zu dem Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Managementbeteiligung des Klägers.

Mit Schreiben vom 28.05.2007 teilten die Kläger dem Beklagten mit, dass der Kläger am 19.02.2003 eine mittelbare Beteiligung an der M Holding erworben habe.

Als Reaktion hierauf überprüfte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung R ab dem 01.06.2007 die Einkommensteuerveranlagungen der Kläger für die Jahre 2003-2007.

Aufgrund dieser Prüfung gelangte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung R gemäß Bericht über die steuerlichen Feststellungen vom 12.07.2010 zu der Auffassung, dass es sich bei dem im Zusammenhang mit dem Managementbeteiligungsprogramm erfolgten Zufluss im Streitjahr um steuerpflichtigen Arbeitslohn handele und nicht um steuerfreie - da außerhalb der Spekulationsfrist erfolgte - private Veräußerungsgeschäfte bzw. -gewinne.

Daraufhin erließ der Beklagte am 21.09.2010 einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2004 und erhöhte dabei die bisher angesetzten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. H. v. 146.732 € um 574.284 € auf 721.016 €.

Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und machten im Wesentlichen geltend, dass es sich bei dem aus der Veräußerung der Managementbeteiligung des Klägers erzielten Gewinn nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 08.02.2011 einen Änderungsbescheid nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und berücksichtigte nunmehr die vom Kläger im Streitjahr 2004 gezahlten Kreditzinsen in Höhe von 2.932,68 €. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden dementsprechend auf 718.083 € herabgesetzt. Der geänderte Bescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28.09.2011 wurde dem Einspruchsbegehren der Kläger nur teilweise entsprochen.

Dabei berücksichtigte der Beklagte nunmehr die Anschaffungskosten für den Beteiligungserwerb i. H. v. 107.521,05 € sowie die in den Jahren 2003 bis 2005 insgesamt gezahlten Kreditzinsen und Kreditgebühren i. H. v. 6.789,30 € zu jeweils 99,73 %, = insgesamt 114.005,50 €, da dem Kläger im Streitjahr 2004 vom gesamten Veräußerungserlös i. H. v. von 575.820,56 € nur 99,73 %, = 574.284,95 € zugeflossen seien. Die übrigen Werbungskosten i. H. v. 304,85 € wurden dem Jahre 2005 zugerechnet, da von dem Veräußerungserlös ein Anteil i. H. v. 1.538,61 € (= 0,27 %) dem Kläger erst im Jahre 2005 zugeflossen sei.

Somit verminderte der Beklagte den im Streitjahr 2004 zu berücksichtigenden Veräußerungserlös von 574.285 € auf 460.279 € (574.284,95 € ./. 114.005,50 €) und setzte dementsprechend in der Anlage zur Einspruchsentscheidung die Einkünfte des Klägers aus nichtständiger Arbeit auf 607.011 € herab.

Im Übrigen wurde der Einspruch der Kläger als unbegründet zurückgewiesen.

Zwar schloss sich der Beklagte im Ergebnis der Rechtsauffassung der Kläger an, dass dem Kläger die im Streitjahr über die Beteiligungs-GbR gehaltene Beteiligung an der M Holding auch steuerlich zuzurechnen sei. Hierzu hatte zuvor das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung R die gegenteilige Rechtsauffassung vertreten.

Dennoch gehöre der vom Kläger aus dem Beteiligungsverkauf erzielte Veräußerungsgewinn zu seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.

Im Streitfall habe lediglich das Topmanagement der M Holding und ihrer Beteiligungsgesellschaften die Möglichkeit erhalten, direkt oder indirekt Geschäftsanteile an der M Holding zu erwerben. Dies lege den Schluss nahe, dass diese ausschließlich aufgrund ihrer - für die einzelnen Finanzinvestoren strategisch wichtigen - Führungsposition in den Unternehmen Beteiligungen erhalten hätten.

Zwar habe der Bundesfinanzhof entschieden, dass Veräußerungsgewinne aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen nicht allein schon deshalb zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führten, weil die Kapitalbeteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten werde und diese nur Arbeitnehmern des Unternehmens angeboten werde. Auch ein Sonderkündigungsrecht bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses und eine nur begrenzte Übertragungsmöglichkeit der Geschäftsanteile an Dritte rechtfertigten für sich allein noch nicht die Annahme, dass dadurch ein lohnsteuerrechtlich erheblicher Sachverhalt verwirklich werde. Vorteile seien jedenfalls dann durch eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige eigenständige Sonderrechtsbeziehung veranlasst, wenn ihnen eine andere Erwerbsgrundlage als die der Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrundeliege.

Es sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aber auch nicht auszuschließen, dass weitere Feststellungen im Einzelfall dazu führen könnten, dass trotz einer eigenständigen Sonderrechtsbeziehung die erwirtschafteten Veräußerungsgewinne ihren eigentlichen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis fänden.

In diesem Zusammenhang komme der Position des Arbeitnehmers und seinen tatsächlichen Einflussmöglichkeiten im Unternehmen große Bedeutung zu. Auch ein im Zusammenhang mit der Kapitalbeteiligung bestehendes Verlustrisiko sei in die Entscheidung mit einzubeziehen. Diese Prüfung habe im Übrigen unabhängig davon zu erfolgen, ob die Kapitalbeteiligung zu einem angemessenen Preis erworben worden sei.

Im Streitfall habe unabhängig von der vertraglichen Ausgestaltung des Management-Beteiligungsvertrages die Veräußerung der Geschäftsanteile für den Kläger zu „Anreizlohn“ geführt. Denn die Beteiligung der Manager habe in diesem Zusammenhang unter anderem dazu gedient, das Interesse der Manager an wertsteigernden Entscheidungen zu wecken und durch deren Beteiligung für die Finanzinvestoren optimale Entscheidungen durch die Führungsebene zu gewährleisten. Die Beteiligung des Topmanagements sollte insofern auch dazu führen, die zwischen Anteilseignern und den Pächtern der ...gaststätten gegebenenfalls bestehenden, divergierenden Interessen durch geeignete Maßnahmen zu minimieren.

Für die Klassifizierung des aus der Kapitalbeteiligung des Klägers erzielten Veräußerungsgewinns als Arbeitslohn sprächen insbesondere die folgenden Aspekte:

Mangels ausdrücklicher Regelung sei im Streitfall davon auszugehen, dass das formelle Stimmrecht grundsätzlich auf den Management-Gesellschafter übergegangen sei. Auch wenn die Manager aufgrund einzelner vertraglicher Beschränkungen oder ihrer Minderheitsbeteiligung tatsächlich nicht die Möglichkeit gehabt hätten, eine Entscheidung durch eine Stimmrechtsausübung auf gesellschaftsrechtlicher Ebene zu blockieren oder durchzusetzen, liege gleichwohl der Einfluss auf wertsteigernde Entscheidungs- und Entwicklungsprozesse durch das vorhandene Branchenverständnis und durch den hohen Informationsstand über Verfahrensabläufe im Unternehmen beim Management vor. Als Insider nehme das Management damit an unternehmerischen Entscheidungsprozessen teil, ohne selbst Mehrheitsgesellschafter zu sein. Die Möglichkeit zum Kauf von Geschäftsanteilen habe damit evident im Zusammenhang mit der Übernahme der ... M AG durch die wechselnden Private-Equity-Gesellschaften und der geplanten Wertsteigerung des Unternehmens gestanden. Im Ergebnis sei dadurch das Ziel verfolgt worden, den Unternehmenswert und damit einhergehend auch den Wert der durch die beteiligten Manager gezeichneten Geschäftsanteile zu steigern. Ein vom Unternehmen unabhängiger Anleger wäre niemals in der Lage gewesen, in derselben Art und Weise Einfluss auf die von ihm gehaltene Anlageform und die Entwicklung seiner Rendite zu nehmen. Letztlich erlange die Beteiligung des Managements dadurch den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts und sei im Zusammenhang durch das Arbeitsfeld veranlasst worden.

Unbestritten sei die Tatsache, dass im Streitfall bei einer Insolvenz der M Holding die Manager einen Totalverlust des eingesetzten Kapitals erlitten hätten. Gleichwohl dürften die vertraglichen Vereinbarungen in einem Fall der Rückübertragung oder Einziehung der Geschäftsanteile sowie die positiven wirtschaftlichen Ertragsaussichten der ...‑Servicebetriebe nach der Privatisierung im Rahmen der Gesamtbetrachtung nicht außer Acht gelassen werden.

Je nach Anlass der Rückübertragung oder Einziehung sei die an den Manager durch das Unternehmen zu entrichtende Gegenleistung unterschiedlich hoch gewesen. Ein Verlustrisiko treffe den Manager in allen Fällen der Management-Beteiligung grundsätzlich nicht, da er in jedem Fall seine Einlage zurückerhalten hätte.

Wertsteigerungschancen seien grundsätzlich vorhanden gewesen, je nach Anlass für das Ausscheiden und dem Zeitpunkt seien die Chancen jedoch unterschiedlich stark ausgeprägt gewesen. Das Risiko eines Kapitalverlustes sei durch diese Vereinbarungen stark minimiert worden und weiche insoweit stark von der Eigenkapitalbeteiligung eines „normalen“ Gesellschafters ab.

Das Ziel des Konsortiums, das die Anteile an der M Holding gehalten habe, sei von Anfang an gewesen, die Holding zum bestmöglichen Zeitpunkt zu veräußern. Dieses Ziel habe nach dessen eigenen Angaben nach einer Zeitspanne von 5 bis 10 Jahren erreicht werden sollen.

Im Zeitpunkt der Kapitalbeteiligung sei zwar ungewiss gewesen, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe eine Veräußerung der Holding erfolgen würde. Festgestanden habe jedoch, dass das Insolvenzrisiko aufgrund des erkennbaren Entwicklungspotenzials als sehr gering anzusehen gewesen sei. Die ... an den ... in ... stellten einen enormen Wirtschaftsfaktor dar und seien ein Aushängeschild Deutschlands. Das Geschäft mit dem Service an den ... habe ein enormes Entwicklungspotenzial beinhaltet. Nach umfangreichen Investitionsmaßnahmen in den Erhalt und den Ausbau der ... sei bereits nach 7 Jahren die gewinnbringende Veräußerung an die Beteiligungsgesellschaften Q Firma und P erfolgt. Diese hätten ihre eigenen Ertragsaussichten angesichts der in den vorangegangenen Jahren durch die Vorbesitzer durchgeführten erheblichen Investitionen und des zunehmenden ... als sehr gut eingeschätzt.

Vor dem Hintergrund dieser Gesichtspunkte sei der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung seiner Beteiligung als Arbeitslohn anzusehen. Jedenfalls bestehe ein eindeutiger Veranlassungszusammenhang mit seiner Tätigkeit für die Unternehmen der M-Unternehmensgruppe.

Im Rahmen ihrer hiergegen fristgerecht erhobenen Klage machen die Kläger geltend, dass die mittelbare Beteiligung des Klägers an der M Holding über die Beteiligungs‑GbR allein seiner privaten Vermögenssphäre zuzuordnen sei und in keinem Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis gestanden habe.

Selbst wenn der Beteiligungserwerb im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gestanden haben sollte, sei jedenfalls durch den Beteiligungserwerb ein Sonderrechtsverhältnis entstanden, das eigenen Regeln unterliege. Eventuelle Beteiligungserträge würden daher unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen fallen und Gewinne aus der Beteiligungsveräußerung könnten steuerpflichtige oder steuerfreie Veräußerungsgewinne darstellen.

Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei zu entnehmen, dass auch beim Erwerb von Beteiligungen, die nur von Arbeitnehmern erworben werden könnten, durch diesen Beteiligungserwerb eine Sonderrechtsbeziehung entstehe, die grundsätzlich dem Arbeitsverhältnis vorgehe. Nur ein verbilligter Erwerb dieser Beteiligung könne als durch das Arbeitsverhältnis veranlasst angesehen werden und unterliege als geldwerter Vorteil der Lohn- bzw. Einkommensteuer.

Zwischen den Beteiligten sei jedoch unstreitig, dass der Kläger die Beteiligung zum Marktwert erworben habe. Damit sei kein Raum für einen Vorteil, der zu lohn- bzw. einkommensteuerpflichtigem Arbeitslohn führen könne.

Durch den Beteiligungserwerb sei eine Sonderrechtsbeziehung entstanden, die mangels Überschreitung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG nur noch - je nach den zeitlichen Umständen - zu Einkünften aus einem Spekulationsgeschäft führen könne, nicht aber zu Arbeitslohn.

Soweit der Beklagte auf die gesellschaftsrechtlichen Einflussmöglichkeiten des Klägers durch das vorhandene Branchenverständnis und durch den hohen Informationsstand über Verfahrensabläufe im Unternehmen abgestellt habe, so bleibe er jedoch die Beantwortung der Frage schuldig, wie der Kläger auf wertsteigernde Entscheidungs- und Entwicklungsprozesse konkret Einfluss genommen haben soll. Die Darlegungen des Beklagten hierzu seien nicht nachvollziehbar und unschlüssig.

Zu Recht weise der Beklagte darauf hin, dass der Umstand, dass die Kapitalbeteiligung nur an ausgesuchte Arbeitnehmer vergeben worden sei bzw. diesen angeboten worden sei, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht von ausschlaggebender Bedeutung sei.

Auch der Umstand, dass insoweit nur eine eingeschränkte Übertragungsmöglichkeit hinsichtlich der mittelbaren Beteiligung an der M Holding für den Kläger bestanden habe, führe zu keinem anderen Ergebnis.

Hierbei handele es sich nämlich um Regelungen, die gerade Ausdruck und Folge einer Mitarbeiterbeteiligung seien. Somit könnten diese Regelungen weder für sich allein noch in Verbindung mit vergleichbaren vertraglichen Abreden, die Ausdruck und Folge einer Mitarbeiterbeteiligung seien, dazu führen, dass Veräußerungsgewinne aus einer Managementbeteiligung als Arbeitslohn zu qualifizieren seien.

Auch soweit der Beklagte zwar einräume, dass im Streitfall die Manager bei einer Insolvenz der M Holding einen Totalverlust ihres eingesetzten Kapitals erlitten hätten, gleichwohl die positiven wirtschaftlichen Erfolgsaussichten der ...-Servicebetriebe im Rahmen einer Gesamtbetrachtung nicht außer Acht gelassen werden dürften, führe dies ebenfalls nicht zu dem vom Beklagten behaupteten Veranlassungszusammenhang des Veräußerungsgewinns mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers.

Denn inwieweit positive wirtschaftliche Ertragsaussichten geeignet seien, ein tatsächlich bestehendes Verlustrisiko auszuschließen, sei nicht nachvollziehbar und vor dem Hintergrund der Entwicklung an den Finanzmärkten den letzten Jahren auch schlichtweg falsch.

Vielmehr hätte sich der Marktwert der Management-Beteiligung des Klägers nach deren Erwerb - unabhängig von einer möglichen Insolvenz der M Holding - auch verringern können. In diesem Fall hätte der Kläger bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung gegebenenfalls zwar keinen Totalverlust realisiert, jedoch sicherlich einen Teilverlust seines Investments.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit um 460.279 € auf 146.732 € herabgesetzt werden,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Er verweist im Wesentlichen auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung.

Darüber hinaus macht er geltend, dass im Rahmen weiterer Ermittlungen der Steuerfahndung Feststellungen getroffen worden seien, die in hohem Maße darauf hindeuteten, dass es sich bei den Mitarbeiterbeteiligungen um lohnsteuerpflichtige Zuwendungen gehandelt habe.

So sei eine Vereinbarung vom 20.07.2004 aufgefunden worden, die darlege, dass eine weitere Führungskraft der ... M-Unternehmensgruppe von der Gesellschaft im Rahmen eines Bonusprogramms mit denjenigen Führungskräften gleichgestellt werden sollte, die an den Erträgen aus dem Verkauf von Anteilen der M Holding oder einem Börsengang dieser Gesellschaft partizipierten. In dieser Vereinbarung seien auch Regelungen getroffen worden, wie im Falle eines Ausscheidens der Führungskraft vor einem möglichen Verkauf zu verfahren sei und wie die Höhe der Bonuszahlungen in derartigen Fällen zu staffeln sei.

Aus den weiteren vorgefundenen Unterlagen habe sich die Intention für die Auflage des Bonusprogramms ergeben. Danach sollten die nicht an dem Management-Beteiligungs-programm teilnehmenden Führungskräfte im Rahmen des Bonusprogramms für ihre Arbeitsleistung entlohnt und letztendlich so gestellt werden, als ob sie über die Beteiligungs-GbR ebenfalls an der M Holding beteiligt gewesen seien.

Die Gesamtwürdigung der Umstände führe nach Überzeugung des Beklagten dazu, dass die Einnahmen aus der Veräußerung der Anteile aus dem Managementbeteiligungsprogramm als durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Vorteile anzusehen seien. Diese Leistung erweise sich als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Managers, wie dies an dem Beispiel der über das vorbeschriebene Bonusprogramm beteiligten Führungskräfte nachzuvollziehen sei. Im Ergebnis werde die gleiche Leistung abgegolten, nämlich das Engagement, das zum Verkauf des Unternehmens geführt habe, und damit die erbrachte Arbeitsleistung der jeweiligen Führungskraft.

