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Finanzgericht Köln Beschluss, 19. Sept. 2014 - 9 V 2144/14

ECLI:

ECLI:DE:FGK:2014:0919.9V2144.14.00

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19.09.2014

Finanzgericht Köln Beschluss, 19. Sept. 2014 - 9 V 2144/14

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Beschluss, 19. Sept. 2014 - 9 V 2144/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Die Zurückweisungsverfügungen des Antragsgegners vom 13. Juli 2012 (im Verfahren mit der St-Nr.: 1) und vom 12. März 2012 (in den Verfahren mit der St-Nr.: 2 und der St-Nr.: 3) sowie die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 7. Dezember 2012 werden bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung in dem Verfahren 9 K 100/13 von der Vollziehung ausgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe:

Streitig ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), ob der Antragsgegner die Antragstellerin zu 1. in außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren der Antragsteller zu 2. und 3. gemäß § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) als Bevollmächtigte zurückweisen durfte.

Mit Schriftsatz vom 29. Februar 2012 bestellte sich die Antragstellerin zu 1. für den Antragsteller zu 2. (Steuer-Nr.: 2 – Herr B) und für die Antragstellerin zu 3. (Steuer-Nr.: 3 – C Ltd.) wegen der Veranlagungen 2006 bis 2008 als Vertreterin neben der bisherigen Vertreterin und beantragte in diesen Verfahren die Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden. Die Schriftsätze enthalten im Briefkopf neben dem Namen der Antragstellerin zu 1. die Angaben: ...... Niederlande.

Der Antragsgegner wies die Antragstellerin zu 1. mit Verfügung vom 12. März 2012 in beiden Verfahren gemäß § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigte zurück, da diese geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet habe, ohne dazu befugt zu sein (§ 5 des Steuerberatungsgesetzes – StBerG). Er wies darauf hin, dass Verfahrenshandlungen, die die Antragstellerin zu 1. trotz dieser Zurückweisung vornehme, unwirksam seien. Die Verfügungen enthielten keine Rechtsbehelfsbelehrung. Mit Schreiben vom gleichen Tag unterrichtete der Antragsgegner die Antragsteller zu 2. und 3. von der Zurückweisung.

Gegen die Verfügungen vom 12. März 2012 legte die Antragstellerin zu 1. am 19. April 2012 Einsprüche ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Der Antrag erfolge im gerichtlichen Verfahren nach § 69 FGO, werde aber zuständigkeitshalber zunächst beim Antragsgegner angebracht. Das Finanzgericht Köln habe sie in keinem der mittlerweise vier Verfahren des Antragstellers zu 2. und der Antragstellerin zu 3. zurückgewiesen, sondern ihr im Verfahren 13 K 563/12 den Beschluss vom 26. März 2012 als Bevollmächtigte übersandt und sie zum Termin am 24. Mai 2012 geladen.

Mit Schreiben vom 14. Mai 2012 wies der Antragsgegner die Antragstellerin zu 1. in beiden Verfahren darauf hin, dass eine Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 FGO mangels vorherigen Antrags beim Antragsgegner und mangels anhängigen Verfahrens beim FG nicht zulässig sei. Die allein mögliche Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO käme ebenfalls nicht in Betracht, da dies eine Vorwegnahme der Hauptsache wäre.

Am 12. Juli 2012 legte die Antragstellerin zu 1. im Namen und im Auftrag des Antragstellers zu 2. gegen eine Pfändungsverfügung des Antragsgegners vom 4. Juli 2012 gegenüber der D Bank Einspruch (St-Nr.: 1) ein.

Der Antragsgegner wies die Antragstellerin zu 1. mit Schreiben vom 13. Juli 2012 erneut als Bevollmächtigte gemäß § 80 Abs. 5 AO zurück, da diese unberechtigt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet habe und unterrichtete den Antragsteller zu 2. auch hierüber.

Am 13. August 2012 erhoben die Antragstellerin zu 1. und der Antragsteller zu 2. gegen die Zurückweisungsverfügung des Antragsgegners vom 13. Juli 2012 Sprungklage (9 K 2510/12), der der Antragsgegner nicht zustimmte. Die Klage wurde dem Antragsgegner am 4. September 2012 als Einspruch übersandt.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 7. Dezember 2012 wies der Antragsgegner die Einsprüche der Antragstellerin zu 1. als unbegründet zurück. Über die vom Antragsteller zu 2. erhobene Sprungklage, die als Einspruch zu behandeln war, hat er nach Aktenlage nicht entschieden.

Am 10. Januar 2013 haben die Antragsteller zu 1. bis zu 3. Klage erhoben (9 K 100/13). Mit der Klage begehren die Antragsteller zu 1. und 2. die Aufhebung der Zurückverweisungsverfügungen des Antragsgegners vom 12. März 2012 und vom 13. Juli 2012 in den Verfahren des Antragstellers zu 2; die Antragsteller zu 1. und 3. begehren die Aufhebung der Zurückverweisungsverfügung des Antragsgegners vom 12. März 2012 im Verfahren der Antragstellerin zu 3. Die Antragsteller machen im Wesentlichen die Verletzung europäischen Gemeinschaftsrechts geltend. Wegen der Einzelheiten wird auf die Klageschrift im Verfahren 9 K 100/13 vom 10. Januar 2013 verwiesen. Über das Verfahren hat der beschließende Senat noch nicht entschieden.

Mit Schriftsatz vom 24. Juli 2014 haben die Antragsteller zu 1. bis zu 3. die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide beantragt. Die Auffassung der Finanzverwaltung und der Finanzgerichtsbarkeit sei jedenfalls zweifelhaft. Der Bundesfinanzhof – BFH – habe mit Beschluss vom 20. Mai 2014 (II R 44/12) die im vorliegenden Verfahren maßgeblichen Fragen dem Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH – zur Vorabentscheidung vorgelegt. Hieraus ergäben sich erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte im Sinne des § 69 FGO. Die angefochtenen Verwaltungsakte würden laufend vollstreckt; der Antragsgegner ignoriere die Antragstellerin als Bevollmächtigte. Dies mache den Antrag gemäß § 69 Abs. 4 FGO zulässig.

Sinngemäß beantragen die Antragsteller zu 1. und 2.,

die Zurückweisungsverfügungen des Antragsgegners vom 13. Juli 2012 (St-Nr.: 1) und vom 12. März 2012 (St-Nr.: 2) sowie die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 7. Dezember 2012,

und die Antragsteller zu 1. und 3.,

die Zurückweisungsverfügung des Antragsgegners vom 12. März 2012 (St-Nr.: 3) sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2012

von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

die Anträge abzulehnen.

Die Anträge seien unzulässig. Nach § 69 Abs. 4 FGO sei der Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung nur zulässig, wenn die Behörde einen Aussetzungsantrag ganz oder teilweise abgelehnt habe; dies sei nicht geschehen. Vielmehr hätten die Antragsteller den Aussetzungsantrag unmittelbar bei Gericht gestellt, ein Fall des § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO liege nicht vor. Weiterhin setze die Aussetzung der Vollziehung die Vollziehbarkeit des Verwaltungsaktes voraus. Bei der Zurückweisung eines Bevollmächtigten handele es sich um einen nichtvollziehbaren Verwaltungsakt, in ihn könne nicht vollstreckt werden. Selbst bei Zulässigkeit des Antrags wäre dieser abzulehnen, da die Aussetzung der Vollziehung der Entscheidung der Hauptsache vorgreiflich wäre und so den zulässigen vorläufigen Rechtsschutz überschreite.

II.

Der Antrag ist insgesamt erfolgreich, den Antragstellern ist die begehrte Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.

1. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 FGO ist statthaft und auch im Übrigen zulässig.

a.) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 FGO setzt dabei einen vollziehbaren Verwaltungsakt voraus (BFH-Beschluss vom 17. Mai 2000 II S 7/99, juris).

Bei den angefochtenen Zurückweisungsverfügungen des Antragsgegners gemäß § 80 Abs. 5 AO handelt es sich um vollziehbare und damit aussetzungsfähige Verwaltungsakte (vgl. Dumke in Schwarz, AO, 2/2008, § 80 Rn. 65). Die Zurückweisung eines Bevollmächtigten gemäß § 80 Abs. 5 AO ist ein mit Zwangsmitteln (§§ 328 ff. AO) durchsetzbarer Verwaltungsakt (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, November 2009, § 80 Rn. 475; Rüsken in Beermann/Gosch, AO, Mai 2007, § 80 Rn. 183). Zudem hat die – wirksame – Zurückweisung des Bevollmächtigten gemäß § 80 Abs. 8 Satz 2 AO die unmittelbare gesetzliche Rechtsfolge, dass die Verfahrenshandlungen des Zurückgewiesenen unwirksam sind. Durch diese gesetzliche Rechtsfolge sowie durch die mögliche zwangsweise Durchsetzung mit den Mitteln der §§ 328 ff. AO wird die Zurückweisungsverfügung gemäß § 80 Abs. 5 AO vollzogen.

Vorläufiger Rechtsschutz kann insoweit nur durch die Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO gewährt werden. Dem Einspruch gegen die Zurückweisungsverfügung kommt allein keine aufschiebende Wirkung zu, weil durch diese die Ausübung des Berufs nicht im Sinne von § 361 Abs. 4 Satz 1 AO und § 69 Abs. 5 Satz 1 FGO untersagt wird (BFH-Urteil vom 3. Juni 1975 VII R 84/74, BStBl II 1975, 788; Söhn, a.a.O., Rn. 477 m.w.N.; Drüen in Tipke/Kruse, AO, 10.2011, § 80 Rn. 100; Dumke, a.a.O., Rn. 65).

b) Da die Zurückweisung des Bevollmächtigten nach § 80 Abs. 5 AO nicht nur in die Rechtssphäre des Bevollmächtigten, sondern auch in diejenige des vertretenen Steuerpflichtigen eingreift (vgl. Söhn, a.a.O., Rn. 475 m.w.N.), sind auch die Antragsteller zu 2. und 3. antragsbefugt.

c) Die Tatsache, dass der Antragsgegner über den Einspruch des Antragstellers zu 2. gegen die Zurückweisungsverfügung vom 13. Juli 2012 noch nicht entschieden hat und die Antragsteller zu 2. und 3. (mangels Rechtsbehelfsbelehrung fristgerechte) Sprungklagen gegen die Zurückweisungsverfügungen vom 12. März 2012 erhoben haben, steht der Zulässigkeit der vorliegenden Aussetzungsanträge der Antragsteller zu 2. und zu 3. nicht entgegen, da insoweit allein erheblich ist, dass die Verwaltungsakte angefochten sind.

d) Die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung nimmt das Ergebnis des schwebenden Verfahrens in der Hauptsache entgegen der Auffassung des Antragsgegners nicht in unzulässiger Weise vorweg, da durch die Aussetzung der Zurückweisungsverfügungen keine endgültige Entscheidung in der Sache selbst getroffen wird. Vielmehr werden die Rechtswirkungen der Zurückweisungsverfügungen lediglich im tenorierten zeitlichen Umfang suspendiert.

e) Schließlich ist der Antrag auch gemäß § 69 Abs. 4 FGO zulässig. Der Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO ist gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Dies gilt nicht, wenn die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat (§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO) oder eine Vollstreckung droht (§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO). Der Antragsgegner hat mit Schreiben vom 14. Mai 2012 die bei ihm gestellten Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der Zurückweisungsverfügungen vom 12. Mai 2012 mit dem Hinweis auf die aus seiner Sicht gegebene unzulässige Vorwegnahme der Hauptsache durch die Vollziehungsaussetzung abgelehnt.

Hinsichtlich des Antrags des Antragstellers zu 2. gegen die Zurückweisungsverfügung vom 13. Juli 2012 ergibt sich die Zulässigkeit des Antrags aus § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO, da der Antragsgegner die Zurückweisung dem Vertretenen bereits mitgeteilt und damit die Wirkung des § 80 Abs. 8 Satz 2 AO herbeigeführt hatte; zudem musste die Antragstellerin zu 1. den Verlust des Mandats befürchten (vgl. insoweit FG Berlin, Beschluss vom 12. August 1999 8 B 2150/00, EFG 1999, 1163). Insoweit wurden die Zurückverweisungsverfügungen bereits vollzogen.

2. Der Antrag ist auch begründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll auf Antrag die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn u.a. ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen.

Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen unter anderem dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH-Beschlüsse vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 26. August 2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2013 I B 85/13, BFHE 244, 320, BFH/NV 2014, 970) und auch für Zweifel an der Vereinbarkeit des Verwaltungsakts mit europäischem Recht. So verhält es sich im Streitfall.

Mit Vorlagebeschluss vom 20. Mai 2014 hat der II. Senat des BFH im Verfahren II R 44/12 (BFH/NV 2014, 1463) dem Gerichtshof der Europäischem Union folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Steht Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG einer Einschränkung der Dienstleistungsfreiheit für den Fall entgegen, dass eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründete Steuerberatungsgesellschaft im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung, in dem die steuerberatende Tätigkeit nicht reglementiert ist, eine Steuererklärung für einen Leistungsempfänger in einem anderen Mitgliedstaat erstellt und an die Finanzbehörde übermittelt, und in dem anderen Mitgliedstaat nationale Vorschriften vorsehen, dass eine Steuerberatungsgesellschaft für die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen einer Anerkennung bedarf und von Steuerberatern verantwortlich geführt werden muss?

2. Kann sich eine Steuerberatungsgesellschaft unter den in der Frage zu 1. genannten Umständen mit Erfolg auf Art. 16 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2006/123/EG berufen, und zwar unabhängig davon, in welchem der beiden Mitgliedstaaten sie die Dienstleistung erbringt?

3. Ist Art. 56 AEUV dahin auszulegen, dass er unter den in der Frage zu 1. genannten Umständen einer Einschränkung der Dienstleistungsfreiheit durch im Mitgliedstaat des Leistungsempfängers geltende Vorschriften entgegensteht, wenn die Steuerberatungsgesellschaft nicht im Mitgliedstaat des Leistungsempfängers niedergelassen ist?

Aus diesem Vorlagebeschluss ergibt sich für den beschließenden Senat eine Unsicherheit der im vorliegenden Streitfall zu beurteilenden Rechtsfragen, so dass die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist.

Zwar handelt es sich bei der zurückgewiesenen Antragstellerin zu 1. nicht um eine Steuerberatungsgesellschaft, sondern um eine natürliche Person. Auch hat diese nicht nur eine Steuererklärung gestellt, sondern Einsprüche gegen Steuerbescheide und Vollstreckungsmaßnahmen gegen ihre Mandanten eingelegt. Dennoch ist die Antragstellerin zu 1. eine Person, die einem Mitgliedsstaat tätig ist, in dem die steuerberatende Tätigkeit nicht reglementiert ist, und die steuerberatende Tätigkeiten in Verfahren in der Bundesrepublik Deutschland ausübt, obwohl ihr dies nach den nationalen Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes nicht erlaubt ist. Dies reicht nach Auffassung des beschließenden Senats aus, um hinreichende, die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigenden Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte in rechtlicher Hinsicht anzunehmen.

Dem steht nicht entgegen, dass nach der Aufgabenverteilung zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof der Europäischen Union nicht verlangt wird, dass das vorlegende Gericht vor einer Vorlage sämtliche Tatsachenerhebungen und die rechtliche Würdigung vornimmt, die ihm im Rahmen seiner Rechtsprechungsaufgabe obliegen und es vielmehr reicht, dass sich der Gegenstand sowie diejenigen Punkte des Ausgangsrechtsstreits, die für die Unionsrechtsordnung hauptsächlich von Interesse sind, aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergeben, damit sich die Mitgliedstaaten äußern und wirkungsvoll am Verfahren vor dem Gerichtshof beteiligen können (BFH-Beschluss vom 20. Mai 2014, a.a.O.). So ist für die Vorlage von Rechtsfragen im Rahmen des Vorabentscheidungsverfahrens gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) – im Gegensatz zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes in Verbindung mit §§ 13 Nr. 11, 80 ff. des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht – auch nicht erforderlich, dass das vorlegende Gericht von Unionsrechtswidrigkeit bzw. Verfassungswidrigkeit der entscheidungserheblichen und zu beurteilenden Rechtsnorm überzeugt sein muss. Der vorlegende II. Senat des Bundesfinanzhofs hat im Vorlagebeschluss vom 20. Mai 2014 deutlich gemacht, dass er eine Unionsrechtswidrigkeit nicht erkenne. In Anbetracht des im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO anzulegenden Prüfungsmaßstabs, wonach bereits das Zutagetreten gewichtiger Gründe, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken, für die Annahme von ernstlichen Zweifeln und die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausreichen, und eine überwiegende Wahrscheinlichkeit der Rechtswidrigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte gerade nicht erforderlich ist, sind derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Zurückweisungsverfügungen im Hinblick auf das anhängige Vorlageverfahren unter dem Aktenzeichen C-342/14 beim Gerichtshof der Europäischen Union zu bejahen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Beschwerde wird im Hinblick auf die Frage zugelassen, ob die Vorlage einer Frage durch den Bundesfinanzhof an den Gerichtshof der Europäischen Union im Rahmen des Vorabentscheidungsverfahrens auch dann ernstliche, die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigende Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts zur Folge hat, wenn der Bundesfinanzhof in der Vorlage zu erkennen gibt, dass aus seiner Sicht ein Verstoß gegen Unionsrecht nicht vorliegt.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Beschluss, 19. Sept. 2014 - 9 V 2144/14

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(2) Die zuständige Finanzbehörde kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheides ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheides auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheides bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

(3) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; Absatz 2 Satz 2 bis 6 und § 100 Abs. 2 Satz 2 gelten sinngemäß. Der Antrag kann schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Absatz 2 Satz 8 gilt entsprechend. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(5) Durch Erhebung der Klage gegen die Untersagung des Gewerbebetriebes oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die hemmende Wirkung wiederherstellen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. In dringenden Fällen kann der Vorsitzende entscheiden.

(6) Das Gericht der Hauptsache kann Beschlüsse über Anträge nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 80 Bevollmächtigte und Beistände

(1) Ein Beteiligter kann sich durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen. Die Vollmacht ermächtigt zu allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen, sofern sich aus ihrem Inhalt nicht etwas anderes ergibt; sie ermächtigt nicht zum Empfang von Steuererstattungen und Steuervergütungen. Ein Widerruf der Vollmacht wird der Finanzbehörde gegenüber erst wirksam, wenn er ihr zugeht; Gleiches gilt für eine Veränderung der Vollmacht.

