Finanzgericht München Gerichtsbescheid, 19. Jan. 2015 - 6 K 806/14

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Kosten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für Fahrten zur Hochschule P mit der Pendlerpauschale oder nach Dienstreisegrundsätzen als vorab entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2006) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die 1968 geborene Klägerin hatte im Streitjahr keine Einkünfte. Sie beendete im Jahr 1995 ein Hochschulstudium als Diplom-Sozialpädagogin. Der Studienabschluss qualifizierte sie in Verbindung mit einem weiteren Fach auch für eine Lehramtstätigkeit an Berufskollegs. Nachdem die Klägerin Anfang 2005 arbeitslos geworden war, begann sie im April 2005 ein Studium bei der Hochschule in P, Studiengang Lehramt an Berufkollegs/Fach H. Ein entsprechendes Grundstudium schloss sie im Oktober 2007 erfolgreich ab. Ihr Studium an der Hochschule beendete sie im Wesentlichen im Sommer 2009. Nach dem Abschluss des Hochschulstudiums wollte die Klägerin an einer Berufsschule als Lehrerin für Sozialpädagogik und H werden.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin für ihr Studium Aufwendungen in Höhe von insgesamt 5.787,09 € als (vorab entstandene) Werbungskosten geltend. Neben Semesterbeiträgen (1.586 €) und Kosten für Büromaterial und Bücher (286,09 €) handelte es sich hierbei um Kosten für insgesamt 145 Fahrten zur Hochschule nach P (3.915 €). Die Fahrtkosten ermittelte sie nach Dienstreisegrundsätzen, indem sie pro gefahrenem Kilometer (Entfernung zwischen Wohnung und Hochschule in P 45 km) 0,30 € ansetzte.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 20. Mai 2008 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Aufwendungen für das Studium lediglich in Höhe von 3.761 € als Sonderausgaben an. Die Kosten für Büromaterial kürzte er dabei um einen Betrag von 68,63 €, weil insoweit kein Zusammenhang mit dem Hochschulstudium erkennbar sei. Die Fahrtkosten zur Schule berücksichtigte er lediglich im Rahmen der Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 1.957,50 € (145 x 45 km x 0,30 €).

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten u.a. die Berücksichtigung der Kosten für die Fahrten zu der Schule in der geltend gemachten Höhe von 3.915 €. Das FA erließ daraufhin unter dem 17. Oktober 2008 einen Änderungsbescheid für das Streitjahr, in dem es weitere Kosten der Klägerin für Büromaterial und Bücher in Höhe von 41 € als Berufsausbildungskosten anerkannte. Der Bescheid, in dem nunmehr Berufsausbildungskosten in Höhe von insgesamt 3.802 € berücksichtigt sind, wurde zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

Das Begehren der Kläger in Bezug auf die weitergehende Anerkennung von Fahrtkosten blieb jedoch erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2009 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Die Kosten der Klägerin für ihr Zweitstudium an der Hochschule seien zwar als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen. Bei der Berechnung der abzugsfähigen Aufwendungen seien die Kosten für Fahrten zwischen der Wohnung und der Hochschule jedoch nur eingeschränkt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuerkennen. Danach seien Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei Benutzung eines Kraftwagens lediglich mit 0,30 € für jeden Entfernungskilometer anzusetzen. Diese Begrenzung sei auch bei beruflichen Bildungsmaßnahmen zu beachten, da eine Ausbildungsstätte regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne dieser Vorschriften sei.

Die hiergegen erhobene Klage blieb weitgehend ohne Erfolg. Das FA habe die Fahrtkosten für die Fahrten der Klägerin von ihrer Wohnung zur Hochschule in P zutreffend als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte behandelt und der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG unterworfen. Deshalb sei die Klage nur insoweit begründet, als das FA in der mündlichen Verhandlung erklärt habe, im Streitjahr insgesamt 157 Fahrten der Klägerin zur Hochschule als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzuerkennen. Da der Steuerberechnung in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid bisher nur 145 Fahrten zugrunde gelegt worden seien, seien weitere (vorab entstandene) Werbungskosten in Höhe von 162 € (12 x 45 km x 0,30 €) bei der Einkommensteuerveranlagung 2006 zu berücksichtigen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1616).

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 28. April 2010  7 K 2486/09 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 17. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2009 insoweit abzuändern, als die von der Klägerin geltend gemachten Fahrten zwischen ihrer Wohnung und der Hochschule P nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn die Aufwendungen der Klägerin für die Fahrten zur Hochschule nach P sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tatsächlicher Höhe und nicht lediglich mit 0,30 € für jeden Entfernungskilometer (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) als vorab entstandene Werbungskosten anzusetzen.

1. Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn --wie zwischen den Beteiligten vorliegend zu Recht nicht in Streit steht-- sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen. Diese Voraussetzungen können auch bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen erfüllt sein (zuletzt Senatsurteil vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, BFHE 235, 444, BFH/NV 2012, 323). § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592), die nach § 52 Abs. 12, 23d und 30a EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 gelten sollen, stehen dem im Streitfall schon deshalb nicht entgegen, weil die Klägerin vor Beginn ihres Studiums an der Hochschule P ein Hochschulstudium als Diplom-Sozialpädagogin und damit unstreitig eine (erste) Berufsausbildung im Sinne dieser Vorschriften absolviert hatte.

2. Als Werbungskosten abziehbar sind sämtliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der beruflichen Bildungsmaßnahme stehen. Hierzu gehören auch Fahrt- bzw. Mobilitätskosten. Sie sind grundsätzlich gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tatsächlicher Höhe zu berücksichtigen (Vorlagebeschluss des Senats vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234 ff.).

a) Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Lastengleichheit hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip). Auch Kosten für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind nach Auffassung des Senats beruflich veranlasst und damit Erwerbsaufwendungen (Beschluss in BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, 244 f.).

b) Das objektive Nettoprinzip erfährt allerdings durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG insoweit eine Einschränkung, als die Fahrtkosten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte nicht im tatsächlichen Umfang, sondern nur nach Maßgabe einer Entfernungspauschale steuerlich abziehbar sind. Diese Begrenzung ist nach Ansicht des Senats im Grundsatz sachlich gerechtfertigt (Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782). Denn liegt eine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, so kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch eine entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Für diesen Grundfall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791).

c) Die Begrenzung der Steuererheblichkeit von Wegekosten ist nach bisheriger Rechtsprechung des Senats auch bei Fahrten im Rahmen beruflicher Bildungsmaßnahmen zu beachten. Denn danach ist eine Bildungseinrichtung regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, wenn diese häufig über einen längeren Zeitraum hinweg zum Zwecke eines Vollzeitunterrichts aufgesucht wird (BFH-Urteile vom 29. April 2003 VI R 86/99, BFHE 202, 299, BStBl II 2003, 749; vom 22. Juli 2003 VI R 190/97, BFHE 203, 111, BStBl II 2004, 886, und vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; vgl. auch FG Münster, Urteil vom 27. August 2002  1 K 5930/01 E, EFG 2002, 1588, m.w.N.).