Zu dem vom Beklagten angeführten Bonusprogramm der M Unternehmensgruppe, mit dem diejenigen Mitarbeiter, die nicht an dem Management-Beteiligungssystem beteiligt waren, ebenfalls für ihre Leistungen vergütet worden sein sollen, weisen die Kläger auf folgendes hin:

Es sei unstreitig, dass das vom Beklagten angeführte Bonusprogramm zu steuerpflichtigem Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG geführt habe und auch so auf der Ebene der M Holding behandelt worden sei.

Die Tatsache, dass den teilnehmenden Führungskräften durch die Bonusprogramme im Falle eines erfolgreichen Verlaufs des Management-Beteiligungsprogramms vergleichbare Zuwendungen zugesichert worden seien, gebe keine Veranlassung, die Erträge aus der Management-Beteiligung ebenfalls als Arbeitslohn zu qualifizieren. Es handele sich vielmehr um zwei unterschiedliche Sachverhalte, die eine vergleichbare steuerliche Behandlung nicht rechtfertigten.

So sei das Bonusprogramm wirtschaftlich nicht mit einer Beteiligung vergleichbar. Bei einem Bonusprogramm erhalte ein Arbeitnehmer eine Geldleistung von seinem Arbeitgeber. Allenfalls die Höhe dieser Geldzahlung sei an dem Wert einer Beteiligung orientiert. Die Geldzahlung sei beim Arbeitgeber Betriebsausgabe und Gegenleistung für die Geldleistung sei ausschließlich die erbrachte Arbeitsleistung.

Ganz anders verhalte sich dies bei der Veräußerung einer Beteiligung. Die Zahlung werde von einem dritten Erwerber an den veräußernden Manager erbracht. Gegenleistung dafür sei die Übertragung des Eigentums an der Beteiligung. Der Wert der Beteiligung entspreche der Geldzahlung. Der Erwerber entlohne keine Arbeitsleistung, sondern zahle für den Erwerb einer Beteiligung und der Arbeitgeber habe keine Betriebsausgabe für eine angebliche Lohnzahlung.

Das anderen leitenden Angestellten - aus welchen Gründen auch immer - gewährte Bonusprogramm sei für die steuerliche Qualifikation des Management-Beteiligungs-programms, an dem der Kläger beteiligt worden sei, unerheblich. Es gebe eine Vielzahl von Unternehmen, die unterschiedlichen Gruppen von Angestellten zum Teil auch parallel Bonusprogramme oder Management-Beteiligungsprogramme offerierten. Jedes dieser Instrumente bilde hierbei einen rechtlich, wirtschaftlich und nicht zuletzt steuerlich eigenständig zu würdigenden Sachverhalt, der entsprechend zu jeweils unterschiedlichen steuerlichen Qualifikationen führe.

Es sei im Übrigen auch nicht nachvollziehbar, wie der Beklagte zu der Auffassung gelange, dass insbesondere im Falle einer Insolvenz der Gesellschaft zwischen dem Bonusprogramm und der Management-Beteiligung kein wesentlicher wirtschaftlicher Unterschied bestehen solle. Wie vom Beklagten zutreffend ausgeführt, würde in einem solchen Fall beim Bonusprogramm lediglich kein Bonus ausgezahlt werden. Somit bestehe für die Manager im Rahmen des Bonusprogramms aber gerade kein tatsächliches Verlustrisiko.

Demgegenüber trete beim beteiligten Manager ein tatsächlicher Totalverlust seines eingesetzten Kapitals ein. Die Möglichkeit eines solchen Totalverlustes sei aber gerade ein wesentliches Merkmal einer neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden Sonderrechtsbeziehung, da dieser bei Arbeitslohn und somit auch bei dem angeführten Bonusprogramm mangels eingesetzten Kapitals gerade nicht eintreten könne.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Beklagte noch vorgetragen, dass der Kläger die Finanzierung seiner Beteiligung über die Hausbank der M Unternehmensgruppe vorgenommen habe und ihm für die vorzeitige Ablösung dieses Kredits nicht die vereinbarte Vertragsstrafe abverlangt worden sei.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Zu Unrecht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass der vom Kläger im Rahmen der Veräußerung seiner indirekten Beteiligung an der M Holding im Streitjahr erzielte Veräußerungsgewinn seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen ist. Es handelt sich vielmehr um einen steuerfreien - da außerhalb der sogenannten Spekulationsfrist erzielten - Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gemäß § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

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Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist daher rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

101

I. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen oder die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

102

Vorteile werden für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitsnehmers erweist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH werden Einkünfte, die ein Arbeitnehmer aus einer Beteiligung am Unternehmen seines Arbeitgebers erzielt, nach dem Veranlassungsprinzip als Arbeitslohn oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert. Das gilt entsprechend bei der Beteiligung an einem Gesellschafter des Arbeitgebers. Entscheidend ist, ob die Zahlung durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers oder durch eine andere, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhende Rechtsbeziehung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber veranlasst ist und gewährt wird (vgl. BFH Urteile vom 20.11.2008 VI R 25/05, BStBl. II 2009, 382; vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl. II 2010, 69; vom 20.05.2010 VI R 12/08, BStBl. II 2010, 1069 sowie vom 30.06.2011 VI R 80/10, BStBl. II 2011, 948).

103

Kein Arbeitslohn liegt somit vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Zu solchen Sonderrechtsbeziehungen gehören neben mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers auch Darlehen der Arbeitnehmer. Der Arbeitnehmer nutzt in diesen Fällen sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung. Die daraus erzielten Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten. Als derartige Zuwendungen aufgrund von Sonderrechtsbeziehungen kommen unter anderem die Veräußerung von Sachen oder Rechten - z.B. auch einer kapitalmäßigen Beteiligung am Arbeitgeber oder an einem anderen Unternehmen - in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 21.05.2014 I R 42/12, BStBl. II 2015, 4).

104

Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht steuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls entschieden werden. Das Finanzgericht hat insoweit im Einzelfall alle den Streitfall prägenden Gesamtumstände zu berücksichtigen (vgl. BFH Urteile vom 05.11.2013 VIII R 20/11, BStBl. II 2014, 275 sowie vom 14.05.2014 VI R 73/12, BStBl. II 2014, 904).

105

Der Bundesfinanzhof hat im Rahmen einer Reihe von Entscheidungen verschiedene Gesichtspunkte aufgezeigt, die bei Zuwendungen des Arbeitgebers die Annahme rechtfertigen können, dass der betreffende Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist. Da die berufliche Veranlassung aber stets nur unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen ist, können diese Umstände nur Beweisanzeichen (Indizien) für die im Einzelfall maßgebliche Veranlassung sein.

106

Danach schließt z.B. allein der Umstand, dass die betreffende Kapitalbeteiligung nur den leitenden Angestellten des Arbeitgeberunternehmens angeboten worden ist, es nicht aus, dass der mit dieser Kapitalbeteiligung erzielte Überschuss seine Ursache alleine in der Kapitalbegebung hat und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren ist. Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer an seinem Unternehmen beteiligen möchte. Erforderlich ist jedoch, dass auch bei einer solchen Form der Mitarbeiterbeteiligung ein Sonderrechtsverhältnis begründet wird, das unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende lohnsteuerrechtliche erhebliche Leistungen vorliegen (vgl. BFH Urteil vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl. II 2010, 69).

107

Auch eine Verfallklausel oder ein Sonderkündigungsrecht - wonach bei einer Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses auch die Kapitalbeteiligung beendet wird - ist neben anderen Gesichtspunkten lediglich als ein weiteres Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und dem verbilligten Bezug einer Kapitalbeteiligung heranzuziehen. Denn in einem solchen Fall soll der Arbeitnehmer auch in Zukunft für seine Arbeit motiviert und ein Anreiz zum Verbleib im Unternehmen geschaffen werden (vgl. BFH Urteil vom 20.11.2008 VI R 25/05, BStBl. II 2009, 382).

108

Für die Annahme von Arbeitslohn kann weiterhin sprechen, dass der Arbeitnehmer nicht das rechtlich und tatsächlich mit der Beteiligung verbundene Risiko zu tragen hat. Ferner muss der Arbeitnehmer aus der Kapitalüberlassung einen Vorteil ziehen, der nur durch das Arbeitsverhältnis zu erklären ist und anderen Beteiligen nicht zukommt und sich nicht allein aus der Kapitalüberlassung ergibt. Erst in diesem Fall bestehe ein steuerrechtlich erheblicher Veranlassungszusammenhang zwischen den erzielten laufenden Erträgen bzw. dem Veräußerungserlös und dem Arbeitsverhältnis (vgl. BFH Urteil vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl. II 2010, 69, sowie vom 20.05.2010 VI R 12/08, BStBl. II 2010, 1069).

109

Für die Beurteilung der Frage, inwieweit es sich bei den betreffenden Zuwendungen um solche handelt, die mit dem Arbeitsverhältnis in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang stehen, oder um solche, die auf einer Sonderrechtsbeziehung basieren, sind zwar auch die subjektiven Vorstellungen des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers in den Blick zu nehmen (vgl. BFH Urteil vom 30.06.2011 VI R 80/10, BStBl. II 2011, 948). Allerdings sind die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten nicht ausschlaggebend. Entscheidend sind vielmehr die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (vgl. BFH Urteil vom 14.05.2014 VI R 73/12, BStBl. II 2014, 904).

110

Maßgeblich ist somit, dass das Sonderrechtsverhältnis auf einer vom Arbeits- oder Geschäftsführervertrag unabhängigen Vereinbarung beruht. Diese muss einem Drittvergleich nicht standhalten. In jedem Fall müssen aber weitere Indizien hinzukommen, die für eine Veranlassung der Einkünfte durch das Arbeitsverhältnis sprechen.

111

Der Bundesfinanzhof hat in einer neueren Entscheidung darauf hingewiesen, dass die Würdigung eines Finanzgerichts, wonach die Kapitalbeteiligung nur Arbeitnehmern angeboten werde und zudem für den Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ein Sonderkündigungsrecht bezüglich der Beteiligung bestehe, indizielle Wirkung zukomme. Ergebe sich sodann noch, dass die Verzinsung der entsprechenden Kapitalbeteiligung nicht zu marktüblichen Konditionen erfolge, so könnten diese Umstände in der Gesamtschau zu einer Würdigung führen, wonach die betreffende Kapitalbeteiligung durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sei und mithin nicht durch eine das Arbeitsverhältnis überlagernde Sonderrechtsbeziehung. Eine solche Würdigung sei möglich und in sich schlüssig und verstoße auch nicht gegen Denkgesetze, Erfahrungssätze oder gesetzliche Auslegungsregeln (vgl. BFH Urteil vom 21.10.2014 VIII R 44/11, BFH/NV 2015, 268).

112

Hervorzuheben ist letztlich noch, dass es nach Auffassung des BFH keinen Grundsatz gibt, sämtliche Kursgewinne, die durch an Arbeitnehmer verbilligt ausgegebene Aktien oder sonstige Formen der Mitarbeiterbeteiligung erwirtschaftet werden, in vollem Umfang, nämlich über die Verbilligung hinaus, als Vorteile aus dem Dienstverhältnis im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren. Entsprechendes gilt für damit erwirtschaftete Kursverluste (vgl. BFH Urteil vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl. II 2010, 69).

113

II. Im Streitfall steht der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf seiner indirekten Beteiligung an der M Holding nicht mit seinem Arbeitsverhältnis in entscheidendem Zusammenhang, ist mithin nicht durch sein Arbeitsverhältnis veranlasst.

114

Die vom Kläger gehaltene indirekte Beteiligung an der M Holding stellt vielmehr eine eigenständige Einkunftsquelle im Sinne einer Kapitalbeteiligung dar, die hinsichtlich der laufenden Erträge zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG und hinsichtlich der Veräußerung dieser Einkunftsquelle selbst, d.h. im Falle des Verkaufs dieser Kapitalbeteiligung, zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn im Sinne von § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt, soweit die Voraussetzungen dieser Vorschriften gegeben sind, insbesondere wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Verkauf dieser Beteiligung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

115

1. Unter Berücksichtigung aller Umstände des vorliegenden Einzelfalles ist nach Überzeugung des Senats im Rahmen einer Gesamtschau festzustellen, dass der vom Kläger erzielte streitbefangene Veräußerungsgewinn auf der Grundlage einer Sonderrechtsbeziehung, nämlich auf der Grundlage einer indirekten - über die Beteiligungs-GbR vermittelten - Beteiligung an der M Holding entstanden ist und durch diese Sonderrechtsbeziehung im Wesentlichen geprägt worden ist.

116

Soweit daneben auch durchaus erhebliche Gesichtspunkte gegeben sind, die für einen Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers bei der ... M sprechen, so treten diese hinter die letztlich ausschlaggebende indirekte Kapitalbeteiligung des Klägers an der M Holding zurück, werden mithin von dieser Sonderrechtsbeziehung überlagert, die die Grundlage für den vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinn bildet.

117

a) So ist es für den Streitfall nicht ausschlaggebend, dass die betreffende Management-Beteiligung zunächst den Mitarbeitern der ersten Führungsebene und sodann den Mitarbeitern der zweiten Führungsebene - zu der der Kläger gehörte - angeboten worden ist.

118

Denn der Bundesfinanzhof betont in ständiger Rechtsprechung, dass es gerade der charakteristischen Wesensart einer Managementbeteiligung entspricht, dass diese ausschließlich den Arbeitnehmern - und zwar insbesondere dem Führungspersonal - angeboten wird. Diesem Umstand kann daher keine erhebliche indizielle Bedeutung bei der Beantwortung der Frage, ob entsprechende Vorteile den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen sind, beigemessen werden.

119

Abgesehen davon betraf die Beschränkung der Kapitalbeteiligung auf Arbeitnehmer nur die über die Beteiligungsgesellschaft indirekt beteiligten Gesellschafter. An der M Holding waren daneben noch eine Reihe von Private Equity Gesellschaften als Investoren beteiligt, sodass die Möglichkeit der Beteiligung eben nicht lediglich für Arbeitnehmer bestand.

120

b) Auch die Tatsache, dass nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages der Beteiligungsgesellschaft die Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers mit seinem Arbeitgeberunternehmen der M Gruppe - im Streitfall der ... M - zu einem Ausschluss aus der Beteiligungs-GbR führen sollte, hat keine maßgebliche indizielle Wirkung.

121

Zwar könnte dieser Umstand dafür sprechen, dass es sich insoweit um keine vom Arbeitsverhältnis losgelöste Sonderrechtsbeziehung gehandelt hat, die Kapitalbeteiligung vielmehr untrennbar mit dem Bestehen des Arbeitsverhältnisses verknüpft gewesen ist. Andererseits entfaltet dieser Umstand keine stärkere indizielle Wirkung als die Tatsache, dass die betreffende Beteiligung von Anfang an nur Arbeitnehmern eingeräumt worden ist. Mit dieser Vertragsklausel soll vielmehr lediglich sichergestellt werden, dass bei einer späteren Beendigung des Arbeitsverhältnisses auch die Kapitalbeteiligung beendet wird, da andernfalls die Zielsetzung, nur Arbeitnehmern eine solche - indirekte - Kapitalbeteiligung einzuräumen, nicht mehr verwirklicht werden kann, mithin bei der späteren Beendigung der Arbeitsverhältnisse von beteiligten Führungskräften verwässert wird. Insofern stellt diese Regelung nur die konsequente Fortsetzung der Zielsetzung dar, sowohl bei anfänglicher Einräumung der Managementbeteiligung als auch im weiteren Verlaufe des Beteiligungsverhältnisses sicherzustellen, dass diese Beteiligungen ausschließlich von Arbeitnehmern der Arbeitgeberunternehmensgruppe gehalten werden. Insofern entfaltet diese Regelung keine anderweitige Aussagekraft als das Bemühen, die Kapitalbeteiligung lediglich den eigenen Arbeitnehmern anzubieten, was zu den charakteristischen Wesensmerkmalen einer Managementbeteiligung gehört und für sich genommen noch nicht entscheidend gegen das Vorliegen einer vom Arbeitsverhältnis entkoppelten Sonderrechtsbeziehung spricht.

122

c) Gleiches gilt im Übrigen für die im Gesellschaftsvertrag der Beteiligungs-GbR vorgesehene Veräußerungsbeschränkung, nach der bei Ausscheiden des beteiligten Arbeitnehmers aus der Beteiligungs-GbR seine Kapitalbeteiligung der Beteiligungs-GmbH anwachsen sollte. Denn auch insoweit ist es die alleinige Zielrichtung dieser Regelung, die ausschließliche Beteiligung von Arbeitnehmern der Beteiligungsgesellschaft oder der hierzu gehörenden Unternehmensgruppe des Arbeitgebers sicherzustellen. Von daher vermag auch diese Regelung keine maßgebliche indizielle Wirkung im Hinblick auf die Beantwortung der Frage zu entfalten, ob sich durch diese Vorgabe die Kapitalbeteiligung derart von einer marktüblichen Beteiligung dritter Personen, die also nicht Arbeitnehmer des Beteiligungsunternehmens sind, entfernt, dass insoweit eine prägende Überlagerung durch das Arbeitsverhältnis festzustellen ist. Dies gilt umso weniger, als sich diese Regelung nicht allzu weit von den gesetzlichen Bestimmungen z.B. der §§ 736, 738 BGB entfernt, zumal diese zum Teil dispositiven Charakter haben.