(2) Bei Personen und Vereinigungen im Sinne der §§ 3 und 4 Nummer 11 des Steuerberatungsgesetzes, die für den Steuerpflichtigen handeln, wird eine ordnungsgemäße Bevollmächtigung vermutet. Für den Abruf von bei den Landesfinanzbehörden zum Vollmachtgeber gespeicherten Daten wird eine ordnungsgemäße Bevollmächtigung nur nach Maßgabe des § 80a Absatz 2 und 3 vermutet.

(3) Die Finanzbehörde kann auch ohne Anlass den Nachweis der Vollmacht verlangen.

(4) Die Vollmacht wird weder durch den Tod des Vollmachtgebers noch durch eine Veränderung in seiner Handlungsfähigkeit oder durch eine Veränderung seiner gesetzlichen Vertretung aufgehoben. Der Bevollmächtigte hat jedoch, wenn er für den Rechtsnachfolger im Verwaltungsverfahren auftritt, dessen Vollmacht auf Verlangen nachzuweisen.

(5) Ist für das Verfahren ein Bevollmächtigter bestellt, so soll sich die Finanzbehörde an ihn wenden. Sie kann sich an den Beteiligten selbst wenden, soweit er zur Mitwirkung verpflichtet ist. Wendet sich die Finanzbehörde an den Beteiligten, so soll der Bevollmächtigte verständigt werden. Für die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an einen Bevollmächtigten gilt § 122 Absatz 1 Satz 3 und 4.

(6) Ein Beteiligter kann zu Verhandlungen und Besprechungen mit einem Beistand erscheinen. Das von dem Beistand Vorgetragene gilt als von dem Beteiligten vorgebracht, soweit dieser nicht unverzüglich widerspricht.

(7) Soweit ein Bevollmächtigter geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistet, ohne dazu befugt zu sein, ist er mit Wirkung für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren des Vollmachtgebers im Zuständigkeitsbereich der Finanzbehörde zurückzuweisen. Die Zurückweisung ist dem Vollmachtgeber und dem Bevollmächtigten bekannt zu geben. Die Finanzbehörde ist befugt, andere Finanzbehörden über die Zurückweisung des Bevollmächtigten zu unterrichten.

(8) Ein Bevollmächtigter kann von einem schriftlichen, elektronischen oder mündlichen Vortrag zurückgewiesen werden, soweit er hierzu ungeeignet ist. Dies gilt nicht für die in § 3 Nummer 1, § 4 Nummer 1 und 2 und § 23 Absatz 3 des Steuerberatungsgesetzes bezeichneten natürlichen Personen sowie natürliche Personen, die für eine Landwirtschaftliche Buchstelle tätig und nach § 44 des Steuerberatungsgesetzes berechtigt sind, die Berufsbezeichnung „Landwirtschaftliche Buchstelle“ zu führen. Die Zurückweisung ist dem Vollmachtgeber und dem Bevollmächtigten bekannt zu geben.

(9) Soweit ein Beistand geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistet, ohne dazu befugt zu sein, ist er mit Wirkung für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren des Steuerpflichtigen im Zuständigkeitsbereich der Finanzbehörde zurückzuweisen; Absatz 7 Satz 2 und 3 gilt entsprechend. Ferner kann er vom schriftlichen, elektronischen oder mündlichen Vortrag zurückgewiesen werden, falls er zu einem sachgemäßen Vortrag nicht fähig oder willens ist; Absatz 8 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(10) Verfahrenshandlungen, die ein Bevollmächtigter oder ein Beistand vornimmt, nachdem ihm die Zurückweisung bekannt gegeben worden ist, sind unwirksam.

Steuerberatungsgesetz - StBerG | § 5 Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen, Missbrauch von Berufsbezeichnungen

(2) Werden den Finanzbehörden oder den Steuerberaterkammern Tatsachen bekannt, die den Verdacht begründen, dass eine Person oder Vereinigung entgegen Absatz 1 geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistet, so haben sie diese Tatsachen der für das Bußgeldverfahren zuständigen Stelle mitteilen. Werden den Finanzbehörden Tatsachen bekannt, die darauf hinweisen, dass eine Person oder Vereinigung entgegen Absatz 1 geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistet, so können sie diese Tatsachen der zuständigen Steuerberaterkammer zum Zwecke der Prüfung der Geltendmachung von Ansprüchen nach den Vorschriften des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb (§ 76 Absatz 11) mitteilen.

(3) Die Finanzbehörden oder die Steuerberaterkammern haben der für das Strafverfahren, das Bußgeldverfahren oder ein berufsaufsichtliches Verfahren zuständigen Stelle ihnen bekannte Tatsachen mitzuteilen, die den Verdacht begründen, dass

1.: Personen, die geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, entgegen § 132a Absatz 1 Nummer 2 des Strafgesetzbuches die Berufsbezeichnungen „Steuerberater“, „Steuerbevollmächtigter“, „Rechtsanwalt“, „Wirtschaftsprüfer“ oder „vereidigter Buchprüfer“ führen,
2.: Vereinigungen, die geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, entgegen § 161 dieses Gesetzes unbefugt die Bezeichnungen „Steuerberatungsgesellschaft“, „Lohnsteuerhilfeverein“, „Landwirtschaftliche Buchstelle“ oder unbefugt den Zusatz „und Partner“, „Partnerschaft“ (§ 2 Absatz 1 Satz 1 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes), „mit beschränkter Berufshaftung“ oder jeweilige Abkürzungen (§ 8 Absatz 4 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes) oder entgegen § 133 der Wirtschaftsprüferordnung die Bezeichnungen „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft“ oder „Buchprüfungsgesellschaft“ führen.

(4) Werden den Finanzbehörden Tatsachen bekannt, die darauf hinweisen, dass Personen oder Vereinigungen die ihnen nach § 3a zustehende Befugnis zu vorübergehender und gelegentlicher geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen überschreiten, so haben die Finanzbehörden diese Tatsachen der zuständigen Steuerberaterkammer mitzuteilen. Satz 1 gilt entsprechend, wenn den Finanzbehörden Tatsachen bekannt werden, die darauf hinweisen, dass Personen oder Vereinigungen die ihnen erteilte Erlaubnis zum partiellen Zugang nach § 3d überschreiten.

(5) § 30 der Abgabenordnung steht den Mitteilungen nach den Absätzen 2, 3 und 4 nicht entgegen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 361 Aussetzung der Vollziehung

(2) Die Finanzbehörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, kann die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; § 367 Abs. 1 Satz 2 gilt sinngemäß. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für die betroffene Person eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. Bei Steuerbescheiden sind die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.

(3) Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheids auszusetzen. Der Erlass eines Folgebescheids bleibt zulässig. Über eine Sicherheitsleistung ist bei der Aussetzung eines Folgebescheids zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist.

(4) Durch Einlegung eines Einspruchs gegen die Untersagung des Gewerbebetriebs oder der Berufsausübung wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts gehemmt. Die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann die hemmende Wirkung durch besondere Anordnung ganz oder zum Teil beseitigen, wenn sie es im öffentlichen Interesse für geboten hält; sie hat das öffentliche Interesse schriftlich zu begründen. § 367 Abs. 1 Satz 2 gilt sinngemäß.

(5) Gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung kann das Gericht nur nach § 69 Abs. 3 und 5 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung angerufen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 80 Bevollmächtigte und Beistände

(3) Die Finanzbehörde kann auch ohne Anlass den Nachweis der Vollmacht verlangen.

(10) Verfahrenshandlungen, die ein Bevollmächtigter oder ein Beistand vornimmt, nachdem ihm die Zurückweisung bekannt gegeben worden ist, sind unwirksam.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 80 Bevollmächtigte und Beistände

(3) Die Finanzbehörde kann auch ohne Anlass den Nachweis der Vollmacht verlangen.

(10) Verfahrenshandlungen, die ein Bevollmächtigter oder ein Beistand vornimmt, nachdem ihm die Zurückweisung bekannt gegeben worden ist, sind unwirksam.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 361 Aussetzung der Vollziehung

(5) Gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung kann das Gericht nur nach § 69 Abs. 3 und 5 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung angerufen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 80 Bevollmächtigte und Beistände

(3) Die Finanzbehörde kann auch ohne Anlass den Nachweis der Vollmacht verlangen.

(10) Verfahrenshandlungen, die ein Bevollmächtigter oder ein Beistand vornimmt, nachdem ihm die Zurückweisung bekannt gegeben worden ist, sind unwirksam.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 80 Bevollmächtigte und Beistände

(3) Die Finanzbehörde kann auch ohne Anlass den Nachweis der Vollmacht verlangen.

(10) Verfahrenshandlungen, die ein Bevollmächtigter oder ein Beistand vornimmt, nachdem ihm die Zurückweisung bekannt gegeben worden ist, sind unwirksam.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Bundesfinanzhof Beschluss, 13. März 2012 - I B 111/11

Tatbestand

1: I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Vollziehung von Bescheiden wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der sog. Zinsschranke auszusetzen oder aufzuheben ist.

2: Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine AG, die im Jahre 2008 durch Formwechsel einer GmbH entstanden ist. Ihr Unternehmensgegenstand war in den Streitjahren 2008 bis 2010 der Erwerb, die Nutzung und die Verwaltung von Liegenschaften auf eigene Rechnung, nicht aber in gewerbsmäßiger Art und Weise, sowie die Vornahme aller Handlungen, die dem Unternehmen förderlich und zweckdienlich sind. Aktionäre der Antragstellerin waren mit jeweils 50 % der Anteile X und die Y-GmbH. An der Y-GmbH war Z zu 25 % unmittelbar und mittelbar beteiligt. Die Antragstellerin war kein verbundenes Unternehmen i.S. des § 271 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs. Sie wurde insbesondere nicht in den Konzernabschluss der Y-GmbH nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einbezogen.

3: Die Antragstellerin war in den Streitjahren Eigentümerin von fünf Immobilienobjekten, deren Erwerb sie zum überwiegenden Teil fremdfinanzierte. Die Finanzierung erfolgte im Wesentlichen durch Bankkredite. Es handelt sich um größtenteils langfristige und objektbezogene Finanzierungen, die erst nach der Fertigstellung der Objekte und ihrer planmäßigen Nutzung langfristig aus den Mietüberschüssen zurückgeführt werden sollen.

4: Aus dem für das größte Objekt (A-Straße in B) vorgelegten Kreditvertrag (nebst Nachträgen) ergibt sich, dass die Antragstellerin verpflichtet ist, sämtliche Mieteinnahmen auf ein Mieteingangskonto einzahlen zu lassen, das an die Bank verpfändet ist. Die Mittel auf dem Mieteingangskonto sind vorrangig für die Begleichung der Betriebskosten, der Zahlungen an die Bank (Zinsen und Tilgungen) und für etwaige weitere Bau- und Baunebenkosten zu verwenden. Erst ab dem 1. Januar 2012 stehen die Mittel auf den Konten der Antragstellerin zur Verfügung. Ab diesem Zeitpunkt ist sie verpflichtet, das Darlehen in Höhe von 3 % aus ... Mio. € pro Jahr zu tilgen.

5: Um die hohe Fremdfinanzierung zu erreichen, stellte die Y-GmbH nachrangige Gesellschafterdarlehen in Höhe von 8,948 Mio. € zum 31. Dezember 2008 zur Verfügung, die sich auf 10,6 Mio. € zum 31. Dezember 2009 und auf 10,758 Mio. € zum 31. Dezember 2010 erhöhten. Die Y-GmbH trat mit ihren Rückzahlungs- und Zinsansprüchen im Rang hinter die Ansprüche der übrigen Gläubiger zurück. Ferner verbürgten sich der unmittelbare Gesellschafter X und der mittelbare Gesellschafter Z anteilig für die Verbindlichkeiten der Antragstellerin. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Banken aufgrund der Bürgschaften auf X und Z in Höhe von mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen Rückgriff nehmen können.

6: Ende 2010 wurden vier GmbH & Co. KG gegründet, an denen die Antragstellerin als alleinige Kommanditistin vermögensmäßig zu 100 % beteiligt ist. In jede Gesellschaft brachte die Antragstellerin zum 1. Januar 2011 ein Objekt unentgeltlich ein; die Zinsen und Tilgungen aus den Darlehensverträgen trägt weiterhin die Antragstellerin. Sie selbst behielt nur das größte Objekt A-Straße, in dem stille Reserven von rund ... Mio. € enthalten sind. Allein die auf dieses Objekt entfallenden Zinsaufwendungen betragen unstreitig mehr als 3 Mio. € p.a.

7: Zum 31. Dezember 2007 stellte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) einen vortragsfähigen Verlust in Höhe von 1.686.796 € fest.

8: Für 2008 wies die Antragstellerin bilanziell einen Jahresfehlbetrag von 3.289.305 € (Ergebnis vor Steuern: ./. 3.279.657,22 €) aus. Die Zinserträge betrugen 38.617 €, während sich die Zinsaufwendungen auf 5.436.312,48 € beliefen. Diese entfielen in Höhe von 5.048.609,44 € auf Zinsen für Bankdarlehen und in Höhe von 387.703,04 € auf Zinsen für Gesellschafterdarlehen. Das FA ließ von den Zinsaufwendungen nur einen Betrag von 1.400.381 € zum Abzug zu. Den Differenzbetrag stellte es als Zinsvortrag fest. Nach Abzug verrechenbarer Verluste setzte das FA für 2008 eine Steuerschuld in Höhe von 9.146 € fest.

9: 2009 verbuchte die Antragstellerin einen Zinsaufwand von 5.966.572,75 €, der in Höhe von 5.523.432,75 € auf Zinsen für Bankdarlehen und in Höhe von 443.090 € auf Zinsen für Gesellschafterdarlehen entfiel. Die Zinserträge lagen bei 23.944,36 €. Die Antragstellerin erwirtschaftete einen Jahresüberschuss in Höhe von 178.475,63 € (Ergebnis vor Steuern: 725.756,84 €). Den Zinsaufwand ließ das FA anteilig in Höhe von 2.730.240 € zum Abzug zu. Nach Abzug des verbleibenden Verlustvortrags (595.330 €) setzte das FA Körperschaftsteuer in Höhe von 518.751 € fest (Zahllast nach Abzug der Zinsabschlagsteuer: 516.203 €).

10: Mit Vorauszahlungsbescheid vom 9. Februar 2011 setzte das FA zudem eine Körperschaftsteuervorauszahlung für 2010 in Höhe von 516.203 € fest.

11: Über die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche ist bislang nicht entschieden worden. Nachdem das FA eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) abgelehnt hatte, lehnte auch das Finanzgericht (FG) München einen entsprechenden Antrag ab (Beschluss vom 1. Juni 2011 7 V 822/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1830).

12: Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde wendet sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV.

13: Während des anhängigen Beschwerdeverfahrens hat das FA Vorsteuerguthaben der Antragstellerin mit der streitgegenständlichen Körperschaftsteuer 2008 und 2009 verrechnet. Die geschuldete Körperschaftsteuervorauszahlung für das vierte Quartal 2010 ist in Höhe von 126.275 € mit Vorsteuervergütungsansprüchen der Antragstellerin verrechnet worden.

14: Mit dem im hier anhängigen AdV-Verfahren ergangenen Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer vom 31. Januar 2012 hat das FA eine Steuerschuld in Höhe von 586.681 € festgesetzt, auf die Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.366 € angerechnet wurde. Hierbei ging es von einem Verlust in Höhe von 135.335 € aus. Von den Zinsaufwendungen in Höhe von 6.386.694 € seien 24.467 € aufgrund der erwirtschafteten Zinserträge und darüber hinaus nur weitere 2.941.447 € als Betriebsausgaben abziehbar.

15: Die Antragstellerin hat zunächst beantragt, den Beschluss des FG München vom 1. Juni 2011 7 V 822/11 aufzuheben und die Vollziehung der Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2008 vom 24. Januar 2011 in Höhe von 9.555 € und für 2009 vom 28. Januar 2011 in Höhe von 544.594,39 € sowie des Vorauszahlungsbescheides über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2010 vom 9. Februar 2011 in Höhe von 544.594,16 € jeweils zuzüglich der jeweiligen Säumniszuschläge und ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, hilfsweise (soweit diese bereits durch Zahlung oder Aufrechnung vollzogen wurden) aufzuheben.

16: Nach Ersetzung des Vorauszahlungsbescheides für 2010 durch den Jahressteuerbescheid beantragt die Antragstellerin insoweit nunmehr, die Vollziehung des Bescheides für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 31. Januar 2012 auszusetzen bzw. aufzuheben.

17: Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

18: II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde des FA führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses, soweit das FG die AdV des Vorauszahlungsbescheides für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag abgelehnt hat. An dessen Stelle ist während des Beschwerdeverfahrens analog § 68 FGO der Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 31. Januar 2012 getreten (zur analogen Anwendbarkeit des § 68 FGO s. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. März 2006 V B 13/04, BFH/NV 2006, 1492; vom 15. November 2007 V B 63/06, BFH/NV 2008, 825). Damit liegt dem Beschluss des FG ein nicht mehr existierender Bescheid mit der Folge zugrunde, dass seine ablehnende Entscheidung insoweit ebenfalls gegenstandslos geworden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229).

19: Eine Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung ist insoweit zwar zulässig (vgl. BFH-Beschluss vom 26. März 1991 VIII B 83/90, BFHE 163, 510, BStBl II 1991, 463), aber nicht zweckmäßig. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellungen des FG und die vorliegenden Akten reichen auch im Hinblick auf den nunmehr erlassenen Bescheid für 2010 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag aus, um über den Aussetzungsantrag abschließend entscheiden zu können (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 229).

: III.

20: Die Beschwerde ist teilweise begründet. Sie führt unter Aufhebung des Beschlusses des FG zur Stattgabe des Antrags der Antragstellerin auf Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 2008 und 2009. Die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 ist teilweise auszusetzen. Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet und zurückzuweisen.

21: 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

22: Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 26. August 2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm. An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (Senatsbeschlüsse vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; vom 30. März 2011 I B 136/10, BFHE 232, 395).

23: Unter den gleichen Voraussetzungen ist gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO die Vollziehung aufzuheben, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung bereits vollzogen ist (Senatsbeschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Insbesondere können bereits verwirkte Säumniszuschläge (§ 240 der Abgabenordnung) ab dem Zeitpunkt, ab dem ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestanden haben, rückwirkend durch Aufhebung der Vollziehung beseitigt werden (Senatsbeschluss vom 23. September 2008 I B 92/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524).