3. Hieran hält der erkennende Senat nicht länger fest.

a) Denn auch wenn die berufliche Fort- oder Ausbildung die volle Arbeitszeit des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt, ist eine Bildungsmaßnahme, auch wenn sie sich --wie vorliegend das von der Klägerin zu Erwerbszwecken durchgeführte Vollzeitstudium-- über einen längeren Zeitraum erstreckt, regelmäßig vorübergehend und nicht auf Dauer angelegt. Wie bei einer Auswärtstätigkeit (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; vom 11. Mai 2005 VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785) hat in einem solchen Fall der Steuerpflichtige typischerweise nicht die vorbezeichneten Möglichkeiten, seine Wegekosten gering zu halten (vgl. Bergkemper, Finanz-Rundschau 2008, 1072 <1074>). Damit ist eine Ausnahme von dem sonst geltenden Grundsatz der unbeschränkten Abzugsfähigkeit von Werbungskosten in den Fällen der vollzeitigen Aus- und Fortbildung nicht gerechtfertigt.

b) Im Übrigen kommt eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur im Rahmen bezahlter Arbeit in Betracht (vgl. bereits BFH-Urteil vom 23. August 1979 VI R 87/78, BFHE 128, 472, BStBl II 1979, 773). Nach neuerer Rechtsprechung versteht der BFH unter regelmäßiger Arbeitsstätte nur eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (Urteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; VI R 42/08, BFH/NV 2009, 1806, und vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852). "Regelmäßige Arbeitsstätte" ist damit typischerweise der Tätigkeitsmittelpunkt eines Arbeitnehmers, der in einem Arbeitsverhältnis steht; die Beschränkung des objektiven Nettoprinzips durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist auch nur insoweit gerechtfertigt.

4. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann durcherkennen. Denn die Klägerin hat unstreitig 157 Fahrten nach der Hochschule in P (Entfernung 45 km) mit dem eigenen PKW unternommen, so dass weitere Werbungskosten in Höhe von (157 x 45 km x 0,30 € =) 2.119,50 € zu berücksichtigen sind und die Einkommensteuer 2006 entsprechend herabzusetzen ist. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 FGO dem FA übertragen.

I. Streitig ist, ob bei den Einkünften des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus nichtselbständiger Arbeit eine Pauschale für Übernachtungsaufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen ist.

Der Kläger war im Streitjahr 2007 als Kraftfahrer im internationalen Fernverkehr tätig. Im Streitjahr übte er seine Tätigkeit in Deutschland, Dänemark, Schweden, Belgien, Niederlande, Luxemburg, Frankreich und Spanien aus. Der Kläger hatte die Möglichkeit, in der Schlafkabine des von ihm gefahrenen LKW zu übernachten.

In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Übernachtungspauschalen in Höhe von 5 € für 220 Tage = 1.100 € sowie ab Mai 2007 wöchentliche Fahrten zum LKW-Wechselplatz nach Dänemark als Reisekosten (8 Monate x 4 Fahrten x 132 km x 2 x 0,30 € = 2.534,40 €) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Übernachtungspauschalen im Einkommensteuerbescheid vom 9. November 2009 nicht. Die Fahrten zum LKW-Wechselplatz berücksichtigte er als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (8 Monate x 4 Fahrten x 132 km x 0,30 € = 1.267,20 €).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger hiergegen Klage. Im Laufe des Klageverfahrens nahm der Kläger von einer weiteren Verfolgung des Streitpunkts der Fahrten zum LKW-Wechselplatz Abstand. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 31 veröffentlichten Gründen ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Die Revision wurde mit Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Oktober 2011 zugelassen, der dem Prozessbevollmächtigten des Klägers am 20. Oktober 2011 zugestellt wurde. Die Revisionsbegründung ging zusammen mit einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand am 7. Dezember 2011 beim BFH ein.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 30. Juni 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2010 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 9. November 2009 dahingehend abzuändern, dass bei den Werbungskosten des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Aufwendungen in Höhe von 1.100 € anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unzulässig zu verwerfen; hilfsweise, sie als unbegründet zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision ist zulässig. Dem Kläger ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil ihn kein Verschulden daran trifft, dass die Revisionsbegründungsfrist nicht eingehalten worden ist (§ 56 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz FGO beträgt die Frist zur Begründung einer Revision, die aufgrund einer Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH zugelassen worden ist, einen Monat. Der Fristlauf beginnt nach § 116 Abs. 7 Satz 2 FGO mit der Zustellung der Entscheidung über die Zulassung. Nachdem der Revisionszulassungsbeschluss am 20. Oktober 2011 zugestellt worden war, lief die Frist zur Begründung der Revision am Montag, dem 21. November 2011 ab. Nach § 56 Abs. 1 FGO ist jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten muss sich der Kläger als eigenes Verschulden zurechnen lassen (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung).

Im Streitfall hat der Prozessbevollmächtigte durch Vorlage einer Kopie des Postausgangsbuchs glaubhaft gemacht, dass die Revisionsbegründungsschrift Bestandteil des Postausgangs vom 15. November 2011 war. Mit der eidesstattlichen Versicherung seiner Büroleiterin, die an diesem Tag damit beauftragt war, den Postausgang zur Post zu bringen, hat er zudem glaubhaft dargelegt, dass er den Postausgang ordnungsgemäß organisiert und überwacht hat und die Revisionsbegründung aufgrund eines Versehens der Büroleiterin nicht bei der Post abgegeben wurde. Der dargestellte Geschehensablauf ist in der eidesstattlichen Versicherung der Büroleiterin nachvollziehbar dargestellt worden, so dass der Senat von einem die Wiedereinsetzung rechtfertigenden Versehen der langjährigen Büroleiterin ausgeht.

2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht von einer Berücksichtigung von Aufwendungen für Übernachtungen im LKW abgesehen.

