Finanzgericht München Urteil, 21. Nov. 2017 - 2 K 599/17

I. Streitig ist, ob eine Einmalzahlung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) an seine geschiedene Ehefrau im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleiches nach § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) i.d.F. vom 2. Januar 2002 als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.

Der Kläger erzielte im Streitjahr (2003) im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er war bei der X-Landesbank, einer Anstalt des öffentlichen Rechts, angestellt. Sein Arbeitsvertrag enthielt die Regelung, dass sich die Beendigung des Dienstverhältnisses wegen Erreichens der Altersgrenze nach den Vorschriften richtet, die jeweils für Beamte des Landes gelten. Das für den Kläger zuständige Personalamt hatte zudem entschieden, dass aufgrund § 5 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 133 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch dem Kläger nach beamtenrechtlichen Vorschriften eine Anwartschaft auf Versorgung bei verminderter Erwerbsfähigkeit und im Alter sowie auf Hinterbliebenenversorgung kraft Dienstvertrag gewährleistet werde und die Erfüllung der Gewährleistung gesichert sei.

Durch Staatsvertrag ist die X-Landesbank, Anstalt des öffentlichen Rechts, unter Auflösung ohne Abwicklung auf die dadurch gegründete B-AG verschmolzen worden. Die Verschmelzung und die Gründung wurden mit Eintragung in das Handelsregister im Streitjahr wirksam.

Im Streitjahr, aber nach Eintragung der B-AG in das Handelsregister, wurde die Ehe des Klägers rechtskräftig geschieden. Das Familiengericht führte einen Versorgungsausgleich hinsichtlich der Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung für die Ehezeit durch und übertrug Rentenanwartschaften in Höhe der Hälfte des Wertunterschiedes der Anwartschaften von dem Versicherungskonto des Klägers auf das seiner Ehefrau. Zum Ausgleich der vom Kläger während der Ehe erworbenen Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung schloss der Kläger mit seiner Ehefrau eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB im Rahmen eines Ehescheidungsfolgenteilvergleichs, die das Familiengericht genehmigte. Gemäß Ziff. 1 des Ehescheidungsfolgenteilvergleichs bestand Übereinstimmung darüber, dass der gesetzliche öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich durch das Familiengericht ohne Einschränkungen vorgenommen werden sollte. Zur Abgeltung der Ansprüche der Ehefrau auf Ausgleich der betrieblichen Altersversorgung verpflichtete sich der Kläger aufgrund des Ehescheidungsfolgenteilvergleichs zur Zahlung eines Einmalbetrages zum Abschluss einer privaten Rentenversicherung zu Gunsten der Ehefrau.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte die Anerkennung des zunächst als außergewöhnliche Belastung, später als Werbungskosten geltend gemachten Betrages der Einmalzahlung, da kein ausreichender objektiver und subjektiver Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bestehe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1785 veröffentlichten Gründen ab, da die geleistete Ausgleichszahlung nicht dazu geeignet wäre, eine Kürzung der Versorgungsbezüge des Klägers zu vermeiden. Ein öffentlich-rechtlicher Versorgungsausgleich sei nicht durchzuführen gewesen, da die Versorgungsanwartschaft sich gegen eine juristische Person des privaten Rechts richte.

Mit der Revision rügt der Kläger die unzutreffende Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Hamburg (Az. 7 K 235/07) vom 4. Juli 2008 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 15. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. November 2007 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 300.000 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die vom Kläger im Zusammenhang mit seiner Ehescheidung an seine Ehefrau geleistete Ausgleichszahlung nicht als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt.

1. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn die mit dem Aufwand zusammenhängenden Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, der sich nach der wertenden Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments richtet (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

2. Nach diesen Maßstäben ist die Ausgleichszahlung des Klägers an seine Ehefrau als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Der Kläger wandte sie auf, um nach seiner Zurruhesetzung weiterhin in den Genuss ungekürzter (beamtenrechtlicher) Versorgungsbezüge zu gelangen.

a) Damit steht die Ausgleichszahlung ersichtlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit künftigen Einnahmen des Klägers und ist sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abzuziehen (so die herrschende Meinung zu Zahlungen nach §§ 57 und 58 des Beamtenversorgungsgesetzes, vgl. BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, und vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Juli 1981, BStBl I 1981, 567; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 22 Rz 117; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 322; Stuhrmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1977, 468, <470>; ders., DStR 1983, 255, <257>; ders. in Blümich, EStG, § 22 Rz 166; Meilicke, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1977/1978, 243, <256>; Meincke, Steuerberaterkongress-Report 1978, 389, <400>; Biergans, Der Betrieb 1979, 955, <958>; Tiemann/Ferger, Neue Juristische Wochenschrift 1977, 2137, 2140; Uelner, StbJb 1980/1981, 385, 409, <413>; Labus, Betriebs-Berater 1977, 1041, <1043>; differenziert von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 700 Stichwort "Versorgungsausgleichsleistungen", m.w.N.; vgl. dazu auch den BFH-Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II. 4. b aa, m.w.N.).

b) Die Zahlung ist nach § 11 Abs. 2 EStG bereits im Jahr ihrer Zahlung (hier dem Streitjahr) in voller Höhe als Erwerbsaufwand zu berücksichtigen. Das unterscheidet diese Aufwendung von Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft, die als Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches jedenfalls nicht schon bei Zahlung steuerrechtlich zu berücksichtigen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; vom 5. Mai 1993 X R 128/90, BFHE 172, 31, BStBl II 1993, 867).

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Zahlung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als Gegenleistung für den Verzicht seiner früheren Ehefrau (F) auf den Versorgungsausgleich als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.

Der Kläger erzielte im Streitjahr (2005) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er hatte Anspruch auf eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen. Die Ehe des Klägers wurde 1996 geschieden, nachdem die Eheleute schon seit 1991 getrennt gelebt hatten. Vor Eheschließung am 22. September 1980 hatten der Kläger, zu dieser Zeit Regierungsrat z.A., und F einen notariell beurkundeten Ehevertrag geschlossen. Darin heißt es u.a.:

"Wir schließen den gesetzlichen Güterstand aus und vereinbaren Gütertrennung ..." (Ziffer 1).

"Für den Fall der Scheidung unserer Ehe schließen wir den Versorgungsausgleich aus" (Ziffer 2).

"Die Erschienenen werden einen dynamischen Ehegatten-Lebens-Versicherungsvertrag über eine zu vereinbarende Versicherungssumme mit einer Laufzeit von 35 Jahren abschließen. Nach Fälligkeit der Versicherungssumme steht der auszuzahlende Betrag den Erschienenen zu 1) und 2) im Erlebensfalle zu gleichen Teilen zu ..." (Ziffer 5).

Am 4. Dezember 1991 hatten der Kläger und F eine ebenfalls notariell beurkundete Scheidungsfolgenvereinbarung getroffen. Darin heißt es unter Ziffer 9:

"Die im Ehevertrag ... getroffenen Regelungen hinsichtlich des Ausschlusses des Versorgungsausgleiches für den Fall der Scheidung werden bestätigt. Der Ehemann verpflichtet sich --wie im Ehevertrag vorgesehen-- schuldrechtlich, nach Fälligkeit der dynamischen Lebensversicherung die Hälfte des ausgezahlten Betrages der Ehefrau unverzüglich zur Verfügung zu stellen. Der Ehemann verpflichtet sich, die an ihn ausgezahlten Beträge unter Einbeziehung der Überschußanteile der Ehefrau offenzulegen."

Diese und andere Regelungen waren im Scheidungsverfahren bestätigt worden.

Im Streitjahr zahlte der Versicherer die auf den Namen des Klägers lautende Lebensversicherung an diesen aus. Der Auszahlungsbetrag belief sich auf 71.303,80 €. Am 2. November des Streitjahres überwies der Kläger F die Hälfte dieses Betrags (35.651,90 €).

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger den an F gezahlten Betrag als vorab entstandene Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, weil diese Aufwendungen der Erhaltung ungeschmälerter künftiger Versorgungsbezüge gedient hätten. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1598 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 35.651,90 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger vorgenommene Zahlung der hälftigen Versicherungssumme an seine geschiedene Ehefrau als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.

Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn die mit dem Aufwand zusammenhängenden Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandenen Werbungskosten ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, der sich nach der wertenden Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments richtet (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

a) Nach diesen Maßstäben sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Ehegatte auf Grund einer Vereinbarung gemäß § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) an den anderen Ehegatten leistet, um Kürzungen seiner Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu vermeiden, ebenso wie Auffüllungszahlungen nach § 58 des Beamtenversorgungsgesetzes als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen. Nichts Anderes gilt für Ausgleichszahlungen, die auf Grundlage einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB als Gegenleistung für einen Verzicht auf den Versorgungsausgleich an den früheren Ehegatten gezahlt werden (BFH-Urteile vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; vom 17. Juni 2010 VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; Heuermann, Der Betrieb 2006, 688).

b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG den Werbungskostenabzug des streitigen Betrags zu Unrecht allein mit der Begründung versagt, der Kläger wäre auch bei Fortbestehen der Ehe zur hälftigen Teilung der Versicherungssumme verpflichtet gewesen. Das FG hat dabei unbeachtet gelassen, dass die Übereinkunft im Ehevertrag vom 22. September 1980 (Ziffer 2 des Vertrags) --bestätigt durch den Vertrag vom 4. Dezember 1991-- eine Vereinbarung gemäß § 1408 Abs. 2 BGB darstellt. Eine auf Grund einer solchen Vereinbarung geleistete Zahlung kann, wie dargestellt, zum Werbungskostenabzug berechtigen, wenn sie Ausgleichscharakter hat. Deshalb kommt es im Streitfall entscheidend darauf an, ob die auf der Grundlage der genannten Vereinbarungen zur Hälfte überlassene Versicherungssumme als Gegenleistung für den Verzicht auf den Versorgungsausgleich an die frühere Ehegattin gezahlt wurde.

Zwar ist ein solcher Veranlassungszusammenhang nach Wortlaut und Systematik des Ehevertrags nicht offenkundig, allerdings auch nicht ausgeschlossen. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu treffen haben, welche Absichten der Kläger und seine frühere Ehegattin mit dem Verzicht auf den Versorgungsausgleich und der Abrede über die Teilung der Versicherungssumme verbunden haben. Zu prüfen ist, ob die Abrede ganz oder teilweise auf den ausgeschlossenen Versorgungsausgleich zielt oder ob sie daneben bzw. ausschließlich im Zusammenhang mit der vereinbarten Gütertrennung und dem damit verbundenen Ausschluss des Zugewinns zu sehen ist. Im letzteren Fall kommt insoweit der beantragte Werbungskostenabzug nach Auffassung des Senats nicht in Betracht.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 26. März 2014 7 K 1037/12 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 27. Dezember 2007 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 8. November 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2012 wird dergestalt geändert, dass bei den sonstigen Einkünften Werbungskosten in Höhe von 8.616,62 € berücksichtigt werden.

Die Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 20 % und der Beklagte zu 80 % zu tragen.

I.

Der Ende 1954 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte als angestellter Rechtsanwalt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er wurde im Streitjahr 2006 von seiner früheren Ehefrau (B) geschieden. Ehevertragliche Vereinbarungen hatten nicht bestanden. Der Kläger hatte Versorgungsanwartschaften aus dem Versorgungswerk der Rechtsanwälte im Lande Nordrhein-Westfalen (Versorgungswerk) in Höhe von 1.775,39 € und aus einer betrieblichen Versorgungszusage in Höhe von 1.097,03 €, B aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 1.115,81 € und ebenfalls aus einer betrieblichen Versorgungszusage in Höhe von 182,05 € erworben. Das Versorgungswerk sowie beide Träger der betrieblichen Altersversorgung lassen im Falle eines Versorgungsausgleichs die Realteilung nicht zu.