123

d) Aus der Sicht des Senats hat jedoch ganz erhebliche indizielle Bedeutung der Umstand, dass der Kläger seine Kapitalbeteiligung zu einem marktgerechten Preis erworben hat und er sich mithin wie ein fremder Dritter - vermittelt über die Beteiligungsgesellschaft - indirekt an der M Holding beteiligt hat.

124

Bezogen auf das Arbeitsverhältnis kann für den Kläger der Vorteil dieser Kapitalbeteiligung nur darin bestanden haben, dass ihm überhaupt die Möglichkeit einer solchen Kapitalbeteiligung eingeräumt worden ist. Aufgrund der Tatsache, dass er diese Kapitalbeteiligung jedoch zu einem marktüblichen Preis erworben hat, kann dieser Umstand als solcher nicht zu einem lohnsteuerpflichtigen Vorteil führen, der mit dem bestehenden Arbeitsverhältnis in einen unmittelbaren Veranlassungszusammenhang steht.

125

Der Kläger hat darüber hinaus im Rahmen der Veräußerung seiner - über die Beteiligungs-GbR vermittelten - Kapitalbeteiligung an der M Holding einen marktüblichen Veräußerungsgewinn erzielt und zwar in gleicher Höhe wie die übrigen Gesellschafter der Beteiligungs-GbR und des Weiteren auch wie die übrigen Investoren, die sich als „fremde Dritte“ - also nicht bei der M Unternehmensgruppe Beschäftigte - an der M Holding beteiligt haben.

126

Hat der Kläger aber seine über die Beteiligungs-GbR vermittelte indirekte Beteiligung an der M Holding zu marktüblichen Konditionen erworben und ebenfalls zu marktüblichen Konditionen veräußert, ebenso wie die weiteren Mitgesellschafter und Investoren, bei denen es sich nicht um Arbeitnehmer der M Unternehmensgruppe handelte, so hat er mithin zu identischen Bedingungen eine Kapitalbeteiligung erworben, gehalten und veräußert wie ein „fremder Dritter“. Der einzige Unterschied gegenüber den übrigen Investoren bestand insoweit darin, dass die Möglichkeit einer solchen Beteiligung nur Mitarbeitern der ersten und zweiten Führungsebene vorbehalten war. Dies führt aber nur zu der Feststellung, dass allein die Möglichkeit der Beteiligung durch das Arbeitsverhältnis bestimmt gewesen ist. Hieraus ergibt sich aber kein wirtschaftlicher oder finanziell messbarer Vorteil, der allein auf dem Arbeitsverhältnis beruht. Vielmehr beruht ein solcher Vorteil in entscheidendem Maße auf der Kapitalbeteiligung als solcher, wenn diese zu marktüblichen Bedingungen erworben und zu einem marktgerechten Preis - den auch die übrigen Mitgesellschafter erzielen - veräußert wird. Der Senat vermag in diesem Zusammenhang nicht zu erkennen, dass es sich insoweit um Vorteile handelt, die der Kläger maßgeblich aufgrund des bestehenden Veranlassungszusammenhangs mit dem Arbeitsverhältnis erworben hat.

127

Für den Senat ergibt sich insoweit vielmehr der Rechtsgrundsatz, dass ein ausschlaggebender Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis nur dann bestehen kann, wenn der Arbeitnehmer, dem eine Kapitalbeteiligung an dem Unternehmen seines Arbeitgebers oder einem Gesellschafter seines Arbeitgebers eingeräumt worden ist, einen Vorteil erhält, den ein fremder Dritter, also nicht als Arbeitnehmer beschäftigter Gesellschafter, nicht erhalten hätte. Ein solcher Vorteil kann entweder bei einem verbilligten Bezug der Kapitalbeteiligung entstehen oder bei einer nicht marktüblichen, erhöhten Verzinsung oder Rendite aus dieser Kapitalbeteiligung oder bei einem nicht marktüblichen Veräußerungserlös, der mithin über demjenigen liegt, den ein nicht bei dem betreffenden Unternehmen beschäftigter Gesellschafter oder Teilhaber erhalten hätte.

128

Im Streitfall hat der Kläger jedoch seine Kapitalbeteiligung an der M Holding lediglich zu denjenigen Konditionen erworben, zu denen auch die übrigen Private Equity Gesellschaften als Investoren ihre Beteiligung an diesem Unternehmen erworben haben. Und der Kläger hat auch im Rahmen der Veräußerung dieser Beteiligung an anderweitige Investorengruppen nur denjenigen Veräußerungserlös erzielt, den auch die übrigen Gesellschafter erzielt haben.

129

e) Insbesondere hat der Kläger aufgrund seiner Kapitalbeteiligung an der M Holding auch ein effektives Verlustrisiko getragen. Denn wäre die M Holding in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten, so wäre damit auch die Einlage des Klägers in Gefahr geraten.

130

Soweit der Beklagte demgegenüber geltend gemacht hat, dass diese Erwägungen allenfalls theoretischer Natur gewesen seien, da nach den allgemeinen Markterwartungen eine Beteiligung an der ... M Unternehmensgruppe im Hinblick auf die erfolgten Investitionen und den zunehmenden ... infolge der ... mit einem erheblichen Entwicklungspotenzial und enormen Renditeerwartungen verbunden gewesen sei, so steht diesem Einwand jedoch gegenüber, dass insoweit nicht entscheidend ist, ob ein potentielles Verlustrisiko als gering, mittelstark oder erheblich angesehen werden muss.

131

Entscheidend ist allein die Tatsache, dass ein - wenn auch möglicherweise theoretisches - tatsächliches Verlustrisiko bestand und beim Kläger für den Fall, dass sich die genannten Erwartungen in die ... M Unternehmensgruppe nicht realisiert hätten, tatsächlich ein teilweiser oder vollständiger Verlust seiner Einlage eingetreten wäre.

132

Soweit der Beklagte darüber hinaus darauf hingewiesen hat, dass dem Kläger für den Fall seines Ausscheidens zumindest die Rückzahlung seiner Einlage garantiert gewesen sei - zuzüglich einer Verzinsung - und für den Fall, dass er über einen längeren Zeitraum hinweg, das heißt mehr als fünf Jahre weiterhin Arbeitnehmer der ... M Unternehmensgruppe gewesen wäre, er insoweit auch den ihm zustehenden Veräußerungserlös erhalten hätte, so muss insoweit beachtet werden, welche Sachverhaltsalternative dabei in den Blick genommen wird.

133

Die Rückzahlung der Einlage des Klägers war für den Fall eines vorzeitigen Ausscheidens des Klägers - etwa aufgrund einer Kündigung oder eines Ausschlusses - aus der Beteiligungsgesellschaft vorgesehen.

134

Hiervon zu trennen ist jedoch die Frage, was mit der Beteiligung des Klägers im Falle einer wirtschaftlichen Schieflage der M Holding geschehen wäre. In diesem Falle wäre die Beteiligung und damit die Einlage des Klägers tatsächlich in Gefahr geraten. Gleiches hätte auch für den Fall einer wirtschaftlichen Krise der Beteiligungs-GbR gegolten. Auch in diesem Fall wäre der Kläger mit seiner Einlage gefährdet gewesen.

135

f) Auch enthalten die genannten Abfindungsregelungen für den Fall des Ausscheidens des Klägers aus der Beteiligungsgesellschaft keine wirtschaftlichen Beschränkungen, die sich nur aus dem Arbeitsverhältnis des Klägers heraus erklären ließen. Vielmehr ist die insoweit einschlägige gesetzliche Regelung des § 738 BGB dispositiv und vielfältigen gesellschaftsvertraglichen Regelungen bis hin zur Grenze der sogenannten „Buchwertabfindung“ zugänglich (vgl. hierzu nur Schäfer in Münchener Kommentar zum BGB, 6. Auflage 2013, § 738 Rn. 39 ff. und 44 ff.). Da der Kläger im Streitfall im ungünstigsten Fall sogar seine Einlage nebst einer Verzinsung erhalten sollte, sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass eine derartige gesellschaftsvertragliche Regelung nicht auch mit einem fremden Dritten als Gesellschafter vereinbart worden wäre.

136

In Anbetracht der marktüblichen dispositiven gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Frage der Abfindungshöhe bei Ausscheiden eines BGB-Gesellschafters vermag der Senat nicht zu erkennen, dass die gesellschaftsvertraglichen Regelungen im Gesellschaftsvertrag der Beteiligungsgesellschaft die charakteristischen Merkmale eines Vorteils oder Nachteils aufweisen, der dem Kläger nur in seiner Eigenschaft als Mitarbeiter der ... M Unternehmensgruppe und nicht in seiner Eigenschaft als Gesellschafter zugewandt bzw. auferlegt worden ist.

137

g) Im Streitfall ist weiterhin zu berücksichtigen, dass der Kläger sich nicht lediglich neben weiteren Managern und Mitarbeitern der ... M Unternehmensgruppe sich an der M Holding beteiligt hat, sondern neben weiteren wesentlich beteiligten Investoren in Gestalt der Private Equity Gesellschaften. Insbesondere dieser Umstand gestattet es, deren Beteiligungsbedingungen mit denjenigen des Klägers zu vergleichen und dabei festzustellen, dass der Kläger die Beteiligung jedenfalls in materieller Hinsicht zu vergleichbaren marktüblichen Konditionen eingegangen ist.

138

Zudem erfolgte die Veräußerung der Kapitalbeteiligung des Klägers im Rahmen einer von allen Gesellschaftern vorgenommenen Gesamtveräußerung ihrer Beteiligungen an anderweitige Investorengruppen. Sie erfolgte also gerade nicht an das Arbeitgeberunternehmen des Klägers.

139

Damit lässt sich feststellen, dass die Tatsache, dass der Kläger sich neben weiteren, nicht bei einem Unternehmen der ... M Unternehmensgruppe beschäftigten Gesellschaftern beteiligt hat und desweiteren eine Veräußerung am allgemeinen Markt an einen weiteren, nicht mit der ... M Unternehmensgruppe im Zusammenhang stehenden Personenkreis zu marktüblichen Konditionen erfolgt ist, dafür spricht, dass der Kläger insoweit eine marktübliche Kapitalbeteiligung erworben und veräußert hat.

140

Die dem Kläger eingeräumte Möglichkeit, diese Beteiligung einzugehen, hat zwar ihre ursprüngliche Motivation und damit ihre Wurzeln in dem zwischen dem Kläger und der ... M bestehenden Arbeitsverhältnis. Das heißt, die Tatsache, dass dem Kläger die indirekte Beteiligung an der M Holding überhaupt angeboten worden ist, beruhte auf seinem Arbeitsverhältnis mit der ... M.

141

Aber auch wenn somit das Arbeitsverhältnis den Ausgangspunkt für die Beteiligung des Klägers gebildet hat, führt dies jedoch nicht zu der Feststellung, dass der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit diesem steht. Denn der materielle Vorteil, den der Kläger aus dem Erwerb der betreffenden Kapitalbeteiligung in Gestalt des Veräußerungsgewinns gezogen hat, beruht vielmehr auf der Sonderrechtsbeziehung in Gestalt der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der M Holding, die der Kläger gehalten hat.

142

Da der Kläger diese Beteiligung zu marktüblichen Bedingungen erworben hat und die Konditionen, zu denen der Kläger diese Beteiligung gehalten hat, denen eines nicht bei der ... M Unternehmensgruppe beschäftigten Gesellschafters vergleichbar sind - insbesondere auch was das Verlustrisiko anbelangt -, werden die mit dem Arbeitsverhältnis im Veranlassungszusammenhang stehenden Umstände durch dieses gesellschaftsrechtliche Beteiligungsverhältnis nachhaltig überlagert. Dass zwischen dem Kläger und der ... M Unternehmensgruppe bestehende Arbeitsverhältnis tritt hier hinter dieses gesellschaftsrechtliche Beteiligungsverhältnis zurück. Die bestehende Rechtsbeziehung wird durch die gesellschaftsrechtliche - wenn auch indirekte - Beteiligung des Klägers an der M Holding entscheidend geprägt.

143

2. Soweit der Beklagte demgegenüber geltend gemacht hat, aus den Gesamtumständen ergebe sich, dass im Streitfall dem Kläger Vorteile zugewandt worden seien, die eindeutig mit seinem Arbeitsverhältnis zu einem Unternehmen der ... M Unternehmensgruppe in unmittelbaren Veranlassungszusammenhang stünden, so vermag der Senat dem nicht zu folgen.

144

a) So hat der Beklagte auf die Bonusprogramme bei der ... M Unternehmensgruppe hingewiesen, mit denen denjenigen Mitarbeitern, denen keine Managementbeteiligung eingeräumt worden ist, vergleichbare Vorteile zugewandt werden sollten, wie den beteiligten Arbeitnehmern. Hieraus ergeben sich für den Senat aber keine durchgreifenden Anhaltspunkte dafür, dass auch dem Kläger mit der streitbefangenen Beteiligung ein mit seinem Arbeitsverhältnis in entscheidendem Veranlassungszusammenhang stehender Vorteil gewährt worden ist.

145

Denn die Bonusleistungen wurden den begünstigten Mitarbeitern gewährt, ohne dass für diese ein irgendwie geartetes Verlustrisiko hinsichtlich einer eigenen Kapitaleinlage bestand. Die betreffenden Bonuszahlungen wurden in Anbetracht der erbrachten Arbeitsleistungen und des Unternehmenserfolgs erbracht, sie waren unabhängig vom Umfang einer Beteiligung am Arbeitgeberunternehmen. Die Bonusprogramme stellen daher im unmittelbaren Zusammenhang mit den Arbeitsverhältnissen stehende Vorteile dar, die konkret im Hinblick auf das Arbeitsverhältnis und die dort erbrachten Leistungen gewährt wurden.

146

Soweit die ... M Unternehmensgruppe damit das Ziel verfolgt hat, den an den Bonusprogrammen teilnehmenden Arbeitnehmern vergleichbare wirtschaftliche Vorteile zuzuwenden wie den durch die Managementbeteiligungen begünstigten Mitarbeitern, so ergibt sich hieraus keine abweichende Beurteilung.

147

So müssen die von den Unternehmen gewährten Mitarbeiterbeteiligungen in Gestalt von Genussrechten, Wandelschuldverschreibungen, Aktienoptionen, EVA-Zertifikaten und dergl. jeweils im Einzelfall daraufhin überprüft werden, ob insoweit Vorteile gewährt werden, die in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehen. Dabei kommt es nicht entscheidend darauf an, dass in diesen Fällen den Mitarbeitern Vorteile zugewandt werden, die ihnen nur vor dem Hintergrund des bestehenden Arbeitsverhältnisses zugesagt werden.

148

Entscheidend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalles. Vor diesem Hintergrund weist der Kläger zu Recht darauf hin, dass die vom Beklagten angesprochenen Bonusprogramme hinsichtlich ihrer charakteristischen Wesensmerkmale - z.B. dem fehlenden Verlustrisiko sowie der mangelnden Anbindung an den Beteiligungsumfang - mit der im Streit befindlichen Mitarbeiterbeteiligung nicht verglichen werden können.

149

b) Soweit der Beklagte im Termin zur mündlichen Verhandlung darauf abgestellt hat, dass der Kläger die Finanzierung seiner Beteiligung über die Hausbank der ... M Unternehmensgruppe vorgenommen habe und dem Kläger für die vorzeitige Ablösung des Kredits nicht die vereinbarte Vertragsstrafe abverlangt worden sei, so kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob diese Behauptungen des Beklagten zutreffend sind, was der Kläger im Übrigen bestreitet.

150

Diese Umstände enthalten nach Auffassung des Senats jedenfalls keine verwertbaren Anhaltspunkte dafür, dass im Streitfall die zu beurteilende Managementbeteiligung des Klägers mit seinem Arbeitsverhältnis in einem ausschlaggebenden Veranlassungszusammenhang gestanden hat.

151

c) Soweit der Beklagte die Auffassung vertritt, die konkrete vertragliche Ausgestaltung des Managementbeteiligungsvertrages habe im Streitfall zu Anreizlohn für den Kläger geführt, vermag der Senat auch dem nicht zu folgen.