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch beruflich veranlasste Reisekosten abzuziehen. Hierzu zählen auch Aufwendungen für Übernachtungen (BFH-Urteil vom 11. Mai 1990 VI R 140/86, BFHE 160, 546, BStBl II 1990, 777).

Ein Ansatz der von der Finanzverwaltung in den einschlägigen Verwaltungsanweisungen festgelegten Pauschbeträge (H 40 des Lohnsteuer-Handbuchs "Übernachtungen im Ausland") kommt nicht in Betracht. Die Pauschbeträge für Auslandsdienstreisen sind dann nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie zu einer offensichtlich unzutreffenden Steuerfestsetzung führen würden, weil die tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten die Pauschbeträge in nicht unbeträchtlichem Umfang unterschreiten (BFH-Urteil in BFHE 160, 546, BStBl II 1990, 777; BFH-Beschlüsse vom 9. Mai 2005 VI B 3/05, BFH/NV 2005, 1550; vom 12. November 2009 VI B 66/09, BFH/NV 2010, 884). Dies ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die die Revisionsinstanz nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, der Fall.

Das FG konnte indes nicht vollständig von einer Berücksichtigung von Aufwendungen für Übernachtungen absehen.

Führt der Ansatz von Übernachtungspauschalen --wie im Streitfall-- zu einer unzutreffenden Besteuerung, so können die tatsächlich angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt werden (BFH-Urteil in BFHE 160, 546, BStBl II 1990, 777; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1550). Liegen Einzelnachweise nicht vor, ist zu schätzen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1550). Hierbei ist davon auszugehen, dass typischerweise bestimmte Kosten --hier für Dusche, Toilette, Reinigung der Schlafgelegenheit-- entstehen. Der vom Kläger im Rahmen seiner eigenen Schätzung angesetzte Betrag erscheint in diesem Zusammenhang nicht überhöht.

3. Die rechtliche Würdigung des Sachverhalts durch das FA ist darüber hinaus fehlerhaft, soweit es die vom Kläger als Reisekosten geltend gemachten Aufwendungen als Fahrten zur Arbeitsstätte qualifiziert.

Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist nur der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, denen der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteile vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354; vom 19. Januar 2012 VI R 23/11 und VI R 36/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Diese Voraussetzungen erfüllt der LKW-Wechselplatz nicht, da es sich hierbei nicht um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handelt. Auch der vom Kläger gefahrene LKW kommt nicht als regelmäßige Arbeitsstätte in Betracht, weil es an einer ortsfesten Einrichtung fehlt.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war aufzuheben und zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Hinsichtlich der Übernachtungsaufwendungen wird es von seiner Schätzungsbefugnis Gebrauch machen und entsprechende Beträge ansetzen. Zusätzlich wird es die tatsächlichen Fahrtkosten zum LKW-Wechselplatz feststellen und als Reisekosten berücksichtigen.

I. Aufgrund eines mit der A abgeschlossenen Arbeitsvertrags war der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (2004 und 2005) als Rettungsassistent tätig und bezog aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger übte seine Tätigkeit in den Rettungswachen 6 und 7 in B aus. Daneben hielt er sich im Rahmen von Einsätzen in Notarzt- bzw. Rettungswagen auf.

Der Kläger begehrte den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.116 € (2004) bzw. 1.098 € (2005). Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung ab, dass die genannten Rettungswachen und der Notarztwagen die jeweiligen regelmäßigen Arbeitsstätten seien, so dass der Kläger keine Einsatzwechseltätigkeit ausgeübt habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1778 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2004 und 2005 in der Weise zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 1.116 € (2004) und 1.098 € (2005) in Abzug gebracht werden.

Das FA beantragt, die Revision teilweise als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht von mehreren Tätigkeitsmittelpunkten ausgegangen.

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

a) Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.). Allerdings ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer lediglich regelmäßig nur zu Kontrollzwecken aufsucht, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der Senat jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; s. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 2011 IV C 5 - S 2353/11/10010). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob der Kläger unter Beachtung der o.g. Grundsätze in den Streitjahren überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte oder ob er nicht insgesamt eine Auswärtstätigkeit ausgeübt hat (BFH-Urteil in BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36). Ist das nicht der Fall, wird zu entscheiden sein, in welcher Tätigkeitsstätte der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers lag und welche damit als regelmäßige Arbeitsstätte galt. Dazu hat das FG festzustellen, ob und welcher betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers der Kläger zugeordnet war, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte und welches Gewicht dieser Tätigkeit jeweils zukam (BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38).

Der Senat weist darauf hin, dass die Tätigkeit des Klägers als Fahrer eines Notarztwagens eine Fahrtätigkeit i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG darstellt. Das FG hat somit im Hinblick auf die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG gegebenenfalls auch den jeweiligen zeitlichen Umfang der Fahrtätigkeit festzustellen.

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr (2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war im Streitjahr Bezirksleiter bei der Firma X-GmbH & Co. KG in Y (Arbeitgeber). Er war in dieser Eigenschaft laut Arbeitsvertrag zuständig für die Verkaufsstellen in A, B, C, D, E, F, G, H, J und K. Er suchte die Verkaufsstellen mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Dienstwagen mehrfach im Jahr, allerdings unterschiedlich häufig, auf.

Der Kläger begehrte im Rahmen der Steuererklärung für das Streitjahr u.a. den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 2.028 €. Dies lehnte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung ab, dass die Verkaufsstellen regelmäßige Arbeitsstätten darstellten und somit eine Einsatzwechseltätigkeit nicht angenommen werden könne.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur zu einem geringen Teil statt. Nach seiner Auffassung sind die Verkaufsstellen grundsätzlich als regelmäßige Arbeitsstätten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bewerten. Lediglich die Filialen, die der Kläger nur jeweils vereinzelt im Streitjahr aufgesucht habe, seien keine regelmäßigen Arbeitsstätten. Von einer für das Merkmal der regelmäßigen Arbeitsstätte maßgeblichen hinreichend zentralen Bedeutung könne erst bei mehr als zehn Besuchen im Kalenderjahr ausgegangen werden.

Sowohl die Kläger als auch das FA wenden sich gegen die Vorentscheidung jeweils mit der Revision.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA zurückzuweisen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 dahingehend abzuändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 2.028 € in Abzug gebracht werden.