Im Rahmen der Scheidung schlossen der Kläger und B eine notarielle Scheidungsfolgenvereinbarung. Darin gingen die Parteien davon aus, dass B wegen der unterschiedlichen Höhe der Anwartschaften Ansprüche auf Versorgungsausgleich in Höhe von 787,28 € pro Monat zustünden. Es handelt sich um die Hälfte der Differenz zwischen den beiderseitigen Versorgungsansprüchen. Die Parteien erklärten den wechselseitigen Verzicht auf den Versorgungsausgleich und schlossen den Ausgleich von Anwartschaften oder Anrechten auf eine Versorgung wegen Alters oder Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit gemäß §§ 1408 Abs. 2 und 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung (BGB a.F.) aus. Als Gegenleistung für den Versorgungsausgleichsverzicht hatte der Kläger an B 98.394,25 € zu zahlen, fällig im Oktober 2006. Das Familiengericht hat die Vereinbarung genehmigt.

Der Kläger machte zunächst den gesamten Betrag als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend, während der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Zahlung für privat veranlasst erachtete. Im Klageverfahren hat der Kläger sein Begehren auf einen Teilbetrag von 10.770 € beschränkt.

Er legte dabei eine Berechnung über den fiktiven gesetzlichen Versorgungsausgleich zugrunde. Danach sei durch analoges Quasi-Splitting nach § 1 Abs. 3 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich (VAHRG) ein Versorgungsausgleich von 787,28 € zu leisten, jedoch auf den Höchstausgleich von 86,17 € beschränkt. Dieser gehe vollständig zu Lasten der Anwartschaft bei dem Versorgungswerk. Mit der dem Höchstausgleich entsprechenden Quote diene die Ausgleichszahlung daher dazu, die nach § 25 der Satzung des Versorgungswerks vorzunehmende Kürzung der dortigen Anwartschaft zu unterbinden. Die Abfindungszahlung sei vergleichbar mit Ausgleichszahlungen zur Erhaltung beamtenrechtlicher Pensionsansprüche, die als Werbungskosten abziehbar seien.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1470). Ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus § 22 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) sei nicht möglich, da es sich um nachträgliche Anschaffungskosten für die Versorgungsanwartschaft handele. Diese sei der privaten Lebensführung zuzurechnen. Es könne sich auch nicht um vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus § 19 EStG handeln, da die Betriebsrente bei Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs nicht gekürzt worden wäre. Vielmehr stelle die Abfindungszahlung eine Vorwegnahme der Einkommensverwendung dar. Für einen Sonderausgabenabzug fehle eine Rechtsgrundlage.

Mit der Revision rügt der Kläger zunächst eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips. Die Abfindungszahlung stehe in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit späteren Renteneinnahmen. Das Konzept des FG, die Aufwendungen als Anschaffungskosten zu bewerten, beruhe offensichtlich auf der Rechtsprechung zu § 22 EStG vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG). Nachdem das AltEinkG ab 2040 die nach § 22 EStG zu versteuernden Renten den nach § 19 EStG zu versteuernden Beamtenpensionen gleichstellen wolle, liege es nahe, die dortigen Grundsätze auch auf die Auslegung des neuen § 22 EStG anzuwenden. Eine Ungleichbehandlung sei nicht mehr gerechtfertigt. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit zu versteuernden Einnahmen sei bei der nachgelagerten Besteuerung offensichtlich. Soweit die Gleichstellung erst nach einer Übergangszeit eintrete, stehe das dem vollständigen Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten dem Grunde nach nicht entgegen. Um sicherzustellen, dass den Werbungskosten auch zu versteuernde Einkünfte gegenüberstünden, sei stattdessen zu prüfen, ob voraussichtlich ein Totalüberschuss verbleibe. Das sei im Streitfall gegeben (86,13 € pro Monat * 12 Monate * 17,33 Lebenserwartung ab 1. September 2020 [reguläres Renteneintrittsalter] * 80 % Besteuerungsanteil = 14.329,31 €, also Totalüberschuss 3.560,31 €) Zumindest aber wäre derjenige Anteil der Abfindungszahlung als Werbungskosten zu behandeln, der dem Besteuerungsanteil der späteren Renten entspreche, d.h. 80 % bzw. 8.616 €.

Jedenfalls aber sei der Werbungskostenabzug in Höhe von 4.092,60 € bei den Einkünften aus § 19 EStG zu gewähren. Rechnerisch entfalle von dem Gesamtbetrag in Höhe von 10.770 € ein Teilbetrag von 6.677,40 € (62 %) auf den ungeschmälerten Erhalt der Bezüge des Versorgungswerks, ein Teilbetrag von 4.092,60 € (38 %) auf die Betriebsrente. Diese Quotierung entspreche dem Verhältnis der zu erwartenden Bezüge. Von dem Höchstausgleich in Höhe von 86,17 € entfalle so eine Quote von 32,74 € auf die Betriebsrente. Da diese jedenfalls zu den Einkünften aus § 19 EStG gehöre, müsse wenigstens der entsprechende Teil der Abfindungszahlung als Werbungskosten abziehbar sein.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 27. Dezember 2007 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 8. November 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2012 in der Weise zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften Werbungskosten in Höhe von 10.770 € berücksichtigt werden,
hilfsweise,
dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten in Höhe von 4.092,60 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Abfindungszahlung stelle hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk Anschaffungskosten für eine Altersversorgung dar. Es gälten die für den Rentenankauf maßgebenden Grundsätze, nach denen die vom ausgleichsverpflichteten Ehegatten zur Begründung von Rentenansprüchen an die gesetzliche Rentenversicherung geleisteten Zahlungen dem steuerrechtlich irrelevanten Vermögensbereich zuzuordnen seien. Anders als im Falle des Klägers werde dem Beamten, der Zahlungen zur Erhaltung beamtenrechtlicher Versorgungsbezüge leiste, kein als Beitrag eingezahltes Kapital zurückgezahlt. Soweit es die Betriebsrente betreffe, hätte auch der Versorgungsausgleich die Höhe der künftigen Einnahmen nicht berührt. Der Sonderausgabenabzug sei tatbestandlich nicht möglich.

Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, soweit es die unterschiedliche Behandlung der Abfindungszahlungen für Beamtenversorgungen und für andere Rechte betreffe, liege nicht vor. Ein vorweggenommener Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus § 22 EStG sei gesetzlich ausgeschlossen. Soweit die nachträglichen Anschaffungskosten für den Erwerb des Rentenstammrechts und damit für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut nicht abziehbar seien, beruhe das auf den auch nach Inkrafttreten des AltEinkG geltenden systemimmanenten Unterschieden, die u.a. dazu führten, dass Rentenversicherungsbeiträge keine vorweggenommenen Werbungskosten seien.

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und gibt der Klage teilweise statt. Die Abfindungszahlung ist gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit einem Teilbetrag von 8.616,62 € als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften des Klägers abziehbar. Darüber hinaus ist sie steuerlich nicht zu berücksichtigen.

1. Der Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten richtete sich im Streitjahr nach §§ 1587a, 1587b BGB a.F. sowie dem VAHRG.

a) Der öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich wird entweder durch unmittelbare Aufteilung der Anrechte oder durch Begründung von Anrechten für den Versorgungsausgleichsberechtigten in der gesetzlichen Rentenversicherung zu Lasten der sonstigen Anrechte des Versorgungsausgleichsverpflichteten verwirklicht.

aa) Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung wurden nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. durch anteilige Übertragung der Rentenanwartschaften aufgeteilt (Splitting). Bei Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen begründete das Familiengericht nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung (Quasi-Splitting). Sonstige Anwartschaften wurden nach § 1 Abs. 2 VAHRG im Wege der Realteilung (wie nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F.) anteilig übertragen, soweit die für das Anrecht des Verpflichteten maßgebende Regelung dies vorsah. War hingegen die Realteilung des Anrechts nicht möglich und richtete sich das Anrecht gegen einen öffentlich-rechtlichen Versorgungsträger, galten nach § 1 Abs. 3 VAHRG die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis sinngemäß (analoges Quasi-Splitting). Das bedeutet, dass das Familiengericht in sinngemäßer Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung begründete.

bb) In der gesetzlichen Rentenversicherung war der Ausgleich jedoch begrenzt. Nach § 76 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch (SGB VI) wurde der zugunsten oder zu Lasten von Versicherten durchgeführte Versorgungsausgleich innerhalb der gesetzlichen Rentenversicherung durch einen Zuschlag oder Abschlag von Entgeltpunkten berücksichtigt. Die Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften zugunsten von Versicherten (und damit zugunsten von Versorgungsausgleichsberechtigten) führte nach § 76 Abs. 2 Satz 1 SGB VI zu einem Zuschlag an Entgeltpunkten. Dieser Zuschlag durfte nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI zusammen mit den in der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit bereits vorhandenen Entgeltpunkten den Wert nicht übersteigen, der sich ergibt, wenn die Anzahl der Kalendermonate der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit durch sechs geteilt wird; eine Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften war nur bis zu dem entsprechenden Höchstbetrag wirksam.

b) Wenn der Ausgleich nach diesen Vorschriften nicht durchgeführt werden konnte, stand zunächst noch § 3b VAHRG zur Verfügung. Danach konnte das Familiengericht andere Anrechte des Verpflichteten innerhalb bestimmter Grenzen zum Ausgleich heranziehen, sofern sie durch Übertragung oder Begründung von Anrechten ausgeglichen werden konnten (§ 3b Abs. 1 Nr. 1 VAHRG), oder ihn verpflichten, durch Beitragszahlungen Anrechte in der gesetzlichen Rentenversicherung zu begründen (§ 3b Abs. 1 Nr. 2 VAHRG), dies alles jedoch nicht gegen den Willen des Berechtigten (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30. September 1992 XII ZB 99/88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 3234, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1993, 172).

c) Wurde für den Versorgungsausgleich auch nicht auf § 3b VAHRG zurückgegriffen, fand nach § 2 VAHRG gemäß § 1587f BGB a.F. der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach den §§ 1587g bis 1587n BGB a.F. statt. Er besteht im Kern darin, dass der ausgleichsverpflichtete Ehegatte bei Eintritt des Versorgungsfalles dem anderen Ehegatten eine Ausgleichsrente zahlt, der seinerseits einen Anspruch auf Abtretung der Versorgungsansprüche geltend machen kann (§§ 1587g Abs. 1 Satz 1, 1587i Abs. 1 BGB a.F.). § 1587o Abs. 1 BGB a.F. erlaubte es, im Zusammenhang mit der Scheidung durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung zu vereinbaren.

d) Trafen mehrere Anrechte zusammen, die dem Grunde nach in den Versorgungsausgleich einzubeziehen waren, so war hinsichtlich der Aufteilung des Ausgleichs zu differenzieren. Für die Anwartschaften nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. (gesetzliche Rentenversicherung) sowie nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. (Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen) wurden nach jeweiliger gesetzlicher Anordnung die jeweils gleichartigen Anrechte des Berechtigten und des Verpflichteten gegenübergestellt, gegenseitig verrechnet und die Differenz ausgeglichen.