152

Der Beklagte stellt insoweit darauf ab, dass für den Kläger aufgrund seines vorhandenen Branchenverständnisses und seines hohen Informationsstandes über die Verfahrensabläufe im Unternehmen die Möglichkeit bestanden habe, Einfluss auf wertsteigernde Entscheidungs- und Entwicklungsprozesse zu nehmen. So habe die Beteiligung der Manager unter anderem dazu gedient, deren Interesse an wertsteigernden Entscheidungen zu wecken und hierdurch für die Finanzinvestoren optimale Entscheidungen auf der Führungsebene zu gewährleisten. Ein vom Unternehmen unabhängiger Anleger sei niemals in der Lage gewesen, in derselben Art und Weise auf die von ihm gehaltene Anlageform und die Entwicklung seiner Rendite Einfluss zu nehmen. Letztlich erlange die Beteiligung des Managements dadurch den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts, das allein im Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehe.

153

Insofern vermag der Senat zunächst einmal nicht zu erkennen, in welchem Umfang der Kläger angesichts seiner Beteiligungshöhe in der Lage gewesen ist, nennenswerten Einfluss auf die Geschäftsführung der ... M Unternehmensgruppe zu nehmen.

154

Aber selbst wenn die Erwägungen des Beklagten insoweit zutreffend sein sollten, würde sich hieraus nichts für die Beurteilung der Frage ergeben, inwieweit es sich bei dem vom Kläger erzielten Vorteil, den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf seiner Beteiligung an der M Holding, um Bezüge handelt, die aus seinem Arbeitsverhältnis resultieren.

155

So kann dem Beklagten ohne weiteres zugestanden werden, dass die Beteiligung des Topmanagements der ersten und zweiten Führungsebene dem Ziel gedient hat, insoweit eine Geschäftspolitik des Managements im Interesse der Investoren sicherzustellen. Die schließt es jedoch nicht aus, dass die insoweit durch die Beteiligung erlangten Vorteile eben nicht mit dem Arbeitsverhältnis in Verbindung stehen, sondern allein mit der daneben aufgebauten Sonderrechtsbeziehung in Gestalt eines gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisses. Denn wenn sich die Manager insoweit zu den gleichen wirtschaftlichen Bedingungen wie nicht bei der Unternehmensgruppe ... M beschäftigte Gesellschafter einkaufen mussten und die gleichen wirtschaftlichen und finanziellen Vorteile wie diese erzielt haben, so wird erkennbar, dass diese nicht auf dem Arbeitsverhältnis, sondern der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung beruht haben.

156

Auch wenn somit das Arbeitsverhältnis den Ausgangspunkt für das Angebot der Beteiligung bildete, so hat diese gesellschaftsrechtliche Beteiligung mit ihrer Begründung ein Eigenleben begonnen, das auf eine klassische Kapitalbeteiligung ausgerichtet gewesen ist, mit allen Verlust- und Gewinnrisiken. Das insoweit bestehende Kapitalbeteiligungsverhältnis ist in den Vordergrund getreten und hat das Arbeitsverhältnis als eigentlichen Ursprung dieser Beteiligung in den Hintergrund treten lassen.

157

Im Übrigen entspricht es gerade der Zielsetzung von Managementbeteiligungen, das Management in die Position des Anteilseigners zu versetzen und durch diesen Wechsel der Perspektive - vom Arbeitnehmer zum Anteilseigner - eine Zusammenführung der Interessen der Unternehmensführung mit denen der Finanzinvestoren herbeizuführen (vgl. Riedel, DB 2011, 1888, mit weiteren Nachweisen zur insoweit einschlägigen betriebswirtschaftlichen Fachliteratur).

158

III. Dem Beklagten wird aufgegeben, den Einkommensteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit um 460.279 € auf 146.732 € herabgesetzt werden und die festzusetzende Einkommensteuer entsprechend gemindert wird.

159

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

160

V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 und 2, 709 S. 2 ZPO.

161

VI. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 20. Mai 2015 - 3 K 3253/11

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(1) 1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind 1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitra

(1) 1Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen. 2Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen,

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,1.wenn er Verbrauchsteuern betrifft,2.wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artik

(1) Für das Verfahren über den Einspruch gelten im Übrigen die Vorschriften sinngemäß, die für den Erlass des angefochtenen oder des begehrten Verwaltungsakts gelten. (2) In den Fällen des § 93 Abs. 5, des § 96 Abs. 7 Satz 2 und der §§ 98 bis 100

(1) Ist im Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass, wenn ein Gesellschafter kündigt oder stirbt oder wenn das Insolvenzverfahren über sein Vermögen eröffnet wird, die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehen soll, so scheidet bei dem E

Referenzen - Urteile

Finanzgericht Köln Urteil, 20. Mai 2015 - 3 K 3253/11 zitiert oder wird zitiert von 4 Urteil(en).

Finanzgericht Köln Urteil, 20. Mai 2015 - 3 K 3253/11 zitiert 4 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 21.10.2014

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Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2003 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer der ...

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bei uns veröffentlicht am 21.05.2014

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Tatbestand 1 I. Streitpunkt ist, ob dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) zugeflossene Erlöse aus dem Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen als Arbeitslohn oder als

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob die Ausübung von Optionen auf den Erwerb von Aktien, die im Zusammenhang mit der Veräußerung von GmbH-Anteilen in einem Geschäftsführerv

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bei uns veröffentlicht am 20.05.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob die Veräußerung von Aktienoptionsrechten, die im Zusammenhang mit der Gewährung von Wandeldarlehen eingeräumt worden sind, zu Einkünften

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

Referenzen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 365 Anwendung von Verfahrensvorschriften

(1) Für das Verfahren über den Einspruch gelten im Übrigen die Vorschriften sinngemäß, die für den Erlass des angefochtenen oder des begehrten Verwaltungsakts gelten.

(2) In den Fällen des § 93 Abs. 5, des § 96 Abs. 7 Satz 2 und der §§ 98 bis 100 ist den Beteiligten und ihren Bevollmächtigten und Beiständen (§ 80) Gelegenheit zu geben, an der Beweisaufnahme teilzunehmen.

(3) Wird der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.: ein Verwaltungsakt nach § 129 berichtigt wird oder
2.: ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.²Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.³Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.⁴Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.³Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.⁴Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.⁵Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.⁶Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

(2a)¹Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.²Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.³Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

⁴Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.⁵Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.

(3)¹Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.²Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

(4)¹Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.²In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.³Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.

(5)¹Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.²Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.³In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.⁴§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).²Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.³Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.⁴Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.⁵Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;

2.

Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;

3.

laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.²Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

³Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.⁴Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)¹Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.²Versorgungsbezüge sind

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.⁵Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.⁶Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.⁷Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.⁸Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.⁹Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.¹⁰Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.¹¹In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.¹²Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)¹Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.²Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.³Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.⁴In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

²Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.³Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁴Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁵Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)¹Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.³In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.⁵Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.⁶In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.⁷Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.⁸Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 8 Einnahmen

(1)¹Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen.²Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten.³Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.

(2)¹Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.²Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 entsprechend.³Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3.⁴Der Wert nach den Sätzen 2 und 3 kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt entsprechend.⁵Die Nutzung des Kraftfahrzeugs zu einer Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist mit 0,002 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; dies gilt nicht, wenn für diese Fahrt ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 und 6 in Betracht käme; Satz 4 ist sinngemäß anzuwenden.⁶Bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge durch Rechtsverordnung nach § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch Werte bestimmt worden sind, sind diese Werte maßgebend.⁷Die Werte nach Satz 6 sind auch bei Steuerpflichtigen anzusetzen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen.⁸Wird dem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem Wert nach Satz 6 (maßgebender amtlicher Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung) anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt.⁹Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Absatz 4a Satz 1 bis 7 in Betracht käme.¹⁰Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen für weitere Sachbezüge der Arbeitnehmer Durchschnittswerte festsetzen.¹¹Sachbezüge, die nach Satz 1 zu bewerten sind, bleiben außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen; die nach Absatz 1 Satz 3 nicht zu den Einnahmen in Geld gehörenden Gutscheine und Geldkarten bleiben nur dann außer Ansatz, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.¹²Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber, auf dessen Veranlassung von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber auf dessen Veranlassung von einem entsprechend verbundenen Unternehmen zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 Euro je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt.

(3)¹Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von Absatz 2 die um 4 Prozent geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.²Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen.

(4)¹Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn

1.: die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
2.: der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
3.: die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
4.: bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht

wird.²Unter den Voraussetzungen des Satzes 1 ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder auf Grund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Mai 2010 - VI R 12/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Veräußerung von Aktienoptionsrechten, die im Zusammenhang mit der Gewährung von Wandeldarlehen eingeräumt worden sind, zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, obwohl der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Zeitpunkt des Darlehensvertragsabschlusses noch kein Mitarbeiter des Darlehensnehmers war.

2: Die Hauptversammlung der E-AG beschloss am 17. September 1997, den Vorstand zu ermächtigen, bis zum 28. Oktober 1997 mit 2 v.H. verzinsliche, auf den Inhaber lautende Wandelschuldverschreibungen im Gesamtnennbetrag von bis zu 750.000 DM zu begeben und diese den Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern sowie den Arbeitnehmern der E-AG und den Arbeitnehmern der mit der E-AG verbundenen Unternehmen anzubieten. Der entsprechende Vorstandsbeschluss datiert vom 10. Oktober 1997. Die E-AG gab jedoch keine Wandelschuldverschreibungen aus, sondern schloss an deren Stelle Wandeldarlehensverträge.

3: Am 13. Mai 1998 verpflichteten sich die Gesellschafter der I-KG schriftlich gegenüber der E-AG, dass die I-KG spätestens zum Stichtag 1. August 1998 in die I-GmbH umgewandelt wird. Im Anschluss an diese Umwandlung sollte eine Kapitalerhöhung um 50.000 DM bei der I-GmbH durchgeführt werden. Zur Übernahme der Kapitalerhöhung sollte die E-AG zugelassen werden, die hierfür einen Betrag von 2.750.000 DM leisten sollte. Die Geschäftsführung der I-GmbH sollte bei der Geschäftsleitung der bisherigen I-KG verbleiben. Der E-AG sollte das Recht zustehen, die Mehrheit der Mitglieder des Aufsichtsrates zu bestellen und abzuberufen.

4: Ebenfalls am 13. Mai 1998 verpflichtete sich auch der Kläger, der zu diesem Zeitpunkt Leiter der Vertriebsabteilung und Kommanditist der I-KG war, der E-AG ein mit jährlich 2 % zu verzinsendes Darlehen in Höhe von 15.000 DM zu gewähren. Das Darlehen, welches spätestens am 28. Oktober 2007 in Höhe des Nennbetrags zurückzuzahlen war, sah für den Kläger ein Recht zur Wandlung seines Anspruches in Aktien der E-AG vor. Dieses Wandlungsrecht konnte erstmals am 13. Mai 2000 für maximal 50 % der zu beziehenden Aktien ausgeübt werden. Für den Fall der Wandlung war eine Barzuzahlung vom Kläger zu erbringen. Dieser Betrag ergab sich aus dem Kurswert der Aktie am 13. Mai 1998 abzüglich des anteiligen Nennbetrags des umzutauschenden Darlehens. Das Wandlungsrecht sollte mit der Beendigung des Anstellungsverhältnisses des Darlehensgebers bei dem Darlehensnehmer oder einem Beteiligungsunternehmen erlöschen.

5: Durch Beschluss vom 27. August 1998 wurde die I-KG rückwirkend auf den 1. Januar 1998 in die I-GmbH umgewandelt.

6: Die I-GmbH und der Kläger schlossen am 1. August 1998 einen Arbeitsvertrag, dessen Wirksamkeit auf den 1. Januar 1998 zurückwirkte. Danach war der Kläger im Rahmen der Geschäftsleitung zuständig für EDV, Lager, Bestellwesen und Buchhaltung. Ihm wurde Einzelprokura erteilt.

7: Nach einer Vervielfachung des Kurswertes der Aktien der E-AG veräußerte der Kläger im Juni 2000 die Hälfte des Wandeldarlehens in Höhe von 7.500 DM nebst allen Rechten an eine Bank. Die E-AG hatte auf Anfrage des Klägers die Zustimmung zur Veräußerung erteilt. Aus dem Verkauf bzw. der Abtretung erzielte der Kläger nach Abzug der Barzuzahlung einen Überschuss in Höhe von insgesamt 7.114.166 DM (3.637.415,30 €).

8: Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung bei dem Kläger erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewinn aus der Teil-Veräußerung des Darlehens an die Bank steuerlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen und setzte die Einkommensteuer für 2000 auf 1.668.395,51 € fest.

9: Der hiergegen vom Kläger eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Allerdings ordnete das FA den Überschuss aus dem streitigen Veräußerungsgeschäft nunmehr den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu.

10: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 925 veröffentlichten Gründen ab.

11: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

12: Der Kläger beantragt,

: das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 30. Januar 2008 3 K 139/07 und die Einspruchsentscheidung vom 12. März 2007 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2000 in der Weise zu ändern, dass der Besteuerung Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 72.252 DM zu Grunde gelegt werden.

13: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

14: Das FA erließ am 26. Juni 2009 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und am 6. August 2009 einen nach § 10d Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderten Bescheid für das Jahr 2000.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16: 1. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 8. Juli 2004, an dessen Stelle während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 26. Juni und 6. August 2009 getreten sind. Damit liegt dem Urteil insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde, so dass auch das Urteil des FG insoweit keinen Bestand haben kann (§ 127 FGO; vgl. z.B. Senatsurteil vom 20. Juli 2006 VI R 22/03, BFH/NV 2006, 2109).

17: 2. Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben, weil das FG zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangte, dass der Erlös aus der Veräußerung des Wandeldarlehens zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

18: Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

19: a) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Auch die Zuwendung durch einen Dritten kann Arbeitslohn sein. Dies ist aber nur der Fall, wenn die Zuwendung ein Entgelt für eine Leistung des Arbeitnehmers ist, die er im Hinblick auf ein Dienstverhältnis erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Der Arbeitnehmer muss den gewährten Vorteil des Dritten wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber ansehen können (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

20: b) Kein Arbeitslohn liegt allerdings u.a. vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, jeweils m.w.N.; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, 51 ff.). Als derartige Sonderrechtsbeziehungen kommen insbesondere entgeltlich auf Zeit übertragene Sachen oder Rechte in Betracht. Dazu gehören neben direkten Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers auch Darlehen der Arbeitnehmer. Der Veräußerungsgewinn einer solchen Kapitalbeteiligung führt jedenfalls nicht allein deswegen zu Arbeitslohn, weil der Beteiligte oder der Darlehnsgeber Arbeitnehmer des Unternehmens war und der Abschluss der Verträge auch nur Arbeitnehmern angeboten worden war (BFH-Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).

21: c) Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFH/NV 2007, 898). Die Tatsachenwürdigung durch das FG ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

22: Allerdings sind in diese tatrichterliche Würdigung alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil für das Dienstverhältnis oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), vom 23. Juni 2005 VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen.

23: 3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Wandeldarlehens ein durch das Arbeitsverhältnis veranlasster geldwerter Vorteil des Klägers war.

24: a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass erst die Übertragung eines Wandeldarlehens zu einem geldwerten Vorteil führt. Die Einräumung des Wandlungsrechts selbst eröffnet lediglich die Chance zu einem preisgünstigen Vermögenserwerb und führt erst zu einem Zufluss und damit zu einer Einnahme, wenn der Berechtigte die Wandlung vollzieht (BFH-Urteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Im Zeitpunkt der Darlehensveräußerung realisiert sich die bis dahin latent bestehende Möglichkeit zum verbilligten Aktienerwerb zu einem festgelegten Wandlungspreis (BFH-Urteile in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770 unter 4.; in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Die Höhe des gewährten Vorteils ergibt sich aus dem vom Darlehenserwerber gezahlten Kaufpreis.

25: b) Jedoch hält die Würdigung des FG, dass der geldwerte Vorteil durch das künftige Arbeitsverhältnis des Klägers zur I-GmbH veranlasst war, einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. In der Würdigung des FG fehlen wichtige Aspekte, die geeignet sind, die tatrichterliche Gesamtwürdigung zu beeinflussen. Zudem sind entscheidende Gesichtspunkte nicht ihrer Bedeutung entsprechend in die Abwägung eingeflossen.

26: Zwischen dem Kläger und der E-AG bestand ein Darlehensvertrag. Dieser war Grundlage für die Kapitalüberlassung des Klägers an die E-AG. Es ist nicht erkennbar, auf Basis welcher Feststellungen das FG trotz dieser Sonderrechtsbeziehung zu der Würdigung gelangen konnte, dass der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn durch das (spätere) Arbeitsverhältnis zur I-GmbH veranlasst gewesen sein soll. Gerade wenn ein Arbeitsverhältnis zum Zeitpunkt der angenommenen Lohnzahlung noch gar nicht besteht, ist ein erhöhter Erklärungsbedarf für die arbeitsvertragliche Veranlassung erforderlich. Wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 ausgeführt hat, ist nicht einmal im Fall eines bereits bestehenden Arbeitsverhältnisses für die Annahme von Arbeitslohn ausreichend, dass der Kapitalgeber Arbeitnehmer des Unternehmens ist. Selbst in diesem Fall müssten weitere Indizien hinzukommen. Solche sind nicht allein aus einem Sonderkündigungsrecht im Falle des Verlustes der Arbeitnehmerstellung zu gewinnen. Vorliegend können daher allein die Tatsachen, dass der Kläger später Arbeitnehmer eines verbundenen Unternehmens war und zudem das Wandlungsrecht im Falle der Beendigung des Dienstverhältnisses erlöschen sollte, nicht genügen, um einen Vorteil dem Arbeitsverhältnis zuzuordnen. Es müssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten. Das FG hat keine Feststellungen zur Motivation der E-AG zum Vertragsabschluss mit dem Kläger getroffen. Es hat ohne die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen angenommen, dass die Darlehen das besondere Engagement der späteren leitenden Mitarbeiter der I-GmbH befördern sollte.