Das FA beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen, das angefochtene Urteil insoweit abzuändern, als weitere Werbungskosten in Höhe von 246 € zum Abzug zugelassen wurden, und im Übrigen das Urteil des FG zu bestätigen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht von mehreren Tätigkeitsmittelpunkten ausgegangen.

Die Revision des FA ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen.

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

a) Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.). Allerdings ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer lediglich regelmäßig nur zu Kontrollzwecken aufsucht, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der Senat jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; s. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 2011 IV C 5 - S 2353/11/10010). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Auffassung, dass der Kläger über mehrere regelmäßige Arbeitsstätten verfügte, entspricht nicht der neuen Rechtsprechung des Senats. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Revision des FA, das ebenfalls vom Innehaben mehrerer regelmäßiger Arbeitsstätten ausgeht, ist aus demselben Grund ohne Erfolg.

Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob der Kläger unter Beachtung der o.g. Grundsätze im Streitjahr überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte oder ob er nicht insgesamt eine Auswärtstätigkeit ausgeübt hat (BFH-Urteil in BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36). Ist das nicht der Fall, wird zu entscheiden sein, in welcher Tätigkeitsstätte der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers lag und welche damit als regelmäßige Arbeitsstätte galt. Dazu hat das FG festzustellen, ob und welcher betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers der Kläger zugeordnet war, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte und welches Gewicht dieser Tätigkeit jeweils zukam (BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38).

I. Streitig ist, ob eine Führungskraft, die die Filialen einer Supermarktkette betreut und diese immer wieder aufsucht, an jeder dieser Filialen eine regelmäßige Arbeitsstätte hat.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren 2002 bis 2004 als Distriktmanagerin bei der K-AG nichtselbständig tätig. Sie war nach ihrem Dienstvertrag für den Erfolg der ihr zugeordneten Filialen verantwortlich. Als Führungskraft der Marktleitungen oblag ihr u.a. die Förderung der fachlichen und persönlichen Entwicklung der jeweiligen Marktleiter.

Die Klägerin war in den Streitjahren für 15 Filialen der K-AG zuständig. Sie suchte sämtliche Filialen z.T. in regelmäßigen, aber auch in unregelmäßigen Abständen immer wieder auf. Die K-AG hatte ihr einen Dienstwagen zur Nutzung überlassen, den sie auch für private Zwecke nutzen durfte und für welchen sie ein Fahrtenbuch führte. Die anfallenden (laufenden) Kosten für das Fahrzeug trug die K-AG. Die verauslagten Kosten für Benzin wurden der Klägerin von der K-AG erstattet.

In den Steuererklärungen der Streitjahre beantragte die Klägerin u.a. den Abzug von "Reisekosten für eine Einsatzwechseltätigkeit". Zum einen begehrte sie den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen für 2002 in Höhe von 2.010 €, für 2003 in Höhe von 1.962 € sowie für 2004 in Höhe von 1.824 €. Zum anderen machte sie in allen Streitjahren für die Fahrten von ihrer Wohnung zu den Filialen Reisekosten in Höhe von 3.960 € geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht und legte den Fahrtkosten von der Wohnung zur jeweils zuerst angefahrenen und von der zuletzt aufgesuchten Filiale zur Wohnung die Entfernungspauschale zu Grunde. Insofern ließ das FA für die Fahrten im Jahr 2002 insgesamt 1.672 €, für 2003  2.668 € und für 2004  1.980 € als Fahrtkosten zum Werbungskostenabzug zu. Die dagegen eingelegten Einsprüche der Klägerin blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 2014 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG München vom 18. August 2009  2 K 4031/06 sowie die Einspruchsentscheidung vom 14. September 2006 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide vom 29. Juni 2004, vom 9. Februar 2005 und vom 6. April 2006 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2002 auf 15.203 €, für 2003 auf 16.346 € sowie für 2004 auf 16.997 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat der Klägerin zu Unrecht mehrere regelmäßige Arbeitsstätten zugeordnet.

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Nr. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

2. Fahrten zwischen Wohnung und wechselnden Tätigkeitsstätten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit den tatsächlichen Kosten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG kommt nicht in Betracht. Denn die Vorschrift erfasst nur Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte.

a) Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788; vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53) und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878; in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; in BFH/NV 2006, 53). Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteil vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.).

b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach bisher ständiger Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben (vgl. zuletzt Urteile in BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 für mehrere im Wechsel aufgesuchte Busdepots bei einem Linienbusfahrer, und in BFH/NV 2006, 53 für mehrere im Wechsel aufgesuchte Rettungsstationen bei einem Rettungsassistenten; s.a. H 9.4 --Regelmäßige Arbeitsstätte-- des Lohnsteuer-Handbuchs 2011). Hieran hält der erkennende Senat jedoch nicht länger fest (s.a. Senatsentscheidung vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege einzustellen. In einem solche Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht (vgl. bereits BFH-Urteil in BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen (BFH-Urteil vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887).

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob die Klägerin unter Beachtung der o.g. Grundsätze in den Streitjahren überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte oder ob sie nicht insgesamt eine Auswärtstätigkeit ausgeübt hat (s. Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 9 Rz 118). Der Abzug der Mehraufwendungen für die Verpflegung bestimmt sich in diesem Fall nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG. Der bisher gewährte Abzug der Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist rückgängig zu machen. Andererseits kommt eine Minderung des Bruttoarbeitslohns im Hinblick auf die Versteuerung eines geldwerten Vorteils gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG in Betracht. Der Abzug tatsächlicher Kosten für die Wege zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG scheidet mangels eigener Aufwendungen der Klägerin aus.

4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind, da die Revision bereits aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

I. Streitig ist, ob die mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen durchgeführten Fahrten als solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu beurteilen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (2001 bis 2004) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Außendienstmitarbeiter der ... KG (KG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vor den Streitjahren suchte der Kläger den Betriebssitz der KG in B nicht regelmäßig auf. Die zwischen der KG und dem Kläger getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung hatte ursprünglich vorgesehen, dass der Kläger --wie alle Außendienstmitarbeiter der KG-- täglich direkt von der Wohnung zum jeweiligen Einsatzbezirk fahren sollte. Für die Streitjahre erteilte der Leiter der Betriebsstätte zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begab sich der Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort stand allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

In den Streitjahren hatte der Kläger ein Firmenfahrzeug, das er auch für Privatfahrten nutzen durfte. Die private Nutzung wurde nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wurde die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) nicht angewandt.