Eine solche Verrechnungsmöglichkeit, die jeweils nur vergleichbare Anrechte gegenüberstellte, besteht bei den Ausgleichsformen nach dem VAHRG nicht. Auch besteht keine Rangordnung zwischen dem Ausgleich nach § 1 Abs. 2 VAHRG, nach § 1 Abs. 3 VAHRG und nach § 2 VAHRG. Vielmehr gilt insoweit die sog. Quotierungsmethode. Sie zieht im Interesse einer gleichmäßigen Belastung der in Betracht kommenden Versorgungsträger grundsätzlich alle in Betracht kommenden Versorgungen des Ausgleichspflichtigen anteilmäßig zum Ausgleich heran, und zwar quotiert nach dem Wertverhältnis der ehezeitlich erworbenen Anrechte zum Ausgleichsbetrag. Nur wenn bei ihrer Anwendung ein schuldrechtlich auszugleichender Restbetrag verbleibt, der auch nicht aufgrund von § 3b VAHRG öffentlich-rechtlich ausgeglichen werden kann, besitzt das Familiengericht ein Ermessen dahin, die Versorgungen, die ein Realsplitting zulassen oder einem analogen Quasi-Splitting unterliegen, in stärkerem Maße zum Ausgleich heranzuziehen als es dem quotenmäßigen Anteil entspricht. Dies setzt allerdings voraus, dass der ausgleichsberechtigte Ehegatte ein Interesse an der Erlangung einer eigenständigen Versorgung hat, das über das Interesse der Versorgungsträger an gleichmäßiger Belastung hinausgeht, und dass dem Verpflichteten mindestens die Hälfte eines jeden Anrechts verbleibt (vgl. BGH-Beschlüsse vom 20. Oktober 1993 XII ZB 109/91, NJW 1994, 48, FamRZ 1994, 90; vom 13. Dezember 2000 XII ZB 52/97, FamRZ 2001, 477; vom 20. Juli 2005 XII ZB 289/03, FamRZ 2005, 1530).

2. Wird zum Ausschluss eines Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung geleistet, so hat die Rechtsprechung für deren steuerliche Behandlung bisher zwischen der betrieblichen Altersversorgung auf der einen Seite und der Beamtenversorgung auf der anderen Seite differenziert.

a) Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung (Betriebsrente) können im Streitjahr 2006 steuerlich nicht berücksichtigt werden.

aa) Sie sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies hat der Senat bereits entschieden. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Der (abgelöste) schuldrechtliche Versorgungsausgleich hätte nicht zur Folge gehabt, dass dem Anspruchsberechtigten niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zugeflossen wären. Die ungekürzten Versorgungsbezüge wären steuerlich eigene Einkünfte des Verpflichteten geblieben, da die Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten Ehegatten weiterzuleiten, ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung ist (vgl. im Einzelnen Senatsurteil vom 15. Juni 2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b).

bb) Sie sind auch keine dauernden Lasten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zwar werden laufende Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des darin liegenden Transfers steuerlicher Leistungsfähigkeit nach dieser Vorschrift als Sonderausgaben berücksichtigt, soweit sie auf steuerbaren Einkünften beruhen (vgl. Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749; vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Das gilt jedoch nicht für Zahlungen, die den Transfer beenden oder ihn, wie es die Abfindungszahlung bezweckt, von vornherein verhindern (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.3.).

cc) Schließlich liegen keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG vor, da es sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Vermögensauseinandersetzung handelt (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.4.).

b) Demgegenüber kann ein Ausgleichsverpflichteter, der als Beamter oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen einen Anspruch auf eine Altersversorgung hat und der aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten Zahlungen leistet, um Kürzungen seiner nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu versteuernden Versorgungsbezüge zu vermeiden, diese ebenso wie Auffüllungszahlungen an den Dienstherrn sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehen. Die Zahlung vermeidet die Kürzung der später zufließenden Pensionsbezüge nach § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) und sichert somit den ungeschmälerten Zufluss der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Bliebe die Zahlung unberücksichtigt, käme es zu einer doppelten Besteuerung. Der Steuerpflichtige wendet aus versteuertem Einkommen etwas auf (die Ausgleichszahlung oder die Wiederauffüllungszahlung), was später voll der Besteuerung unterliegt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; vom 17. Juni 2010 VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; vom 24. März 2011 VI R 59/10, BFH/NV 2011, 1130).

3. Ob sich eine Abfindungszahlung nach den Grundsätzen unter II.2.a ausschließlich auf der privaten Ebene abspielt oder nach den Grundsätzen unter II.2.b abziehbar ist, bestimmt sich danach, ob der Versorgungsausgleich, wäre er durchgeführt worden, lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen wäre oder die dem Ausgleichsverpflichteten zuzurechnenden steuerpflichtigen Einkünfte gemindert hätte.

a) In der Konstellation, die der unter II.2.a genannten Senatsrechtsprechung zugrunde liegt, hätte die Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an der Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten nichts geändert. Der Versorgungsausgleich wäre lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen, wenn sie auch durch den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigt war (s.o. unter II.2.a bb). Eine Abfindungszahlung vermeidet damit lediglich eine bestimmte Form der Einkommensverwendung bzw. tauscht diese gegen eine andere Form der Einkommensverwendung aus. Auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte haben weder der Versorgungsausgleich noch dessen Ausschluss Einfluss.

b) Der unter II.2.b zitierten Rechtsprechung liegt hingegen entscheidend die Erwägung zugrunde, dass durch die Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 BeamtVG vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Die Zahlungen dienen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b dd). Wäre der Versorgungsausgleich durchgeführt worden, hätte er die steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten gemindert. Eine in diesem System geleistete Abfindungszahlung betrifft nicht die Einkommensverwendung, sondern hat unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte. Hierin liegt der entscheidende Unterschied. Dieselbe Erwägung liegt bereits dem BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79 (BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106, dort unter 1.c) zugrunde, in dem die Berücksichtigung einer Zahlung an die gesetzliche Rentenversicherung zur Begründung einer Rentenanwartschaft für den Ausgleichsverpflichteten u.a. mit der Erwägung abgelehnt wurde, dass die Zahlung oder ihr Ausbleiben keinen Einfluss auf den eigenen Pensionsanspruch des Ausgleichsverpflichteten gehabt hätte.

c) Kein geeignetes (und die differenzierende Rechtsprechung zu den unterschiedlichen Versorgungsausgleichsmechanismen deshalb auch nicht tragendes) Differenzierungskriterium ist hingegen die von FA und FG favorisierte Überlegung, außerhalb der Beamtenversorgung seien Zahlungen zum Erhalt von Altersversorgungsbezügen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Rentenanwartschaft zu qualifizieren und deshalb nicht als Werbungskosten abziehbar.

aa) Dem liegt die Vorstellung zugrunde, die Rentenanwartschaft bilde ein Rentenstammrecht, während die späteren Rentenzahlungen sich als (nicht steuerbare) Rückzahlung von Kapital zuzüglich der (steuerbaren) Zahlung von Erträgen darstellen. Für die Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG wurden Aufwendungen zwecks Erwerb oder Erhalt von Rentenrechten aus diesem Grunde nicht als Werbungskosten, sondern als Vorgänge der Vermögensebene betrachtet (vgl. Senatsurteil vom 7. Februar 1990 X R 204/87, BFH/NV 1990, 762, für eine Abfindungszahlung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs; BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.4.b). In der Rentenbezugsphase wurde (nur) der typisierte Ertragsanteil als Zinsanteil versteuert, während der Rückfluss des eigenen Vermögens nicht steuerbar blieb (vgl. im Einzelnen Senatsurteil vom 5. Juni 2002 X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438).

bb) Das AltEinkG hat diese Systematik jedoch grundlegend geändert. Die damaligen Grundsätze sind deshalb auf Zahlungen nach dessen Inkrafttreten nicht mehr anwendbar. Die Annahme, dass die Rentenbezüge sich aus der Rückzahlung des in der Erwerbsphase angesparten Kapitals sowie einem Zinsanteil zusammensetzen, liegt nur noch der Ertragsanteilsbesteuerung z.B. für private Renten in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zugrunde. Mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG hingegen ist für die Leistungen der Basisversorgung jedenfalls konzeptionell die nachgelagerte Besteuerung eingeführt worden, mit der die Vorstellung, die Rentenbezüge bestünden aus der Rückzahlung von Kapital sowie einem Zinsanteil, nicht mehr vereinbar ist. Sind aber Auszahlungen aus einem Altersversorgungssystem steuerbar, so müssen die vorherigen Einzahlungen grundsätzlich zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung aus steuerbefreitem Einkommen geleistet worden sein, d.h. als Aufwendungen zur Erwerbung von Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein.

cc) Dementsprechend geht der Senat davon aus, dass Altersvorsorgeaufwendungen trotz der spezialgesetzlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten sind, soweit sie mit (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen (vgl. im Einzelnen Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.I.2.b aa; vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b aa). Damit wäre es unvereinbar, Zahlungen für Erwerb und Erhalt von Rentenanwartschaften als Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu verstehen. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei diesen Zahlungen um Beiträge an den Versorgungsträger oder sonstige Aufwendungen handelt.

4. Nach diesen Maßstäben können Zahlungen, die den Versorgungsausgleich hinsichtlich von Betriebsrenten abfinden, steuerlich nicht berücksichtigt werden. Hingegen sind Abfindungszahlungen, die den Versorgungsausgleich hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk ausschließen, dem Grunde nach als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG abziehbar. Der Abzug ist jedoch der Höhe nach in zweifacher Hinsicht begrenzt.

a) Der Versorgungsausgleich wäre hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk im Wege des analogen Quasi-Splittings nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchgeführt worden. Die Zugehörigkeit zur Rechtsanwaltskammer ist kein öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis, das ein unmittelbares Quasi-Splitting nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. erlaubt hätte. Die Realteilung nach § 1 Abs. 2 VAHRG kam auch nicht in Betracht, da das Versorgungswerk diese nicht zulässt. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 VAHRG waren jedoch gegeben. Das Versorgungswerk der Rechtsanwälte im Lande Nordrhein-Westfalen ist nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Rechtsanwaltsversorgung vom 6. November 1984 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen Nr. 62 vom 29. November 1984, S. 684) eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, so dass § 1 Abs. 3 VAHRG anwendbar gewesen wäre.

b) Der nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchzuführende Versorgungsausgleich zu Lasten der Anwartschaft des Klägers beim Versorgungswerk entspricht im Streitfall in allen entscheidenden Punkten dem Versorgungsausgleich der Beamten bzw. nach beamtenrechtlichen Grundsätzen, nicht hingegen dem Versorgungsausgleich, wie er bei einer Betriebsrente durchzuführen wäre.