24: 2. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist ernstlich zweifelhaft, ob es rechtmäßig ist, dass das FA die von der Antragstellerin gezahlten Schuldzinsen unter Hinweis auf die sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben der jeweiligen Streitjahre zum Abzug zuließ.

25: a) Die Schuldzinsen können nach dem Wortlaut der sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben abgezogen werden.

26: aa) Zinsaufwendungen eines Betriebs sind hiernach nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA, d.h. 30 % des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen erhöhten Einkommens, abziehbar (vgl. § 8 Abs. 1, § 8a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes --UntStRefG-- 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912 --KStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 --EStG 2002 n.F.--/§ 4h Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums --Wachstumsbeschleunigungsgesetz-- vom 22. Dezember 2009, BGBl I 2009, 3950 --EStG 2009 n.F.--). Danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F./§ 4h Abs. 1 Satz 5 EStG 2009 n.F.). Dass das FA diese Vorgaben in den Bescheiden zutreffend umgesetzt hat, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.

27: bb) Nach der sog. Stand-alone-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F./2009 n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) ist die sog. Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn der Betrieb --wie im Streitfall-- nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F./2009 n.F. ist nach § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. seinerseits wiederum nur anzuwenden, wenn die Vergütungen für Fremdkapital an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner, eine diesem nahestehende Person oder einen Dritten, der auf einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen der Körperschaft i.S. des § 4h Abs. 3 EStG 2002 n.F./2009 n.F. betragen und die Körperschaft dies nachweist. Im Streitfall betragen die Zinsen auf Gesellschafterdarlehen allein zwar nicht mehr als 10 % der den Zinsertrag übersteigenden Zinsaufwendungen. Zwischen den Beteiligten ist jedoch unstreitig, dass die kreditgewährenden Banken aufgrund der Bürgschaften auf X und Z in Höhe von mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen Rückgriff nehmen können. Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. in dessen 3. Alternative sind damit erfüllt.

28: b) Der Senat hat im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Einschränkung der sog. Stand-alone-Klausel durch § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. in dieser 3. Regelungsalternative.

29: aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481; vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192; vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BFH/NV 2009, 1068).

30: Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192; in BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247; in BVerfGE 123, 1, BFH/NV 2009, 1068). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481; in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192; BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481; BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, BFH/NV 2009, 1068; vom 21. Juli 2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, BFH/NV 2010, 1985).

31: bb) Mit den Regelungen zur sog. Zinsschranke (§ 8a KStG 2002 n.F. i.V.m. § 4h EStG 2002 n.F./2009 n.F.) ist der Gesetzgeber von seiner Grundentscheidung abgewichen, dass Betriebsausgaben in dem Jahr abziehbar sein sollen, in dem sie angefallen sind und den Steuerpflichtigen belasten. Hierdurch will er die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen in Abhängigkeit vom Gewinn zur Sicherung inländischen Steuersubstrats sowie zur Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen beschränken (BTDrucks 16/4841, S. 35). Aufgrund der weiten Auslegung der unionsrechtlichen Marktfreiheiten durch den Europäischen Gerichtshof (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) werden speziell grenzüberschreitend verbundene Unternehmen in die Lage versetzt, mittels Gesellschafterfremdfinanzierungen inländische Gewinne in das abkommensbegünstigte Ausland zu verlagern und andererseits ohnehin entstehenden Aufwand wie Zinsen gezielt im Inland anfallen zu lassen (Seiler in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4h Rz 1; s. auch BTDrucks 16/4841, S. 31). Der Zweck der Zinsschranke zur Vermeidung konzerninterner Gestaltungen zur Gewinnverlagerung kommt insbesondere durch die sog. Stand-alone-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F./2009 n.F. zum Ausdruck, nach der Betriebe, die nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehören, insoweit folgerichtig nicht von der Zinsschranke erfasst werden (Rödder, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, Beihefter zu Nr. 40, 1, 9).

32: cc) Ob die Zinsschranke --wie unter Hinweis auf das sog. objektive Nettoprinzip im Schrifttum überwiegend und auch von der Antragstellerin vertreten wird (s. z.B. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011 12 V 12089/11, EFG 2012, 358; Baumgärtel in Ballwieser/Grewe [Hrsg.], Wirtschaftsprüfung im Wandel, 2008, 575, 591; Beiser in Brähler/ Lösel [Hrsg.], Deutsches und internationales Steuerrecht, Gegenwart und Zukunft, Festschrift für Christiana Djanani, 2008, 3, 27; G. Förster in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, 2007, § 4h EStG Rz 62; Hey, Betriebs-Berater --BB-- 2007, 1303, 1305 f.; dieselbe in Festschrift Djanani, a.a.O., 109, 122 ff.; Eilers in Spindler/ Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, 275, 285; Goebel/ Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 550, 554; Gosch, DStR 2007, 1553, 1559; Gosch KStG, 2. Aufl., Exkurs § 4h EStG Rz 35 f.; Herzig/Bohn, Der Betrieb --DB-- 2007, 1, 2; Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4h EStG Rz 6; Kessler/ Dietrich, DB 2010, 240; Korn in Korn, § 4h EStG Rz 21; Lenz/ Dörfler, DB 2010, 18, 19; Seer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2007/2008, 9, 12; Schmidt/Loschelder, EStG, 30. Aufl., § 4h Rz 3; Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 3 f.; Shou, Die Zinsschranke im Unternehmensteuerreformgesetz 2008, 2010, 48)-- bereits grundsätzlich verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet, kann im Streitfall dahinstehen. Selbst wenn dies zu verneinen wäre und die in § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. angeordnete (Rück-)Ausnahme damit lediglich eine (noch) verfassungskonforme Regelungslage (nach § 4h Abs. 1 EStG 2002 n.F./2009 n.F.) wiederherstellen würde, erscheint es bei summarischer Prüfung jedenfalls fraglich, ob ausgehend vom Gesetzeszweck die Rückausnahme des § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. sachlich gerechtfertigt werden kann. Durch die weite Formulierung dieser Vorschrift könnten die verfassungsrechtlichen Grenzen einer zulässigen Typisierung überschritten worden sein.

33: aaa) Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, BFH/NV 2011, 181; vom 6. April 2011 1 BvR 1765/09, BFH/NV 2011, 1277). Zudem muss sich die Typisierung am allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit messen lassen (BVerfG-Beschluss vom 4. April 2001 2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310; Huster in Friauf/Höfling, Berliner Kommentar zum GG, Art. 3 Rz 130 f.). Die ungleichen Rechtsfolgen dürfen nur eine verhältnismäßig geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile dürfen nicht zu schwer wiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 30. Mai 1990 1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126; vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348; Heun in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, 2. Aufl., Art. 3 Rz 33).

34: bbb) Auf dieser Grundlage hat der Senat Bedenken gegen die Verhältnismäßigkeit des typisierenden § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. Es ist fraglich, ob die Vorschrift zur Vermeidung von Finanzierungsgestaltungen zwischen einer Körperschaft und ihrem Anteilseigner (BTDrucks 16/4841, S. 74 f.) erforderlich ist; aufgrund ihres weit gefassten Wortlauts hat sie einen deutlich überschießenden Anwendungsbereich.

35: Der Sinn der Ausdehnung des Tatbestandes besteht nur in der Verhinderung von Umgehungen (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Freiburg 2011, § 8a KStG Rz 117), die darin bestehen können, dass nicht unmittelbar der Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person, sondern ein Dritter (z.B. eine Bank) der Körperschaft ein Darlehen gewährt und der zu mehr als einem Viertel beteiligte Anteilseigner (oder eine diesem nahestehende Person) seinerseits gegen den Dritten oder eine sonstige Person (z.B. gegenüber einer anderen Bank) eine verzinsliche Forderung hat, auf die der Dritte zugreifen kann (sog. Back-to-back-Finanzierung; s. BTDrucks 16/5377, S. 17 f.). Auf den Fall der sog. Back-to-back-Finanzierung, der im Streitfall nicht vorliegt, ist § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. indes nicht beschränkt; eine vom Bundesrat beantragte Einschränkung des Gesetzeswortlauts ist --unter pauschalem Hinweis auf eine anderenfalls eintretende Gestaltungsanfälligkeit-- nicht Gesetz geworden (BTDrucks 16/5377, S. 17 f. und S. 27; eine einschränkende Auslegung verlangen gleichwohl G. Förster in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, a.a.O., § 8a KStG Rz 47; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 53; Streck/ Schwedhelm, KStG, 7. Aufl., § 8a Rz 43; kritisch auch Mössner/ Seeger/Wienbergen/Kolbe, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 147). § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. erfasst infolgedessen auch die Fälle, in denen eine Bank ein Darlehen gewährt, hierfür aber eine Bürgschaft oder eine anderweitige Sicherheit eines Gesellschafters oder einer nahestehenden Person verlangt, obwohl es sich hierbei grundsätzlich nicht um eine auf Gewinnverlagerung gerichtete Finanzierungsgestaltung zwischen der Körperschaft und ihrem Anteilseigner handelt. Die Bürgschaft oder Sicherheit ist in der Regel allein erforderlich, damit die Gesellschaft das Darlehen erhält.

36: Damit hat § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. aber nicht nur einen überschießenden Anwendungsbereich, sondern führt gerade im Bereich üblicher Fremdfinanzierungen zu unverhältnismäßigen Belastungswirkungen, durch die sich insbesondere die Situation insolvenzbedrohter Unternehmen weiter verschlechtert. Jenseits missbräuchlicher Gestaltungen belastet § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. gerade finanz- und ertragsschwache Unternehmen in besonderem Maße, die auf Fremdkapital angewiesen sind, um ihren Geschäftsbetrieb aufrechtzuerhalten, dieses aber nur erhalten, wenn sie durch ihre Gesellschafter Sicherheiten stellen können (Schaden/Käshammer, BB 2007, 2259, 2261).

37: 3. Entgegen der Auffassung des FG kann die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung im Streitfall nicht mit dem Argument verweigert werden, es fehle an einem besonderen Aussetzungs- oder Aufhebungsinteresse der Antragstellerin.

38: a) Bei der AdV von Steuerbescheiden wegen verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrundeliegenden Vorschriften folgt im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes nach der bisher ständigen Rechtsprechung des BFH, dass der Antragsteller ein berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes geltend machen muss. Geboten ist eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Bei der Abwägung kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 9. März 2012 VII B 171/11, DStR 2012, 605, BFHE 236, 206). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung (BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, BFH/NV 1994, 324; in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

39: b) Ob an diesem Erfordernis uneingeschränkt festzuhalten ist (kritisch insoweit z.B. Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011 7 V 66/10, EFG 2011, 827; Gosch in Beermann/ Gosch, FGO, § 69 Rz 179 ff.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, DStR 2010, 297 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, DStZ 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss in EFG 2012, 358) bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn im Streitfall liegt ein gegenüber einem öffentlichen budgetären Interesse überwiegendes besonderes Aussetzungsinteresse der Antragstellerin vor. Denn während die Zinsschranke bei summarischer Prüfung für die Antragstellerin zu einem steuerlichen Eingriff mit erheblichen wirtschaftlichen Folgen führt, ist die öffentliche Haushaltsführung in einem nur vergleichsweise geringen Maß betroffen.

40: aa) Zwar mag anhand der dem Senat vorliegenden Akten nicht feststellbar sein, dass die Antragstellerin durch die Anwendung der Zinsschranke bereits existenzgefährdend betroffen wird und aufgrund der Anwendbarkeit der Zinsschranke die Insolvenz droht. So hat die Antragstellerin in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 selbst ausgeführt, trotz der Zinsschranke in den Jahren 2011 und 2012 positive Ergebnisse zu erwarten. Auch die bereits eingetretene bilanzielle Überschuldung stelle wegen der im Anlagevermögen enthaltenen stillen Reserven und der von einem Anteilseigner abgegebenen Rangrücktrittserklärung kein Problem dar.

41: Gleichwohl stellt die steuerliche Belastung für sie eine erhebliche finanzielle Belastung in Höhe von immerhin 1.114.578 € (ohne Solidaritätszuschlag) dar. Ohne die Zinsschranke wäre es aufgrund der zum 31. Dezember 2007 festgestellten hohen Verlustvorträge und des im Jahre 2008 erwirtschafteten Jahresfehlbetrages, der den Verlustvortrag noch weiter erhöht hätte, im Ergebnis zu Nullfestsetzungen in allen drei Streitjahren gekommen. Gemessen an den Ergebnissen der Jahre 2008 und 2010 führt die Zinsschranke darüber hinaus zu einer Substanzbesteuerung, weil die festgesetzte Körperschaftsteuer das Ergebnis vor Steuern jeweils deutlich übersteigt. Auch im Jahre 2009 hat das FA aufgrund der Anwendbarkeit der Zinsschranke Körperschaftsteuer in einer Höhe von 71,48 % des Ergebnisses vor Steuern festgesetzt.

42: Erschwerend kommt hinzu, dass die Antragstellerin bei summarischer Prüfung nicht über die ausreichende Liquidität verfügt, um die Steuern zahlen zu können, zumal sie --ausgehend von dem vorgelegten Darlehensvertrag-- nicht frei über ihre Mieteinnahmen und Vorsteuererstattungen verfügen kann. Da es der Antragstellerin als vermögensverwaltender Gesellschaft kaum zumutbar ist, ihr Aktivvermögen zum Zwecke der Steuerzahlung zu verwerten, muss sie zusätzliches Fremdkapital aufnehmen. Wenn die Antragstellerin auch vorgetragen hat, voraussichtlich weitere 1,8 Mio. € von den Banken erhalten und hiermit die Steuerschulden zahlen zu können, hätte dies aber wahrscheinlich zur Folge, dass sich die Wirkungen der Zinsschranke in den Folgejahren gegenüber dem derzeitigen Zustand nur aus dem Grund verschärfen würden, weil die Antragstellerin sich die Mittel für eine Steuerzahlung durch eine Darlehensaufnahme verschaffen musste. Zudem würde es für die Antragstellerin Probleme aufwerfen, die Zinsaufwendungen für das neu aufgenommene Darlehen zahlen zu können. Da der Darlehensbetrag nicht für ein Ertrag bringendes Projekt, sondern im Wesentlichen für die Steuerzahlung eingesetzt werden würde, müsste die Antragstellerin mit den Einnahmen auch die zusätzlichen Zinsen zahlen. Die Mieteinnahmen und die Vorsteuererstattungen sind indes anderweit gebunden und stehen damit für diese Zinszahlungen nicht zur Verfügung.

43: bb) Der Senat erkennt demgegenüber nicht, dass es bei Stattgabe des Antrags --wie es das FA und das FG meinen-- zu erheblichen haushaltsmäßigen Verwerfungen kommen würde. Durch die Zinsschranke in der für die Streitzeiträume geltenden Fassung wurden Mehreinnahmen in Höhe von 697,5 Mio. € p.a. erwartet (vgl. Bach/Buslei, Wochenbericht des DIW Berlin Nr. 17/2009, 283 ff.), die im Vergleich zu dem Gesamtsteueraufkommen von geschätzten 229,2 Mrd. € im Jahre 2011 bzw. 247,4 Mrd. € im Jahre 2012 (vgl. Unterrichtung durch die Bundesregierung, Finanzplan des Bundes 2011 bis 2015; abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de) vergleichsweise gering sind (0,30 % des gesamten Steueraufkommens 2011 bzw. 0,28 % des gesamten Steueraufkommens 2012). Die Stattgabe des Antrags führt darüber hinaus auch nicht zu einem (vorübergehenden) Ausfall des Gesamtbetrags, sondern nur zum Ausfall eines Bruchteils. Zum einen stützt der Senat seine Entscheidung auf verfassungsrechtliche Zweifel an der Rückausnahme des § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. und stellt hierdurch nur einen Teil der Zinsschranke in Frage, der nur einen engen Kreis der von der Zinsschranke belasteten Steuerpflichtigen betreffen wird. Zum anderen führt die Entscheidung des Senats --anders als eine Entscheidung des BVerfG-- nicht zu einer automatischen Anwendungssperre des Gesetzes in allen von ihm betroffenen Fällen; die Entscheidung führt unmittelbar nur zu einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung im konkreten Streitfall (vgl. Seer, DStR 2012, 325, 328). Sie hat allenfalls insoweit mittelbar Breitenwirkung, als in einem vergleichbaren Fall im Rahmen einer Abwägung anhand der Umstände des Einzelfalls das Aussetzungsinteresse das Interesse an einer geordneten Haushaltsführung überwiegt.

44: cc) Gegen eine Gewährung der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung spricht im Rahmen der Abwägung schließlich nicht, dass nach Auffassung des II. Senats des BFH im AdV-Verfahren regelmäßig keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden kann, als vom BVerfG zu erwarten ist (BFH-Beschlüsse vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395). Sei zu erwarten, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG ausspreche und dem Gesetzgeber nur eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgebe, könne keine AdV gewährt werden (BFH-Beschluss in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807).

45: Auch ob dieser Spruchpraxis zu folgen ist, kann im Streitfall dahinstehen (grundsätzlich ablehnend Gosch in Beermann/Gosch, § 69 FGO Rz 180.1; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; derselbe, DStR 2012, 325, 328 f.). Es ist nicht zu erwarten, dass das BVerfG dem Gesetzgeber nur einen Regelungsauftrag für die Zukunft erteilen wird, überdies soll eine pro-futuro-Wirkung nur die Ausnahme darstellen; auch dürfen bei der Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit Art. 3 Abs. 1 GG Gerichte und Verwaltungsbehörden die Norm grundsätzlich nicht mehr anwenden (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618).

46: 4. Die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 kann aus prozessrechtlichen Gründen nur in Höhe von 69.112 €, nicht aber in Höhe der gesamten Steuerfestsetzung, ausgesetzt werden.

47: Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO ist die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung bei Steuerbescheiden auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

48: a) Hiernach sind nur 69.112 € der für 2010 festgesetzten Körperschaftsteuer von der Vollziehung auszusetzen, weil das FA Körperschaftsteuer in Höhe von 586.681 € festgesetzt hat und hierauf zum einen die Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.366 € anzurechnen und zum anderen die festgesetzten Vorauszahlungen in Höhe von 516.203 € abzuziehen sind.