In den Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2002 gab der Kläger jeweils an, den 45 km von seinem Wohnort entfernten Firmensitz der KG mit dem ihm überlassenen Firmenwagen an 135 Tagen aufgesucht und den geldwerten Vorteil mit der 1 %-Regelung lohnversteuert zu haben. Mit der Einkommensteuererklärung 2003 machte er für 230 Arbeitstage mit dem Firmenfahrzeug durchgeführte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend und erklärte Mehraufwendungen für Verpflegung aus einer Fahrtätigkeit für 170 Tage mit 1.020 € abzüglich einer Arbeitgebererstattung (892 €) von 128 €. Die Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 wurden antragsgemäß durchgeführt und bestandskräftig. Mit der Einkommensteuererklärung 2004 wiederholte der Kläger für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Angaben aus dem Vorjahr und ermittelte Mehraufwendungen für Verpflegung für 230 Tage mit insgesamt 172 €. Dazu legte der Kläger eine Erklärung der KG vor, nach der bei einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden ein Tagessatz von 5,25 € erstattet und die Abwesenheitsdauer jeweils anhand der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte bestimmt wurde. Mit weiterem Schreiben teilte die KG mit, dass der Kläger im Kalenderjahr 2004 an 193 Tagen im Außendienst tätig gewesen sei und seine Außendiensttätigkeit überwiegend an seinem Wohnsitz begonnen und geendet habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 9. Januar 2006 die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 fest. Es berücksichtigte dabei lediglich 193 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zusätzlich erhöhte es nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG den Bruttoarbeitslohn um 2.673 € durch Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Grundlage des Bruttolistenpreises des Firmenfahrzeugs. Zugleich änderte das FA die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung, indem es zwar jeweils die Entfernungspauschalen ansetzte, aber den Bruttoarbeitslohn ebenfalls um den geldwerten Vorteil für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöhte. Im Streitjahr 2001 ergab sich daraus ein weiterer geldwerter Vorteil in Höhe von 5.216,40 DM, für die Streitjahre 2002 und 2003 solche in Höhe von jeweils 2.673 €.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, im Wesentlichen damit begründet, dass die Betriebsstätte der KG nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei, wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 562 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Münster vom 24. April 2009  10 K 1010/07 E und die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 unter Abänderung des Bescheides vom 9. Januar 2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 um 2.673 € reduziert festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist im Hinblick auf die Streitjahre 2001, 2002 und 2004 teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Änderung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf das Streitjahr 2003 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

Die vom Kläger unternommenen streitigen Fahrten sind keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist daher ebenso wenig anzuwenden wie die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

1. Arbeitsstätte im Sinne der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Das ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht. Auf diese mit den immer gleichen Wegen verbundene Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und so insbesondere auch auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, m.w.N.).

Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Dies wird regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers sein. Der erkennende Senat hatte schon früher entschieden, dass es für die Annahme einer Arbeitsstätte nicht ausreiche, wenn zahlreiche Tätigkeitsstätten im zeitlichen Abstand immer wieder aufgesucht werden, sondern dass auch eine gewisse zeitliche Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit in der Tätigkeit an diesen Orten erforderlich sei (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 VI R 109/89, BFHE 173, 179, BStBl II 1994, 422, unter 2. b a.E. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Daran ist festzuhalten. Soweit dort allerdings entschieden wurde, dass es ohne Belang sei, in welchem zeitlichen Umfang der Arbeitnehmer an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig werde (zuletzt Senatsurteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791), hält der Senat daran nicht weiter fest. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann (vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit.

Angesichts dessen liegt die regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers oder an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung, welcher der Arbeitnehmer zugeordnet ist, wenn er diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht und dort schwerpunktmäßig tätig wird. Dagegen genügt allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen (so aber noch etwa Senatsurteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, für den Heimatflughafen einer Flugbegleiterin).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllt der in B gelegene Betriebssitz der KG für den Kläger nicht die Voraussetzungen einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn der Kläger war am Betriebssitz seines Arbeitgebers nicht in einer Weise tätig, die es rechtfertigt, diesen Tätigkeitsort als die (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qualifizieren. Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger die Betriebsstätte lediglich zu Kontrollzwecken aufgesucht, war dort ansonsten beruflich nicht tätig und hatte dort auch keinen eingerichteten Arbeitsplatz zur Verfügung. Es genügt nach der insoweit geänderten Rechtsprechung des Senats nicht, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz seines Arbeitgebers allein zu Kontrollzwecken aufsucht, aber seiner eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht. Von einer solchen außerhalb des Betriebssitzes ausgeübten Tätigkeit war im Streitfall bei dem als Außendienstmitarbeiter beschäftigten Kläger auszugehen.

3. Den auch im Revisionsverfahren weiterverfolgten Klageanträgen war betragsmäßig nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Denn die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zum Betriebssitz der KG in B waren, wie ausgeführt, keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Angesichts dessen sind für diese Fahrten die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit --insoweit entsprechend der Rechtsauffassung der Kläger-- weder auf Grundlage der 0,03%-Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu erhöhen noch ist auf diese Fahrten --insoweit entgegen der Rechtsauffassung der Kläger-- die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) anzuwenden. Da der Kläger die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz der KG mit dem vom Arbeitgeber gestellten Dienstwagen zurückgelegt hatte und dem Kläger daher für diese Fahrten kein Aufwand entstanden war, kommt für diese Fahrten auch kein Werbungskostenabzug nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht.

Unter Verrechnung der jeweils zu Unrecht angesetzten Entfernungspauschale einerseits und der Zuschläge nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG andererseits führt dies in den Streitjahren 2001, 2002 und 2004 beim Kläger jeweils nur zu einer Einkünfteminderung in Höhe von 491 DM, 297 € und 67 €. Nur in diesem Umfang ist die Revision begründet und der Klage zu entsprechen. Für das Streitjahr 2003 führt die Verrechnung von Entfernungspauschale und Zuschlag zu einer Erhöhung der Einkünfte um 1.375 €. Insoweit ist die Revision unbegründet.

4. Nachdem die Kläger mit ihrer Rechtsauffassung, dass die streitigen Fahrten keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien, durchgedrungen sind, kann für den Streitfall dahinstehen, ob es das FG tatsächlich verfahrensfehlerhaft versäumt hat, zur Bestimmung und Beurteilung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte den Sachverhalt weiter aufzuklären (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

I. Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Beurteilung von Fahrten des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) in den Streitjahren 2003 bis 2006 mit seinem PKW von seinem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus zu seinen Einsätzen als Seelotse.