Dies zeigt sich bereits an der vorbehaltlosen Verweisung des § 1 Abs. 3 VAHRG auf die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis (§ 1587b Abs. 2 BGB a.F.). Ebenso wie bei den Beamten bzw. nach beamtenrechtlichen Grundsätzen (gemäß § 57 BeamtVG) werden für den Ausgleichsberechtigten unmittelbar Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung begründet. In korrespondierender Höhe werden nach § 25 der Satzung des Versorgungswerks in der am 31. August 2009 geltenden Fassung die Versorgungsansprüche des Ausgleichsverpflichteten beim Versorgungswerk gekürzt. § 25 Abs. 4 Buchst. a der aktuellen Satzung verweist auf § 25 in der am 31. August 2009 geltenden Fassung, wenn für den Versorgungsausgleich gemäß § 48 des Versorgungsausgleichsgesetzes das bis zum 31. August 2009 geltende Recht anzuwenden ist. Nach dieser Vorschrift wiederum ist in Verfahren über den Versorgungsausgleich, die vor dem 1. September 2009 eingeleitet worden sind, das bis dahin geltende materielle Recht und Verfahrensrecht weiterhin anzuwenden. Das ist erst recht bei einer vor diesem Stichtag abgeschlossenen (endgültigen) Vereinbarung über den Ausschluss des Versorgungsausgleichs der Fall. Der Inhalt des § 25 der Satzung in der am 31. August 2009 geltenden Fassung wiederum ist nicht bestritten worden. Das FA hat lediglich in Abrede genommen, dass eine Auffüllungszahlung vorliege, was insoweit offenkundig ist, als nicht der Kläger eine Zahlung an das Versorgungswerk geleistet hat. Die Kürzung der klägerischen Ansprüche gegen das Versorgungswerk steht außer Streit. Das autonome Satzungsrecht öffentlich-rechtlicher Körperschaften gehört zu den irrevisiblen Rechtsnormen, sein Inhalt und seine Würdigung daher revisionsrechtlich zu den Tatsachen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1980 II R 169/78, BFHE 131, 459, BStBl II 1981, 104; vom 12. Juli 1983 VIII R 29/83, Deutsche Steuer-Zeitung 1984, 154).

In Folge dieser Rechtsakte versteuert der Ausgleichsberechtigte ggf. die empfangenen Rentenzahlungen unmittelbar, während der Verpflichtete nur geminderte Bezüge erhält und folglich auch nur geminderte Bezüge versteuert.

Wenn der Versorgungsausgleich im Falle seiner Durchführung aber familienrechtlich und steuerrechtlich ebenso realisiert wird wie bei Beamten und diesen gleichgestellten Versorgungsempfängern, ist es folgerichtig, auch die steuerliche Behandlung etwaiger Abfindungszahlungen im Zusammenhang mit einem Verzicht auf Durchführung des Versorgungsausgleichs den Fällen gleichzustellen, die auf der unmittelbaren Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. beruhen.

c) Die grundsätzliche Abziehbarkeit einer derartigen Abfindungszahlung als Werbungskosten steht nicht in Wertungswiderspruch zu dem Umstand, dass die Beiträge zu dem Versorgungswerk, mit denen der Kläger die Anwartschaft auf Versorgungsbezüge überhaupt erst erworben hat, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur als Sonderausgaben abziehbar sind.

aa) Bei diesen Beiträgen handelt es sich der Sache nach um vorweggenommene Werbungskosten, die allerdings der Gesetzgeber konstitutiv den Sonderausgaben zugewiesen hat (s.o. unter II.3.c cc). Dies ist verfassungsgemäß (vgl. Nichtannahmebeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Juni 2016  2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, unter B.II.1.; 2 BvR 323/10, Deutsches Steuerrecht 2016, 1731, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 829, unter III.2.a). Die gesetzliche Zuweisung bestimmter Aufwendungen zu den Sonderausgaben betrifft aber tatsächlich nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger, nicht etwa sonstige Aufwendungen, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beiträgen gehören. Sie bedingt nicht, dass sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 EStG nur noch Sonderausgaben sein könnten. Sie führt erst recht nicht dazu, dass Aufwendungen, die keine Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, auch keine Werbungskosten und damit überhaupt nicht mehr abziehbar wären. Mit einer solchen Rechtsfolge würde die in der Zuweisung der Beiträge zu den Sonderausgaben liegende Abzugsbeschränkung zu einem generellen Abzugsverbot für alle anderen Aufwendungen erweitert. Für einen derartigen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs bedürfte es, wenn er überhaupt verfassungsrechtlich zulässig wäre, einer gesetzlichen Grundlage, die nicht existiert.

bb) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Senatsbeschluss vom 5. November 2014 X B 223/13 (BFH/NV 2015, 202). Darin hat der Senat einen Werbungskostenabzug für Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft bei der gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs aufgrund der konstitutiven Zuweisung von Altersvorsorgebeiträgen zu den Sonderausgaben für ausgeschlossen erachtet. Diese Entscheidung erging zwar für die Jahre 2001 und 2002, bezog jedoch die Rechtslage auch unter dem AltEinkG ausdrücklich mit ein. Sie betraf indes nicht Zahlungen des ausgleichsverpflichteten Ehegatten an den Ausgleichsberechtigten, sondern Zahlungen an einen Versicherungsträger, die als Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu werten sind. Im Übrigen ging es nicht um Zahlungen zum Ausschluss des Versorgungsausgleichs, sondern um Zahlungen in Durchführung des Versorgungsausgleichs, die überdies keinen Einfluss auf die Höhe der eigenen steuerpflichtigen Einkünfte hatten. Unabhängig von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG wäre deshalb auch nach den Maßstäben unter II.2.b der Werbungskostenabzug nicht in Betracht gekommen.

d) Die Abziehbarkeit reicht jedoch nur so weit wie die Ansprüche gegen das Versorgungswerk im Falle der Durchführung des Versorgungsausgleichs tatsächlich im Wege des § 1 Abs. 3 VAHRG (durch Begründung von Rentenansprüchen in der gesetzlichen Rentenversicherung) ausgeglichen worden wären. Dieser Ausgleich hätte nur bis zu dem Höchstbetrag gemäß § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI stattgefunden. Das bedeutet, dass der Ausgleichsverpflichtete den Verlust der Versorgungsbezüge grundsätzlich nur bis zu diesem Höchstbetrag zu gewärtigen hatte. Die drohende Einbuße bei den Versorgungsbezügen ist aber der maßgebende Grund für die Werbungskosteneigenschaft einer Abfindungszahlung, die diese Einbuße verhindern soll. Folgerichtig ist die Abfindungszahlung, soweit sie sich auf die Versorgungsansprüche gegen das Versorgungswerk bezieht, ihrerseits wiederum nur abziehbar, bis dieser Höchstbetrag erreicht wird.

Für Versorgungsdifferenzen jenseits des Höchstbetrags findet das analoge Quasi-Splitting nicht statt. Vielmehr steht insoweit praktisch nur der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach § 2 VAHRG zur Verfügung. Der Ausgleich nach § 3b VAHRG unterliegt seinerseits der Höchstgrenze nach § 3b Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 VAHRG und wäre im Übrigen für diese Versorgungsunterschiede im Streitfall schon deshalb nicht durchführbar gewesen, weil der Kläger sonst keine übertragbaren Anrechte besaß und die Begründung von weiteren Anrechten in der gesetzlichen Rentenversicherung gerade wegen des Höchstbetrags nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI unmöglich gewesen wäre. Soweit eine Abfindungszahlung jedoch den Verzicht auf einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich abgelten soll, kann sie aber aus den unter II.2.a genannten Gründen weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt werden.

e) Selbst die auf den Höchstbetrag bezogene Abfindungszahlung ist jedoch nicht dem ungekürzten Werbungskostenabzug zugänglich, solange die späteren Versorgungsbezüge des Ausgleichsverpflichteten voraussichtlich nicht zu 100 % steuerpflichtig sind. Sie ist nur mit demjenigen Teil abziehbar, der dem künftigen der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente bei Rentenbeginn i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG entspricht.

Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob der steuerfreie Teil der Rente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG nicht steuerpflichtig oder bereits nicht steuerbar ist. In beiden Fällen findet der Werbungskostenabzug nur mit der genannten Quote statt. Sollte der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente schon nicht steuerbar sein, käme für den hierauf bezogenen Teil der Abfindungszahlung der Werbungskostenabzug schon dem Grunde nach nicht in Betracht. Bei einer Abfindungszahlung handelt es sich um Werbungskosten, wenn und soweit sie dazu dient, dem Ausgleichsverpflichteten steuerpflichtige Einkünfte zu sichern und zu erhalten (s.o. unter II.3.). Wenn die Einkünfte, zu deren Erhalt der Steuerpflichtige die Abfindungszahlung leistet, nicht steuerbar sind, fehlt es bereits an dieser Grundvoraussetzung des Werbungskostenabzugs. Sollte hingegen der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente zwar steuerbar, aber steuerfrei sein, ist eine anteilige Kürzung nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG vorzunehmen.

aa) Nach dieser Vorschrift dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, zu denen auch das Versorgungswerk gehört, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Das bedeutet, dass die Besteuerung auf den in der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG für das jeweilige Jahr des Rentenbeginns genannten Besteuerungsanteil begrenzt ist. Zahlungen, die der Sicherung und Erhaltung von Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dienen, stehen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Einkünften. Sie sind daher nur mit dem Anteil als Werbungskosten abziehbar, der dem voraussichtlich der Besteuerung unterliegenden Teil der Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Diejenige Quote, die dem steuerfreien Teil der Einkünfte entspricht, ist vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen.

bb) Etwas anderes folgt nicht aus der Senatsrechtsprechung betreffend den Veranlassungszusammenhang von Altersvorsorgeaufwendungen. Diese stehen grundsätzlich sowohl mit den Einkünften, aus denen sie zu entrichten sind, als auch mit den zukünftigen Alterseinkünften in untrennbarem Zusammenhang. Der Senat hat im Rahmen der Anwendung von § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG den Zusammenhang mit den Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, in den Vordergrund gestellt und die steuerliche Behandlung der künftigen Renten für nicht maßgebend erachtet (vgl. Senatsurteil vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, unter B.II.2.c aa ccc, ddd). § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG auf der einen Seite und § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf der anderen Seite sind zwar strukturell ähnlich. Die für Altersvorsorgeaufwendungen aufgestellten Grundsätze sind jedoch auf die steuerliche Beurteilung von Abfindungszahlungen nicht übertragbar. Solche Zahlungen unterscheiden sich von den Vorsorgeaufwendungen insofern grundlegend, als sie nicht aus bestimmten Einkünften zu entrichten sind und keinen Veranlassungszusammenhang mit diesen Einkünften mehr aufweisen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG besteht deshalb nur noch zu den künftigen Altersbezügen. Im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG ist entscheidend, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565, unter II.2.d). Das ist der Ausschluss des Versorgungsausgleichs. Wenn und soweit es sich bei der Abfindungszahlung überhaupt um Werbungskosten handelt, dann gerade deshalb, weil sie durch die Erhaltung der künftigen ungekürzten Versorgungsbezüge veranlasst ist. Dann erstreckt sich dieser Veranlassungszusammenhang auch auf die Anwendung von § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG.

cc) Für die Ermittlung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils ist das regelmäßige Renteneintrittsalter des jeweiligen Versorgungssystems maßgebend. Unerheblich ist die zwar vorhandene, doch abstrakte Möglichkeit eines vorzeitigen Rentenbeginns. Die Prognoseentscheidung über den zu erwartenden Besteuerungsanteil kann lediglich einen typisierten Verlauf zum Maßstab haben.