49: b) Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist die für 2010 festgesetzte Körperschaftsteuer nicht ausnahmsweise in vollem Umfang von der Vollziehung auszusetzen, weil dies zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

50: aa) Der Begriff der wesentlichen Nachteile i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO ist im Sinne der Rechtsprechung zu § 114 FGO zu verstehen (Senatsbeschluss vom 2. November 1999 I B 49/99, BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57, m.w.N.). Diese Beschränkung ist mit dem GG vereinbar und nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung zu korrigieren (BFH-Beschluss vom 24. Januar 2000 X B 99/99, BFHE 192, 197, BStBl II 2000, 559). Wesentliche Nachteile i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 FGO sind dann gegeben, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sein würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22. November 2001 V B 100/01, BFH/NV 2002, 519; vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Darüber hinaus gewährleistet § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO aufgrund des Gebots eines effektiven Rechtsschutzes, dass wegen wesentlicher Nachteile zugunsten des Bürgers von den allgemeinen Grundsätzen abgewichen werden kann, wenn ein unabweisbares Interesse dies gebietet (Senatsbeschluss in BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57; s. auch BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 1977 2 BvF 1/77, 2 BvF 2/77, 2 BvF 4/77, 2 BvF 5/77, BVerfGE 46, 337), um eine erhebliche, über Randbereiche hinausgehende Verletzung von Grundrechten zu vermeiden, die durch eine Entscheidung in der Hauptsache nicht mehr beseitigt werden kann (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. August 2002 1 BvR 1790/00, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3691; vom 16. Mai 1995 1 BvR 1087/91, BVerfGE 93, 1; vom 25. Oktober 1988 2 BvR 745/88, BVerfGE 79, 69). Allein bei einem Überwiegen der Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache erscheint eine Aufhebung der Vollziehung zur Vermeidung wesentlicher Nachteile hingegen nicht nötig (Senatsbeschluss in BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 519). Dies gilt auch im Falle von (schwerwiegenden) Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der angewandten Steuerrechtsvorschriften (BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Die Erfolgsaussichten in der Hauptsache können jedoch zur Bejahung wesentlicher Nachteile führen, wenn die Rechtslage klar und eindeutig für die begehrte Regelung spricht und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptsacheverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist (BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367) oder wenn bei Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer Norm die Dringlichkeit, ihren Vollzug einstweilen auszusetzen, besonders deutlich wird (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 13. November 1957 1 BvR 78/56, BVerfGE 7, 175; BVerfG-Beschluss vom 17. November 1966 1 BvR 52/66, BVerfGE 20, 363, 364). In einem derartigen Fall sind die Erfolgsaussichten in der Hauptsache für das Vorliegen wesentlicher Nachteile in weitem Umfang vorgreiflich (BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367).

51: bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen führt die Vollziehung im Streitfall nicht zu wesentlichen Nachteilen, die eine AdV in vollem Umfang gebieten würden.

52: Die wirtschaftliche und persönliche Existenz der Antragstellerin ist durch die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 nicht unmittelbar und ausschließlich gefährdet. Wie die Antragstellerin vorgetragen hat, erhält sie voraussichtlich einen weiteren Kredit in Höhe von 1,8 Mio. €, der auch zur Zahlung noch offener Steuerschulden verwandt werden könne. Allein der Umstand, dass Steuerpflichtige nicht über die von ihnen verlangten Mittel verfügen und Zahlungen im Wege der Kreditaufnahme finanzieren müssen, ist kein wesentlicher Nachteil i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 8 Halbsatz 2 FGO (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 519).

53: Es besteht aber auch im Übrigen kein unabweisbares Interesse der Antragstellerin, das eine AdV in Höhe der gesamten Steuerfestsetzung verlangt. Nicht ausreichend hierfür ist, dass der Senat Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. hat; eine von dem Senat abweichende Beurteilung durch das BVerfG ist nicht zweifelsfrei auszuschließen.

54: Weitere Umstände, die die Dringlichkeit, den Vollzug des Steuerbescheides auszusetzen, besonders deutlich werden lassen, sind schließlich weder von der Antragstellerin substantiiert dargelegt und glaubhaft gemacht worden noch anhand der dem Senat vorliegenden Unterlagen erkennbar.

55: 5. Die AdV ist im Streitfall ohne Auferlegung einer Sicherheitsleistung zu gewähren.

56: Die Anordnung einer Sicherheitsleistung nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO ist im Grundsatz dann geboten, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV gefährdet oder erschwert erscheint. Es ist hierbei zunächst einmal Sache des FA, die für die Gefährdung der Forderung sprechenden konkreten Anhaltspunkte vorzutragen und glaubhaft zu machen (vgl. etwa BFH-Beschlüsse vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809; vom 10. Oktober 2002 VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12).

57: Im Streitfall ist nicht vorgetragen worden und für den Senat anhand der vorliegenden Akten auch nicht erkennbar, dass die spätere Durchsetzung der Steuerforderungen gefährdet oder erschwert werden könnte. Die Antragstellerin ist vielmehr Eigentümerin eines Grundstücks, in dem stille Reserven in Höhe von … Mio. € enthalten sind. Allein durch die Möglichkeit, dieses Grundstück verwerten zu können, erscheint die Steuerzahlung in ausreichendem Maße gesichert.

58: 6. Soweit die Antragstellerin mit ihrer Beschwerde auch die AdV der Bescheide über die Solidaritätszuschläge begehrt, ist die Beschwerde unbegründet. Das FG hat den Antrag insoweit im Ergebnis zu Recht abgelehnt, weil der Antrag insoweit unzulässig ist. An einer AdV dieser Bescheide besteht kein schutzwürdiges Interesse.

59: In ständiger Rechtsprechung verneint der BFH das schutzwürdige Interesse an einer AdV, wenn die Aussetzung eines Folgebescheides begehrt wird, obwohl ein Grundlagenbescheid bereits ergangen ist und deshalb mit Rücksicht auf die gemäß § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO vorzunehmende Folgeaussetzung nur die Aussetzung des Grundlagenbescheides beantragt werden kann (BFH-Beschlüsse vom 21. Dezember 1993 VIII B 107/93, BFHE 173, 158, BStBl II 1994, 300; vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379). Die AdV des Grundlagenbescheides begründet eine Verpflichtung der für den Erlass des Folgebescheides zuständigen Behörde, die Vollziehung dieses Bescheides auszusetzen (BFH-Beschluss vom 25. April 1977 IV S 3/77, BFHE 122, 18, BStBl II 1977, 612).

60: Hiervon ausgehend besteht im Streitfall kein berechtigtes Interesse an einer gerichtlichen AdV der betreffenden Bescheide, weil sie Folgebescheide der Körperschaftsteuerbescheide sind (vgl. Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss in EFG 2012, 358). Indem die Antragstellerin vorträgt, die Zinsschranke sei verfassungswidrig, wendet sie sich gegen die Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuer, die die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag darstellt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995). Spezifische Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags hat die Antragstellerin nicht vorgetragen.

Bundesfinanzhof Beschluss, 09. Mai 2012 - I B 18/12

Tatbestand

1: I. Streitig ist in einem Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung (AdV), ob der Verlustabzug infolge sog. schädlichen Beteiligungserwerbs teilweise entfallen ist.

2: Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, ist als Bauträgerin tätig. Im Streitjahr 2009 kam es im April zu einer Übertragung von 50 % der Geschäftsanteile und im Juni zur Weiterübertragung dieser Geschäftsanteile auf eine dritte Person. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) kürzte unter Hinweis auf § 8c des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 --UntStRefG 2008-- vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --KStG 2002 n.F.-- (und § 10a Satz 10 des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008) bei der Veranlagung des Streitjahres (Festsetzungen zur Körperschaftsteuer und zum Solidaritätszuschlag bzw. des Gewerbesteuermessbetrags, Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes) den ausgleichsfähigen Verlustvortrag bzw. Gewerbeverlust (um 50 % des Vortrags aus 2008 [31. Dezember 2008] und um weitere 50 % des verbleibenden Betrags, d.h. um 156.062 € [Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer] bzw. um 148.572 € [vortragsfähiger Gewerbeverlust]). Der körperschaftsteuerliche Gesamtbetrag der Einkünfte (vor Verlustabzug) bzw. der Gewerbeertrag (vor Hinzurechnungen und Verlustabzug) betrug 365.621 €. Die Antragstellerin hat Einspruch eingelegt; das Einspruchsverfahren ruht (§ 363 Abs. 2 der Abgabenordnung).

3: Das Thüringer Finanzgericht (FG) hat in seinem Beschluss vom 19. Januar 2012 3 V 1001/11 eine von der Antragstellerin beantragte AdV der Steuerfestsetzungen abgelehnt. Zwar bestünden mit Blick auf die Anwendung des § 8c KStG 2002 n.F. ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide (Hinweis auf den [Vorlage-]Beschluss des FG Hamburg vom 4. April 2011 2 K 33/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1460, den Beschluss des FG Münster vom 1. August 2011 9 V 357/11 K,G, EFG 2012, 165 [beim erkennenden Senat anhängige Beschwerde I B 150/11] und den Senatsbeschluss vom 28. Oktober 2011 I R 31/11, BFH/NV 2012, 605). Da es im Streitfall um ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit von Steuerfestsetzungen gehe, die mit Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Regelung begründet würden, sei eine AdV aber nur zu gewähren, wenn "ein (besonderes) berechtigtes Interesse" an der AdV dargelegt worden sei (Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Daran fehle es trotz entsprechenden richterlichen Hinweises.

4: Die Antragstellerin trägt mit ihrer (vom FG zugelassenen) Beschwerde vor, dass ein besonderes berechtigtes Interesse an einer AdV nicht darzulegen sei. Dessen ungeachtet erfülle sie jedoch auch diese einschränkende Voraussetzung, da die Ablehnung der AdV zur Zahlungsunfähigkeit führe. Denn der Bestand an liquiden Mitteln (Finanzmittel laut Kontoauszug zum 24. Januar 2012: ca. 2.100 €) würde die Steuernachzahlung bei Weitem nicht abdecken; auch stehe ein Verkauf oder eine Beleihung der drei erworbenen aber bisher noch nicht sanierten Immobilienobjekte (Immobilienaufstellung: Anschaffungskosten insgesamt 130.000 €) nicht in Aussicht. Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen (Beschluss vom 3. Februar 2012).

5: Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung in Höhe von 25.143,45 € ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

6: Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

7: In einem AdV-Verfahren könne keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden als vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu erwarten sei. Mit Blick auf das durch den Vorlagebeschluss des FG Hamburg in Gang gesetzte Normenkontrollverfahren zu § 8c KStG 2002 n.F. (Aktenzeichen des BVerfG: 2 BvL 6/11) komme unter dem Gesichtspunkt einer geordneten Finanz- und Haushaltsplanung eine befristete Fortgeltungsanordnung durch das BVerfG in Betracht. Daher sei damit zu rechnen, dass die Zahlungspflicht der Antragstellerin bestehen bleibe. Im Übrigen sei das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung im Streitfall höher zu bewerten als das Interesse der Antragstellerin an einer AdV. So sei nach einer Stellungnahme einer Facharbeitsgruppe des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) mit einer unveränderten Beibehaltung des § 8c KStG 2002 n.F. zu rechnen. Die Antragstellerin habe auch nicht durch Vorlage einer langfristigen oder aktuellen Liquiditätsplanung glaubhaft gemacht, dass ihre liquiden Mittel nicht ausreichen würden, die Steuerforderungen zu begleichen. In 2011 sei es zum Verkauf eines und zum Kauf zweier Immobilienobjekte gekommen. Es sei nicht ersichtlich, dass eine Beleihung der vorhandenen Objekte ausscheide. Auch müssten ausweislich des Jahresabschlusses des Streitjahres (Hinweis auf den vom FA beigefügten Jahresabschluss 2010 mit vergleichenden Vorjahreszahlen) erhebliche liquide Mittel zur Verfügung stehen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Beschwerde ist begründet. Der Beschluss des FG wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (entsprechend § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es bedarf weiterer Sachaufklärung zur Höhe des im Streitjahr erzielten Gewinns (und einer zeitlichen Zuordnung), um den Umfang der Verlustkürzung festzulegen.

9: 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 22. März 2005 II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. dazu Gosch in Beermann/ Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rz 123, m.w.N.).

10: 2. Nach diesen Grundsätzen reichen im Streitfall weder die Feststellungen des FG noch der bisherige Vortrag der Beteiligten oder der Akteninhalt für eine abschließende Entscheidung über die Gewährung oder Ablehnung einer AdV aus. Die Sache ist nicht spruchreif. Angesichts des Umfangs der nachzuholenden Sachverhaltsfeststellungen hält es der beschließende Senat für sachgerecht, die Sache an das FG zurückzuverweisen (zur Zurückverweisung im Verfahren auf AdV vgl. z.B. Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BFH/NV 2012, 95).

11: a) Nach dem Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 14/11 (BFH/NV 2012, 659, BFHE 236, 82, BStBl II 2012, 360) kann, wenn der das Verlustabzugsverbot des § 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. auslösende schädliche Beteiligungserwerb während des laufenden Wirtschaftsjahres erfolgt, ein bis zu diesem Zeitpunkt in diesem Wirtschaftsjahr erzielter Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust verrechnet werden (gegen das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, BStBl I 2008, 736, Tz. 31 Satz 2). Die Finanzbehörden haben sich dafür ausgesprochen, in dieser Rechtsfrage bis zu einer endgültigen Entscheidung über die allgemeine Anwendung dieser Entscheidung prinzipiell AdV zu gewähren (s. Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Körperschaftsteuer-Kurzinformation 2011 Nr. 10 vom 30. November 2011, geändert am 23. März 2012, VI 3011-S 2745-069, juris).

12: b) Die Antragstellerin hat im Streitjahr ausweislich ihres Jahresabschlusses Verkaufserlöse von 2.670.000 € (unter Inkaufnahme von Provisionen von 714.000 €) und insgesamt einen Jahresüberschuss erzielt. Feststellungen zum Zeitpunkt der Veräußerungsgeschäfte sind nicht getroffen worden. Die Zeitpunkte könnten vor den jeweiligen --nach Maßgabe des § 8c KStG 2002 n.F. schädlichen-- Anteilsübertragungen gelegen haben. Insoweit könnte es auch im Streitfall in Betracht kommen, einen bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragungen in diesem Wirtschaftsjahr erzielten Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust zu verrechnen und damit die Kürzung des Verlustabzugs gegebenenfalls aufzuhalten.

13: c) Diese Feststellungen sind vom FG im zweiten Rechtsgang zu treffen.

14: 3. Das FG hat die AdV im Streitfall mit dem Argument verweigert, es fehle an einem besonderen Aussetzungsinteresse der Antragstellerin. Dieser Frage ist vom FG im zweiten Rechtsgang unter Würdigung des im Beschwerdeverfahren von der Antragstellerin Vorgetragenen und der folgenden Maßgaben nochmals nachzugehen.

15: a) Bei der AdV von Steuerbescheiden wegen verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrunde liegenden Vorschriften folgt im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes nach der bisher ständigen Rechtsprechung des BFH, dass der Antragsteller ein berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes geltend machen muss. Geboten ist eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Bei der Abwägung kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; vom 9. März 2012 VII B 171/11, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 605, BFHE …). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung (BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, BFH/NV 1994, 324; in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

16: b) Ob an diesem Erfordernis uneingeschränkt festzuhalten ist (kritisch insoweit z.B. Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011 7 V 66/10, EFG 2011, 827; Gosch in Beermann/ Gosch, a.a.O., § 69 FGO Rz 179 ff.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, DStR 2010, 297; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011 12 V 12089/11, EFG 2012, 358), hat der Senat in seinem Beschluss vom 13. März 2012 I B 111/11 (BFHE …) offengelassen. Auch im Streitfall müsste darüber nicht abschließend entschieden werden. Zwar hat die Antragstellerin, wie das FG hervorgehoben hat, im finanzgerichtlichen Verfahren in dieser Hinsicht nichts vorgetragen. Die Antragstellerin hat aber im Beschwerdeverfahren Sachvortrag zu ihrer aktuellen wirtschaftlichen Lage nachgeholt. Auch ohne Vorlage einer vom FA geforderten Liquiditätsplanung könnte auf der Grundlage dieser Angaben (zum Vermögensstand) und dem Vortrag einer drohenden Überschuldung festzustellen sein, dass ein gegenüber einem öffentlichen budgetären Interesse überwiegendes besonderes Aussetzungsinteresse der Antragstellerin vorliegt. Denn während die Kürzung des Verlustabzugs bei summarischer Prüfung für die Antragstellerin zu einem steuerlichen Eingriff mit erheblichen wirtschaftlichen Folgen führt, ist die öffentliche Haushaltsführung in einem nur vergleichsweise geringen Maß betroffen, da eine die begehrte AdV gewährende Entscheidung --anders als eine Entscheidung des BVerfG-- nicht zu einer automatischen Anwendungssperre des Gesetzes in allen von ihm betroffenen Fällen führen würde (vgl. Seer, DStR 2012, 325, 328).

17: c) Gegen eine Gewährung der AdV spricht im Rahmen der Abwägung auch nicht, dass nach Auffassung des II. Senats des BFH im AdV-Verfahren regelmäßig keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden kann, als vom BVerfG zu erwarten ist (BFH-Beschlüsse vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395). Sei zu erwarten, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem Grundgesetz (GG) ausspreche und dem Gesetzgeber nur eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgebe, könne keine AdV gewährt werden (BFH-Beschluss in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807). Ob dieser Spruchpraxis zu folgen ist, könnte im Streitfall --wie ebenfalls schon im Senatsbeschluss I B 111/11-- dahinstehen (grundsätzlich ablehnend Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 69 FGO Rz 180.1; Gräber/ Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; Seer, DStR 2012, 325, 328 f.). Es ist nicht zu erwarten, dass das BVerfG dem Gesetzgeber nur einen Regelungsauftrag für die Zukunft erteilen wird, überdies soll eine pro-futuro-Wirkung nur die Ausnahme darstellen; auch dürfen bei der Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit Art. 3 Abs. 1 GG Gerichte und Verwaltungsbehörden die Norm grundsätzlich nicht mehr anwenden (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618).

Bundesfinanzhof Beschluss, 19. Mai 2010 - I B 191/09

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 5. Dezember 1966 --DBA-Spanien-- (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297) in Deutschland besteuert werden dürfen.

2: Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2003) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie waren bis zum Streitjahr an der X beteiligt, einer spanischen Gesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad en Commandita (S.C.), deren Struktur der einer deutschen Kommanditgesellschaft entspricht. Persönlich haftende Gesellschafterin der X war die Y, eine ebenfalls spanische Gesellschaft in der Rechtsform der Sociedad Anónima (S.A.), die mit einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbar ist. Die Antragsteller zählten zu den Gesellschaftern der Y und hielten ihre Beteiligungen jeweils im Sonderbetriebsvermögen der X.