Der Kläger ist seit dem 1. November 2002 als Lotse für ein Seelotsrevier bestellt und seitdem Mitglied der dafür gebildeten Lotsenbrüderschaft. Er übt nach § 21 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen (Seelotsgesetz) einen freien Beruf aus.

Dieses Seelotsrevier gliedert sich in drei Lotsbezirke.

Für jeden Lotsbezirk besteht eine Lotsenstation, von der der Einsatz der Lotsen erfolgt. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 der Allgemeinen Lotsverordnung (ALV) hat der Seelotse grundsätzlich jede Lotsung durchzuführen, für die er nach der Börtordnung bestimmt ist. Nach Abs. A 2, Lotsendienst allgemein, der Bört- und Dienstfolgeordnung der Lotsenbrüderschaft sind alle Seelotsen der Lotsenbrüderschaft verpflichtet, auf allen Fahrstrecken der drei Lotsbezirke zu lotsen. Jeder Lotse hat an 263 Tagen im Jahr 24 Stunden Rufbereitschaft. Außerdem hat jeder Lotse drei bis fünf Mal im Jahr für jeweils eine Woche den Wachlotsendienst in einer Lotsenstation zu verrichten.

Die rufbereiten Lotsen werden vom wachhabenden Lotsen der Reihe nach eingesetzt. Dabei kann ein im Einsatz befindlicher Lotse aus Gründen der Zweckmäßigkeit noch für weitere zwei bis drei Lotsungen abgerufen werden, bevor er wieder an das Ende der Reihe gesetzt wird.

Der Kläger hat seinen Wohnsitz in der Nähe einer der Lotsenstationen. Im Untergeschoss seines teils von ihm, teils von Fremdmietern bewohnten Mehrfamilienhauses befindet sich räumlich getrennt vom übrigen Wohnbereich sein --über einen separaten Eingang erreichbares-- 17 qm großes Büro, in dem er seine Lotsentätigkeit vor- und nachbereitet sowie sich über seinen PC und eine verschlüsselte Internetseite der Lotsenbrüderschaft ein aktuelles Bild über die Lotsungen verschaffen kann.

Für seine Einsätze von dieser Lotsenstation aus hat der Kläger zudem einen Dauerparkplatz am Hafen angemietet, den er in den Streitjahren jeweils nach Anforderung zu einem Einsatz in dem betreffenden Lotsbezirk mit seinem eigenen PKW von seinem Wohnhaus aus anfuhr, soweit er nicht unmittelbar zu dem zu lotsenden Schiff fuhr oder in anderer Weise anreiste. Die Weiterfahrt von seinem Dauerparkplatz zu den von ihm zu lotsenden Schiffen bzw. zu den seewärtigen Lotsenversetzpositionen erfolgte jeweils mit dem Taxi und/oder dem Lotsenversetzboot. Die Rückfahrten des Klägers von den zu lotsenden Schiffen zum Dauerparkplatz und von dort zurück zu seinem Wohnhaus gestalteten sich in den Streitjahren nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entsprechend.

In den Streitjahren ermittelte der Kläger den Gewinn aus seiner selbständigen Tätigkeit als Lotse nach dem Überschuss seiner Einnahmen über die Betriebsausgaben. Für die Fahrten mit seinem PKW zu seinen Lotseinsätzen und zu seinen sonstigen Dienstreisen setzte er in den Einnahmenüberschussrechnungen die tatsächlich entstandenen PKW-Kosten an.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Kläger zunächst weitgehend erklärungsgemäß für die Streitjahre unter Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt hatte, ging er aufgrund einer Außenprüfung für den Streitzeitraum davon aus, dass der Kläger für seine Fahrten von seinem Wohnhaus zu dem Dauerparkplatz am Hafen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) nur die dort geregelten Pauschbeträge als Aufwand ansetzen könne. Denn diese Fahrten seien solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte gewesen, weil der Kläger in den Jahren 2004 bis 2006 mit Ausnahme von 28, 35 bzw. 4 Tagen immer diesen Parkplatz als Zwischenstation zu seinen Lotseinsätzen angefahren habe.

Gegen die entsprechend für die Streitjahre ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide legte der Kläger Einspruch mit der Begründung ein, er habe eine Einsatzwechseltätigkeit ausgeübt. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der daraufhin erhobenen Klage machte der Kläger geltend, er sei im Rahmen seiner Rufbereitschaft grundsätzlich verpflichtet, auf Anforderung des wachhabenden Lotsen Einsätze im gesamten Lotsrevier durchzuführen. Es liege ausschließlich in seiner Verantwortung, wie und mit welchen Verkehrsmitteln er die Anreise zu den jeweils zu lotsenden Schiffen organisiere. Der Gesetzgeber habe in Fällen wechselnder Einsatzstellen das Abzugsverbot für Verpflegungsmehraufwendungen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG ausdrücklich aufgehoben und einen Betriebsausgabenabzug mit den dort in Satz 2 genannten Pauschbeträgen zugelassen. Hätte der Gesetzgeber den Abzug der Fahrtkosten zu wechselnden Einsatzstellen beschränken wollen, dann hätte er diesen Willen ebenso deutlich zum Ausdruck gebracht. Auch nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien für Wege zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten nicht die Entfernungspauschalen, sondern die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten anzusetzen. Schließlich erkenne auch das FA an, dass es sich bei den zu lotsenden Schiffen um ständig wechselnde Einsatzstellen des Klägers handele. Wenn das FA dementsprechend hinsichtlich der Verpflegungsmehraufwendungen von einer Einsatzwechseltätigkeit ausgehe, müsse es dies aus Gründen der Folgerichtigkeit und zum Zweck der Vereinfachung auch für die Fahrten zu seinen ständig wechselnden Tätigkeitsorten, den zu lotsenden Schiffen, anerkennen.

Das FG gab der Klage nur insoweit statt, als es für das Streitjahr 2003 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 4.171,80 € berücksichtigte. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des Verfahrensrechts sowie des materiellen Rechts.