27: Es steht insbesondere nicht fest, ob allen Mitarbeitern der I-KG ein gleichartiger Darlehensvertrag angeboten worden ist. Sollte die Möglichkeit der Darlehensgewährung ausschließlich den Gesellschaftern der I-KG angeboten worden sein, würde sich eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für den Darlehensvertrag aufdrängen. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses war der Kläger Kommanditist und damit als Gesellschafter Entscheidungsträger für die Umwandlung der I-KG. An dieser Umwandlung und der späteren Übernahme der I-GmbH hatte die E-AG ein herausragendes Interesse. Das FG hätte deshalb prüfen müssen, ob das Wandeldarlehen für den Kläger und die anderen Gesellschafter als Anreiz verstanden werden konnte, der Umwandlung zuzustimmen. Eine solche Prüfung hat das FG nicht vorgenommen, obwohl der BFH in einem Parallelverfahren dieser Problematik eine maßgebliche Bedeutung beigemessen hatte (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2006 VIII B 116/05, BFH/NV 2006, 1081). Im Ergebnis hat das FG den Gesichtspunkt, ob die Gesellschafterstellung des Klägers für die Einräumung des Wandeldarlehens ursächlich war, nicht in die Gesamtwürdigung einbezogen.

28: Das FG ist zudem dem Einwand des Klägers, dass auch Aufsichtsräte, die keine Arbeitnehmer im Unternehmensverbund der E-AG waren, das gleiche Vertragsformular für ihre Darlehensverträge erhalten haben, nicht nachgegangen. Dieser Einwand ist beachtlich, da er zum einen in Frage stellt, dass nur Arbeitnehmern der Darlehensvertrag angeboten wurde. Zum anderen würde deutlich, dass der Regelung über das Erlöschen des Wandlungsrechts bei Beendigung des Dienstverhältnisses jedenfalls eine geringere Bedeutung zukommen würde. Damit wäre eines der tragenden Argumente des FG entkräftet.

29: 4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG Gelegenheit haben, entsprechende Feststellungen nachzuholen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen, ob der Darlehensvertrag und damit letztlich der Gewinn aus dessen Veräußerung durch das Arbeitsverhältnis oder die Gesellschafterstellung des Klägers veranlasst war. Zur Frage, ob der Gewinn als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen ist, wird auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1081 verwiesen.

30: 5. Über den Antrag auf Berichtigung des Urteils nach § 107 FGO ist nicht zu entscheiden. Zwar ist der BFH wegen der Anhängigkeit der Sache in der Rechtsmittelinstanz für die Berichtigung zuständig (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1969 IV R 36/68, BFHE 95, 97, BStBl II 1969, 340; vom 21. Juli 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36; BFH-Beschluss vom 12. Januar 1993 IV R 86-88/91, BFH/NV 1993, 426). Jedoch ist dies zwingend nur für den Fall einer das FG bestätigenden Entscheidung erforderlich. Das FG-Urteil wird vorliegend aufgehoben und zur anderweitigen Verhandlung zurückverwiesen. Das FG kann im zweiten Rechtsgang über den Berichtigungsantrag selbst entscheiden.

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Juni 2011 - VI R 80/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Ausübung von Optionen auf den Erwerb von Aktien, die im Zusammenhang mit der Veräußerung von GmbH-Anteilen in einem Geschäftsführervertrag eingeräumt worden sind, zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (1998) verheiratet und wurde mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariellem Vertrag vom 23. Dezember 1997 verkauften die Eheleute ihre Beteiligungen an der X-GmbH und der Q-GmbH für insgesamt 7.752.756 US-Dollar an die P-GmbH (heute: A-GmbH), eine Tochtergesellschaft der C-Corporation mit Sitz in den USA. Der Kläger war am Stammkapital der X-GmbH von 100.000 DM zu 98 % und am Stammkapital der Q-GmbH von 100.000 DM zu 90 % beteiligt. Die übrigen Anteile hielt seine Ehefrau. Zugleich schlossen der Kläger und die P-GmbH und die C-Corporation einen Geschäftsführervertrag. § 3 dieses Vertrages lautet:

3: (1) Herr X erhält als Vergütung für seine Tätigkeit ein monatliches Gehalt von DM 19.000 brutto ...

: (2) Zusätzlich nimmt Herr X an dem Y management incentive program teil und zwar in dem Umfang, in dem die anderen Mitglieder der zweithöchsten Führungsebene der C-Corporation an diesem Bonus-Programm teilnehmen ...

: (3) Darüber hinaus wird Herrn X von der C-Corporation ... hiermit die Option eingeräumt, 15.000 Aktien an dieser zu dem Preis zu erwerben, welcher der letzten Börsennotierung dieser Aktien an der NASDAQ-Börse vor Unterzeichnung dieses Vertrages entspricht. Herr X hat diese Option binnen fünf Jahren nach Abschluss dieses Vertrages durch einfache Anzeige per Post oder per Fax geltend zu machen.

: (4) Mit vorstehender Vergütung ist die gesamte Tätigkeit des Geschäftsführers abgegolten ...

4: Der Börsenkurs der Aktien notierte am 23. Dezember 1997 bei 22,50 US-Dollar je Aktie, d.h. 15 000 Stück x 22,50 US-Dollar = 337.500 US-Dollar.

5: Der Geschäftsführervertrag wurde mit Vereinbarung vom 30. Januar 1998 in gegenseitigem Einvernehmen aus betriebsbedingten Gründen mit Wirkung zum 1. April 1998 aufgehoben. Der Kläger erhielt zum Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes eine Abfindung. Außerdem war vereinbart, dass die Aktienoption unberührt bleibt. Der Kläger machte von seinem Optionsrecht nach § 3 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages vom 23. Dezember 1997 am 12. Juli 1998 schriftlich Gebrauch. Die Aktien sind am 26. November 1998 in ein Bankdepot des Klägers --gegen Zahlung von 337.500 US-Dollar-- eingebucht worden. Ihr Börsenwert betrug an diesem Tag 933.750 US-Dollar. Bei Einbuchung der Aktien in das Depot fielen Bankgebühren in Höhe von 268 US-Dollar an.

6: Der Kläger und seine Ehefrau wurden im Streitjahr 1998 zunächst erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Aufgrund einer Außenprüfung beim Kläger änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung 1998 und erhöhte den Arbeitslohn des Klägers wegen des geldwerten Vorteils aus der Ausübung des Aktienoptionsrechts um 1.007.664 DM. Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers ist mit Teileinspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2007 als unbegründet zurückgewiesen worden. Der Kläger brachte insoweit erfolglos vor, dass die in § 3 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages vereinbarte Aktienoption nur zum Schein in diesen Vertrag aufgenommen worden sei. In Wirklichkeit handele es sich hierbei um einen Zuschlag zum Kaufpreis. Dieser sei nur deshalb in den Arbeitsvertrag aufgenommen worden, weil der Erwerber wegen des bereits vollzogenen Genehmigungsprozesses im amerikanischen Mutterkonzern und der verbindlichen Information der NASDAQ-Börsenaufsicht einer Erhöhung des Veräußerungspreises im Kaufvertrag nicht mehr habe zustimmen können. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Aktienoptionen seien dem Kläger im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis überlassen worden. Der geldwerte Vorteil aus der Ausübung des Optionsrechts sei deshalb vom FA zu Recht als Arbeitslohn angesetzt worden (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 49).

7: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

8: Der Kläger beantragt,

: das Urteil des FG Münster vom 21. April 2010 11 K 262/08 E, F insoweit aufzuheben, als darin die Versteuerung der Aktienoption vom 23. Dezember 1997 im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Jahr 1998 bestätigt wird, und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer 1998 unter Berücksichtigung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von 251.999 DM festzusetzen.

9: Das FA beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangt, dass der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der am 23. Dezember 1997 gewährten Aktienoption zu Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit führt. Denn die getroffenen Feststellungen tragen diese Würdigung nicht.

11: 1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

12: a) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, m.w.N.).

13: b) Kein Arbeitslohn liegt allerdings u.a. vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; jeweils m.w.N.; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, 51 ff.). Als derartige Zuwendungen auf Grund von Sonderrechtsbeziehungen kommen insbesondere die Veräußerung und die entgeltliche (zeitlich befristete) Nutzungsüberlassung von Sachen oder Rechten in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069).

14: 2. Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFH/NV 2007, 898). Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13. März 1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen Denkgesetze vor (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, m.w.N.).

15: 3. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist vorliegend zu bejahen. Denn der Schluss des FG, dass dem Kläger die streitigen Aktienoptionen im Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis überlassen worden sind, wird nicht von entsprechenden Feststellungen getragen. Die Vorinstanz ist vielmehr dem klägerischen Vortrag gefolgt und davon ausgegangen, dass der Kläger seine Unternehmensanteile nur an die C-Corporation veräußerte, weil diese mit den Aktienoptionen noch "etwas auf den Kaufpreis draufgelegt" habe. Auch hat sich das FG den Vortrag des Klägers, dass "die zusätzliche Geldleistung in Gestalt der Optionen auf die Aktien nur deswegen nicht als Entgelt für die Veräußerung der Gesellschaftsanteile bezeichnet worden sei, weil die Erwerberin den bereits durch die Aufsichtsgremien in den USA genehmigten Barverkaufspreis nicht habe erhöhen können", zu eigen gemacht. In einem solchen Fall liegt es nahe, dass der streitige Vorteil nicht als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft, sondern als zusätzlicher Veräußerungspreis gewährt worden ist. Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass die Aktienoptionen dem Kläger in einem Anstellungsvertrag eingeräumt und in diesem als Tätigkeitsvergütung bezeichnet worden sind. Denn im Einkommensteuerrecht ist der verwirklichte Lebenssachverhalt nach seinem wirtschaftlichen Gehalt und nicht nach seiner äußeren Erscheinungsform zu beurteilen. Ausschlaggebend ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte. Belastbare Feststellungen hierzu hat das FG jedoch nicht getroffen.

16: 4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG Gelegenheit haben, entsprechende Feststellungen nachzuholen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen, ob die Aktienoptionen und damit letztlich der Vorteil aus der Ausübung dieses Rechts durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlasst war oder als zusätzliche, gegebenenfalls nach § 17 EStG i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung steuerbare Gegenleistung für die veräußerten Unternehmensanteile zu beurteilen ist. Dabei hat es auch die subjektiven Vorstellungen des Arbeitnehmers und insbesondere des Arbeitgebers in den Blick zu nehmen (Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 19 Rz 25).

17: 5. Angesichts dessen braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob dem FG die von der Revision gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Mai 2014 - I R 42/12

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) zugeflossene Erlöse aus dem Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen als Arbeitslohn oder als (steuerfreie) Veräußerungsgewinne zu behandeln sind. Streitjahre sind 2002, 2004 und 2005.

2: Der Kläger ist britischer Staatsangehöriger und war bis Juni 2002 Angestellter der C-Ltd. mit Sitz in Großbritannien. Ab dem 1. Oktober 1999 wurde er von der C-Ltd. für fünf Jahre an deren Muttergesellschaft abgeordnet, die S-AG mit Sitz in Deutschland. Seine dortige Funktion umfasste umfangreiche Tätigkeiten außerhalb Deutschlands. Sein Gehalt wurde weiterhin von der C-Ltd. gezahlt. Der Kläger wohnte seit 1999 in Belgien; am Sitz der S-AG hatte er keine Wohnung, sondern übernachtete bei Bedarf im Hotel. Die S-AG gehörte zum Konzern der X-AG, die im Jahr 2000 mit der Y-AG zur XY-AG fusionierte.

3: Im Juli 2001 erwarb der Kläger über eine Treuhänderin (T-GmbH) einen Anteil von 0,3431 v.H. an der A-GmbH für 343.137,25 €. Diesem Beteiligungserwerb ging Folgendes voraus: Im Zuge der Fusion wollte sich der XY-Konzern von seinen Randaktivitäten trennen. Hierzu zählte auch die Beteiligung an der S-AG, einem Produktionsunternehmen mit drei Geschäftsbereichen. Zum Vollzug der Trennung erwarb die als "Investmentvehikel" fungierende A-GmbH 97,46 v.H. der Anteile an der S-AG. An der A-GmbH waren zunächst die P-GmbH --eine Beteiligungsgesellschaft-- zu 51 v.H. und die XY-AG zu 49 v.H. beteiligt. In einer "Grundsatzvereinbarung" vom Juni 2000 hatten die seinerzeitige X-AG und die P-GmbH vereinbart, innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren den Wert der Aktivitäten der S-AG durch eine Restrukturierung maßgeblich zu erhöhen und die Anteile sodann über die A-GmbH zu veräußern. Ferner sah die Grundsatzvereinbarung vor, dem Vorstand und den leitenden Angestellten der S-AG eine Managementbeteiligung von insgesamt ca. 5 v.H. an der A-GmbH einzuräumen.

4: Am 18. Juli 2001 schlossen die XY-AG und die P-GmbH (die z.T. als "Altgesellschafter" bezeichnet werden) sowie die T-GmbH mit zehn Managern der S-AG, zu denen auch der Kläger gehörte, verschiedene (für alle Manager --bis auf die Beteiligungshöhe und den Kaufpreis-- gleichlautende) Verträge (Beteiligungsvertrag, Optionsvertrag, Treuhandvertrag). Außerdem nahm der Kläger bei der A-GmbH zur Finanzierung des Anteilskaufs ein Darlehen über 308.137,25 € auf.

5: Der Beteiligungsvertrag des Klägers (der dort als "Beteiligter" bezeichnet wird) enthält u.a. folgende Regelungen:

6: "§ 2 Beteiligung

: ...

7: 2.2 (P-GmbH) verkauft hiermit an den Beteiligten den vorstehend ... genannten Geschäftsanteil in Höhe von nominal EUR 350,-- (...) mit allen Rechten und Pflichten, insbesondere dem Gewinnbezugsrecht ab 01.01.2001. Der veräußerte Geschäftsanteil entspricht einer Beteiligung von 0,3431% (...) an dem Stammkapital der (A-GmbH).

8: 2.3 Der Beteiligte erklärt, dass der heute von ihm erworbene Geschäftsanteil an der (A-GmbH) durch einen Treuhänder gehalten wird und die Abtretung (§ 4) daher an diesen erfolgt. Er verpflichtet sich, später erworbene Geschäftsanteile ebenfalls durch einen Treuhänder halten zu lassen.

9: 2.4 Zu Nachschüssen, zur Übernahme von Anteilen aus Kapitalerhöhungen und zur Gewährung von Gesellschafterdarlehen ist der Beteiligte nicht verpflichtet, soweit nichts Abweichendes vereinbart ist oder wird. Der Beteiligte verpflichtet sich, allen (von Fremdkapitalgebern geforderten oder sonst erforderlichen) Kapitalmaßnahmen zuzustimmen (und ggf. den Treuhänder entsprechend anzuweisen), ohne damit selbst finanzielle Verpflichtungen zu übernehmen.

10: § 4 Eigentumsübertragung (Abtretung)

: ...

11: 4.2 (P-GmbH) tritt, vorbehaltlich des Erhaltes des Kaufpreises, den ... Geschäftsanteil ... an den die Abtretung annehmenden Treuhänder ab.

12: 4.3 Der Treuhänder verpflichtet sich nach Maßgabe des heutigen Treuhandvertrages für den Beteiligten die Beteiligung ab Übernahme der Beteiligung vorbehaltlich Erhalt des Kaufpreises zu halten und ggf. zu übertragen und alle Verpflichtungen des Beteiligten (unter Begrenzung der Haftung auf das für den Beteiligten gehaltene Treugut) und zur Übertragung evt. erforderliche Formvorschriften zu erfüllen.

13: § 5 Gewährleistungen

: ...

14: 5.2 Der Beteiligte steht den Altgesellschaftern dafür ein (Garantie), dass

15: a. seitens des Beteiligten dieser Vertrag und alle Vereinbarungen im Zusammenhang mit ihm sowie alle Vereinbarungen zwischen dem Beteiligten und der (S-AG), mit ihr verbundenen Unternehmen oder der (A-GmbH) vertragsgemäß erfüllt werden, ..."