3: Das Gesellschaftsvermögen der X bestand im Wesentlichen aus einem Hotelbetrieb in Spanien, der auf Grund eines von Y eingeräumten Erbbaurechts errichtet worden und ganz überwiegend verpachtet war. X selbst betrieb in der Hotelanlage eine Boutique; zudem überwachte sie mit der Bewirtschaftung, Unterhaltung und Instandsetzung des Hotelgebäudes beschäftigte Personen. Ob die Geschäftsleitung der Gesellschaften in der Hotelanlage oder im Inland ausgeübt wurde, ist zwischen den Beteiligten streitig. Nach dem Vortrag des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) hat Y in Spanien Steuererklärungen abgegeben, ausweislich derer sie keine Aktivitäten entfaltet hat.

4: Im Streitjahr veräußerten die Antragsteller ihre Anteile an X und Y. In der für X abgegebenen Feststellungserklärung für das Streitjahr wurde der dabei erzielte Gewinn als nach dem DBA-Spanien steuerfrei erklärt. Dem folgte das FA im Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nicht; es stellte in Höhe des erklärten Betrags einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn fest. Über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid ist nach Aktenlage noch nicht entschieden worden.

5: Die Antragsteller beantragten, nachdem das FA zuvor einen entsprechenden Antrag abgelehnt hatte, beim Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Feststellungsbescheids im Hinblick auf die Veräußerungsgewinne. Das FG lehnte diesen Antrag ab (Beschluss vom 2. November 2009 6 V 2234/09). Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde der Antragsteller.

6: Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Es bedarf in mehrfacher Hinsicht weiterer Sachaufklärung, dies vor allem dazu, ob es sich bei den veräußerten Beteiligungen an der X als auch der Anteile an der Y tatsächlich um Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen der Antragsteller handelte oder aber, ob die Beteiligungen in deren Privatvermögen gehalten wurden, weil die X im Streitjahr einer lediglich vermögensverwaltenden Tätigkeit nachging. Davon kann im Ausgangspunkt die Antwort auf die Frage abhängen, ob Deutschland oder aber Spanien das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen zusteht. Davon hängt es wiederum maßgeblich ab, ob die in Rede stehenden Einkünfte nach dem DBA-Spanien in Deutschland besteuert werden dürfen und ob die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist.

8: 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsaktes gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.).

9: Die AdV setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH-Beschluss vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826).

10: 2. Die Beteiligten gehen im Streitfall übereinstimmend davon aus, dass die im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Antragsteller sowohl durch die Veräußerung ihrer Beteiligungen an der X als auch durch die Veräußerung der Anteile an der Y Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) erzielt haben. Diese Annahme einer Gewerblichkeit wird zwar nicht abschließend durch Tatsachen und eine dahingehende Subsumtion unter die einschlägigen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG 2002 gestützt. Sie steht aber in Einklang damit, dass es sich nach Aktenlage bei der X um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002 gehandelt hat. Dass Y eine Kapitalgesellschaft spanischen Rechts ist, hindert die gewerbliche Prägung der X nicht, da diese auch durch eine ausländische Kapitalgesellschaft vermittelt werden kann (BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924).

11: 3. Bei der gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist jedoch nicht auszuschließen, dass die Gewinne der Antragsteller aus der Veräußerung der Anteile an der X nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien von der deutschen Besteuerung befreit sind. Eine abschließende Entscheidung bedarf jedoch weiterer Sachaufklärung und muss dem FG vorbehalten bleiben.

12: a) Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien) ansässigen Person u.a. die Einkünfte aus Quellen innerhalb Spaniens ausgenommen, die nach dem DBA-Spanien in Spanien besteuert werden können. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spanien anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Spanien).

13: b) Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien "in Spanien besteuert werden können", ist ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO. Der entgegenstehenden Ansicht des FG pflichtet der Senat nicht bei.

14: aa) Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i.S. des Art. 6 Abs. 2 DBA-Spanien in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Ferner können nach Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte darstellt, die ein Unternehmen eines Vertragstaates in dem anderen Vertragstaat hat, sowie derartige Gewinne aus der Veräußerung einer solchen Betriebstätte in dem anderen Staat besteuert werden. Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien, der das alleinige Besteuerungsrecht demgegenüber demjenigen Vertragstaat zuweist, in dem der Veräußerer ansässig ist, betrifft nur die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Vermögen, das nicht in den Abs. 1 und 2 der Vorschrift genannt ist. Die in Art. 13 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien getroffenen Regelungen gehen daher der Regelung in Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien vor.

15: bb) Der Anwendungsvorrang von Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien setzt allerdings (zunächst und unbeschadet der nachfolgend anzustellenden Erwägungen) voraus, dass es sich bei den betreffenden Gewinnen aus der Veräußerung beweglichen Vermögens nicht nur aus innerstaatlicher, sondern auch aus abkommensrechtlicher Sicht um die Veräußerung von Betriebsvermögen handelt. Daran mangelt es bereits im Ausgangspunkt, wenn aus Abkommenssicht (bewegliches) Privatvermögen veräußert wird. Unter den im Streitfall in Rede stehenden Gegebenheiten ist Letzteres jedenfalls dann zu bejahen, sollte die X tatsächlich lediglich vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig gewesen sein. Davon gehen die Beteiligten zwar nicht aus (s. unter II.2.), es ist indes nach Aktenlage nicht von vornherein auszuschließen. Dass es sich nach Lage der Dinge bei der X nach den Maßstäben des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002 um eine --durch die Y-- gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt, schlösse eine bloße Vermögensverwaltung der X nicht aus; die innerstaatliche Gewerbeprägung schlägt auf die Abkommensrechtslage nicht durch. Der gegenteiligen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1, jetzt BMF-Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1) ist insoweit nicht beizupflichten. Im Einzelnen verweist der Senat dazu auf sein Urteil vom 28. April 2010 I R 81/09 (BFHE 229, 252). Es ist Sache des FG, die tatsächlichen Verhältnisse weiter aufzuklären. Ggf. sind jene Gewinnanteile, welche auf die Veräußerung unbeweglichen und in Spanien belegenen Vermögens herrühren, anteilig zu ermitteln. Ansonsten gebührt das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien von vornherein Deutschland.

16: cc) Sollte sich hiernach jedoch bestätigen, dass die X unbeschadet der besagten innerstaatlichen Gewerbeprägung tatsächlich gewerblich tätig war, ist weiter zu prüfen, ob Art. 13 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien der Besteuerungszuweisung in Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien aus anderen Gründen vorgeht. Das FG hat das verneint. Zur Begründung hat es ausgeführt, dass sich die Veräußerung auf Anteile an der X bezogen habe und dass X eine Personengesellschaft gewesen sei, die --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- nach spanischem Steuerrecht wie eine juristische Person behandelt wurde. Die Veräußerung von Anteilen an einer solchen nach spanischem Recht "intransparenten" Personengesellschaft unterfalle stets Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien. Diese Ansicht wird zwar von der deutschen Finanzverwaltung vertreten (BMF-Schreiben vom 28. Mai 1998, BStBl I 1998, 557, zwischenzeitlich aufgehoben durch BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1 i.V.m. Tz. 4.1.3.3.2) und findet auch im Schrifttum Gefolgschaft (z.B. Herlinghaus in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 23 Spanien Rz 15). Sie ist aber nicht unbestritten (a.A. z.B. FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K 139/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 101; Lüdemann/Hruschka, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2000, 25, 27) und bei summarischer Betrachtung nicht zweifelsfrei zutreffend.

17: Denn Art. 13 Abs. 1 und Abs. 2 DBA-Spanien greift im Streitfall nur dann nicht ein, wenn X den Antragstellern weder unbewegliches Vermögen i.S. des Art. 6 DBA-Spanien noch eine in Spanien belegene Betriebstätte vermittelt hat. Letzteres hat das FG mit der Begründung angenommen, dass sowohl ein vorhandenes unbewegliches Vermögen als auch eine etwa in der Hotelanlage belegene Betriebstätte abkommensrechtlich nicht den Antragstellern, sondern der X zuzuordnen sei. Diese sei selbst "Person" i.S. des Art. 1 DBA-Spanien und als solche abkommensberechtigt, so dass die Veräußerung der Anteile an der X wie eine Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu behandeln sei. Diese Beurteilung begegnet ernstlichen Zweifeln, da die Einstufung der X als "Person" von der Auslegung des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien abhängt und diese Vorschrift in dem hier maßgeblichen Punkt nicht eindeutig ist.

18: aaa) Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-Spanien umfasst der Begriff "Person" natürliche Personen und Gesellschaften. Als "Gesellschaft" bezeichnet das DBA-Spanien eine juristische Person oder einen anderen Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien). Diese Definitionen sind für die Auslegung des DBA-Spanien bindend. Streitig ist aber, ob bei der Frage nach dem Vorliegen einer "juristischen Person" oder eines "wie eine juristische Person besteuerten Rechtsträgers" für Zwecke der deutschen Besteuerung stets auf das deutsche Recht (so z.B. Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 zum Abkommen mit den USA; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; Gaffron in Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610, 611; ebenso wohl FG Hamburg, Urteil in EFG 2007, 101; Suchanek, IStR 2007, 654, 655 f.) oder ggf. auf das Recht des anderen Vertragstaates abzustellen ist (so. z.B. Reimer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 13 Rz 83; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 3 OECD-MA Rz 14; Strunk/Kaminski in Strunk/ Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 3 OECD-MA Rz 15; vgl. auch Schaumburg, IStR, 2. Aufl., Rz 16.171, m.w.N.). Zur Auslegung des --insoweit mit Art. 3 DBA-Spanien vergleichbaren-- Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk) folgt der dazu ergangene einschlägige Kommentar (OECD-MustKomm) der zuletzt genannten Ansicht (OECD-MustKomm Nr. 3 zu Art. 3). Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen. Der Senat hält jedoch angesichts des Umstands, dass Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien zur Auslegung von im Abkommen nicht definierten Ausdrücken, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, auf das Recht des Rechtsanwenderstaates verweist, die erstgenannte Deutung (auch) im Hinblick auf dieses Abkommen für nicht von vornherein fernliegend.

19: bbb) Dagegen spricht nicht, dass Art. 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-Spanien die von einer sociedad de personas --also einer spanischen Personengesellschaft-- an ihre Gesellschafter ausgeschütteten Gewinne den Dividenden zuordnet. Darin kommt zwar zum Ausdruck, dass das Abkommensrecht sich insoweit an der Behandlung jener Gesellschaften im spanischen Steuerrecht orientiert. Es ist aber offen, ob diese Regelung klarstellender Natur ist oder ob sie im Gegenteil von der Annahme ausgeht, dass ohne eine solche Sonderbestimmung die dort behandelten Ausschüttungen in Deutschland --dem System des deutschen Einkommensteuerrechts entsprechend-- als Entnahmen und folglich nicht als Dividenden zu behandeln wären. Letzterenfalls könnte die Vorschrift sogar als Beleg dafür herangezogen werden, dass für Zwecke der Besteuerung in Deutschland die Frage der "Besteuerung wie eine juristische Person" i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien ausschließlich nach deutschem Steuerrecht zu beantworten, eine spanische Personengesellschaft also unabhängig von ihrer steuerrechtlichen Behandlung in Spanien nicht als "Gesellschaft" anzusehen ist. Daher muss diese Frage bei summarischer Prüfung als offen angesehen werden.

20: dd) Richtet sich im Streitfall die abkommensrechtliche Behandlung nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts, so ist im Hinblick auf die Anwendung des Art. 13 DBA-Spanien maßgeblich, dass in Deutschland Personengesellschaften nicht nach den für juristische Personen geltenden Regeln besteuert werden.

21: Das deutsche Recht geht vielmehr davon aus, dass die von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte stets deren Gesellschaftern zuzurechnen und bei diesen zu besteuern sind. Das hat abkommensrechtlich zur Folge, dass sowohl ein von einer Personengesellschaft betriebenes Unternehmen als auch die Betriebstätten eines solchen Unternehmens unmittelbar den Gesellschaftern der Personengesellschaft zugeordnet werden (vgl. Senatsurteile vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447; vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263, m.w.N.).

22: Daraus würde zunächst folgen, dass das von X betriebene Unternehmen für die Beurteilung des Streitfalls als deutsches Unternehmen i.S. des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien anzusehen wäre. Denn dann wären die in Rede stehenden Gewinne aus abkommensrechtlicher Sicht von einem Unternehmen erzielt worden, das von den im Inland ansässigen Antragstellern betrieben wurde, und nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Spanien richtet sich die territoriale Zuordnung eines Unternehmens nach der Ansässigkeit der das Unternehmen betreibenden Person. Das Besteuerungsrecht Spaniens hinge dann davon ab, ob und inwieweit die veräußerten Anteile an der X entweder in Spanien belegenes unbewegliches Vermögen (Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien) oder Betriebsvermögen einer in Spanien unterhaltenen Betriebstätte (Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien) verkörperten. Das kann im summarischen Verfahren wiederum nicht abschließend beurteilt werden.

23: aaa) Zunächst ist aufklärungsbedürftig, inwieweit der bei der Veräußerung der Anteile erzielte Kaufpreis auf den Wert eines in Spanien belegenen unbeweglichen Vermögens entfällt. Das unbewegliche Vermögen der X bestand nach Aktenlage ursprünglich in einem von Y eingeräumten Erbbaurecht. Dieses Erbbaurecht war aber im Jahre 1988 bestellt und dabei auf 15 Jahre befristet worden; es könnte daher im Zeitpunkt der Veräußerung abgelaufen gewesen sein oder zumindest kurz vor dem Ablauf gestanden haben. Das wiederum lässt unklar erscheinen, ob die Anteile an der X im Zeitpunkt ihrer Veräußerung unbewegliches Vermögen i.S. des Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien repräsentiert haben. Dies aber wäre Voraussetzung dafür, dass die Veräußerung als "Veräußerung unbeweglichen Vermögens" i.S. jener Vorschrift angesehen werden könnte.

24: bbb) In Hinblick auf die Anwendung des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien ist zwischen den Beteiligten streitig, ob im Zusammenhang mit dem Betrieb der X in Spanien eine Betriebstätte unterhalten worden ist, der ein veräußertes bewegliches Vermögen zugeordnet werden könnte. Insoweit hat das FA zwar zu Recht darauf hingewiesen, dass die von X errichtete Hotelanlage verpachtet war und dass ein verpachteter Betrieb regelmäßig nicht als Betriebstätte des Verpächters angesehen werden kann (Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94, m.w.N.). Ferner ist dem FA dahin zu folgen, dass bei summarischer Beurteilung zwar die von X in der Hotelanlage betriebene Boutique aus abkommensrechtlicher Sicht eine Betriebstätte der Antragsteller darstellte, dieser Betriebstätte aber zweifelsfrei nicht das gesamte Vermögen der X zuzurechnen ist. Es ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass sich in der verpachteten Anlage eine weitere den Antragstellern zuzurechnende Betriebstätte befand und dass die veräußerten beweglichen Vermögenswerte dieser Betriebstätte als "Betriebsvermögen" i.S. des Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien zuzuordnen sind.

25: aaaa) Der Begriff "Betriebstätte" wird für Zwecke des DBA-Spanien in Art. 5 DBA-Spanien definiert. Danach umfasst er u.a. einen Ort der Leitung (Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Spanien). Dieser liegt dort, wo eine das Unternehmen leitende Person Leitungsaufgaben wahrnimmt und in diesem Zusammenhang Entscheidungen von einigem Gewicht trifft (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 5 MA Rz 67). Im Streitfall ist in tatsächlicher Hinsicht unklar, ob sich in Spanien ein solcher Ort befunden hat.

26: Die Antragsteller haben dazu vorgetragen, dass in der Hotelanlage ein der X vorbehaltenes Büro vorhanden war und dass dieses Büro für Zwecke der Leitung der X genutzt wurde. Sie haben ferner behauptet, dass der Antragsteller und ein weiterer Gesellschafter der X anstehende Entscheidungen im Zusammenhang mit der Hotelanlage stets vor Ort getroffen haben. Das FA hat diese Angabe zwar in Zweifel gezogen. Die insoweit maßgeblichen Umstände können aber im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nicht näher aufgeklärt werden. Zudem hat das FG ausdrücklich unterstellt, dass sich in Spanien eine den Antragstellern zuzurechnende Betriebstätte befand; dem Gesamtzusammenhang seiner Entscheidung ist zu entnehmen, dass es damit nicht die von X betriebene Boutique, sondern einen Leitungsort gemeint hat. Daher geht der Senat im vorliegenden Verfahren davon aus, dass in Spanien ein solcher Leitungsort vorhanden war. Ob die genannten Angaben der Antragsteller zutreffen, welche Aufgaben im Zusammenhang mit dem Betrieb der X ggf. in Spanien wahrgenommen wurden und was daraus für die Zuordnung des Betriebsvermögens folgt, wird im Verfahren zur Hauptsache aufgeklärt und entschieden werden müssen.

27: bbbb) Im Streitfall ist daher zu Gunsten der Antragsteller davon auszugehen, dass der hier angenommene Betrieb der X insgesamt in Spanien geleitet worden ist und dass sich außerhalb Spaniens keine weitere Betriebstätte der X befunden hat. Unter dieser Voraussetzung liegt einerseits die Annahme nahe, dass das gesamte Betriebsvermögen der X abkommensrechtlich einer in Spanien belegenen Betriebstätte der Antragsteller zuzuordnen ist. Das würde wiederum dazu führen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des beweglichen Betriebsvermögens gemäß Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien insgesamt in Spanien besteuert werden dürfte.

28: c) Eine sich daraus ergebende Befreiung des Gewinns von der deutschen Steuer (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien) würde nicht notwendig durch Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien ausgeschlossen oder beschränkt. Zum einen bezieht sich Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien lediglich auf Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und aus diesem Vermögen selbst und damit auf Einkünfte gemäß Art. 6 Abs. 1 DBA-Spanien, Veräußerungsgewinne gemäß Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien werden hingegen nicht in Bezug genommen (vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 1982 I R 257/78, BFHE 136, 363, BStBl II 1982, 768; FG Münster, Urteil vom 16. Februar 2009 9 K 463/04 K,F, EFG 2009, 1222; Herlinghaus in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 Spanien Rz 25; Suchanek, IStR 2007, 654, 657; Lemaitre/Lüdemann in Wassermeyer/Richter/ Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz 7.73; Mensching/Tyarks, daselbst, Rz 10.14; anders Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt, Verfügung vom 15. März 2001, Betriebs-Berater 2001, 869; OFD Münster, Verfügung vom 29. November 1999, Deutsches Steuerrecht 2000, 522). Zum anderen nimmt die Vorschrift unbewegliches Vermögen, das zu einer in Spanien gelegenen Betriebstätte gehört, von der dort vorgesehenen Steueranrechnung aus; soweit es um in Spanien zu besteuernde Betriebstätteneinkünfte geht, bleibt es mithin auch im Bereich des unbeweglichen Vermögens bei der Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien. Um solche Einkünfte würde es indessen im Streitfall zumindest dann gehen, wenn sich in Spanien die einzige Betriebstätte der Antragsteller im Zusammenhang mit dem Betrieb der X befunden hätte.