Zu Unrecht habe das FG seinen Vortrag, dass sich sein Büro in einem Mehrfamilienhaus mit mehreren --teils fremd vermieteten-- Wohnungen befunden habe und deshalb --sowie wegen seiner technischen Ausstattung-- seine Betriebsstätte sei, unberücksichtigt gelassen und darauf bezogene Sachaufklärungsmaßnahmen unterlassen. Fehlerhaft sei auch die Sachverhaltsdarstellung des angefochtenen Urteils, der Kläger sei "von seiner Wohnung" zu den Lotseneinsätzen gefahren. Denn er sei von seinem Büro aus dorthin gefahren. Des Weiteren hätte das FG ergänzend erwähnen müssen, dass es eine Lotsenstation im eigentlichen Sinn in dem Lotsrevier nicht gebe und diese nur aus einem Wachzimmer bestehe. Dies sei entscheidungserheblich, da die Seelotsen ihre Rufbereitschaft nicht in der Lotsenstation ausüben könnten, sondern insoweit --insbesondere wegen der erforderlichen PC-Nutzung-- jeweils auf ihr Büro angewiesen seien.

Im Übrigen habe das FG unbeachtet gelassen, dass der Kläger nicht ausschließlich den Dauerparkplatz auf dem Weg zu seinen Einsätzen angefahren, sondern zum Teil auch unmittelbar zu dem Liegeplatz des zu lotsenden Schiffes oder zu dem Lotsenversetzboot gefahren sei. Dementsprechend hätten die darauf bezogenen Darstellungen im angefochtenen Urteil nicht als unstreitig dargestellt werden dürfen.

Im Übrigen habe das FG zu Unrecht eine einheitliche großräumige Betriebsstätte angenommen. Die zu lotsenden Schiffe hätten sowohl im Lotsrevier als auch in den einzelnen Lotsbezirken keine Nähebeziehung. Entgegen der Ansicht des FG seien diese Schiffe jeweils als Betriebsstätte anzusehen. Die abweichende Entscheidung des FG beruhe darauf, dass es die Begriffe "betrieblich genutztes Büro" und "häusliches Arbeitszimmer" sowie "wechselnde Einsatzstellen" in Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung fehlerhaft ausgelegt habe.

Schließlich verstoße das angefochtene Urteil auch gegen die Denkgesetze.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2003 bis 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2003 auf 35.796 €, für 2004 auf 25.878 €, für 2005 auf 25.518 € und für 2006 auf 44.034 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Entgegen der Auffassung des Klägers verletzt die angefochtene Entscheidung nicht Bundesrecht.

Vielmehr hat das FG zu Recht das Begehren des Klägers abgelehnt, seine Aufwendungen für die Fahrten von seinem u.a. von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus bzw. dem dort ebenfalls befindlichen und von ihm beruflich genutzten Büro hin zu den einzelnen Lotseneinsätzen über die vom FA anerkannte Entfernungspauschale hinaus als Betriebsausgabe anzusetzen.

a) Rechtsgrundlage für diese Rechtsauffassung des FG ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG. Danach dürfen die Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung des Steuerpflichtigen und der Betriebsstätte nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit sie über die Entfernungspauschale nach Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Sätze 1 bis 6 sowie Abs. 2 EStG hinausgehen.

b) Zu Recht hat das FG die streitigen Fahrten zwischen dem vom Kläger bewohnten Mehrfamilienhaus bzw. von dem in diesem Haus befindlichen Büro zu der vorbezeichneten Lotsenstation als solche Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG angesehen.

aa) Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne der Vorschrift ist dabei nicht deckungsgleich mit dem Betriebsstättenbegriff in § 12 der Abgabenordnung (AO). Maßgeblich ist insoweit --wie der BFH insbesondere zur Lotsentätigkeit entschieden hat (BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279)-- der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen. Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist --im Unterschied zur Geschäftseinrichtung oder zur Anlage i.S. des § 12 Satz 1 AO-- nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 19. September 1990 X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; vom 18. September 1991 XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90). Nach diesen Grundsätzen ist etwa bei einem Schulungsleiter oder Trainer Betriebsstätte der Unterrichts- oder Sportraum, bei einem Händler im Reisegewerbe der Ort, an dem die Leistungen gegenüber dem Kunden erbracht werden (BFH-Urteil vom 15. April 1993 IV R 5/92, BFH/NV 1993, 719), bei einem Bezirksschornsteinfeger der Kehrbezirk (BFH-Urteil vom 19. September 1990 X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208).

Entsprechendes gilt für die jeweiligen Einsatzorte des Klägers in seinem Lotsbezirk (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 279). Die dafür maßgebenden Grundsätze hat der BFH in der Weise konkretisiert, dass bei vorübergehenden Einsätzen an Bord eines Schiffes und anschließender Rückkehr an eine ortsfeste Station an Land nicht das jeweilige Schiff, sondern die an Land befindliche Station regelmäßige Arbeitsstätte ist (BFH-Urteil vom 16. November 2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267).

Auf dieser Grundlage ist der Begriff der Betriebsstätte schon wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789) gleichermaßen wie der dort für Arbeitnehmer verwendete Begriff der "Arbeitsstätte" dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht.

Dies erfordert, jeweils den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit (regelmäßige Arbeitsstätte) zu bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38). Dabei kann auch ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG sein, wenn

bb) Diese Voraussetzungen erfüllt auch das im Streitfall betroffene Lotsrevier.

(1) Es ist zum einen eine großräumige Betriebsstätte, weil es alle Fahrstrecken in seinem durch normative Regelungen der ALV begrenzten Einzugsbereich umfasst, in dem der Kläger gemeinschaftlich mit den anderen Mitgliedern der Seelotsenbrüderschaft den Mittelpunkt seiner betrieblichen Tätigkeit, Schiffe sicher durch diesen Bereich zu lotsen, hat.

Dieser prägende --regionbezogene-- Schwerpunkt der Arbeitstätigkeit des Klägers schließt es aus, den Mittelpunkt der Lotsentätigkeit auf den jeweils gelotsten Schiffen (vgl. für die regelmäßige Arbeitsstätte eines Marinesoldaten BFH-Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) oder aber in dem nur der Arbeitsvorbereitung oder Arbeitsnachbereitung dienenden sog. Büro des Klägers in dem von ihm auch zu Wohnzwecken genutzten Mehrfamilienhaus zu sehen.

(2) Zum anderen weist diese großräumige Betriebsstätte in der Form der Lotsenstation eine ortsfeste Einrichtung im Sinne der dargestellten Rechtsprechung auf.