Ohne Einfluss auf die zu ermittelnde Besteuerungs- und Werbungskostenquote ist allerdings auch der Umstand, dass sich innerhalb der Laufzeit des Rentenbezugs wegen der grundsätzlichen betragsmäßigen Fixierung des steuerfreien Teils der Rente nach den Verhältnissen des dem Jahr des Rentenbeginns folgenden Jahres gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 bis 7 EStG das Verhältnis zwischen dem steuerfreien und dem der Besteuerung unterliegenden Teil der Rente regelmäßig zu Lasten des steuerfreien Teils der Rente verschieben wird. Die Rentenanpassungen, die dieser Verschiebung zugrunde liegen, sind nach ihrem Umfang nicht vorhersehbar und müssen deswegen bei der Feststellung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils außer Betracht bleiben.

Im Streitfall kann mangels entsprechender Anhaltspunkte offenbleiben, ob und wie auch eine etwa in Betracht kommende Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG in die Berechnung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils einzubeziehen ist.

5. Die streitige Abfindungszahlung ist danach in drei aufeinanderfolgenden Schritten aufzuteilen.

a) Zunächst ist sie insoweit aufzuspalten, als sie den Versorgungsausgleich hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk einerseits (Abziehbarkeit dem Grunde nach) und hinsichtlich der Ansprüche aus der Betriebsrente andererseits (keine Abziehbarkeit) betrifft.

aa) Der Ausgleichsbetrag von 787,28 € wäre nach dem Wertverhältnis der ehezeitlich erworbenen Anrechte quotiert und entsprechend zu Lasten der jeweiligen Versorgung des Klägers ausgeglichen worden. Entsprechend ist die Abfindungszahlung aufzuteilen. Der Versorgungsausgleich hätte nach der Quotierungsmethode (s.o. unter II.1.d) durchgeführt werden müssen. Die punktuellen Saldierungen nach § 1587b Abs. 1, Abs. 2 BGB a.F. waren nicht möglich. Der Kläger hatte keine Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die B keine aus einem öffentlich-rechtlichen Versorgungswerk, während die beiderseitig erworbenen Betriebsrenten nach diesen Vorschriften nicht verrechenbar waren. Auch das Ermessen des Familiengerichts, zur Vermeidung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs bestimmte Anrechte in einer nicht der rechnerischen Quote entsprechenden Weise zum Ausgleich heranzuziehen, wäre ins Leere gegangen, weil abgesehen von dem analogen Quasi-Splitting bis zu dem Höchstbetrag nur der schuldrechtliche Ausgleich möglich war.

bb) Die Versorgungsansprüche des Klägers hätten sich insgesamt auf 2.872,42 € belaufen, von denen 61,81 % (1.775,39 €) auf das Versorgungswerk und 38,19 % (1.097,03 €) auf die Betriebsrente entfallen. Der Versorgungsausgleich über 787,28 € wäre daher in Höhe von 486,62 € (61,81 % von 787,28 €) zu Lasten der Ansprüche gegen das Versorgungswerk und in Höhe von 300,66 € (38,19 % von 787,28 €) zu Lasten der Ansprüche aus der Betriebsrente gegangen. Die Abfindungszahlung in ihrer Gesamtheit ist daher mit einem Anteil von 60.817,49 € (61,81 % von 98.394,25 €) den Ansprüchen aus dem Versorgungswerk und mit einem Anteil von 37.576,76 € (38,19 % von 98.394,25 €) der Betriebsrente zuzuordnen. Damit scheidet der Werbungskostenabzug hinsichtlich eines Anteils von 37.576,76 € aus.

b) In einem weiteren Schritt ist der das Versorgungswerk betreffende Anteil von 60.817,49 € insoweit aufzuteilen, als er den Höchstbetrag nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI einerseits bzw. die diesen übersteigende Versorgungsdifferenz abgilt. Der Höchstbetrag beträgt nach der seitens des Klägers vorgelegten und im Laufe des Verfahrens nicht in Zweifel gezogenen Berechnung 86,17 €. Das entspricht einem Anteil von 17,71 % des insgesamt zu Lasten des Versorgungswerks durchzuführenden Ausgleichs (bzw. von 10,95 % des Versorgungsausgleichs insgesamt). Die auf den Höchstbetrag entfallende Quote der Abfindungszahlung beläuft sich demnach auf 10.770,78 €.

c) Schließlich ist im dritten Schritt der dem Höchstbetrag zuzuordnende Anteil der Abfindungszahlung auf den Prozentsatz zu reduzieren, der der voraussichtlichen Besteuerungsquote nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Nach § 17 Abs. 1 der Satzung des Versorgungswerks liegt für die Mitglieder des Geburtsjahres 1954 die Regelaltersgrenze bei 65 Jahren und drei Monaten. Der Kläger wird diese im Jahre 2020 erreichen und deshalb voraussichtlich 80 % seiner Versorgungsbezüge aus dem Versorgungswerk zu versteuern haben. Soweit der Kläger (im Rahmen seiner Berechnungen zur Totalüberschussprognose) stattdessen von der Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 235 Abs. 2 Satz 2 SGB VI ausgeht, die bei 65 Jahren und acht Monaten liegt, ändert sich dadurch das allein maßgebende voraussichtliche Renteneintrittsjahr nicht.

Folglich ist im Streitjahr von der gesamten Abfindungszahlung ein Teilbetrag von 8.616,62 € (80 % von 10.770,78 €) als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehbar. Darüber hinaus ist eine steuerliche Berücksichtigung der Abfindungszahlung nicht möglich.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 5. Juni 2014 4 K 1171/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der im Dezember 1956 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte u.a. aus seiner Beteiligung an einer GbR Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Er ist Mitglied der Bayerischen Ärzteversorgung. Mit seiner damaligen Ehefrau (E), von der er seit Januar 2004 getrennt lebte, schloss er 2005 eine notariell beurkundete Scheidungsvereinbarung nach § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung (BGB a.F.), in der die Parteien auf jeden Versorgungsausgleich verzichteten. Als Gegenleistung für u.a. diesen Verzicht hatte der Kläger der E 197.200 € zu zahlen, fällig am 1. Januar 2006. Davon entfiel ein Teilbetrag von 70.000 €, sollte der Verzicht auf Versorgungsausgleich endgültig nicht rechtswirksam werden. Das zuständige Familiengericht genehmigte die Vereinbarung. Der Kläger zahlte an E am 17. und 18. Januar 2006 insgesamt 185.200 €. Nach einer Mitteilung der Rechtsanwältin, die den Kläger im Scheidungsverfahren vertreten hatte, entfiel hiervon ein Anteil von 70.000 € auf den Ausgleich der Versorgungsanwartschaften aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung, da die Lebensversicherungen im Rahmen des Zugewinnausgleichs berücksichtigt worden seien. Eine Realteilung der Versorgungsanwartschaft wäre nach der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung nur möglich gewesen, wenn auch der ausgleichsberechtigte Ehegatte einem enumerativ benannten freien Beruf angehört hätte, was bei E nicht der Fall gewesen ist.

Der Kläger machte den Betrag von 70.000 € als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat hingegen die Auffassung, der Zugewinnausgleichscharakter der Zahlung stehe im Vordergrund, so dass die Zahlung die Vermögensebene betreffe. Die Klage war ebenfalls erfolglos (Urteil des Finanzgerichts --FG-- vom 5. Juni 2014  4 K 1171/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1186). Werbungskosten lägen nicht vor, da es am Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus § 22 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) fehle. Dem Kläger flössen auch im Scheidungsfalle die ungekürzten Versorgungsbezüge zu, während deren Weiterleitung zur Einkommensverwendung gehöre. An der fehlenden Realteilung scheitere auch die Berücksichtigung als dauernde Last, die einen Transfer der Einkünfte voraussetze. Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG in der durch das Jahressteuergesetz 2008 eingeführten Fassung sei im Streitjahr noch nicht möglich. Schließlich seien Aufwendungen, die wie im Streitfall mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhingen, auch keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Die im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) entwickelten und im Senatsurteil vom 15. Juni 2010 X R 23/08 (BFH/NV 2010, 1807) konkretisierten Grundsätze seien einschlägig. Die Ausgleichszahlung diene der Erhaltung der Einnahmen nach § 22 EStG, da diese sonst infolge des Versorgungsausgleichs geringer ausgefallen wären. In letzterem Punkt liege der Fall anders als in dem dem Senatsbeschluss vom 5. November 2014 X B 223/13 (BFH/NV 2015, 202) zugrundeliegenden Sachverhalt. Soweit das FG auf die fehlende Möglichkeit der Realteilung abstelle, greife dies zu kurz. Bei einem Versorgungsausgleich wären stattdessen im Wege des sog. Quasi-Splittings zugunsten der E aus Mitteln der Bayerischen Ärzteversorgung zu Lasten des Klägers Versorgungsanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung begründet und so gleichzeitig seine Anwartschaft gegenüber der Bayerischen Ärzteversorgung gekürzt worden. Die frühere Rechtsprechung des BFH, die Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft als Anschaffungskosten der Rentenanwartschaft behandelt habe, sei mit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) überholt. Das gelte nach den Grundsätzen des Senatsbeschlusses vom 1. Februar 2006 X B 166/05 (BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420) auch bereits für die Übergangsphase bis zum Jahre 2040. Bliebe die Zahlung unberücksichtigt, würde sie doppelt besteuert, da die zufließenden Bezüge später voll der Besteuerung unterlägen. Vorsorgeaufwendungen seien vielmehr nach der Rechtsprechung des Senats ihrer Natur nach vorweggenommene Werbungskosten. Zwar ordne § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sie konstitutiv den Sonderausgaben zu (Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 9/07, BFH/NV 2010, 412). Diese Sperrwirkung gelte aber nicht für Ausgleichszahlungen, da nach der Legaldefinition des § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG Vorsorgeaufwendungen nur die in Abs. 1 Nrn. 2, 3 genannten Beiträge seien. Der Senat habe in seinem Urteil in BFH/NV 2010, 1807 ebenfalls keine vorrangige Zuordnung zu den Sonderausgaben vorgenommen, sondern nur darauf abgestellt, ob die Ausgleichszahlung die Kürzung der als eigene Einkünfte zuzurechnenden Versorgungsbezüge verhindere.

Der Gesetzgeber habe mittlerweile mit § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften gezeigt, dass er Ausgleichszahlungen zur Vermeidung des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs ebenso behandelt wissen möchte wie Zahlungen zum Erhalt von Versorgungsbezügen nach § 19 EStG. Für die Zeit vor 2015 könne nichts anderes gelten. Die Vorschrift habe nicht etwa eine durch den BFH verursachte Ungleichbehandlung zwischen Beamten und gesetzlich Versicherten beseitigen wollen, da diese Rechtsprechung zu der Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG ergangen sei und seither nach Ablauf der Übergangsregelung kein Unterschied mehr hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Versorgungsleistungen bestehe. Es sei lediglich darum gegangen, eine bislang fehlende gesetzliche Regelung einzuführen.

Dem vollen Werbungskostenabzug stehe auch § 3c EStG nicht entgegen. Der Kläger werde zwar, da er im Jahre 2022 die Regelaltersgrenze erreiche, seine Altersrente nur mit einem Besteuerungsanteil von 82 % versteuern müssen. Aber der nicht der Besteuerung unterliegende Teil der Rente sei nicht steuerfrei, sondern von vornherein nicht steuerbar.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 3. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013 in der Weise zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften Werbungskosten in Höhe von 70.000 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der Gesetzgeber habe Altersvorsorgeaufwendungen aller Art den Sonderausgaben zugewiesen. Es sei widersprüchlich und vom Gesetzgeber wohl nicht gewollt, solche Aufwendungen als Werbungskosten zu behandeln, wenn, wie hier, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nicht erfüllt seien. § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG enthalte keine Legaldefinition, sondern regele nur die Abzugsvoraussetzungen. Die Einführung von § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG habe dazu gedient, die in der Rechtsprechung divergierende Behandlung von Ausgleichszahlungen bei Beamten und gesetzlich Versicherten wieder zu vereinheitlichen. Ein Schluss auf frühere Jahre sei nicht möglich.

II. Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass die Sache nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen wird. Der Senat vermag anhand der Feststellungen des FG nicht selbst zu beurteilen, in welcher Höhe die Abfindungszahlung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften des Klägers abziehbar ist.

1. Der Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten richtete sich im Streitjahr nach §§ 1587a, 1587b BGB a.F. sowie dem Gesetz zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich (VAHRG).

a) Der öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich wird entweder durch unmittelbare Aufteilung der Anrechte oder durch Begründung von Anrechten für den Versorgungsausgleichsberechtigten in der gesetzlichen Rentenversicherung zu Lasten der sonstigen Anrechte des Versorgungsausgleichsverpflichteten verwirklicht.

aa) Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung wurden nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. durch anteilige Übertragung der Rentenanwartschaften aufgeteilt (Splitting). Bei Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen begründete das Familiengericht nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung (Quasi-Splitting). Sonstige Anwartschaften wurden nach § 1 Abs. 2 VAHRG im Wege der Realteilung (wie nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F.) anteilig übertragen, soweit die für das Anrecht des Verpflichteten maßgebende Regelung dies vorsah. War hingegen die Realteilung des Anrechts nicht möglich und richtete sich das Anrecht gegen einen öffentlich-rechtlichen Versorgungsträger, galten nach § 1 Abs. 3 VAHRG die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis sinngemäß (analoges Quasi-Splitting). Das bedeutet, dass das Familiengericht in sinngemäßer Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung begründete.

bb) In der gesetzlichen Rentenversicherung war der Ausgleich jedoch begrenzt. Nach § 76 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch (SGB VI) wurde der zugunsten oder zu Lasten von Versicherten durchgeführte Versorgungsausgleich innerhalb der gesetzlichen Rentenversicherung durch einen Zuschlag oder Abschlag von Entgeltpunkten berücksichtigt. Die Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften zugunsten von Versicherten (und damit zugunsten von Versorgungsausgleichsberechtigten) führte nach § 76 Abs. 2 Satz 1 SGB VI zu einem Zuschlag an Entgeltpunkten. Dieser Zuschlag durfte nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI zusammen mit den in der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit bereits vorhandenen Entgeltpunkten den Wert nicht übersteigen, der sich ergibt, wenn die Anzahl der Kalendermonate der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit durch sechs geteilt wird; eine Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften war nur bis zu dem entsprechenden Höchstbetrag wirksam.

b) Wenn der Ausgleich nach diesen Vorschriften nicht durchgeführt werden konnte, stand zunächst noch § 3b VAHRG zur Verfügung. Danach konnte das Familiengericht andere Anrechte des Verpflichteten innerhalb bestimmter Grenzen zum Ausgleich heranziehen, sofern sie durch Übertragung oder Begründung von Anrechten ausgeglichen werden konnten (§ 3b Abs. 1 Nr. 1 VAHRG), oder ihn verpflichten, durch Beitragszahlungen Anrechte in der gesetzlichen Rentenversicherung zu begründen (§ 3b Abs. 1 Nr. 2 VAHRG), dies alles jedoch nicht gegen den Willen des Berechtigten (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30. September 1992 XII ZB 99/88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 3234, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1993, 172).

c) Wurde für den Versorgungsausgleich auch nicht auf § 3b VAHRG zurückgegriffen, fand nach § 2 VAHRG gemäß § 1587f BGB a.F. der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach den §§ 1587g bis 1587n BGB a.F. statt. Er besteht im Kern darin, dass der ausgleichsverpflichtete Ehegatte bei Eintritt des Versorgungsfalles dem anderen Ehegatten eine Ausgleichsrente zahlt, der seinerseits einen Anspruch auf Abtretung der Versorgungsansprüche geltend machen kann (§§ 1587g Abs. 1 Satz 1, 1587i Abs. 1 BGB a.F.). § 1587o Abs. 1 BGB a.F. erlaubte es, im Zusammenhang mit der Scheidung durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung zu vereinbaren.

d) Bei Aufeinandertreffen mehrerer Anrechte wurden entweder die gleichartigen Anrechte nach § 1587b Abs. 1, Abs. 2 BGB a.F. verrechnet oder aber nach dem Wertverhältnis der erworbenen Anrechte quotiert, wenn nicht das Familiengericht aus besonderen Gründen eine abweichende Zuordnung vornahm (vgl. BGH-Beschlüsse vom 20. Oktober 1993 XII ZB 109/91, NJW 1994, 48, FamRZ 1994, 90; vom 13. Dezember 2000 XII ZB 52/97, FamRZ 2001, 477; vom 20. Juli 2005 XII ZB 289/03, FamRZ 2005, 1530).

2. Wird zum Ausschluss eines Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung geleistet, so hat die Rechtsprechung für deren steuerliche Behandlung bisher zwischen der betrieblichen Altersversorgung auf der einen Seite und der Beamtenversorgung auf der anderen Seite differenziert.

a) Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung können im Streitjahr 2006 steuerlich nicht berücksichtigt werden.

aa) Sie sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies hat der Senat bereits entschieden. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Der (abgelöste) schuldrechtliche Versorgungsausgleich hätte nicht zur Folge gehabt, dass dem Anspruchsberechtigten niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zugeflossen wären. Die ungekürzten Versorgungsbezüge wären steuerlich eigene Einkünfte des Verpflichteten geblieben, da die Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten Ehegatten weiterzuleiten, ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung ist (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b).

bb) Sie sind auch keine dauernden Lasten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zwar werden laufende Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des darin liegenden Transfers steuerlicher Leistungsfähigkeit nach dieser Vorschrift als Sonderausgaben berücksichtigt, soweit sie auf steuerbaren Einkünften beruhen (vgl. Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749; vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Das gilt jedoch nicht für Zahlungen, die den Transfer beenden oder ihn, wie es die Abfindungszahlung bezweckt, von vornherein verhindern (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.3.).

cc) Schließlich liegen keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG vor, da es sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Vermögensauseinandersetzung handelt (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.4.).

b) Demgegenüber kann ein Ausgleichsverpflichteter, der als Beamter oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen einen Anspruch auf eine Altersversorgung hat und der aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten Zahlungen leistet, um Kürzungen seiner nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu versteuernden Versorgungsbezüge zu vermeiden, diese ebenso wie Auffüllungszahlungen an den Dienstherrn sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehen. Die Zahlung vermeidet die Kürzung der später zufließenden Pensionsbezüge nach § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) und sichert somit den ungeschmälerten Zufluss der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Bliebe die Zahlung unberücksichtigt, käme es zu einer doppelten Besteuerung. Der Steuerpflichtige wendet aus versteuertem Einkommen etwas auf (die Ausgleichszahlung oder die Wiederauffüllungszahlung), was später voll der Besteuerung unterliegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; vom 17. Juni 2010 VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; vom 24. März 2011 VI R 59/10, BFH/NV 2011, 1130).

3. Ob sich eine Abfindungszahlung nach den Grundsätzen unter II.2.a ausschließlich auf der privaten Ebene abspielt oder nach den Grundsätzen unter II.2.b abziehbar ist, bestimmt sich danach, ob der Versorgungsausgleich, wäre er durchgeführt worden, lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen wäre oder die dem Ausgleichsverpflichteten zuzurechnenden steuerpflichtigen Einkünfte gemindert hätte.

a) In der Konstellation, die der unter II.2.a genannten Senatsrechtsprechung zugrunde liegt, hätte die Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an der Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten nichts geändert. Der Versorgungsausgleich wäre lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen, wenn sie auch durch den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigt war (s.o. unter II.2.a bb). Eine Abfindungszahlung vermeidet damit lediglich eine bestimmte Form der Einkommensverwendung bzw. tauscht diese gegen eine andere Form der Einkommensverwendung aus. Auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte haben weder der Versorgungsausgleich noch dessen Ausschluss Einfluss.

b) Der unter II.2.b zitierten Rechtsprechung liegt hingegen entscheidend die Erwägung zugrunde, dass durch die Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 BeamtVG vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Die Zahlungen dienen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b dd). Wäre der Versorgungsausgleich durchgeführt worden, hätte er die steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten gemindert. Eine in diesem System geleistete Abfindungszahlung betrifft nicht die Einkommensverwendung, sondern hat unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte. Hierin liegt der entscheidende Unterschied. Dieselbe Erwägung liegt bereits dem BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79 (BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106, dort unter 1.c) zugrunde, in dem die Berücksichtigung einer Zahlung an die gesetzliche Rentenversicherung zur Begründung einer Rentenanwartschaft für den Ausgleichsverpflichteten u.a. mit der Erwägung abgelehnt wurde, dass die Zahlung oder ihr Ausbleiben keinen Einfluss auf den eigenen Pensionsanspruch des Ausgleichsverpflichteten gehabt hätte.

c) Kein geeignetes (und die differenzierende Rechtsprechung zu den unterschiedlichen Versorgungsausgleichsmechanismen deshalb auch nicht tragendes) Differenzierungskriterium ist hingegen die Überlegung, außerhalb der Beamtenversorgung seien Zahlungen zum Erhalt von Altersversorgungsbezügen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Rentenanwartschaft zu qualifizieren und deshalb nicht als Werbungskosten abziehbar.

aa) Dem liegt die Vorstellung zugrunde, die Rentenanwartschaft bilde ein Rentenstammrecht, während die späteren Rentenzahlungen sich als (nicht steuerbare) Rückzahlung von Kapital zuzüglich der (steuerbaren) Zahlung von Erträgen darstelle. Für die Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG wurden Aufwendungen zwecks Erwerb oder Erhalt von Rentenrechten aus diesem Grunde nicht als Werbungskosten, sondern als Vorgänge der Vermögensebene betrachtet (vgl. Senatsurteil vom 7. Februar 1990 X R 204/87, BFH/NV 1990, 762, für eine Abfindungszahlung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs; BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.4.b). In der Rentenbezugsphase wurde (nur) der typisierte Ertragsanteil als Zinsanteil versteuert, während der Rückfluss des eigenen Vermögens nicht steuerbar blieb (vgl. im Einzelnen Senatsurteil vom 5. Juni 2002 X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438).

bb) Das AltEinkG hat diese Systematik jedoch grundlegend geändert. Die damaligen Grundsätze sind deshalb auf Zahlungen nach dessen Inkrafttreten nicht mehr anwendbar. Die Annahme, dass die Rentenbezüge sich aus der Rückzahlung des in der Erwerbsphase angesparten Kapitals sowie einem Zinsanteil zusammensetzen, liegt nur noch der Ertragsanteilsbesteuerung z.B. für private Renten in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zugrunde. Mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG hingegen ist für die Leistungen der Basisversorgung jedenfalls konzeptionell die nachgelagerte Besteuerung eingeführt worden, mit der die Vorstellung, die Rentenbezüge bestünden aus der Rückzahlung von Kapital sowie einem Zinsanteil, nicht mehr vereinbar ist. Sind aber Auszahlungen aus einem Altersversorgungssystem steuerbar, so müssen die vorherigen Einzahlungen grundsätzlich zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung aus steuerbefreitem Einkommen geleistet worden sein, d.h. als Aufwendungen zur Erwerbung von Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein.

cc) Dementsprechend geht der Senat davon aus, dass Altersvorsorgeaufwendungen trotz der spezialgesetzlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten sind, soweit sie mit (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen (vgl. im Einzelnen Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.I.2.b aa; vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b aa). Damit wäre es unvereinbar, Zahlungen für Erwerb und Erhalt von Rentenanwartschaften als Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu verstehen. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei diesen Zahlungen um Beiträge an den Versorgungsträger oder sonstige Aufwendungen handelt.