29: 4. Im Ergebnis geht der Senat mithin davon aus, dass die von den Antragstellern erzielten Veräußerungsgewinne möglicherweise nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien von der deutschen Steuer freizustellen sind. Vorausgesetzt, die X war eigengewerblich und nicht lediglich vermögensverwaltend tätig, rechtfertigt das die beantragte AdV. Dem steht § 50d Abs. 9 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007), BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28 --EStG 2002 n.F.-- nicht entgegen.

30: a) Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. wird eine in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorgesehene Steuerbefreiung nicht gewährt, wenn der andere Vertragstaat das Abkommen so anwendet, dass die in diesem Staat erzielten Einkünfte von der dortigen Besteuerung auszunehmen sind. Diese Situation liegt im Streitfall vor. Denn da das spanische Steuerrecht Personengesellschaften nach Art der X wie Kapitalgesellschaften behandelt, unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer solchen Gesellschaft aus der Sicht Spaniens grundsätzlich Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien. Anderes gilt allenfalls dann, wenn die Anteile ihrerseits zu einer in Spanien belegenen Betriebstätte eines weiteren Unternehmens gehören; um einen solchen Sachverhalt geht es im Streitfall nicht. In der hier gegebenen Situation weist das DBA-Spanien deshalb nach dem Verständnis Spaniens das Besteuerungsrecht ausschließlich der Bundesrepublik Deutschland zu. Dem entsprechend sind denn auch im Streitfall die Gewinne der Antragsteller aus der Veräußerung der Anteile an der X in Spanien nicht besteuert worden. Das FA macht deshalb zu Recht geltend, dass die in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. genannte Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist.

31: b) Indessen ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. erst durch das Jahressteuergesetz 2007 geschaffen worden. Dieses Gesetz ist am 14. Dezember 2006 --und damit nach dem Ende des Streitjahres-- in Kraft getreten (Art. 20 Abs. 1 JStG 2007). Nach § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. zwar für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind. Es ist aber ernstlich zweifelhaft, ob die hiernach vorgesehene Anwendung der Neuregelung auf den Streitfall mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

32: aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Insbesondere ist eine steuerbegründende oder steuererhöhende Bestimmung in der Regel mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar, wenn und soweit sie für einen Veranlagungszeitraum gelten soll, der im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen war (BVerfG-Entscheidung vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261). Das gilt auch im Zusammenhang mit Rechtsänderungen im Bereich der DBA (BVerfG-Beschlüsse vom 10. März 1971 2 BvL 3/68, BStBl II 1973, 431; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BStBl II 1986, 628).

33: bb) § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. entfaltet, soweit er eine Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F. für das Streitjahr anordnet, möglicherweise eine "echte" Rückwirkung in diesem Sinne. Diese könnte darin bestehen, dass die Regelung mit Wirkung für abgelaufene Veranlagungszeiträume eine Steuerbefreiung ausschließt, die sich vor ihrer Geltung u.a. aus Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien ergab.

34: aaa) Ausweislich der Gesetzesmaterialien hat der Gesetzgeber allerdings angenommen, dass die in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. getroffene Regelung klarstellender Natur sei (Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 16/2712, S. 61). Er ist mithin davon ausgegangen, dass jene Regelung nur verdeutliche, was ohnehin aus den einzelnen DBA abzuleiten sei. Dies entspricht dem Verständnis des OECD-Musterkommentars, der die in den DBA verwendete Formulierung "nach diesem Abkommen besteuert werden können" nicht allein auf die Auslegung des jeweiligen Abkommens durch den Rechtsanwenderstaat bezieht, sondern darüber hinaus die Sicht des jeweils anderen Vertragstaates berücksichtigt (OECD-MustKomm Nr. 32.1 ff. zu Art. 23). Nach diesem Regelungsverständnis soll namentlich dann, wenn beide Vertragstaaten einen bestimmten Abkommensbegriff auf Grund unterschiedlicher systematischer Vorverständnisse unterschiedlich auslegen und deshalb im Ausgangspunkt sich keiner von beiden für steuerberechtigt hält ("negativer Qualifikationskonflikt"), der betreffende Vorgang nicht "nach dem Abkommen besteuert werden können" und mithin eine an diese Voraussetzung geknüpfte Steuerbefreiung ausscheiden (OECD-MustKomm Nr. 32.6 zu Art. 23). Folgt man dem, so stellt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. nur die unmittelbar in den entsprechenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verankerte Rechtslage klar (so z.B. Vogel, IStR 2007, 225, 228; Thiel in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 1023). Das gilt auch im Hinblick auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien.

35: bbb) Eine solche Sicht der Dinge begegnet indessen bei summarischer Betrachtung ernstlichen Zweifeln. Denn in der Zeit vor der Geltung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. sind Rechtsprechung und Schrifttum stets davon ausgegangen, dass eine abkommensrechtliche Steuerfreistellung regelmäßig auch dann eingreift, wenn die in Deutschland freigestellten Einkünfte im anderen Vertragstaat nicht besteuert werden. Es sollte insoweit ein "Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung" gelten (Senatsurteile vom 14. Dezember 1988 I R 148/87, BFHE 155, 374, BStBl II 1989, 319; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260; Schaumburg, a.a.O., Rz 16.534). Vor diesem Hintergrund stellt sich nunmehr die Frage, ob dieser Grundsatz u.a. die hier in Rede stehende Situation des (negativen) Qualifikationskonflikts erfasst oder ob er nur dann eingreift, wenn der andere Vertragstaat aus anderen als abkommensrechtlichen Gründen von einer Besteuerung absieht. Nimmt man ersteres an, so führt die in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. getroffene Anwendungsregelung zu einer "echten" Rückwirkung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F.

36: Im Schrifttum ist die damit angesprochene Frage streitig. Das u.a. im OECD-Musterkommentar vertretene Verständnis des Ausdrucks "nach diesem Abkommen besteuert werden können" wird von zahlreichen Stimmen angezweifelt (z.B. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 235 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 50d Rz 41; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 1 MA Rz 28g; M. Lang, IStR 2007, 606, 608; vgl. auch ders., IStR 2010, 114). Darüber hinaus wird die Ansicht vertreten, dass die im Jahr 2000 veröffentlichte Passage des OECD-Musterkommentars (Nr. 32.6 zu Art. 23 OECD-MustAbk) jedenfalls nicht für die "dynamische" Auslegung von schon zuvor in Kraft getretenen DBA maßgeblich sei (z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A MA Rz 46; ders., IStR 2007, 413, 414; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 117; ders. in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41). Vor diesem Hintergrund ist die Annahme verbreitet, dass die in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. getroffene Regelung rechtsändernd wirke (so z.B. Suchanek/Herbst, Finanz-Rundschau 2006, 1112, 1118; Rosenthal, IStR 2007, 610, 612; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 40; Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 50d Abs. 9 EStG Rz 33; zweifelnd auch Loschelder in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 50d Rz 56) und eine rückwirkende Anwendung daher aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig sei (Gosch, IStR 2008, 413, 416).

37: ccc) Unabhängig davon ist auch in materiell-rechtlicher Hinsicht ernstlich zu bezweifeln, ob § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die nicht nur durch Art. 20 Abs. 3 GG, sondern auch durch den prinzipiellen Vorrang des Völkervertragsrechts vor "einfachem" Recht zu verlangen sind, uneingeschränkt gerecht wird. Denn aufgrund des vorstehend unter II.4.b bb aaa beschriebenen Abkommensverständnisses spricht manches dafür, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. unilateral und konstitutiv die mit Spanien in Art. 23 Abs. 1 DBA-Spanien vereinbarte Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mittels "virtueller" Freistellung (als sog. treaty override) "überschreibt". Das mag prinzipiell in Einklang damit stehen, dass sowohl das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung infolge dessen Transformation in nationales Recht (vgl. im Hinblick auf das DBA-Spanien: Zustimmungsgesetz vom 16. Januar 1968, BGBl II 1968, 9) als auch das Einkommensteuergesetz in der Normenhierarchie gleichrangig auf derselben Stufe stehen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Juli 1994 I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129). Es fragt sich indessen, ob nicht gleichwohl abkommensrechtlich und verfassungsrechtlich durchschlagende Gründe dafür ersichtlich sein müssen, die die Durchbrechung der völkerrechtlich verbindlich getroffenen Vereinbarungen (Art. 59 Abs. 2 GG) erzwingen und (ausnahmsweise) rechtfertigen können (vgl. jeweils m.w.N. z.B. Vogel in Vogel/Lehner, a.a.O., Einl. Rz 193 ff.; Gosch, IStR 2008, 413).

38: ddd) Die verfassungsrechtliche Beurteilung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. kann im summarischen Verfahren nicht abschließend vorgenommen werden. Gegen einen lediglich klarstellenden Charakter der Vorschrift könnte u.a. sprechen, dass die für die Steuerfreistellung maßgebliche Regelung im OECD-Musterabkommen im Jahr 2000 um eine ausdrückliche Bestimmung (Art. 23A Abs. 4 OECD-MustAbk) ergänzt worden ist, die inhaltlich § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. entspricht; das könnte darauf hindeuten, dass es nach den allgemeinen Grundsätzen der Abkommensauslegung einer solchen positiven Bestimmung bedarf, wenn ein negativer Qualifikationskonflikt zu einem ansonsten nicht bestehenden Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates führen soll. Nicht zuletzt deshalb sind die im Schrifttum geäußerten Bedenken gegen die rückwirkende Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. so gewichtig, dass deren verfassungsrechtliche Zulässigkeit ernstlich zweifelhaft erscheint. Damit erscheint gleichermaßen zweifelhaft, ob diese Vorschrift im Streitfall berücksichtigt werden kann. Sie kann daher die aus abkommensrechtlichen Gründen gebotene AdV nicht hindern; nach den Umständen des Einzelfalles kommt dem Interesse der Antragsteller an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zu (vgl. zu diesem Abwägungsmaßstab zuletzt BFH, Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09, BFH/NV 2010, 1033 --zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt--, m.w.N.).

39: 5. Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Y. Denn nach Aktenlage ist davon auszugehen, dass erstens die Antragsteller nicht nur an X, sondern auch an Y beteiligt waren und dass zweitens Y sich auf die Leitung der X beschränkt und keinen eigenen operativen Geschäftsbetrieb unterhalten hat. Bei einem solchen Sachverhalt gehören nach deutschem Steuerrecht die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (Y) zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters der Personengesellschaft (X). Das wiederum hat nach der Rechtsprechung des Senats zur Folge, dass die Beteiligung abkommensrechtlich einer durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebstätte des Gesellschafters zuzurechnen ist (Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414; Gosch in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 13 OECD-MA Rz 80, jeweils m.w.N.). Dieser Grundsatz muss möglicherweise auch im Streitfall gelten. Daraus würde wiederum folgen, dass die Anteile der Antragsteller an der Y einer in Spanien belegenen Betriebstätte zuzuordnen sind und die Gewinne aus ihrer Veräußerung daher gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien in Deutschland nicht besteuert werden dürfen. Bis zur abschließenden Klärung dieser Frage ist auch insoweit die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids als ernstlich zweifelhaft anzusehen und deshalb seine Vollziehung auszusetzen.

40: Auch insoweit muss der Sachverhalt --vorausgesetzt, X ist tatsächlich einer gewerblichen Betätigung nachgegangen-- weiter aufgeklärt werden. Andernfalls greift abermals die Besteuerungszuordnung des Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien.

41: 6. Der Beschluss der Vorinstanz, die verschiedentlich abweichende Rechtsauffassungen vertreten hat, ist aufzuheben. Es bedarf für eine abschließende Entscheidung aus den ausgeführten Gründen umfangreicher weiterer Sachaufklärung, insbesondere zu der vorrangig zu prüfenden Frage danach, ob die X tatsächlich gewerblich oder aber nur vermögensverwaltend tätig war. Davon hängt die Entscheidung über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes schon im weichenstellenden Ausgangspunkt ab. Der Senat hält es angesichts dessen für sachgerecht, die Sache an das FG zurückzuverweisen (zur Zurückverweisung im Verfahren auf AdV s. z.B. Gosch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rz 309; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz 998 ff., jeweils m.w.N.).

Bundesfinanzhof Beschluss, 26. Aug. 2010 - I B 85/10

Tatbestand

1: I. Im Streitjahr 1999 war der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) Vorstandsvorsitzender und Aktionär einer seit … Juni 1999 an der Börse in A notierten AG. Bis Juli 1998 wurde der Geschäftsbetrieb der späteren AG in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betrieben. An ihr waren als Kommanditisten der Antragsteller mit 120.000 DM, dessen Ehefrau mit 40.000 DM und X mit 40.000 DM beteiligt. Als Komplementärin ohne Kapitalanteil fungierte eine GmbH. Mit Kapitalerhöhungs- und Umwandlungsbeschluss vom 27. Juli 1998 waren sämtliche Kommanditanteile nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zu Zwischenwerten in die GmbH eingebracht worden. Anschließend wurde die GmbH in die AG umgewandelt. Das Grundkapital der AG betrug zunächst 2 Mio. DM (= 400 000 nennbetragslose Stückaktien). Nach § 4 der Satzung der AG bestimmte der Vorstand mit Zustimmung des Aufsichtsrats die Formen der Aktienurkunden. Die Aktien der AG hielten zunächst der Antragsteller (240 000 Stückaktien) sowie dessen Ehefrau und X (jeweils 80 000 Stückaktien). Am 5. Oktober 1998 wurde die AG ins Handelsregister eingetragen.

2: Mit Verträgen vom 6. Oktober 1998 verkauften der Antragsteller und X jeweils 14 000 und die Ehefrau des Antragstellers 10 000 Stückaktien der AG an Y, dem weiteren Vorstand der AG. Am 16. Oktober 1998 beschloss der Vorstand der AG, die Aktien der Gesellschaft in einer Globalaktie zu verbriefen. Diesem Beschluss stimmte der Aufsichtsrat zu. Mit Beschluss vom 19. Oktober 1998 ordnete der Vorstand der AG im Wege einer Aktiennummerierung den Aktienbestand vom 5. Oktober 1998 sowie die Aktienverkäufe vom 6. Oktober 1998 den Aktionären zu. Zudem bestimmte er, dass bei Aktienverkäufen jeweils die Aktie mit der niedrigsten Aktiennummer aus dem Bestand des jeweiligen Verkäufers veräußert sein solle. Für seine 226 000 Aktien erhielt der Antragsteller die Nummern 14 001 bis 240 000.

3: Mit Vertrag vom 24. Dezember 1998 veräußerte X an den Antragsteller 60 000 seiner Stückaktien zum Kaufpreis von 14.650.000 DM. § 3 Nr. 2 des Kaufvertrages enthält zum Übergang der Aktien die Regelung, dass die Stückaktien in einer einzigen Globalurkunde mit Globalanteilsschein verbrieft seien und vom Aufsichtsratsmitglied Y treuhänderisch verwahrt würden. Dieser werde mittels Übersendung einer Vertragskopie von der erfolgten "Abtretung der Miteigentümeranteile an den Urkunden" in Kenntnis gesetzt. Eine Bezeichnung der veräußerten Stückaktien durch die Angabe von Aktiennummern enthielt der Vertrag nicht.

4: Am 11. Mai 1999 schloss die AG mit der P-AG einen Kooperationsvertrag über die Zusammenarbeit im Bereich der … zu marktüblichen Preisen ab. Grundlage des Vertrags war u.a. ein Rahmenvertrag vom 21. April 1999. Die langfristig angelegte Partnerschaft sollte danach durch eine Kapitalbeteiligung an der AG untermauert werden. Mit Vertrag vom 11. Mai 1999 räumte der Antragsteller der P-GmbH, einer Konzerngesellschaft der P-AG, die Option ein, eine bestimmte Anzahl von Aktien in zwei Tranchen zu einem festgelegten Kaufpreis zu erwerben. Der Antragsteller war nach der Vereinbarung berechtigt, die ggf. zu übertragenden Aktien nach Nummern frei zu bestimmen.

5: Zwischenzeitlich war mit Beschluss der Hauptversammlung vom 5. Mai 1999 das Grundkapital der AG von 2 Mio. DM auf rechnerisch 1.022.583,76 € umgestellt sowie aus Gesellschaftsmitteln auf 1.040.000 € erhöht worden. Eine neue Ausgabe von Aktien erfolgte anlässlich dieser Kapitalerhöhung nicht. Allerdings erging der Beschluss, das gesamte Grundkapital von ursprünglich 400 000 in 1 040 000 nennbetragslose Stückaktien neu einzuteilen. Jeweils 10 bisherige Stückaktien wurden in 26 neue Stückaktien umgewandelt. Infolgedessen erhöhte sich der Aktienbestand des Antragstellers von 286 000 (x 2,6) auf 743 600 Stückaktien.

6: Ferner wurde gegen Bareinlagen eine Erhöhung des Grundkapitals um 4.160.000 € auf 5.200.000 € beschlossen (Stückelung: 1 €). Zum Ausgabebetrag von 1 € bezugsberechtigt waren die bisherigen Aktionäre im Verhältnis 1:4. Dem Beschluss vom 5. Mai 1999 ist ein Verzeichnis beigefügt, aus dem sich die Zahl der vertretenen Stückaktien und der Aktionäre summarisch ergibt. Angaben über eine Aktiennummerierung oder eine Zuteilung der Aktien im Einzelnen enthält der Beschluss nicht. Die Maßnahmen wurden am 18. Mai 1999 ins Handelsregister eingetragen. Danach sah der Aktienbesitz wie folgt aus:

7

Aktionär	Altbestand (x 4 =)	neue Aktien	Neubestand
Antragsteller	743 600	2 974 400	3 718 000
Ehefrau	182 000	728 000	910 000
X	15 600	62 400	78 000
Y	98 800	395 200	494 000
Summe	1 040 000	4 160 000	5 200 000

8: Der Vorstand der AG hatte mit Beschluss vom 31. Mai 1999 eine neue Nummerierung der Stückaktien vorgenommen. Für seine 743 600 Altaktien erhielt der Antragsteller die Nummern 1 bis 743 600, für die neuen Aktien die Nummern 1 040 001 bis 4 014 400. In dem Beschluss ist ausgeführt, dass die von X erworbenen Aktien des Antragstellers die Nummern 1 bis 156 000 hätten. Ebenso hatte der Vorstand den wegen der geplanten weiteren Kapitalerhöhung von 1.300.000 € noch entstehenden neuen Stückaktien bereits Aktiennummern zugewiesen. Auch hatte er beschlossen, dass nach Durchführung der noch geplanten Kapitalerhöhung eine neue Globalaktie nebst Globalgewinnanteilsschein ausgestellt und die erste Globalaktie vernichtet werden solle.