16: Der Treuhandvertrag (THV) des Klägers ("Treugeber") mit der T-GmbH ("Treunehmerin") lautet auszugsweise wie folgt:

17: "§ 1 Treuhand, Treugut

18: 1.1 Der Treuhänder übernimmt und hält für den Treugeber und auf dessen Rechnung und nach dessen Weisung nach Maßgabe dieses Vertrages einen Geschäftsanteil von EUR 350,- ... an dem Stammkapital der (A-GmbH) (einschließlich aller Zuerwerbe, aller Ansprüche aus ihr, für oder auf sie und aller Rechte und Positionen im Zusammenhang mit ihr insgesamt nachfolgend die "Beteiligung").

19: 1.2 Treugut ist die Beteiligung und alles aus ihr und für sie Erlangte, einschließlich Dividendeneinnahmen, Veräußerungserlöse und Surrogate aller Art (nachfolgend das "Treugut"). (...)

20: § 2 Weisungen

21: 2.1 Vor der Ausübung von Rechten aus dem Treugut holt der Treuhänder die vorherige schriftliche Weisung des Treugebers ein, soweit der Treuhänder nicht in Erfüllung einer Verpflichtung des Beteiligten handelt oder sonst anderes bestimmt ist. Ist die Einholung einer vorherigen Weisung nicht möglich oder nicht erfolgt, so holt der Treuhänder die nachträgliche schriftliche Genehmigung des Treugebers ein. (...)

22: 2.5 Der Treuhänder ist verpflichtet, alles, was er für den Treuhänder aus dem Treugut erlangt, insbesondere den Gewinn und Netto-Erlös, an den Treugeber abzuführen; ...

23: § 3 Herausgabe

24: 3.1 Der Treuhänder gibt dem Treugeber alles aus der Treuhand Erlangte auf Verlangen heraus. (...)

25: § 6 Pool

26: 6.1 Der Treugeber übt alle Rechte aus diesem Vertrag oder sonst im Zusammenhang mit diesem Vertrag oder dem Treugut gemeinsam (nachfolgend "Pool") mit den etwaigen anderen Treugebern und Personen aus, auf deren Rechnung der Treuhänder eine Beteiligung i.S.v. Ziffer 1.1) hält, soweit es sich nicht um Ansprüche gemäß § 3 handelt oder um ein Recht, dessen Ausübung nach zwingendem Recht jedem Treugeber einzeln zusteht, und soweit nicht ausdrücklich Abweichendes vereinbart ist. Im Verhältnis zwischen den Treugebern bestimmt sich der Anteil jedes Treugebers am Stimmrecht und anderen Rechten nach dem Verhältnis der Nennbeträge der Beteiligungen. Mehrere Treugeber bilden keine Gesellschaft untereinander, jede Treuhand ist von jeder anderen getrennt.

27: 6.2 Mehrere Treugeber bilden keine Gesellschaft untereinander (außer bei Beendigung der Treuhand ohne neuen gemeinsamen Treuhänder), jede Treuhand ist von jeder anderen getrennt. Eine Haftung der einen Treuhand für die andere Treuhand ist nicht gegeben.

28: § 7 Laufzeit

29: 7.1 Die Treuhand besteht grds. während der Dauer des Bestehens der Beteiligung. Die Treuhand kann nach dem ersten Jahr jeweils mit einer Kündigungsfrist von 12 Monaten zum Kalenderjahresende gekündigt werden. Das Recht zur außerordentlichen Kündigung und zur Auswechslung des Treuhänders bleibt unberührt. Die Kündigung durch den Treuhänder ist --soweit möglich-- ausgeschlossen.

30: 7.2 Bei jeder Auswechslung des Treuhänders und Beendigung (gleich aus welchem rechtlichen oder tatsächlichen Grund) der Treuhand kann der Treuhänder das Treugut an einen entsprechenden (insbesondere bezüglich Bonität und Sachkunde) gemeinsamen Treuhänder aller Treugeber herausgeben, der diesen Treuhandvertrag und alle sonstigen Verpflichtungen des Treuhänders übernimmt und die Freistellung aller vorangegangenen Treuhänder durch rechtsverbindliche Erklärung jedes Gläubigers bewirkt. Bis zu dieser Übernahme und Freistellung soll der Treuhänder das Treugut zurückbehalten; er hat nach besten Kräften an der Herbeiführung der Übernahme und der Freistellung mitzuwirken. (...)"

31: Im "Optionsvertrag" vereinbarten die Vertragsparteien u.a. Folgendes:

32: "§ 2 Call (Angebot zu Verkauf und Übertragung)

33: 2.1 Der Beteiligte, der Treuhänder und die (A-GmbH) vereinbaren (unwiderruflich), daß der Beteiligte und der Treuhänder hiermit der (A-GmbH) anbieten, ihr die Beteiligung (insgesamt) nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen zu verkaufen und abzutreten.

34: 2.2 Optionsfälle

35: Die (A-GmbH) kann das vorstehende Angebot in jedem der folgenden Fälle (nachfolgend "Optionsfall") annehmen: ...

36: h. Versuch der Verfügung des Beteiligten bzw. seines Treuhänders über die Beteiligung oder über Ansprüche aus ihr oder auf sie abweichend von diesem Vertrag oder von Verträgen im Zusammenhang mit diesem Vertrag oder Zwangsvollstreckung in die Beteiligung oder in Ansprüche aus ihr oder auf sie, wenn die Zwangsvollstreckung nicht binnen eines Monats beseitigt wird;

: ..."

37: Nach den Anteilsübertragungen ergab sich folgende Beteiligungsstruktur an der A-GmbH: P-GmbH 48,4 v.H., XY-AG 46,6 v.H., T-GmbH 4,9 v.H.

38: Nachdem im Mai 2002 zwei Geschäftsbereiche im Wege eines sog. Asset-Deals an ein australisches Unternehmen übertragen worden waren, veräußerte die A-GmbH ihre Anteile an der S-AG, die den noch verbliebenen Geschäftsbereich betrieb, im August 2002 an eine US-amerikanische Gesellschaft. Im November 2002 verkaufte die T-GmbH die treuhänderisch gehaltenen Anteile des Klägers und der anderen Manager an der A-GmbH für ... € an diese selbst, die sie als eigene Anteile zur Einziehung erwarb; Treuhandvertrag und Optionsvertrag wurden aufgehoben. Auf den Kläger entfiel --vorbehaltlich einer vereinbarten etwaigen Kaufpreisanpassung-- ein anteiliger Erlös von ... €. Davon flossen ihm im Dezember 2002 ein Betrag von ... €, im Juni 2004 ein Betrag von ... € und im Oktober 2005 ein Betrag von ... € zu.

39: Der Kläger gab im Jahr 2005 für den Zeitraum 1999 bis 2003 Einkommensteuererklärungen zur beschränkten Steuerpflicht ab. Für das Streitjahr 2002 gab er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Inland von 81.526 € an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bewertete die Steuererklärungen als Selbstanzeigen und setzte die Einkommensteuer für 2002 auf 28.688 € fest. Nachdem im Rahmen einer Außenprüfung bei einem Vorstandsmitglied der S-AG die Manager-Beteiligungen an der A-GmbH bekannt geworden waren, nahm auch das zuständige Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Ermittlungen auf. Es kam zu dem Ergebnis, dass der zwischen dem Kläger und der T-GmbH abgeschlossene Treuhandvertrag steuerlich nicht anzuerkennen und der Kläger folglich nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile an der A-GmbH geworden sei. Die aufgrund des Beteiligungsveräußerungsvertrags vom November 2002 erhaltenen Zahlungen seien vielmehr als Arbeitslohn zu qualifizieren. Da die Zahlungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit des Klägers stünden, unterlägen sie zudem --ungeachtet der Ansässigkeit des Klägers in Belgien-- in voller Höhe dem deutschen Besteuerungsrecht.

40: Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 2002 mit Nachforderungen von Einkommensteuer (772.849 €), Solidaritätszuschlag (42.506,69 €) und Zinsen (262.752 €); für die Jahre 2004 und 2005 erließ das FA einen Lohnsteuernachforderungsbescheid über insgesamt 701.712 € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 38.594,16 €. Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wertete die Zahlungen zwar ebenfalls als Arbeitslohn, unterwarf sie jedoch nur in Höhe von 52 v.H. der Besteuerung, weil sie nur insoweit auf im Inland ausgeübten Tätigkeiten zurückzuführen seien. Sein Urteil vom 27. März 2012 13 K 2257/10 E,L ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1760 abgedruckt.

41: Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel rügt.

42: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Bescheide aufzuheben.

43: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

44: II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und der angefochtenen Bescheide.

45: 1. Ob der Kläger --wie die Beteiligten und die Vorinstanz angenommen haben-- in allen Streitjahren nur beschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. von § 1 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) war, lässt sich anhand der Feststellungen des angefochtenen Urteils nicht zweifelsfrei beurteilen. Denn das FG hat zwar festgestellt, dass der Kläger in den Streitjahren im Inland keinen Wohnsitz gehabt hat. Es hat jedoch nicht geprüft, ob er im Inland seinen gewöhnlichen Aufenthalt gehabt hat, was gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 für eine unbeschränkte Steuerpflicht ausreicht. Ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland (s. die Definition in § 9 der Abgabenordnung --AO--) kann jedenfalls für das Streitjahr 2002 nicht zweifelsfrei ausgeschlossen werden, weil der Kläger sich nach den tatrichterlichen Feststellungen im Rahmen seiner Tätigkeit für die S-AG zwischen August 2001 und Juni 2002 regelmäßig im Inland aufgehalten hat. Die Frage kann aber für die Entscheidung des Rechtsstreits offen bleiben. Denn die Erlöse aus den Anteilsveräußerungen sind keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19, § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002) und unterliegen auch als Veräußerungsgewinne weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht.

46: 2. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG 2002 alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

47: Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; vom 30. Juni 2011 VI R 80/10, BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948).

48: Kein Arbeitslohn liegt jedoch u.a. vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, und in BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948). Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten. Als derartige Zuwendungen auf Grund von Sonderrechtsbeziehungen kommt u.a. die Veräußerung von Sachen oder Rechten --z.B. auch einer kapitalmäßigen Beteiligung am Arbeitgeber oder an einem anderen Unternehmen-- in Betracht. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkunftserzielung; die daraus erzielten Erträge sind daher keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).

49: 3. Nach diesen Maßgaben ist die vom Kläger erworbene, von der T-GmbH treuhänderisch für ihn gehaltene Beteiligung an der A-GmbH --der Muttergesellschaft seiner seinerzeitigen Arbeitgeberin-- als vom Arbeitsverhältnis unabhängige, eigenständige Erwerbsgrundlage anzusehen. Auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen war die Beteiligung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO steuerrechtlich --abweichend von der Zivilrechtslage-- dem Kläger als Treugeber und damit wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen. Das Treuhandverhältnis ist entgegen der Auffassung des FG steuerlich anzuerkennen.

50: a) Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sind weder im Zivilrecht noch für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung führt jedoch nicht jede als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung zum Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses (Senatsurteil vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514). Ein solches ist vielmehr nur dann gegeben, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint (Senatsurteile in BFHE 188, 254, 258, BStBl II 1999, 514; vom 24. November 2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, und Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt (Senatsurteil vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, 323 f., BStBl II 2001, 468, 470).

51: b) Nach den dem Treuhandverhältnis zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen sind diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben.

52: aa) Die T-GmbH hat sich gemäß § 1 THV verpflichtet, die Beteiligung an der A-GmbH und alles aus ihr und für sie Erlangte einschließlich Dividendeneinnahmen, Veräußerungserlöse und Surrogate aller Art für den Kläger und auf dessen Rechnung zu übernehmen und zu halten. Sie verpflichtete sich des Weiteren gemäß § 2 Nr. 2.5, § 3 Nr. 3.1 THV, dem Kläger alles aus der Treuhand Erlangte auf Verlangen herauszugeben. Damit sind im Verhältnis zur Treuhänderin sämtliche mit der Kapitalgesellschaftsbeteiligung verbundenen wirtschaftlichen Chancen und Risiken auf den Kläger verlagert worden.

53: bb) Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal der Beherrschung des Treuhandverhältnisses ist nach ständiger Rechtsprechung eine Weisungsbefugnis des Treugebers --und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders-- in Bezug auf die Behandlung des Treuguts (Senatsurteile in BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514, und in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590, jeweils m.w.N.). Auch diese Voraussetzung ist hier gegeben.

54: aaa) Die Treuhänderin war gemäß § 1 Nr. 1.1 THV verpflichtet, den Geschäftsanteil nach den Weisungen des Klägers zu halten. In § 2 Nr. 2.1 THV ist des Weiteren die Verpflichtung der Treuhänderin niedergelegt, vor der Ausübung von Rechten aus dem Treugut die vorherige schriftliche Weisung des Treugebers einzuholen. Letzteres sollte zwar nur gelten, "soweit der Treuhänder nicht in Erfüllung einer Verpflichtung des Beteiligten handelt oder sonst anderes bestimmt ist". Aus dieser Einschränkung lässt sich jedoch --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- eine wesentliche Beschränkung der Herrschaftsmacht des Klägers als Treugeber nicht ableiten. Es wird nach dem eindeutigen Wortlaut der Klausel nicht die Weisungsbefugnis des Treugebers als solche beschnitten, sondern nur geregelt, in welchen Fällen die Treuhänderin von der vorherigen Einholung einer schriftlichen Weisung absehen kann. Eine Befugnis, vom Treugeber ausdrücklich erteilte Weisungen zu missachten, wenn diese nach Auffassung der Treuhänderin nicht im Einklang mit den Verpflichtungen des Treugebers z.B. aus dem Beteiligungsvertrag mit den Altgesellschaftern stehen, kann daraus nicht abgeleitet werden. Insofern fehlt für die Annahme des FG, infolge der Klausel müsse die Treuhänderin vor jeder Entscheidung über das Treugut prüfen, inwiefern eine "Pflichtenbindung" des Treugebers bestehe, ein hinreichender Anhalt im Vertragstext. Weil das FG den eindeutigen Wortlaut der Klausel nicht hinreichend gewürdigt hat, ist der Senat --trotz der grundsätzlichen Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO)-- in der Auslegung der genannten Bestimmungen frei (vgl. Senatsurteil vom 14. Mai 2013 I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817, m.w.N.).

55: Im Übrigen ergibt sich aus den vorinstanzlichen Feststellungen nicht, inwiefern sich aus der attestierten "Pflichtenbindung" des Klägers Einschränkungen ergeben, die sich konkret auf die Ausübung des Weisungsrechts nach dem Treuhandvertrag beziehen. Die vom FG herangezogene Klausel des § 5 Nr. 5.2 Buchst. a des Beteiligungsvertrags, der zufolge der Kläger dafür einsteht (garantiert), dass er alle von ihm mit der A-GmbH, der S-AG oder mit dieser verbundenen Unternehmen getroffenen Vereinbarungen vertragsgemäß erfüllt, ist in ihrer Allgemeinheit nichtssagend und gibt im Grunde nur die Selbstverständlichkeit wieder, dass sich der Kläger an seine vertraglichen Verpflichtungen halten wird. Eine über die vertraglich im Treuhandvertrag niedergelegten Regeln hinausgehende Einschränkung der Weisungsbefugnis des Klägers gegenüber der T-GmbH ist daraus nicht ableitbar.

56: bbb) Entgegen der vom FG geäußerten Bedenken steht der Beherrschung des Treuhandverhältnisses auch nicht entgegen, dass der Kläger nach Maßgabe der Regelung in § 6 Nr. 6.1 THV jene vertraglichen Rechte, deren Ausübung nicht nach zwingendem Recht jedem Treugeber einzeln zustehen, nur im "Pool" gemeinsam mit den anderen Managern ausüben konnte, für die die T-GmbH Geschäftsanteile übernommen hatte.

57: Zwar konnte dadurch auch das Weisungsrecht der Treugeber grundsätzlich nur mehrheitlich nach dem Maßstab der Nennbeträge der jeweiligen Beteiligungen ausgeübt werden. Jedoch führt diese "Poolung" im Streitfall nicht zur Verneinung des wirtschaftlichen Eigentums. Denn auf der Basis der für die Prüfung wirtschaftlichen Eigentums maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist die Bündelung der Treugeberrechte aller Treugeber entweder mit einer gesamthänderischen oder ansonsten mit einer i.S. von § 741 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gemeinschaftlichen Beteiligung an den insgesamt von der Treuhänderin gehaltenen Treugut --hier der Beteiligung von insgesamt 4,9 v.H. an der A-GmbH-- zu vergleichen. Da sich die Treugeber im Streitfall nicht zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts verbunden hatten, liegt hier eine mit dem Bruchteilseigentum vergleichbare Situation vor. Insbesondere findet bei dieser ebenfalls eine gemeinschaftliche Verwaltung des Wirtschaftsguts statt (§ 744 BGB). Da im Rahmen des § 39 AO auch die Zurechnung wirtschaftlichen (ideellen) Bruchteilseigentums möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 20. Februar 1953 III 9/52 U, BFHE 57, 184, BStBl III 1953, 74; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 20; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 39 AO Rz 28), ohne dass dem die nur gemeinschaftliche Verwaltungsbefugnis der Miteigentümer entgegenstünde, ist kein Grund dafür ersichtlich, das wirtschaftliche Eigentum im Streitfall an der nach Maßgabe von § 6 THV grundsätzlich nur gemeinschaftlich möglichen Ausübung des Weisungsrechts scheitern zu lassen (vgl. auch die BFH-Rechtsprechung nach der die Mitunternehmerschaft der Treugeber-Kommanditisten auch zu bejahen ist, wenn diese ihre Weisungsbefugnisse gegenüber dem Treuhänder nur gemeinschaftlich ausüben können, z.B. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, m.w.N.; dazu auch Lang/Seer, Finanz-Rundschau 1992, 637, 642 ff.).