4. Nach diesen Maßstäben sind Abfindungszahlungen, die den Versorgungsausgleich hinsichtlich der Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung ausschließen, dem Grunde nach als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG abziehbar. Der Abzug kann jedoch der Höhe nach in zweifacher Hinsicht begrenzt sein.

a) Der Versorgungsausgleich wäre hinsichtlich der Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung im Wege des analogen Quasi-Splittings nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchgeführt worden. Die Zugehörigkeit zur Bayerischen Ärzteversorgung ist kein öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis, das ein unmittelbares Quasi-Splitting nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. erlaubt hätte. Die Realteilung nach § 1 Abs. 2 VAHRG kam auch nicht in Betracht, da die Bayerische Ärzteversorgung diese unter den gegebenen Umständen nicht zulässt. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 VAHRG waren jedoch gegeben. Die Bayerische Ärzteversorgung ist nach Art. 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des bayerischen Gesetzes über das öffentliche Versorgungswesen vom 16. Juni 2008 (Bayerische Rechtssammlung 763-1-I, Gesetz- und Verordnungsblatt 2008, 371) eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung, so dass § 1 Abs. 3 VAHRG anwendbar gewesen wäre.

b) Der nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchzuführende Versorgungsausgleich zu Lasten der Anwartschaft des Klägers bei der Bayerischen Ärzteversorgung entspricht im Streitfall in allen entscheidenden Punkten dem Versorgungsausgleich der Beamten bzw. nach beamtenrechtlichen Grundsätzen, nicht hingegen dem Versorgungsausgleich, wie er bei einer Betriebsrente durchzuführen wäre.

Dies zeigt sich bereits an der vorbehaltlosen Verweisung des § 1 Abs. 3 VAHRG auf die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis (§ 1587b Abs. 2 BGB a.F.). Es wären ebenso wie bei den Beamten und den nach beamtenrechtlichen Grundsätzen Versorgungsberechtigten für den Ausgleichsberechtigten unmittelbar Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung begründet und in korrespondierender Höhe die Versorgungsansprüche des Ausgleichsverpflichteten bei der Bayerischen Ärzteversorgung gekürzt worden. Letzteres ergibt sich aus § 55 Abs. 4 Sätze 1 und 2 der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung in der am 31. August 2009 geltenden Fassung. Diese ist nach § 91k der aktuellen Satzung maßgebend, wenn für den Versorgungsausgleich gemäß § 48 des Versorgungsausgleichsgesetzes das bis zum 31. August 2009 geltende Recht anzuwenden ist. Nach dieser Vorschrift wiederum ist in Verfahren über den Versorgungsausgleich, die vor dem 1. September 2009 eingeleitet worden sind, das bis dahin geltende materielle Recht und Verfahrensrecht weiterhin anzuwenden. Das ist erst recht bei einer vor diesem Stichtag abgeschlossenen (endgültigen) Vereinbarung über den Ausschluss des Versorgungsausgleichs der Fall. In Folge dieser Rechtsakte versteuert der Ausgleichsberechtigte ggf. die empfangenen Rentenzahlungen unmittelbar, während der Verpflichtete nur geminderte Bezüge erhält und folglich auch nur geminderte Bezüge versteuert.

Wenn der Versorgungsausgleich im Falle seiner Durchführung aber familienrechtlich und steuerrechtlich ebenso realisiert wird wie bei Beamten und diesen gleichgestellten Versorgungsempfängern, ist es folgerichtig, auch die steuerliche Behandlung etwaiger Abfindungszahlungen im Zusammenhang mit einem Verzicht auf Durchführung des Versorgungsausgleichs den Fällen gleichzustellen, die auf der unmittelbaren Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. beruhen.

c) Die grundsätzliche Abziehbarkeit einer derartigen Abfindungszahlung als Werbungskosten steht nicht in Wertungswiderspruch zu dem Umstand, dass die Beiträge zu der Bayerischen Ärzteversorgung, mit denen der Kläger die Anwartschaft auf Versorgungsbezüge überhaupt erst erworben hat, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur als Sonderausgaben abziehbar sind.

aa) Bei diesen Beiträgen handelt es sich der Sache nach um vorweggenommene Werbungskosten, die allerdings der Gesetzgeber konstitutiv den Sonderausgaben zugewiesen hat (s.o. unter II.3.c cc). Dies ist verfassungsgemäß (vgl. Nichtannahmebeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Juni 2016  2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, unter B.II.1.; 2 BvR 323/10, Deutsches Steuerrecht 2016, 1731, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 829, unter III.2.a). Die gesetzliche Zuweisung bestimmter Aufwendungen zu den Sonderausgaben betrifft aber tatsächlich nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger, nicht etwa sonstige Aufwendungen, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beiträgen gehören. Sie bedingt nicht, dass sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 EStG nur noch Sonderausgaben sein könnten. Sie führt erst recht nicht dazu, dass Aufwendungen, die keine Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, auch keine Werbungskosten und damit überhaupt nicht mehr abziehbar wären. Mit einer solchen Rechtsfolge würde die in der Zuweisung der Beiträge zu den Sonderausgaben liegende Abzugsbeschränkung zu einem generellen Abzugsverbot für alle anderen Aufwendungen erweitert. Für einen derartigen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs bedürfte es, wenn er überhaupt verfassungsrechtlich zulässig wäre, einer gesetzlichen Grundlage, die nicht existiert.

bb) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 202. Darin hat der Senat einen Werbungskostenabzug für Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft bei der gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs aufgrund der konstitutiven Zuweisung von Altersvorsorgebeiträgen zu den Sonderausgaben für ausgeschlossen erachtet. Diese Entscheidung erging zwar für die Jahre 2001 und 2002, bezog jedoch die Rechtslage auch unter dem AltEinkG ausdrücklich mit ein. Sie betraf indes nicht Zahlungen des ausgleichsverpflichteten Ehegatten an den Ausgleichsberechtigten, sondern Zahlungen an einen Versicherungsträger, die als Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu werten sind. Im Übrigen ging es nicht um Zahlungen zum Ausschluss des Versorgungsausgleichs, sondern um Zahlungen in Durchführung des Versorgungsausgleichs, die überdies keinen Einfluss auf die Höhe der eigenen steuerpflichtigen Einkünfte hatten. Unabhängig von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG wäre deshalb auch nach den Maßstäben unter II.2.b der Werbungskostenabzug nicht in Betracht gekommen.

d) Die Abziehbarkeit reicht jedoch nur so weit wie die Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung im Falle der Durchführung des Versorgungsausgleichs tatsächlich im Wege des § 1 Abs. 3 VAHRG (durch Begründung von Rentenansprüchen in der gesetzlichen Rentenversicherung) ausgeglichen worden wären. Dieser Ausgleich hätte nur bis zu dem (im Streitfall bisher nicht ermittelten) Höchstbetrag gemäß § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI stattgefunden. Das bedeutet, dass der Ausgleichsverpflichtete den Verlust der Versorgungsbezüge grundsätzlich nur bis zu diesem Höchstbetrag zu gewärtigen hatte. Die drohende Einbuße bei den Versorgungsbezügen ist aber der maßgebende Grund für die Werbungskosteneigenschaft einer Abfindungszahlung, die diese Einbuße verhindern soll. Folgerichtig ist die Abfindungszahlung nur abziehbar, bis dieser Höchstbetrag erreicht wird.

Für Versorgungsdifferenzen jenseits des Höchstbetrags findet das analoge Quasi-Splitting nicht statt. Vielmehr steht insoweit praktisch nur der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach § 2 VAHRG zur Verfügung. Der Ausgleich nach § 3b VAHRG unterliegt seinerseits der Höchstgrenze nach § 3b Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 VAHRG. Soweit eine Abfindungszahlung jedoch den Verzicht auf einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich abgelten soll, kann sie aber aus den unter II.2.a genannten Gründen weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt werden.

e) Selbst die auf den Höchstbetrag bezogene Abfindungszahlung ist jedoch nicht dem ungekürzten Werbungskostenabzug zugänglich, solange die späteren Versorgungsbezüge des Ausgleichsverpflichteten voraussichtlich nicht zu 100 % steuerpflichtig sind. Sie ist nur mit demjenigen Teil abziehbar, der dem künftigen der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente bei Rentenbeginn i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG entspricht.

Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob der steuerfreie Teil der Rente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG nicht steuerpflichtig oder bereits nicht steuerbar ist. In beiden Fällen findet der Werbungskostenabzug nur mit der genannten Quote statt. Sollte der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente schon nicht steuerbar sein, käme für den hierauf bezogenen Teil der Abfindungszahlung der Werbungskostenabzug schon dem Grunde nach nicht in Betracht. Bei einer Abfindungszahlung handelt es sich um Werbungskosten, wenn und soweit sie dazu dient, dem Ausgleichsverpflichteten steuerpflichtige Einkünfte zu sichern und zu erhalten (s.o. unter II.3.). Wenn die Einkünfte, zu deren Erhalt der Steuerpflichtige die Abfindungszahlung leistet, nicht steuerbar sind, fehlt es bereits an dieser Grundvoraussetzung des Werbungskostenabzugs. Sollte hingegen der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente zwar steuerbar, aber steuerfrei sein, ist eine anteilige Kürzung nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG vorzunehmen.

aa) Nach dieser Vorschrift dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, zu denen auch die Bayerische Ärzteversorgung gehört, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Das bedeutet, dass die Besteuerung auf den in der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG für das jeweilige Jahr des Rentenbeginns genannten Besteuerungsanteil begrenzt ist. Zahlungen, die der Sicherung und Erhaltung von Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dienen, stehen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Einkünften. Sie sind daher nur mit dem Anteil als Werbungskosten abziehbar, der dem voraussichtlich der Besteuerung unterliegenden Teil der Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Diejenige Quote, die dem steuerfreien Teil der Einkünfte entspricht, ist vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen.

bb) Etwas anderes folgt nicht aus der Senatsrechtsprechung betreffend den Veranlassungszusammenhang von Altersvorsorgeaufwendungen. Diese stehen grundsätzlich sowohl mit den Einkünften, aus denen sie zu entrichten sind, als auch mit den zukünftigen Alterseinkünften in untrennbarem Zusammenhang. Der Senat hat im Rahmen der Anwendung von § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG den Zusammenhang mit den Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, in den Vordergrund gestellt und die steuerliche Behandlung der künftigen Renten für nicht maßgebend erachtet (vgl. Senatsurteil vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, unter B.II.2.c aa ccc, ddd). § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG auf der einen Seite und § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf der anderen Seite sind zwar strukturell ähnlich. Die für Altersvorsorgeaufwendungen aufgestellten Grundsätze sind jedoch auf die steuerliche Beurteilung von Abfindungszahlungen nicht übertragbar. Solche Zahlungen unterscheiden sich von den Vorsorgeaufwendungen insofern grundlegend, als sie nicht aus bestimmten Einkünften zu entrichten sind und keinen Veranlassungszusammenhang mit diesen Einkünften mehr aufweisen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG besteht deshalb nur noch zu den künftigen Altersbezügen. Im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG ist entscheidend, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565, unter II.2.d). Das ist der Ausschluss des Versorgungsausgleichs. Wenn und soweit es sich bei der Abfindungszahlung überhaupt um Werbungskosten handelt, dann gerade deshalb, weil sie durch die Erhaltung der künftigen ungekürzten Versorgungsbezüge veranlasst ist. Dann erstreckt sich dieser Veranlassungszusammenhang auch auf die Anwendung von § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG.

cc) Für die Ermittlung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils ist das regelmäßige Renteneintrittsalter des jeweiligen Versorgungssystems maßgebend. Unerheblich ist die zwar vorhandene, doch abstrakte Möglichkeit eines vorzeitigen Rentenbeginns. Die Prognoseentscheidung über den zu erwartenden Besteuerungsanteil kann lediglich einen typisierten Verlauf zum Maßstab haben.