9: Mit Beschluss der Hauptversammlung vom 4. Juni 1999 wurde eine Kapitalerhöhung um 1.300.000 € auf 6.500.000 € durchgeführt und am … Juni 1999 ins Handelsregister eingetragen. Zum Bezug dieser neuen Stückaktien war eine Konsortialbank zugelassen worden, die die Aktien anderen (fremden) Anlegern als Streubesitz anbieten sollte. Zudem hatten sich die Aktionäre im Rahmen des von der AG geplanten Börsengangs am 7. Juni 1999 verpflichtet, die "Greenshoe-Aktien" (= 195 000 Stückaktien, wovon auf den Antragsteller 139 425, seine Ehefrau 34 125, X 2 925 und Y 18 525 entfielen) aus ihrem jeweiligen Aktienbestand zum Emissionspreis zu verkaufen (= "Greenshoe-Option"). Die neue Globalaktie war am 11. Juni 1999 ausgefertigt und der B-AG in A zur Verwahrung in einem Girosammeldepot übergeben worden. Am … Juni 1999 ging die AG an die Börse. Der Emissionspreis einer Aktie betrug 23 €.

10: Mit Schreiben vom 30. Juni 1999 übte die Konsortialbank die am 7. Juni 1999 eingeräumte "Greenshoe-Option" aus und schrieb den anteiligen Platzierungspreis in Höhe von 3.206.775 € dem Antragsteller nach Abzug der vereinbarten Provisionen (5 %) gut. Die übertragenen Aktien wurden dabei numerisch bezeichnet (Aktiennummern 156 001 bis 295 425).

11: Nachdem die P-GmbH die ihr eingeräumte Option Nr. 1 mit Schreiben vom 23. Juli 1999 ausgeübt hatte, übertrug ihr der Antragsteller am 3. August 1999 975 000 Stückaktien. Die übertragenen Aktien waren von ihm numerisch bezeichnet (Aktiennummern 1 bis 156 000, 295 426 bis 743 600 und 1 040 001 bis 1 410 825). Der Kaufpreis in Höhe von 23.771.897,55 DM wurde am 6. August 1999 auf dem Konto des Antragstellers gutgeschrieben.

12: In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Antragsteller aus diesen Verkäufen einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 12.985.778 DM. Dem folgte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) im Ergebnis nicht. Er ermittelte vielmehr Veräußerungsgewinne von 22.837.131,82 DM, die wie folgt (in DM) errechnet wurden:

13

Veräußerungserlöse "Greenshoe-Aktien"	6.271.906,75
abzüglich Veräußerungskosten	313.595,34
abzüglich Anschaffungskosten	815.265,77
Veräußerungsgewinn "Greenshoe-Aktien"	5.143.045,64

Veräußerungserlös von der P-GmbH	23.771.897,55
abzüglich Veräußerungskosten	376.652,08
abzüglich Anschaffungskosten	5.701.159,29
Veräußerungsgewinn	17.694.086,16

Summe der Veräußerungsgewinne	22.837.131,82

14: Das FA ging bei seiner Berechnung von --zwischen den Beteiligten nicht streitigen-- durchschnittlichen Anschaffungskosten je Aktie von 2,9896988 € aus. Den gegen den hiernach geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 gerichteten Einspruch wies das FA zurück. Die dagegen erhobene Klage ist beim Finanzgericht (FG) noch anhängig. Das FA lehnte die beantragte Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 1999 ab. Der Antragsteller beantragte daraufhin beim FG, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 1999 hinsichtlich des sich aus dem Bescheid ergebenden Nachzahlungsbetrags bis einen Monat nach Abschluss des Hauptsacheverfahrens auszusetzen bzw. aufzuheben. Das FG lehnte den Antrag ab.

15: Mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde verfolgt der Antragsteller sein Begehren weiter. Er beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 1999, zuletzt geändert am 11. Dezember 2008, hinsichtlich des sich aus dem Bescheid ergebenden Nachzahlungsbetrags bis einen Monat nach Abschluss des beim FG Baden-Württemberg anhängigen Hauptsacheverfahrens 14 K 4232/08 auszusetzen bzw. aufzuheben.

16: Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

17: II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat zutreffend angenommen, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids nicht vorliegen.

18: 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das wiederum ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.).

19: Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH-Beschluss vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826).

20: 2. Die den angefochtenen Bescheiden zu Grunde liegenden Veräußerungsgewinne wurden bei summarischer Prüfung zutreffend ermittelt.

21: a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einvernehmen darüber, dass die Veräußerung der Aktien steuerpflichtig war.

22: aa) Gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) --EStG 1997 n.F.-- zählt die Veräußerung von Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt, zu den sonstigen Einkünften. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 n.F., mit der die Spekulationsfrist von sechs Monaten auf ein Jahr verlängert wurde, ist bereits im Streitjahr anzuwenden (§ 52 Abs. 39 EStG 1997 n.F.). Der Antragsteller hat mit dem Umwandlungsbeschluss vom 27. Juli 1998, mit dem die Kommanditanteile zu Zwischenwerten in die GmbH und spätere AG eingebracht wurden, die ersten Aktien der AG erworben. Er hat die "Greenshoe-Aktien" am 30. Juni 1999 und die an die P-GmbH verkauften Aktien am 23. Juli 1999 übertragen, demnach innerhalb der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 n.F. genannten Frist. Der bei beiden Veräußerungen entstandene Gewinn erfüllt daher die Voraussetzungen des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 n.F. Da der Antragsteller an der AG im Streitjahr wesentlich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. beteiligt war, waren die Veräußerungsgewinne darüber hinaus gemäß § 17 EStG 1997 n.F. steuerpflichtig, der jedoch nach § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. nicht anzuwenden ist, wenn die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 n.F. vorliegen. Soweit der Antragsteller einbringungsgeborene Anteile verkauft hat, unterlagen die hierbei erzielten Veräußerungsgewinne gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG 1997 n.F. der Besteuerung.

23: bb) Der Antragsteller hielt im Streitjahr 3 718 000 Aktien der AG, wovon unstreitig 2 938 000 Aktien einbringungsgeborene und 780 000 zugekaufte Aktien waren. Da der Antragsteller im Streitjahr insgesamt 1 114 425 Aktien verkauft hat, erfüllen rein rechnerisch zumindest 334 425 der verkauften Aktien den Tatbestand des § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG 1997 n.F., der der Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 n.F. vorgeht (§ 23 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F.).

24: b) Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, ist nach Aktenlage nicht feststellbar, welche der vom Antragsteller gehaltenen Aktien der AG im Streitjahr veräußert wurden. Der Antragsteller hat zwar die verkauften Aktien nach Nummern benannt. Es lässt sich aber anhand dieser Nummerierung nicht erkennen, ob es sich hierbei um einbringungsgeborene oder um zugekaufte Aktien handelt. Zwar wurde bei der erstmaligen Zuteilung und Nummerierung der Aktien zwischen einbringungsgeborenen und zugekauften Aktien unterschieden. Diese Unterscheidung wurde aber bei den nachfolgenden Kapitalerhöhungen nicht mehr beibehalten, so dass nicht klärbar ist, welche Aktien mit welcher Nummer einbringungsgeboren sind.

25: c) Das FA hat bei der Ermittlung der Veräußerungsgewinne zutreffend die durchschnittlichen Anschaffungskosten je Aktie zugrunde gelegt.

26: aa) Während § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 i.d.F. durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz --EURLUmsG--) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 bis einschließlich 2008 bestimmte, dass bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung i.S. des § 5 des Depotgesetzes anvertraut worden sind, zu unterstellen ist, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden, enthielt § 23 EStG 1997 n.F. eine derartige Bestimmung noch nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 24. November 1993 X R 49/90, BFHE 173, 107, BStBl II 1994, 591; vom 4. Mai 1994 X R 157/90, BFH/NV 1995, 195) war in diesen Fällen weder die sog. Lifo- noch die sog. Fifo-Methode anzuwenden. Denn es gibt weder einen allgemeinen Erfahrungssatz dahingehend, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere auch zuerst veräußert noch dass die zuletzt angeschafften Wertpapiere als erste veräußert werden. Hieraus hat der BFH abgeleitet, dass in Fällen, in denen ein Teil der zu verschiedenen Zeiten angeschafften Aktien derselben Art veräußert wird, nicht feststellbar sei, welche Aktien tatsächlich veräußert wurden. Daher seien, wenn feststehe, dass die Veräußerung der Aktien zu einem steuerpflichtigen Gewinn geführt habe, die durchschnittlichen Anschaffungskosten zugrunde zu legen. Der Steuerpflichtige kann nicht bestimmen, welche Aktien als veräußert gelten sollen.

27: bb) Die Anwendung dieser Grundsätze, an denen trotz der hiergegen erhobenen Kritik (Witt, Der Betrieb --DB-- 1994, 1644; Demuth/Strunk, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2001, 57; Loritz, Finanz-Rundschau 2001, 169) schon aus Gründen der Kontinuität festzuhalten ist, führt dazu, dass den Veräußerungserlösen als Anschaffungskosten die durchschnittlichen Anschaffungskosten der Aktien gegenüber zu stellen sind, was nach Abzug der (unstreitigen) Veräußerungskosten zu den von FA und FG ermittelten Veräußerungsgewinnen führt.

28: d) Dem steht nicht der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung entgegen. Im Streitfall steht fest, dass sämtliche Wertpapiere gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 n.F. bzw. dem subsidiären § 17 EStG 1997 n.F., ein Teil davon überdies gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 16 EStG 1997 steuerverstrickt waren. Beide Veräußerungsgewinne waren daher steuerpflichtig. Werden gleichartige Aktien aus einem Sammeldepot veräußert und ist der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn nach mehreren Steuervorschriften steuerpflichtig, kann der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung allenfalls dazu führen, dass die Rechtsfolge der stärker belastenden Vorschrift nur dann eingreift, wenn und soweit feststeht, dass die Veräußerung die Voraussetzungen dieser Vorschrift auch tatsächlich in vollem Umfang erfüllt. Er gebietet jedoch nicht zu unterstellen, dass zunächst die Aktien mit den niedrigsten Anschaffungskosten veräußert wurden. Im Streitfall führt die Anwendung der genannten Vorschriften zu keinen unterschiedlichen Ergebnissen, so dass letztlich offenbleiben kann, in welchem Verhältnis der Antragsteller einbringungsgeborene und nicht einbringungsgeborene Aktien veräußert hat.

29: Aus diesem Grund bedarf es auch keiner Entscheidung, ob und ggf. welche Folgerungen sich aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (DB 2010, 1858) für § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 n.F. ergeben, mit dem das BVerfG entschieden hat, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG 1997 n.F. gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und insoweit nichtig ist, als in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn am Ergebnis änderte sich hierdurch nichts. Im Falle der Teilnichtigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 n.F. wäre der Veräußerungsgewinn insoweit gemäß § 17 EStG 1997 n.F. steuerpflichtig; auch diese Vorschrift ermöglicht dem Steuerpflichtigen bei girosammelverwahrten Wertpapieren nicht zu bestimmen, welche Anteile als veräußert gelten (Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 17 Rz 63; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 156 a.E.).

30: Der Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (DStR 2010, 1733) ist für den Streitfall nicht einschlägig, weil der Antragsteller auch vor den Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002 wesentlich i.S. des § 17 EStG 1997 a.F. an der AG beteiligt war.

31: e) Das FG hat angenommen, der Antragsteller habe jeweils einbringungsgeborene und zugekaufte Aktien in dem Verhältnis veräußert, in dem er vor der Veräußerung einbringungsgeborene und zugekaufte Aktien gehalten habe. Ob dieser Annahme des FG zu folgen ist, bedarf keiner Klärung, denn sie ist aus den zuvor genannten Gründen für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht erheblich.

32: f) FA und FG sind zutreffend davon ausgegangen, dass dem Antragsteller keine nachträglichen Anschaffungskosten für die Aktien entstanden sind.

33: aa) Gemäß § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Grundsätzlich ist alles dazu zu zählen, was aufgewendet werden muss, um das Wirtschaftsgut zu erwerben und zu behalten (BFH-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660). Nachträgliche Anschaffungskosten entstehen insbesondere dann, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH-Urteil in BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660).

34: bb) Im Streitfall sind dem Antragsteller keine nachträglichen Anschaffungskosten entstanden, denn er hat weder Geld noch einen Vermögensgegenstand aufgewendet. Die unentgeltliche Einräumung einer Option zum Erwerb der Aktien der AG zu einem bestimmten Preis ist zwar ein im Gesellschaftsverhältnis wurzelnder Vorgang, da davon auszugehen ist, dass der Antragsteller nur mit Blick auf die Geschäftschancen, die sich für die AG aus dem Abschluss des Vertrages mit der P-AG ergab, bereit war, eine derartige Option ohne Entgelt einzuräumen. Dem Antragsteller sind hierdurch jedoch keine Aufwendungen erwachsen; ihm sind vielmehr durch die unentgeltliche Einräumung der Option Einnahmen entgangen. Entgangene Einnahmen sind jedoch keine Aufwendungen. Auch durch die nachfolgende Ausübung der Option sind dem Antragsteller, da er durch die Veräußerung einen Gewinn erzielt hat, keine Aufwendungen entstanden. Es liegt auch keine verdeckte Einlage vor. Die unentgeltliche Einräumung einer Option an einen Geschäftspartner der AG ist ebenso wenig ein einlagefähiger Vermögensgegenstand wie der anschließende Verkauf unter Verzicht auf einen höheren Veräußerungsgewinn (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348).

Bundesfinanzhof Beschluss, 18. Dez. 2013 - I B 85/13

Tatbestand

1: A. Streitig ist, ob der Körperschaftsteuerbescheid für 2008 der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) wegen verfassungsrechtlicher Zweifel an der sog. Zinsschranke von der Vollziehung auszusetzen ist.

2: Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin war im Streitjahr 2008 die Herstellung von Maschinen und Geräten sowie der Handel mit ihnen. Die Betriebsgrundstücke und weitgehend auch die Betriebsgebäude wurden von der S-GmbH & Co. KG gepachtet. Zum 31. Dezember 2008 hielt die Antragstellerin zudem 99 %-ige und 100 %-ige Beteiligungen an dreizehn Tochtergesellschaften im Ausland. Ihre Gesellschafter waren im Streitjahr zu 50 v.H. die SF-GmbH & Co. KG, zu 20 v.H. S und zu jeweils 15 v.H. dessen zwei Kinder. S war zudem zu 94 v.H. unmittelbar und über eine GmbH zu 6 v.H. mittelbar an der SF-GmbH & Co. KG beteiligt.

3: Die Antragstellerin erwirtschaftete im Streitjahr ein Einkommen nach Zinsen in Höhe von ./. 5.667.900 €. Ihr entstand im selben Zeitraum ein Zinsaufwand in Höhe von 9.599.378 €; die Zinserträge beliefen sich auf 1.854.485 € und die Abschreibungen auf 2.714.946 €. Ihre Eigenkapitalquote war im Streitjahr nicht annähernd gleich hoch oder höher als die ihres Konzerns.

4: Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA-) ging davon aus, dass von dem Zinsaufwand lediglich ein Betrag in Höhe von 3.292.067 € als Betriebsausgabe abgezogen werden könne. Der verbleibende Zinsaufwand in Höhe von 6.307.311 € könne nur als Zinsvortrag festgestellt werden. Hiervon ausgehend setzte das FA Körperschaftsteuer für 2008 in Höhe von 11.631 € fest.

5: Die Antragstellerin hat gegen den Körperschaftsteuerbescheid Einspruch eingelegt, über den bislang noch nicht entschieden worden ist. Den parallel gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Körperschaftsteuerbescheides lehnte das FA ab. Ebenso lehnte das Finanzgericht (FG) Münster den daraufhin bei ihm gestellten Antrag auf AdV durch Beschluss vom 29. April 2013 9 V 2400/12 K ab. Zwar sei ernstlich zweifelhaft, ob die sog. Zinsschranke einer verfassungsrechtlichen Prüfung unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit standhalte. Dem Aussetzungsinteresse der Antragstellerin komme allerdings kein Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Gesetzesvollzug zu. Der Beschluss ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1147 veröffentlicht.

6: Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde wendet sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV. Sie beantragt, unter Aufhebung des FG-Beschlusses die Vollziehung des angefochtenen Bescheides auszusetzen.

7: Das FA hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

8: B. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Beschlusses und zur AdV des streitigen Steuerbetrages.

9: I. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

10: Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung, s. z.B. Senatsbeschlüsse vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489). Die AdV setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (Senatsbeschlüsse vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 26. August 2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm. An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (Senatsbeschlüsse vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; vom 30. März 2011 I B 136/10, BFHE 232, 395).

11: II. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist ernstlich zweifelhaft, ob es rechtmäßig ist, dass das FA die von der Antragstellerin gezahlten Schuldzinsen unter Hinweis auf die sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen und deshalb eine Körperschaftsteuer in Höhe von 11.631 € festgesetzt hat.

12: 1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die einfachrechtlichen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke gemäß § 8 Abs. 1, § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --KStG 2002 n.F.-- i.V.m. § 4h Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des UntStRefG (EStG 2002 n.F.) vorliegen.

13: Zinsaufwendungen eines Betriebs sind nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. --hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.-- nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA, d.h. 30 v.H. des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen erhöhten Einkommens, abziehbar. Danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F.). Dass das FA diese Vorgaben in dem angefochtenen Bescheid zutreffend umgesetzt hat, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung. Insbesondere ist im Streitfall keiner der Ausnahmetatbestände gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. erfüllt. Der die Zinserträge übersteigende Zinsaufwand ist höher als 1 Mio. € (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.), die Antragstellerin ist Muttergesellschaft eines Konzerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.) und ihre Eigenkapitalquote ist nicht (annähernd) gleich hoch oder höher als die des Konzerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F.).