58: Diese Sichtweise steht nicht im Widerspruch zu dem Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590, in dem der Senat die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses zwischen einer Vielzahl von Kommunen als Treugebern und einer (von diesen gegründeten) GmbH als Treuhänderin in Bezug auf die Beteiligung an einer Aktiengesellschaft mangels Weisungsbefugnis abgelehnt hat. Denn im Urteilsfall war das Weisungsrecht der Treugeber --anders als im Streitfall-- vertraglich zur Gänze ausgeschlossen worden.

59: cc) Weitere Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung des Treuhandverhältnisses ist das Recht des Treugebers, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen, wobei die Vereinbarung einer angemessenen Kündigungsfrist unschädlich ist (Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590; BFH-Urteile in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, und in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, 540, jeweils m.w.N.). Auch diesem Erfordernis wird der Treuhandvertrag auf der Grundlage der vorinstanzlichen Feststellungen hinreichend gerecht.

60: aaa) Nach dem den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Verständnis des FG sind die vertraglichen Regelungen zur ordentlichen Kündigung so auszulegen, dass das den Treugebern gemäß § 7 Nr. 7.1 THV nach dem Ablauf von einem Jahr (mit einer Kündigungsfrist von zwölf Monaten) zustehende Recht zur ordentlichen Kündigung des Treuhandvertrags nach Maßgabe von § 6 THV wiederum nur gemeinschaftlich ausgeübt werden konnte und dass eine ordentliche Kündigung zur Folge gehabt hätte, dass die Treugeber entweder einen neuen Treuhänder bestellen (§ 7 Nr. 7.2 THV) oder das Treugut an sich herausverlangen konnten (§ 6 Nr. 6.2 THV). Diese Regelungen sind --was offenkundig auch die Vorinstanz so gesehen hat-- unter steuerlichen Aspekten nicht zu beanstanden. Zum Erfordernis der gemeinschaftlichen Kündigung kann auf die obigen Ausführungen zum Weisungsrecht Bezug genommen werden. Die vereinbarte erstmalige Kündigungsmöglichkeit nach einem Jahr führt zwar in Verbindung mit der zwölfmonatigen Kündigungsfrist dazu, dass eine ordentliche Kündigung erstmals zum Ende des zweiten Vertragsjahrs möglich gewesen wäre. Dies erscheint jedoch --auch mit Blick auf die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002-- noch nicht als unangemessen lang (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. September 1994, BStBl I 1994, 604, Rz 5 zu Treuhandverhältnissen im Zusammenhang mit der Zuordnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

61: bbb) Das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grund steht den Parteien eines Dauerschuldverhältnisses --wie dem Treuhandverhältnis-- von Gesetzes wegen zu (vgl. jetzt § 314 BGB i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts vom 26. November 2001 --BGBl I 2001, 3138--; für die Zeit davor z.B. BFH-Urteil in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, m.w.N.). Im Streitfall wurde dieses Recht in § 7 Nr. 7.1 THV ausdrücklich bestätigt.

62: Soweit die Vorinstanz angenommen hat, eine Kündigung aus wichtigem Grund durch den Treugeber habe nach § 2 Nr. 2.2 Buchst. h des Optionsvertrags zur Folge, dass die A-GmbH gegenüber der Treuhänderin von ihrem Kauf-Optionsrecht im Hinblick auf das Treugut Gebrauch machen könne --was der steuerlichen Anerkennung der Treuhand entgegenstehe--, widerspricht diese Auslegung dem eindeutigen Wortlaut dieser Regelung. Der Optionsfall setzt danach voraus, dass Treugeber oder Treuhänderin versuchen, über die Beteiligung "abweichend von diesem Vertrag oder von Verträgen im Zusammenhang mit diesem Vertrag" zu verfügen. Eine auf einen wichtigen Grund gestützte Kündigung des Treuhandverhältnisses kann jedoch --entgegen der Auffassung des FG-- in keinem Fall als Versuch gewertet werden, vertragswidrig über die Beteiligung zu verfügen. Vielmehr ist die Kündigung aus wichtigem Grund eine gesetzlich und vertraglich vorgesehene und damit durchaus legitime und vertragsgemäße Möglichkeit der Beteiligten, sich vom Vertrag zu lösen. Die gegenteilige Sichtweise der Vorinstanz verstößt in diesem Punkt erneut gegen den klaren Wortlaut der Vereinbarung und ist deshalb auch in diesem Punkt für den Senat nicht bindend.

63: Die Rechtsfolgen der außerordentlichen Kündigung des Treuhandverhältnisses können sich mangels ausdrücklicher Vertragsregelung entweder nur aus einer entsprechenden Anwendung der für eine ordentliche Kündigung vereinbarten Rechtsfolgen ergeben --was allerdings nur in Betracht kommen dürfte, wenn alle Treugeber gekündigt haben-- oder aber es verbleibt bei dem unmittelbaren Herausgabeanspruch des Kündigenden gegen die Treuhänderin (vgl. zu Letzterem z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 22. Januar 1979 II ZR 178/77, BGHZ 73, 294). Dass die Vertragsbeteiligten mit dem Regelungsgeflecht der Verträge versucht haben mögen, eine Konstellation nach Möglichkeit zu vermeiden, in der die einzelnen Manager unmittelbar Zugriff auf "ihre" Beteiligungen haben, vermöchte daran nichts zu ändern.

64: 4. Bei dem Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH handelt es sich nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 17 EStG 2002 (bei beschränkter Steuerpflicht i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG 2002). Dies würde gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 voraussetzen, dass der Kläger innerhalb der letzten fünf Jahre (vor der Veräußerung) am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 v.H. beteiligt gewesen wäre. Die dem Kläger bis zur Veräußerung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnende Beteiligung an der A-GmbH betrug jedoch lediglich 0,3431 v.H. und damit weniger als 1 v.H.

65: 5. Auch als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften hätte der Veräußerungsgewinn (bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht) nicht der Einkommensteuer unterlegen. Dies hätte gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 nur der Fall gewesen sein können, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung der Beteiligung nicht mehr als ein Jahr betragen hätte. Im Streitfall betrug dieser Zeitraum indes 16 Monate (18. Juli 2001 bis 19. November 2002).

66: 6. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Bescheide sind aufzuheben.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Mai 2010 - VI R 12/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Veräußerung von Aktienoptionsrechten, die im Zusammenhang mit der Gewährung von Wandeldarlehen eingeräumt worden sind, zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, obwohl der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Zeitpunkt des Darlehensvertragsabschlusses noch kein Mitarbeiter des Darlehensnehmers war.

2: Die Hauptversammlung der E-AG beschloss am 17. September 1997, den Vorstand zu ermächtigen, bis zum 28. Oktober 1997 mit 2 v.H. verzinsliche, auf den Inhaber lautende Wandelschuldverschreibungen im Gesamtnennbetrag von bis zu 750.000 DM zu begeben und diese den Vorstands- und Aufsichtsratsmitgliedern sowie den Arbeitnehmern der E-AG und den Arbeitnehmern der mit der E-AG verbundenen Unternehmen anzubieten. Der entsprechende Vorstandsbeschluss datiert vom 10. Oktober 1997. Die E-AG gab jedoch keine Wandelschuldverschreibungen aus, sondern schloss an deren Stelle Wandeldarlehensverträge.

3: Am 13. Mai 1998 verpflichteten sich die Gesellschafter der I-KG schriftlich gegenüber der E-AG, dass die I-KG spätestens zum Stichtag 1. August 1998 in die I-GmbH umgewandelt wird. Im Anschluss an diese Umwandlung sollte eine Kapitalerhöhung um 50.000 DM bei der I-GmbH durchgeführt werden. Zur Übernahme der Kapitalerhöhung sollte die E-AG zugelassen werden, die hierfür einen Betrag von 2.750.000 DM leisten sollte. Die Geschäftsführung der I-GmbH sollte bei der Geschäftsleitung der bisherigen I-KG verbleiben. Der E-AG sollte das Recht zustehen, die Mehrheit der Mitglieder des Aufsichtsrates zu bestellen und abzuberufen.

4: Ebenfalls am 13. Mai 1998 verpflichtete sich auch der Kläger, der zu diesem Zeitpunkt Leiter der Vertriebsabteilung und Kommanditist der I-KG war, der E-AG ein mit jährlich 2 % zu verzinsendes Darlehen in Höhe von 15.000 DM zu gewähren. Das Darlehen, welches spätestens am 28. Oktober 2007 in Höhe des Nennbetrags zurückzuzahlen war, sah für den Kläger ein Recht zur Wandlung seines Anspruches in Aktien der E-AG vor. Dieses Wandlungsrecht konnte erstmals am 13. Mai 2000 für maximal 50 % der zu beziehenden Aktien ausgeübt werden. Für den Fall der Wandlung war eine Barzuzahlung vom Kläger zu erbringen. Dieser Betrag ergab sich aus dem Kurswert der Aktie am 13. Mai 1998 abzüglich des anteiligen Nennbetrags des umzutauschenden Darlehens. Das Wandlungsrecht sollte mit der Beendigung des Anstellungsverhältnisses des Darlehensgebers bei dem Darlehensnehmer oder einem Beteiligungsunternehmen erlöschen.

5: Durch Beschluss vom 27. August 1998 wurde die I-KG rückwirkend auf den 1. Januar 1998 in die I-GmbH umgewandelt.

6: Die I-GmbH und der Kläger schlossen am 1. August 1998 einen Arbeitsvertrag, dessen Wirksamkeit auf den 1. Januar 1998 zurückwirkte. Danach war der Kläger im Rahmen der Geschäftsleitung zuständig für EDV, Lager, Bestellwesen und Buchhaltung. Ihm wurde Einzelprokura erteilt.

7: Nach einer Vervielfachung des Kurswertes der Aktien der E-AG veräußerte der Kläger im Juni 2000 die Hälfte des Wandeldarlehens in Höhe von 7.500 DM nebst allen Rechten an eine Bank. Die E-AG hatte auf Anfrage des Klägers die Zustimmung zur Veräußerung erteilt. Aus dem Verkauf bzw. der Abtretung erzielte der Kläger nach Abzug der Barzuzahlung einen Überschuss in Höhe von insgesamt 7.114.166 DM (3.637.415,30 €).

8: Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung bei dem Kläger erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewinn aus der Teil-Veräußerung des Darlehens an die Bank steuerlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen und setzte die Einkommensteuer für 2000 auf 1.668.395,51 € fest.

9: Der hiergegen vom Kläger eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Allerdings ordnete das FA den Überschuss aus dem streitigen Veräußerungsgeschäft nunmehr den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu.

10: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 925 veröffentlichten Gründen ab.

11: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

12: Der Kläger beantragt,

: das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 30. Januar 2008 3 K 139/07 und die Einspruchsentscheidung vom 12. März 2007 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2000 in der Weise zu ändern, dass der Besteuerung Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 72.252 DM zu Grunde gelegt werden.

13: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

14: Das FA erließ am 26. Juni 2009 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und am 6. August 2009 einen nach § 10d Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderten Bescheid für das Jahr 2000.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16: 1. Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 8. Juli 2004, an dessen Stelle während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 26. Juni und 6. August 2009 getreten sind. Damit liegt dem Urteil insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde, so dass auch das Urteil des FG insoweit keinen Bestand haben kann (§ 127 FGO; vgl. z.B. Senatsurteil vom 20. Juli 2006 VI R 22/03, BFH/NV 2006, 2109).

17: 2. Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben, weil das FG zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangte, dass der Erlös aus der Veräußerung des Wandeldarlehens zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

18: Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

19: a) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Auch die Zuwendung durch einen Dritten kann Arbeitslohn sein. Dies ist aber nur der Fall, wenn die Zuwendung ein Entgelt für eine Leistung des Arbeitnehmers ist, die er im Hinblick auf ein Dienstverhältnis erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Der Arbeitnehmer muss den gewährten Vorteil des Dritten wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber ansehen können (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

20: b) Kein Arbeitslohn liegt allerdings u.a. vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, jeweils m.w.N.; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, 51 ff.). Als derartige Sonderrechtsbeziehungen kommen insbesondere entgeltlich auf Zeit übertragene Sachen oder Rechte in Betracht. Dazu gehören neben direkten Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers auch Darlehen der Arbeitnehmer. Der Veräußerungsgewinn einer solchen Kapitalbeteiligung führt jedenfalls nicht allein deswegen zu Arbeitslohn, weil der Beteiligte oder der Darlehnsgeber Arbeitnehmer des Unternehmens war und der Abschluss der Verträge auch nur Arbeitnehmern angeboten worden war (BFH-Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).

21: c) Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFH/NV 2007, 898). Die Tatsachenwürdigung durch das FG ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

22: Allerdings sind in diese tatrichterliche Würdigung alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil für das Dienstverhältnis oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), vom 23. Juni 2005 VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen.

23: 3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Wandeldarlehens ein durch das Arbeitsverhältnis veranlasster geldwerter Vorteil des Klägers war.

24: a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass erst die Übertragung eines Wandeldarlehens zu einem geldwerten Vorteil führt. Die Einräumung des Wandlungsrechts selbst eröffnet lediglich die Chance zu einem preisgünstigen Vermögenserwerb und führt erst zu einem Zufluss und damit zu einer Einnahme, wenn der Berechtigte die Wandlung vollzieht (BFH-Urteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Im Zeitpunkt der Darlehensveräußerung realisiert sich die bis dahin latent bestehende Möglichkeit zum verbilligten Aktienerwerb zu einem festgelegten Wandlungspreis (BFH-Urteile in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770 unter 4.; in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Die Höhe des gewährten Vorteils ergibt sich aus dem vom Darlehenserwerber gezahlten Kaufpreis.

25: b) Jedoch hält die Würdigung des FG, dass der geldwerte Vorteil durch das künftige Arbeitsverhältnis des Klägers zur I-GmbH veranlasst war, einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. In der Würdigung des FG fehlen wichtige Aspekte, die geeignet sind, die tatrichterliche Gesamtwürdigung zu beeinflussen. Zudem sind entscheidende Gesichtspunkte nicht ihrer Bedeutung entsprechend in die Abwägung eingeflossen.

26: Zwischen dem Kläger und der E-AG bestand ein Darlehensvertrag. Dieser war Grundlage für die Kapitalüberlassung des Klägers an die E-AG. Es ist nicht erkennbar, auf Basis welcher Feststellungen das FG trotz dieser Sonderrechtsbeziehung zu der Würdigung gelangen konnte, dass der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn durch das (spätere) Arbeitsverhältnis zur I-GmbH veranlasst gewesen sein soll. Gerade wenn ein Arbeitsverhältnis zum Zeitpunkt der angenommenen Lohnzahlung noch gar nicht besteht, ist ein erhöhter Erklärungsbedarf für die arbeitsvertragliche Veranlassung erforderlich. Wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 ausgeführt hat, ist nicht einmal im Fall eines bereits bestehenden Arbeitsverhältnisses für die Annahme von Arbeitslohn ausreichend, dass der Kapitalgeber Arbeitnehmer des Unternehmens ist. Selbst in diesem Fall müssten weitere Indizien hinzukommen. Solche sind nicht allein aus einem Sonderkündigungsrecht im Falle des Verlustes der Arbeitnehmerstellung zu gewinnen. Vorliegend können daher allein die Tatsachen, dass der Kläger später Arbeitnehmer eines verbundenen Unternehmens war und zudem das Wandlungsrecht im Falle der Beendigung des Dienstverhältnisses erlöschen sollte, nicht genügen, um einen Vorteil dem Arbeitsverhältnis zuzuordnen. Es müssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten. Das FG hat keine Feststellungen zur Motivation der E-AG zum Vertragsabschluss mit dem Kläger getroffen. Es hat ohne die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen angenommen, dass die Darlehen das besondere Engagement der späteren leitenden Mitarbeiter der I-GmbH befördern sollte.

27: Es steht insbesondere nicht fest, ob allen Mitarbeitern der I-KG ein gleichartiger Darlehensvertrag angeboten worden ist. Sollte die Möglichkeit der Darlehensgewährung ausschließlich den Gesellschaftern der I-KG angeboten worden sein, würde sich eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für den Darlehensvertrag aufdrängen. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses war der Kläger Kommanditist und damit als Gesellschafter Entscheidungsträger für die Umwandlung der I-KG. An dieser Umwandlung und der späteren Übernahme der I-GmbH hatte die E-AG ein herausragendes Interesse. Das FG hätte deshalb prüfen müssen, ob das Wandeldarlehen für den Kläger und die anderen Gesellschafter als Anreiz verstanden werden konnte, der Umwandlung zuzustimmen. Eine solche Prüfung hat das FG nicht vorgenommen, obwohl der BFH in einem Parallelverfahren dieser Problematik eine maßgebliche Bedeutung beigemessen hatte (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2006 VIII B 116/05, BFH/NV 2006, 1081). Im Ergebnis hat das FG den Gesichtspunkt, ob die Gesellschafterstellung des Klägers für die Einräumung des Wandeldarlehens ursächlich war, nicht in die Gesamtwürdigung einbezogen.