Für eine solche ortsfeste Einrichtung genügt nämlich eine Lotsenstation, selbst wenn sich der Lotse dort --wie vom Kläger geltend gemacht-- nur für kurze Zeit aufhält und seine Tätigkeit im Wesentlichen auf den Schiffen und im Wachdienst auf den Außenstationen oder zu Hause (in einem häuslichen Arbeitszimmer oder Büro) erbringt (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 XI R 13/01, BFH/NV 2004, 909, in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 9. August 1995 XI R 109/92, BFH/NV 1996, 404; ebenso Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 2. Oktober 2002  2 K 268/00, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 74: Nur Entfernungspauschale für Fahrtkosten von der Wohnung zur Lotsenstation). Sie ist nämlich als ortsfeste Einrichtung für die Durchführung der von der Lotsenbrüderschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu leistenden Lotsendienste wesentlicher Teil zur Organisation und Steuerung der Lotseneinsätze.

(3) Soweit der Kläger für seine gegenteilige Auffassung auf das BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 VI R 34/13 (BFH/NV 2014, 691) Bezug nimmt, nach dem der Fahrer eines Müllfahrzeugs schwerpunktmäßig auf einem Fahrzeug und damit auswärts mit Anspruch auf Fahrtaufwendungsersatz nach Dienstreisegrundsätzen tätig ist, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung.

Diese Entscheidung geht im Ausgangspunkt von der bisherigen --auch den Ausführungen unter II.1.b aa zugrunde gelegten-- Rechtsprechung aus, dass regelmäßige Arbeitsstätte der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit und damit der Ort ist, an dem die geschuldete Leistung zu erbringen ist. Dies ist der Betrieb oder die Betriebsstätte, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.; in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; vom 9. Februar 2012 VI R 44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234, und vom 28. März 2012 VI R 48/11, BFHE 237, 82, BStBl II 2012, 926). Des Weiteren nimmt die Entscheidung in BFH/NV 2014, 691 die vom Senat angewandte Rechtsprechung des VI. Senats zur weiträumigen Betriebsstätte (BFH-Urteil in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564) ohne jede Distanzierung in Bezug, sodass ersichtlich unverändert von weiträumigen Betriebsstätten ausgegangen werden kann, wenn sie entsprechend der BFH-Entscheidung in BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 32 (zuletzt zustimmend in Bezug genommen durch BFH-Urteil vom 11. Juli 2013 VI R 62/12, BFH/NV 2014, 147) über ortsfeste --betriebsstättenähnliche-- Einrichtungen verfügen.

Ob die jeweilige ortsfeste Einrichtung der weiträumigen Betriebsstätte tatsächlich den Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bildet, bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen sowie nach dem konkreten Gewicht der dort verrichteten Tätigkeit (BFH-Urteile vom 19. Januar 2012 VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503, und VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936, sowie in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36, und VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

Für das Verfahren in BFH/NV 2014, 691 hat der BFH das Vorliegen einer solchen eigenen betrieblichen Einrichtung (in Gestalt des Betriebshofs eines Dritten für Zwecke der Abstellung von Müllfahrzeugen) verneint sowie den Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit (Müllentsorgung) nicht auf dem streitbefangenen Grundstück gesehen.

Diese auf den konkreten Sachverhalt bezogene Würdigung bietet keine Anhaltspunkte für die hier zu beurteilende Lotsenstation einer Lotsenbrüderschaft, die von jedem der ihr angehörigen Lotsen mit zu unterhalten ist, für jeden der von ihnen zu erfüllenden Lotsaufträge als ortsfeste Einrichtung die organisatorischen Voraussetzungen schafft und damit von zentraler funktioneller Bedeutung für die Abwicklung der Lotsaufträge im Einzugsbereich der weiträumigen Betriebsstätte ist.

c) Danach ist das FG im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die Fahrten des Klägers zwischen dem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus --ungeachtet der dort genutzten Büroräume-- zu der Lotsenstation solche sind, für die Fahrtaufwendungen nur nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG im Umfang der Entfernungspauschale als Betriebsausgabe in Ansatz zu bringen sind.

aa) Allerdings ist es nach der BFH-Rechtsprechung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung von Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug geboten, die von der Rechtsprechung für den Fahrtkostenabzug von Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Einsatzstellen entwickelten Grundsätze auch auf den Regelungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu übertragen und Fahrtkosten ausnahmsweise zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Beschäftigungsstätten angefallen sind (BFH-Urteil vom 5. November 1987 IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334).

Diese Ausnahme setzt aber voraus, dass der Fahrtaufwand im Einzelfall --entsprechend der Situation von Arbeitnehmern mit wechselnden Einsatzstellen-- deshalb regelmäßig höher ist, weil der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit hat, durch eine entsprechende Wohnsitznahme vorzusorgen und dadurch selbst die Höhe seiner Fahrtaufwendungen zu bestimmen (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1973 VI R 98/73, BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258; vom 11. Juli 1980 VI R 198/77, BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654; vom 20. November 1987 VI R 6/86, BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443).

bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich der streitigen Fahrten des Klägers zu der Lotsenstation nicht vor; der Bereich der von der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG erfassten Fahrten wird im Streitfall nicht verlassen, zumal das FA für Fahrten des Klägers zu anderen Lotsenstationen einen Ansatz der Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen nach Maßgabe der Entscheidung in BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334 berücksichtigt hat.

d) Auf dieser Grundlage kommt es auf den weiteren Einwand des Klägers, das in dem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus unterhaltene Büro sei --wegen der räumlichen Trennung von den eigentlichen Wohnräumen und wegen der teilweisen Fremdvermietung des Hauses-- kein häusliches Arbeitszimmer, ersichtlich nicht an.

Zum einen kommt es für die Frage, ob es sich um eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte handelt, nach dem dargestellten Zweck der Regelung nur darauf an, dass die jeweilige Fahrstrecke einerseits durch das Gebäude, in dem sich die Wohnung befindet, und andererseits durch die Räumlichkeiten der Arbeitsstätte gekennzeichnet ist als diejenige Fahrstrecke, deren regelmäßige Nutzung es ermöglicht, durch entsprechende Wohnsitznahme vorzusorgen und dadurch selbst die Höhe der Fahrtaufwendungen zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258; in BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654; in BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443).

Zum anderen kommt das Büro --gleich ob es als häusliches oder außerhäusliches Arbeitzimmer anzusehen ist-- als Betriebsstätte schon deshalb nicht in Betracht, weil nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bei einer Lotsentätigkeit --wie ausgeführt-- das Lotsrevier mit der für die Lotsentätigkeit erforderlichen Lotsenstation als ortsfester Einrichtung die Betriebsstätte ist, an der oder von der aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden.

2. Auf die geltend gemachten Verfahrensmängel kommt es danach nicht an.