14: 2. Der Senat hat indes im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. (so z.B. auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011 12 V 12089/11, EFG 2012, 358; Hey in Brähler/Lösel [Hrsg.], Deutsches und internationales Steuerrecht, Gegenwart und Zukunft, Festschrift für Christiana Djanani, 2008, S. 109, 122 ff.; Goebel/Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 550, 554; Gosch, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1553, 1559; Gosch/Förster, KStG, 2. Aufl., Exkurs § 4h EStG Rz 35 f.; Jehlin, Die Zinsschranke als Instrument zur Missbrauchsvermeidung und Steigerung der Eigenkapitalausstattung, 2013, S. 135 ff.; Musil/Volmering, Der Betrieb --DB-- 2008, 12, 14 ff.; Oellerich in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 37; Seiler in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 4h Rz 3 f.; Stöber in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 243 ff.; "gewichtige Bedenken" hat auch das Niedersächsische FG in seinem Beschluss vom 18. Februar 2010 6 V 21/10, EFG 2010, 981; a.A. z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 2012 6 K 3390/11, juris; s. Betriebs-Berater --BB-- 2013, 2646; Niedersächsisches FG, Urteil vom 11. Juli 2013 6 K 226/11, EFG 2013, 1790; Heuermann, DStR 2013, 1 ff.; Blümich/Heuermann, § 4h EStG Rz 25; Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4h Rz A 162 ff.; Schmehl in Schön/Beck, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, 2009, S. 99, 116 f.; Verfügung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 11. Juli 2013, DStR 2013, 1947, 1948; im Ergebnis auch Heyes, Ursachen, Rahmenbedingungen und neue Rechtfertigungsgrundsätze zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), 2014, S. 404 ff.).

15: a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, und vom 8. Mai 2013 1 BvL 1/08, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2013, 2498, unter C.II.1.). Aus dem Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 7. Mai 2013 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, DStR 2013, 1228, unter C.I.1.; BVerfG-Urteil vom 19. Februar 2013 1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09, NJW 2013, 847, unter B.IV.1.a).

16: Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 18. Juli 2012 1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179, unter B.I.2.a). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Urteil vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, unter D.I., und vom 18. Dezember 2012 1 BvR 1509/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 258, unter II.1.a aa). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a).

17: b) Von diesen Maßgaben ausgehend können gewichtige Gründe dafür ins Feld geführt werden, dass die Zinsschranke eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem nach sich zieht. Durch die Zinsschranke könnte der Gesetzgeber das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts am Gebot der finanziellen Leistungsfähigkeit durchbrochen haben.

18: Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (z.B. Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBE II 2013, 512). Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem Einkommen der Körperschaft und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG 2002, demzufolge sich das Einkommen und die Einkommensermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts bestimmen. Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002), der Besteuerung. Deshalb sind Betriebsausgaben grundsätzlich steuerlich abziehbar (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter C.III.1.a).

19: Diese systematische Grundentscheidung hat der Gesetzgeber durchbrochen, weil aufgrund der Zinsschranke nicht das Nettoeinkommen besteuert wird. Während der Besteuerung in einem konkreten Veranlagungszeitraum die gesamten Einnahmen zugrunde gelegt werden (vgl. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002), können die in dem Veranlagungszeitraum anfallenden Zinsaufwendungen aufgrund der Zinsschranke (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F.) nur in eingeschränktem Maße unmittelbar abgezogen und im Übrigen nur in spätere Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (so auch Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2302).

20: c) Der Senat hat ernstliche Zweifel, ob die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips gerechtfertigt ist.

21: aa) Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde der Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. auf 15 v.H. gesenkt und die Gewerbesteuermesszahl von maximal 5 v.H. auf einheitlich 3,5 v.H. verringert, so dass die nominale Belastung der Unternehmensgewinne --bei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von 400 v.H.-- nur noch bei 29,83 v.H. lag. Nach Auffassung des beschließenden Senats ist der Gesetzgeber zur Gegenfinanzierung eines derartigen steuerpolitischen Vorhabens zwar nicht grundsätzlich gehindert, einzelne betriebliche Aufwendungen unter Einschränkung des objektiven Nettoprinzips bei der Bemessung der Körperschaftsteuer unbeachtet zu lassen. Jedoch muss er bei derartigen Maßnahmen auf eine gleichheitsgerechte Lastenverteilung achten (BVerfG-Beschlüsse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C.III.3.c aa; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.3.a). Dies ist bei der Zinsschranke nicht geschehen. Denn der Gesetzgeber hat die Absenkung der Steuersätze nicht durch eine die Steuerpflichtigen möglichst gleichmäßig belastende Erweiterung der Bemessungsgrundlage gegenfinanziert.

22: bb) Es bestehen für den Senat ebenfalls ernstliche Zweifel, ob die Zinsschranke durch einen sog. qualifizierten Fiskalzweck gerechtfertigt werden kann (vgl. Prinz, DB 2013, 1571, 1572; s. zum qualifizierten Fiskalzweck Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; Desens, Finanz-Rundschau –-FR-- 2012, 745, 749; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 f.). Dass die Zinsschranke zur Verstetigung des Steueraufkommens oder zur Vermeidung unkalkulierbarer Steuerausfälle geboten gewesen wäre, erkennt der Senat bei überschlägiger Prüfung nicht.

23: cc) Ebenso hat der Senat im summarischen Verfahren Bedenken, die Zinsschranke mit dem Zweck der Missbrauchsabwehr zu rechtfertigen.

24: aaa) Ausgehend von der Gesetzesbegründung stellt die Zinsschranke eine Missbrauchstypisierung dar. Denn sie soll der "Sicherung inländischen Steuersubstrats" und der "Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen" dienen (BTDrucks 16/4841, S. 35). Sie richtet sich gegen eine übermäßige Fremdkapitalfinanzierung der Unternehmen und soll verhindern, dass allein aus Gründen der Steueroptimierung eine hohe Fremdkapitalquote angestrebt wird. Konzerne sollen insbesondere nicht mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren können. Weiterhin soll die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne sich gezielt über ihre deutschen Töchter auf dem Kapitalmarkt verschulden und über die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage verringert wird (BTDrucks 16/4841, S. 31).

25: bbb) Zweifelhaft ist angesichts dieses Zwecks, ob die Zinsschranke den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Missbrauchstypisierung entspricht. Denn eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; vom 6. April 2011 1 BvR 1765/09, HFR 2011, 812, unter IV.2.a). Zudem muss sich die Typisierung am allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit messen lassen (BVerfG-Beschluss vom 4. April 2001 2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310, unter B.I.2.b; Huster in Friauf/Höfling, Berliner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 3 Rz 130 f.). Die ungleichen Rechtsfolgen dürfen nur eine verhältnismäßig geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile dürfen nicht zu schwer wiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 30. Mai 1990 1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126, unter C.I.4.f; vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, unter C.I.2.; Heun in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, Bd. I, 3. Aufl., Art. 3 Rz 34).

26: ccc) Es bestehen auch Zweifel, ob die Zinsschranke, um ihren Zweck zu erfüllen, erforderlich ist.

27: aaaa) Zwar erfasst sie auch Fälle von Gewinnverlagerungen, in denen das Besteuerungssubstrat im Inland gefährdet ist. Sie ist indes nicht zielgenau formuliert, so dass missbräuchliche Gestaltungen unterhalb der Freigrenze von 3 Mio. € nicht erfasst werden (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen --Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung-- vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782), während andererseits Finanzierungsgestaltungen erfasst werden, die marktüblich, sinnvoll und typischerweise nicht missbräuchlich sind (Prinz, FR 2008, 441, 443; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 4h Rz 4; zur Kritik wegen der Zielungenauigkeit auch Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2305 f.). Grund hierfür ist, dass die Zinsschranke nicht zielgenau an die als missbräuchlich eingestufte Gewinnverlagerung ins Ausland anknüpft, sondern pauschal an eine als zu hoch empfundene Fremdkapitalisierung; sie erfasst zur Vermeidung unionsrechtlicher Friktionen auch den reinen Inlandsfall, obwohl hier eine das deutsche Besteuerungssubstrat gefährdende Gewinnverlagerung durch Fremdkapitalisierung nicht denkbar ist (Hey in Festschrift für Christina Djanani, a.a.O., S. 109, 125). Hinzu kommt, dass aufgrund der Regelungsstruktur der Zinsschranke insbesondere fremdkapitalbedürftige neue Unternehmen und Unternehmen in der Krise betroffen werden, ohne dass bei ihnen der Verdacht der Gewinnverlagerung bestehen müsste (Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Südkamp in Birk/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2009, 2010, S. 249, 271). Gerade bei diesen Unternehmen kann die Zinsschranke zudem zu unangemessenen Belastungswirkungen in Form einer Substanzbesteuerung führen, die eine weitere Fremdkapitalaufnahme notwendig machen und zu einer weitgehenden Entwertung des Zinsvortrags sowie einem gesteigerten Insolvenzrisiko führen kann.

28: bbbb) Ebenso erscheint es fraglich, ob die Vermeidung der Unionsrechtswidrigkeit durch eine derart schwerwiegende Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips hergestellt werden musste. Es lässt sich zumindest nicht ausschließen, dass der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ausgehend von seiner jüngeren Rechtsprechung (s. EuGH-Urteil vom 12. September 2006 C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Slg. 2006, I-7995, Rz 55 ff.; EuGH-Beschluss vom 23. April 2008 C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Slg. 2008, I-2875, Rz 77 ff.) eine im dargestellten Sinne zielgenaue Missbrauchsklausel akzeptieren würde und dem Gesetzgeber deren Ausformulierung auch möglich gewesen wäre (so auch Hey in Festschrift für Christina Djanani, a.a.O., S. 109, 126).

29: dd) Es sprechen ferner gewichtige Gründe dafür, dass auch das in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 31) zum Ausdruck kommende Ziel der Stärkung der Eigenkapitalbasis die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips nicht zu rechtfertigen vermag. Es entspricht der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten wirtschaftlichen Handlungsfreiheit des Unternehmers, ob er sich eigen- oder fremdfinanziert (zur verfassungsrechtlichen Verankerung der wirtschaftlichen Handlungsfreiheit s. BVerfG-Urteil vom 19. Oktober 1983 2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196, unter C.I.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 8. April 1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.III.1.a, und vom 18. Juni 2012 1 BvR 1530/11, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2012, 1283, unter II.1.; Kahl in Merten/Papier, Handbuch der Grundrechte, Band V, § 124 Rz 66). Unabhängig davon werden eigenkapitalschwache Betriebe aufgrund der Freigrenze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.) von der Zinsschranke ohnehin nicht erfasst, und sind nicht konzernzugehörige Unternehmen vom Anwendungsbereich ausgenommen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.). Gleiches betrifft selbst hoch fremdkapitalfinanzierte Betriebe, soweit sie nur den Eigenkapitalvergleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. bestehen.

30: 3. Angesichts der bereits in Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG bestehenden ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob und inwieweit die Zinsschranke zudem entsprechende Zweifel hinsichtlich der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG begründet (dafür Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555, und Jehlin, a.a.O., S. 187 ff.; einschränkend München, Die Zinsschranke – eine verfassungs-, europa- und abkommensrechtliche Würdigung, 2010, S. 45 ff.; Oellerich in Mössner/ Seeger, a.a.O., § 8a Rz 38; Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 5; Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144, 1151; a.A. Heuermann, DStR 2013, 1, 2; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 190 f.; auch Heyes, a.a.O., S. 419 ff.). Gleiches gilt für die im Schrifttum vorgetragenen Bedenken hinsichtlich eines Verstoßes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz (hierzu Birk, DStR 2009, 877, 878 f.; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 557 f.; Heuermann, DStR 2013, 1, 4; Hick in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4h EStG Rz 6; Kaligin in Lademann, EStG, § 4h Rz 11; Korn in Korn, § 4h EStG Rz 22; Müller-Gatermann, Die Steuerberatung 2007, 145, 158; Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 193 ff.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4).

31: III. Die AdV ist nicht wegen eines fehlenden besonderen Aussetzungsinteresses ausgeschlossen.

32: 1. Allerdings verlangt die Spruchpraxis etlicher Senate des BFH bei der AdV von Steuerbescheiden aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrunde liegenden Vorschriften ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Das gründe in dem Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes. Geboten ist hiernach eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 7. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178; vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418). Bei der Abwägung soll es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung ankommen (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift soll bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung sein (BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, juris, und in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558).

33: 2. Ob dem uneingeschränkt beizupflichten ist, kann der Senat im Streitfall abermals (s. bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, m.w.N.; s. auch BFH-Beschluss in 236, 206, BStBl II 2012, 418, der auf eine solche Abwägung gänzlich verzichtet, dazu Gosch, BFH/PR 2012, 243) dahinstehen lassen; in casu liegt ein besonderes Aussetzungsinteresse vor, das den öffentlichen, vor allem haushalterischen Interessen vorgeht.

34: a) Zwar mag die Substanzbesteuerung im vorliegenden Fall nicht zu einer Existenz gefährdenden Situation für die Antragstellerin führen, und es ist nicht erkennbar, dass der Vollzug des Körperschaftsteuerbescheides für sie irreparable Nachteile nach sich zieht (s. zu solchen Konstellationen z.B. BFH-Beschlüsse vom 25. Juli 1991 III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876, und vom 29. Oktober 1991 III B 83/91, BFH/NV 1992, 246; s. für irreparable Nachteile BFH-Beschlüsse vom 9. November 1992 X B 137/92, juris, und in BFH/NV 1995, 143). Auch bei einer geringeren Belastung des Steuerpflichtigen kann das Aussetzungsinteresse aber überwiegen, namentlich dann, wenn die Gefahren für die öffentliche Haushaltsführung vergleichsweise gering sind. Das ist hier der Fall, da durch die sog. Zinsschranke insgesamt nur Mehreinnahmen von 697,5 Mio. € p.a. erwartet werden (vgl. Stellungnahme des Deutschen Instituts für Wirtschaftsforschung Berlin --DIW Berlin–- zum Gesetzentwurf Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung [BTDrucks 16/12254 und BRDrucks 168/09], www.diw.de/documents/publikationen/73/96142/rn30.pdf sowie den dazu gegebenen Kurzbericht von Bach/Buslei, Wochenbericht des DIW Berlin Nr. 17/2009, 283 ff.; s. auch bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611). Dabei fällt erschwerend ins Gewicht, dass die Studie des DIW Berlin noch auf der Basis der seinerzeit maßgebenden ursprünglichen Gesetzesfassung erstellt worden ist, also unter Einbeziehung einer Freigrenze von lediglich 1 Mio. € anstelle der nachfolgend --rückwirkend (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. § 52 Abs. 12d Satz 3 EStG 2002 n.F., jeweils i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung), und damit auch für das Streitjahr-- eingeräumten Freigrenze von 3 Mio. €; die Zahl der betroffenen und belasteten Unternehmen hat sich danach --ausgehend von jener Studie-- nochmals um gut die Hälfte (von zuvor rd. 600 Unternehmen) reduziert. Auch das Steuermehraufkommen infolge der Zinsschranke hat sich danach nochmals vermindert, wenn auch lediglich --aber immerhin-- um 7 v.H., weil die Mehreinnahmen aus der Zinsschranke stark auf die großen Unternehmen konzentriert sind. Dem steht entgegen, dass die Antragstellerin trotz des von ihr erwirtschafteten Verlusts in Millionenhöhe infolge der sog. Zinsschranke einer erheblichen Steuerbelastung "aus der Substanz" ausgesetzt ist.

35: b) Die Bedenken gegenüber der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke sind auch von hinreichendem Gewicht. Sie decken sich mit der im Schrifttum weit überwiegend vertretenen Auffassung, welche den Senat überzeugt und welcher er sich angeschlossen hat. Dass die zugrunde liegende Vorschrift derzeit nicht dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung vorliegt (s. dazu BFH-Beschluss vom 21. November 2013 II B 46/13, BFHE 243, 162), tritt dahinter zurück. So hat das BVerfG es unter Hervorhebung der besonderen Bedeutung der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG in jüngerer Vergangenheit denn auch bereits ausreichen lassen, wenn die Verfassungswidrigkeit einer Vorschrift lediglich von einer Mindermeinung im Fachschrifttum vertreten worden ist. Das genügte ihm, um eine zurückweisende Beschließung durch den BFH aufzuheben (BVerfG, Kammerbeschluss vom 11. Oktober 2010 2 BvR 1710/10, DStR 2010, 2296, dort unter Aufhebung des BFH-Beschlusses vom 25. Mai 2010 IX B 179/09, BFH/NV 2010, 1627). Letztlich trägt dieses Verständnis der überragenden Bedeutung der Rechtsschutzgewährleistung nach Art. 19 Abs. 4 GG Rechnung. Etwaige Gegenerwägungen sind bei der notwendigen Abwägung zwischen individuellen und öffentlichen Interessen nur dann in die Waagschale zu werfen, wenn ihnen überragendes Gewicht zukommt. Andernfalls erzwingen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Norm als gewissermaßen "intensivste" Form der Rechtswidrigkeit eines Bescheides dessen AdV (vgl. Gosch in Beermann/Gosch, FGO § 68 Rz 108 f.).

36: 3. Dem besonderen Aussetzungsinteresse der Antragstellerin steht nicht entgegen, dass vor allem der II. Senat des BFH bislang davon ausgegangen ist, im AdV-Verfahren könne keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden als vom BVerfG in einem Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG zu erwarten sei. Sei nicht davon auszugehen, dass eine Vorschrift rückwirkend für nichtig erklärt werde, scheide eine AdV daher aus (BFH-Beschlüsse vom 11. Juli 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 17. Juli 2003, II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942). Denn der II. Senat hat diese Rechtsprechung jüngst aufgegeben, weil es nicht gerechtfertigt sei, aufgrund einer Prognose über eine Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Sei ein qualifiziertes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, müsse dieses Interesse im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und dürfe nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen anordne (BFH-Beschluss in BFHE 243, 162). Der beschließende Senat pflichtet dem bei.

37: IV. Gründe, die die Anordnung einer Sicherheitsleistung erforderlich machen, sind weder vom FA vorgetragen worden noch nach Aktenlage ersichtlich. Nach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn --wie im vorliegenden Streitfall-- seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem Unterliegen der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (BFH-Beschlüsse vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, und in BFHE 243, 162).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 69

(4) Der Antrag nach Absatz 3 ist nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Das gilt nicht, wenn

1.: die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat oder
2.: eine Vollstreckung droht.

(7) Lehnt die Behörde die Aussetzung der Vollziehung ab, kann das Gericht nur nach den Absätzen 3 und 5 Satz 3 angerufen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.