28: Das FG ist zudem dem Einwand des Klägers, dass auch Aufsichtsräte, die keine Arbeitnehmer im Unternehmensverbund der E-AG waren, das gleiche Vertragsformular für ihre Darlehensverträge erhalten haben, nicht nachgegangen. Dieser Einwand ist beachtlich, da er zum einen in Frage stellt, dass nur Arbeitnehmern der Darlehensvertrag angeboten wurde. Zum anderen würde deutlich, dass der Regelung über das Erlöschen des Wandlungsrechts bei Beendigung des Dienstverhältnisses jedenfalls eine geringere Bedeutung zukommen würde. Damit wäre eines der tragenden Argumente des FG entkräftet.

29: 4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG Gelegenheit haben, entsprechende Feststellungen nachzuholen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen, ob der Darlehensvertrag und damit letztlich der Gewinn aus dessen Veräußerung durch das Arbeitsverhältnis oder die Gesellschafterstellung des Klägers veranlasst war. Zur Frage, ob der Gewinn als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen ist, wird auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1081 verwiesen.

30: 5. Über den Antrag auf Berichtigung des Urteils nach § 107 FGO ist nicht zu entscheiden. Zwar ist der BFH wegen der Anhängigkeit der Sache in der Rechtsmittelinstanz für die Berichtigung zuständig (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1969 IV R 36/68, BFHE 95, 97, BStBl II 1969, 340; vom 21. Juli 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36; BFH-Beschluss vom 12. Januar 1993 IV R 86-88/91, BFH/NV 1993, 426). Jedoch ist dies zwingend nur für den Fall einer das FG bestätigenden Entscheidung erforderlich. Das FG-Urteil wird vorliegend aufgehoben und zur anderweitigen Verhandlung zurückverwiesen. Das FG kann im zweiten Rechtsgang über den Berichtigungsantrag selbst entscheiden.

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Juni 2011 - VI R 80/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Ausübung von Optionen auf den Erwerb von Aktien, die im Zusammenhang mit der Veräußerung von GmbH-Anteilen in einem Geschäftsführervertrag eingeräumt worden sind, zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (1998) verheiratet und wurde mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariellem Vertrag vom 23. Dezember 1997 verkauften die Eheleute ihre Beteiligungen an der X-GmbH und der Q-GmbH für insgesamt 7.752.756 US-Dollar an die P-GmbH (heute: A-GmbH), eine Tochtergesellschaft der C-Corporation mit Sitz in den USA. Der Kläger war am Stammkapital der X-GmbH von 100.000 DM zu 98 % und am Stammkapital der Q-GmbH von 100.000 DM zu 90 % beteiligt. Die übrigen Anteile hielt seine Ehefrau. Zugleich schlossen der Kläger und die P-GmbH und die C-Corporation einen Geschäftsführervertrag. § 3 dieses Vertrages lautet:

3: (1) Herr X erhält als Vergütung für seine Tätigkeit ein monatliches Gehalt von DM 19.000 brutto ...

: (2) Zusätzlich nimmt Herr X an dem Y management incentive program teil und zwar in dem Umfang, in dem die anderen Mitglieder der zweithöchsten Führungsebene der C-Corporation an diesem Bonus-Programm teilnehmen ...

: (3) Darüber hinaus wird Herrn X von der C-Corporation ... hiermit die Option eingeräumt, 15.000 Aktien an dieser zu dem Preis zu erwerben, welcher der letzten Börsennotierung dieser Aktien an der NASDAQ-Börse vor Unterzeichnung dieses Vertrages entspricht. Herr X hat diese Option binnen fünf Jahren nach Abschluss dieses Vertrages durch einfache Anzeige per Post oder per Fax geltend zu machen.

: (4) Mit vorstehender Vergütung ist die gesamte Tätigkeit des Geschäftsführers abgegolten ...

4: Der Börsenkurs der Aktien notierte am 23. Dezember 1997 bei 22,50 US-Dollar je Aktie, d.h. 15 000 Stück x 22,50 US-Dollar = 337.500 US-Dollar.

5: Der Geschäftsführervertrag wurde mit Vereinbarung vom 30. Januar 1998 in gegenseitigem Einvernehmen aus betriebsbedingten Gründen mit Wirkung zum 1. April 1998 aufgehoben. Der Kläger erhielt zum Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes eine Abfindung. Außerdem war vereinbart, dass die Aktienoption unberührt bleibt. Der Kläger machte von seinem Optionsrecht nach § 3 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages vom 23. Dezember 1997 am 12. Juli 1998 schriftlich Gebrauch. Die Aktien sind am 26. November 1998 in ein Bankdepot des Klägers --gegen Zahlung von 337.500 US-Dollar-- eingebucht worden. Ihr Börsenwert betrug an diesem Tag 933.750 US-Dollar. Bei Einbuchung der Aktien in das Depot fielen Bankgebühren in Höhe von 268 US-Dollar an.

6: Der Kläger und seine Ehefrau wurden im Streitjahr 1998 zunächst erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Aufgrund einer Außenprüfung beim Kläger änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung 1998 und erhöhte den Arbeitslohn des Klägers wegen des geldwerten Vorteils aus der Ausübung des Aktienoptionsrechts um 1.007.664 DM. Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers ist mit Teileinspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2007 als unbegründet zurückgewiesen worden. Der Kläger brachte insoweit erfolglos vor, dass die in § 3 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages vereinbarte Aktienoption nur zum Schein in diesen Vertrag aufgenommen worden sei. In Wirklichkeit handele es sich hierbei um einen Zuschlag zum Kaufpreis. Dieser sei nur deshalb in den Arbeitsvertrag aufgenommen worden, weil der Erwerber wegen des bereits vollzogenen Genehmigungsprozesses im amerikanischen Mutterkonzern und der verbindlichen Information der NASDAQ-Börsenaufsicht einer Erhöhung des Veräußerungspreises im Kaufvertrag nicht mehr habe zustimmen können. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Aktienoptionen seien dem Kläger im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis überlassen worden. Der geldwerte Vorteil aus der Ausübung des Optionsrechts sei deshalb vom FA zu Recht als Arbeitslohn angesetzt worden (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 49).

7: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

8: Der Kläger beantragt,

: das Urteil des FG Münster vom 21. April 2010 11 K 262/08 E, F insoweit aufzuheben, als darin die Versteuerung der Aktienoption vom 23. Dezember 1997 im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Jahr 1998 bestätigt wird, und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer 1998 unter Berücksichtigung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von 251.999 DM festzusetzen.

9: Das FA beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht zu dem Ergebnis gelangt, dass der geldwerte Vorteil aus der Ausübung der am 23. Dezember 1997 gewährten Aktienoption zu Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit führt. Denn die getroffenen Feststellungen tragen diese Würdigung nicht.

11: 1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

12: a) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Mai 2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, m.w.N.).

13: b) Kein Arbeitslohn liegt allerdings u.a. vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; jeweils m.w.N.; Schneider, Der Betrieb 2006, Beilage Nr. 6, 51 ff.). Als derartige Zuwendungen auf Grund von Sonderrechtsbeziehungen kommen insbesondere die Veräußerung und die entgeltliche (zeitlich befristete) Nutzungsüberlassung von Sachen oder Rechten in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069).

14: 2. Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFH/NV 2007, 898). Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13. März 1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen Denkgesetze vor (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, m.w.N.).

15: 3. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist vorliegend zu bejahen. Denn der Schluss des FG, dass dem Kläger die streitigen Aktienoptionen im Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis überlassen worden sind, wird nicht von entsprechenden Feststellungen getragen. Die Vorinstanz ist vielmehr dem klägerischen Vortrag gefolgt und davon ausgegangen, dass der Kläger seine Unternehmensanteile nur an die C-Corporation veräußerte, weil diese mit den Aktienoptionen noch "etwas auf den Kaufpreis draufgelegt" habe. Auch hat sich das FG den Vortrag des Klägers, dass "die zusätzliche Geldleistung in Gestalt der Optionen auf die Aktien nur deswegen nicht als Entgelt für die Veräußerung der Gesellschaftsanteile bezeichnet worden sei, weil die Erwerberin den bereits durch die Aufsichtsgremien in den USA genehmigten Barverkaufspreis nicht habe erhöhen können", zu eigen gemacht. In einem solchen Fall liegt es nahe, dass der streitige Vorteil nicht als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft, sondern als zusätzlicher Veräußerungspreis gewährt worden ist. Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass die Aktienoptionen dem Kläger in einem Anstellungsvertrag eingeräumt und in diesem als Tätigkeitsvergütung bezeichnet worden sind. Denn im Einkommensteuerrecht ist der verwirklichte Lebenssachverhalt nach seinem wirtschaftlichen Gehalt und nicht nach seiner äußeren Erscheinungsform zu beurteilen. Ausschlaggebend ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte. Belastbare Feststellungen hierzu hat das FG jedoch nicht getroffen.

16: 4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG Gelegenheit haben, entsprechende Feststellungen nachzuholen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen, ob die Aktienoptionen und damit letztlich der Vorteil aus der Ausübung dieses Rechts durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlasst war oder als zusätzliche, gegebenenfalls nach § 17 EStG i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung steuerbare Gegenleistung für die veräußerten Unternehmensanteile zu beurteilen ist. Dabei hat es auch die subjektiven Vorstellungen des Arbeitnehmers und insbesondere des Arbeitgebers in den Blick zu nehmen (Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 19 Rz 25).

17: 5. Angesichts dessen braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob dem FG die von der Revision gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Okt. 2014 - VIII R 44/11

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 2003 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer der ... Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und Kapitaleinkünfte. Als Arbeitslohn erhielt er neben einem festen Gehalt eine Erfolgsbeteiligung.

2: Die GmbH räumte ihren Arbeitnehmern die Möglichkeit ein, unverbriefte Genussrechte in der Form A und B an ihrem Unternehmen zu erwerben. Diese unterschieden sich dadurch, dass das Genussrecht der Form A aus Leistungen des Mitarbeiters und einer steuerfreien Verbilligung nach § 19a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und das Genussrecht der Form B aus einer Mitarbeitererfolgsbeteiligung und/oder Eigenmitteln des Arbeitnehmers finanziert wurde. Zum Bezug der Genussrechte berechtigt waren grundsätzlich alle Mitarbeiter. Nach den Genussrechtsbedingungen sollte das Genussrechtskapital angemessen verzinst werden. Die Höhe der Verzinsung bestimmte ein Partnerschaftsausschuss, der sich aus einem der Arbeitnehmer, der Genussrechte besaß, einem Altgesellschafter und einem Vertreter der Geschäftsführung zusammensetzte. Die Genussrechte waren entsprechend ihrem Verhältnis zum Gesellschafterkapital auch am Verlust der Gesellschaft beteiligt, wobei sich die Verlustbeteiligung auf die Einlage beschränkte. Im Fall der Liquidation erfolgte die Rückzahlung des Genussrechtskapitals zum Nennwert, abzüglich einer etwaigen Verlustbeteiligung nach Befriedigung der übrigen Gläubiger. Eine Beleihung, Verpfändung und der Verkauf des Genussrechts waren für die gesamte Laufzeit ausgeschlossen. Die Beendigung des Arbeitsverhältnisses führte bei den Genussrechten der Form B automatisch zur Kündigung der Genussrechtsbeteiligung.

3: Der Kläger erwarb Genussrechte der Form A im Nennwert von 7.492,56 € und der Form B im Nennwert von 7.669,35 €. Das Genussrechtskapital wurde im Jahr 2002 in Höhe von 2.036,05 € verzinst und die Vergütung im Streitjahr 2003 an den Kläger ausgezahlt. Im Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 29. November 2004 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diese Einnahmen erklärungsgemäß als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH erließ das FA am 17. Dezember 2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem es die Einnahmen des Klägers aus der Verzinsung der Genussrechte als Arbeitslohn der Besteuerung zugrunde legte, so dass sich der Sparerfreibetrag nicht mehr in voller Höhe steuermindernd auswirkte. Als Rechtsgrundlage für den Änderungsbescheid gab es § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) an. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 234 veröffentlichten Urteil vom 21. September 2011 12 K 2152/09 abgewiesen.

4: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Erträge aus den Genussrechten seien nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu besteuern. Die Genussrechtsausschüttung sei Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des Genussrechtskapitals sowie für das Verlust- und Haftungsrisiko der Genussrechtsinhaber und kein Anreizlohn. Aufgrund der jahrelangen Praxis sei eine Vorausberechnung der Zinskomponente möglich und die Festlegung einer Mindestverzinsung entbehrlich gewesen.

5: Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 21. September 2011 12 K 2152/09 und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 17. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2009 aufzuheben.

6: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision des Klägers ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8: Das FG hat zutreffend entschieden, dass es sich bei den Erträgen aus den Genussrechten um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG handelt.

9: 1. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, m.w.N).

10: 2. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitnehmer sich an dem Kapital seines Arbeitgebers durch den Erwerb von Genussrechten beteiligt. Auch hier kann das Genussrecht eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung. Die daraus erzielten Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen. Erforderlich ist jedoch, dass auch bei einer solchen Form der Mitarbeiterbeteiligung ein Sonderrechtsverhältnis begründet wird, das unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich erhebliche Leistungen vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).

11: Dabei schließt allein der Umstand, dass Genussrechte nur Mitarbeitern des Unternehmens angeboten werden, es nicht aus, dass die Erträge ihre Ursache allein im Erwerb der Genussrechte haben und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren sind. Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer an seinem Unternehmen beteiligen möchte. Auch eine Verfallklausel ist neben anderen Gesichtspunkten lediglich als Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und den Erträgen aus den Genussrechten heranzuziehen (Senatsurteil vom 5. November 2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, m.w.N.).

12: 3. Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden, so dass die in den Entscheidungen des BFH genannten Umstände nur Beweisanzeichen für die im Einzelfall maßgebliche Veranlassung sein können (BFH-Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, m.w.N.).

13: a) Danach ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden:

Das FG ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der Bedingungen, zu denen der Erwerb und die Verzinsung der Genussrechte der Form A und B erfolgten, zu dem Ergebnis gelangt, dass die Einnahmen des Klägers aus den Erträgen der Genussrechte durch das Arbeitsverhältnis veranlasst waren, da eine untrennbare Beziehung zwischen dem Arbeitsverhältnis und den Genussrechten bestand. Es hat dies nicht nur daraus geschlossen, dass die Genussrechte nur von Arbeitnehmern der GmbH erworben werden konnten und die Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei den Genussrechten der Form B automatisch zur Kündigung der Genussrechtsbeteiligung führte, sondern auch daraus, dass die Verzinsung der Genussrechte nicht zu marktüblichen Konditionen erfolgte, da sich ein fremder Kapitalgeber auf eine nur als "angemessen" bezeichnete und damit völlig unbestimmte Verzinsung nicht eingelassen hätte.

14: b) Diese Würdigung ist möglich und in sich schlüssig, sie verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder gesetzliche Auslegungsregeln. Der BFH ist daher an die zu den tatsächlichen Feststellungen gehörende Gesamtwürdigung des FG gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

15: 4. Rechtsfehlerfrei hat das FG entschieden, dass das FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt war, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zu Lasten des Klägers zu ändern, da dem FA die Bedingungen, zu denen die Genussrechte verzinst wurden, erst nach dem Erlass des Bescheids bekannt geworden sind. Die falsche Bezeichnung der Änderungsvorschrift im Änderungsbescheid führt nicht zur Rechtswidrigkeit des geänderten Bescheids (BFH-Beschluss vom 12. August 2013 X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

2.

3.

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 736 Ausscheiden eines Gesellschafters, Nachhaftung

(2) Die für Personenhandelsgesellschaften geltenden Regelungen über die Begrenzung der Nachhaftung gelten sinngemäß.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 738 Auseinandersetzung beim Ausscheiden

(1) Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern zu. Diese sind verpflichtet, dem Ausscheidenden die Gegenstände, die er der Gesellschaft zur Benutzung überlassen hat, nach Maßgabe des § 732 zurückzugeben, ihn von den gemeinschaftlichen Schulden zu befreien und ihm dasjenige zu zahlen, was er bei der Auseinandersetzung erhalten würde, wenn die Gesellschaft zur Zeit seines Ausscheidens aufgelöst worden wäre. Sind gemeinschaftliche Schulden noch nicht fällig, so können die übrigen Gesellschafter dem Ausscheidenden, statt ihn zu befreien, Sicherheit leisten.

(2) Der Wert des Gesellschaftsvermögens ist, soweit erforderlich, im Wege der Schätzung zu ermitteln.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.