Ohne Einfluss auf die zu ermittelnde Besteuerungs- und Werbungskostenquote ist allerdings auch der Umstand, dass sich innerhalb der Laufzeit des Rentenbezugs wegen der grundsätzlichen betragsmäßigen Fixierung des steuerfreien Teils der Rente nach den Verhältnissen des dem Jahr des Rentenbeginns folgenden Jahres gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 bis 7 EStG das Verhältnis zwischen dem steuerfreien und dem der Besteuerung unterliegenden Teil der Rente regelmäßig zu Lasten des steuerfreien Teils der Rente verschieben wird. Die Rentenanpassungen, die dieser Verschiebung zugrunde liegen, sind nach ihrem Umfang nicht vorhersehbar und müssen deswegen bei der Feststellung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils außer Betracht bleiben.

Im Streitfall kann mangels entsprechender Anhaltspunkte offenbleiben, ob und wie auch eine etwa in Betracht kommende Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG in die Berechnung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils einzubeziehen ist.

5. Diese Maßstäbe zugrunde gelegt, vermag der Senat im Streitfall nicht abschließend zu beurteilen, in welcher Höhe der Werbungskostenabzug für die Abfindungszahlung stattfindet.

a) Wenn das FG dies auch nicht ausdrücklich festgestellt hat, scheint sich doch die Abfindungszahlung ausschließlich auf die Versorgungsansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung als einziger auszugleichender Versorgung zu beziehen. Eine etwaige Aufteilung der Zahlung auf verschiedene Versorgungssysteme, die ihrerseits unterschiedlichen Versorgungsausgleichsmechanismen und damit auch unterschiedlichen steuerlichen Folgen unterliegen können, erübrigt sich daher.

b) Allerdings ist der Frage nachzugehen, ob von der Gesamtzahlung in Höhe von 185.200 € tatsächlich ein Teilbetrag von 70.000 € auf den Versorgungsausgleich, der weitere Teil von 115.200 € auf den weiteren Verzicht entfällt, oder ob nur ein geringerer Teil dem Ausschluss des Versorgungsausgleichs zuzuordnen ist. Das FG hat diese Frage auf der Grundlage seines Rechtsstandpunkts nicht problematisieren müssen. In der Scheidungsfolgenvereinbarung war eine Gegenleistung von 197.200 € für den Verzicht auf den Versorgungsausgleich und weitere Verzichte vereinbart, von der ein Teilbetrag von 70.000 € auf den Versorgungsausgleich entfiel. Tatsächlich hat der Kläger im Jahre 2006 einen Betrag von 185.200 € gezahlt. Es ist zu klären, ob die Differenz von 12.000 € eine Minderung der Gegenleistung für den Versorgungsausgleich oder für die sonstigen Verzichte war oder ob und ggf. mit welchen Anteilen sie beidem zuzuordnen war.

c) Weiterhin ist zu prüfen, ob der Versorgungsausgleich, wäre er durchgeführt worden, die Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung in vollem Umfang nach § 1 Abs. 3 VAHRG ausgeglichen hätte oder ob der Höchstbetrag nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI diesen Ausgleich betragsmäßig begrenzt hätte. Sollte dies der Fall sein, wäre nur der auf den Höchstbetrag entfallende Teil der Abfindungszahlung einem Werbungskostenabzug zugänglich.

d) Schließlich ist eine weitere Reduktion auf den Prozentsatz vorzunehmen, der der voraussichtlichen Besteuerungsquote nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Nach § 91i Abs. 1 Satz 2 der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung liegt für die Mitglieder des Geburtsjahres 1956 die Regelaltersgrenze bei 65 Jahren und zehn Monaten. Der Kläger wird diese im Jahre 2022 erreichen und deshalb voraussichtlich 82 % seiner Versorgungsbezüge zu versteuern haben. Mit diesem prozentualen Teil ist der nach Maßgabe von II.5.a, b ermittelte Abfindungs(teil)betrag als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehbar. Darüber hinaus ist eine steuerliche Berücksichtigung der Abfindungszahlung nicht möglich.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Streitig ist, ob eine Einmalzahlung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) an seine geschiedene Ehefrau im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleiches nach § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) i.d.F. vom 2. Januar 2002 als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.

Der Kläger erzielte im Streitjahr (2003) im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er war bei der X-Landesbank, einer Anstalt des öffentlichen Rechts, angestellt. Sein Arbeitsvertrag enthielt die Regelung, dass sich die Beendigung des Dienstverhältnisses wegen Erreichens der Altersgrenze nach den Vorschriften richtet, die jeweils für Beamte des Landes gelten. Das für den Kläger zuständige Personalamt hatte zudem entschieden, dass aufgrund § 5 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 133 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch dem Kläger nach beamtenrechtlichen Vorschriften eine Anwartschaft auf Versorgung bei verminderter Erwerbsfähigkeit und im Alter sowie auf Hinterbliebenenversorgung kraft Dienstvertrag gewährleistet werde und die Erfüllung der Gewährleistung gesichert sei.

Durch Staatsvertrag ist die X-Landesbank, Anstalt des öffentlichen Rechts, unter Auflösung ohne Abwicklung auf die dadurch gegründete B-AG verschmolzen worden. Die Verschmelzung und die Gründung wurden mit Eintragung in das Handelsregister im Streitjahr wirksam.

Im Streitjahr, aber nach Eintragung der B-AG in das Handelsregister, wurde die Ehe des Klägers rechtskräftig geschieden. Das Familiengericht führte einen Versorgungsausgleich hinsichtlich der Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung für die Ehezeit durch und übertrug Rentenanwartschaften in Höhe der Hälfte des Wertunterschiedes der Anwartschaften von dem Versicherungskonto des Klägers auf das seiner Ehefrau. Zum Ausgleich der vom Kläger während der Ehe erworbenen Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung schloss der Kläger mit seiner Ehefrau eine Vereinbarung gemäß § 1587o BGB im Rahmen eines Ehescheidungsfolgenteilvergleichs, die das Familiengericht genehmigte. Gemäß Ziff. 1 des Ehescheidungsfolgenteilvergleichs bestand Übereinstimmung darüber, dass der gesetzliche öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich durch das Familiengericht ohne Einschränkungen vorgenommen werden sollte. Zur Abgeltung der Ansprüche der Ehefrau auf Ausgleich der betrieblichen Altersversorgung verpflichtete sich der Kläger aufgrund des Ehescheidungsfolgenteilvergleichs zur Zahlung eines Einmalbetrages zum Abschluss einer privaten Rentenversicherung zu Gunsten der Ehefrau.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte die Anerkennung des zunächst als außergewöhnliche Belastung, später als Werbungskosten geltend gemachten Betrages der Einmalzahlung, da kein ausreichender objektiver und subjektiver Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bestehe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1785 veröffentlichten Gründen ab, da die geleistete Ausgleichszahlung nicht dazu geeignet wäre, eine Kürzung der Versorgungsbezüge des Klägers zu vermeiden. Ein öffentlich-rechtlicher Versorgungsausgleich sei nicht durchzuführen gewesen, da die Versorgungsanwartschaft sich gegen eine juristische Person des privaten Rechts richte.

Mit der Revision rügt der Kläger die unzutreffende Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Hamburg (Az. 7 K 235/07) vom 4. Juli 2008 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 15. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. November 2007 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 300.000 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die vom Kläger im Zusammenhang mit seiner Ehescheidung an seine Ehefrau geleistete Ausgleichszahlung nicht als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt.

1. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn die mit dem Aufwand zusammenhängenden Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, der sich nach der wertenden Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments richtet (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

2. Nach diesen Maßstäben ist die Ausgleichszahlung des Klägers an seine Ehefrau als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Der Kläger wandte sie auf, um nach seiner Zurruhesetzung weiterhin in den Genuss ungekürzter (beamtenrechtlicher) Versorgungsbezüge zu gelangen.

a) Damit steht die Ausgleichszahlung ersichtlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit künftigen Einnahmen des Klägers und ist sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abzuziehen (so die herrschende Meinung zu Zahlungen nach §§ 57 und 58 des Beamtenversorgungsgesetzes, vgl. BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, und vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Juli 1981, BStBl I 1981, 567; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 22 Rz 117; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 322; Stuhrmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1977, 468, <470>; ders., DStR 1983, 255, <257>; ders. in Blümich, EStG, § 22 Rz 166; Meilicke, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1977/1978, 243, <256>; Meincke, Steuerberaterkongress-Report 1978, 389, <400>; Biergans, Der Betrieb 1979, 955, <958>; Tiemann/Ferger, Neue Juristische Wochenschrift 1977, 2137, 2140; Uelner, StbJb 1980/1981, 385, 409, <413>; Labus, Betriebs-Berater 1977, 1041, <1043>; differenziert von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 700 Stichwort "Versorgungsausgleichsleistungen", m.w.N.; vgl. dazu auch den BFH-Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II. 4. b aa, m.w.N.).

b) Die Zahlung ist nach § 11 Abs. 2 EStG bereits im Jahr ihrer Zahlung (hier dem Streitjahr) in voller Höhe als Erwerbsaufwand zu berücksichtigen. Das unterscheidet diese Aufwendung von Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft, die als Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches jedenfalls nicht schon bei Zahlung steuerrechtlich zu berücksichtigen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; vom 5. Mai 1993 X R 128/90, BFHE 172, 31, BStBl II 1993, 867).

I. Streitig ist, ob Zahlungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), die er an seine geschiedene Ehefrau geleistet hat, als Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes in der für den Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 37.089 € auf der Lohnsteuerkarte hätten eingetragen werden dürfen.

Die geschiedenen Eheleute lebten seit 1990 voneinander getrennt. Die Eheleute schlossen am 11. Januar 1991 eine notarielle "Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung sowie Ehevertrag" (im Folgenden: Vereinbarung).

Die Ehe wurde mit Urteil vom 16. Juni 1992 geschieden. Ein Versorgungsausgleich wurde im Zusammenhang mit der Scheidung nicht durchgeführt, da ein solcher in der Vereinbarung der Eheleute unter Ziff. 7 ausgeschlossen worden war.

Mit Schreiben vom 28. November 2007 beantragten die Kläger und Revisionskläger (Kläger), dass ein Betrag in Höhe von 37.089 € als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2008 des Klägers eingetragen werde. Der Betrag setzt sich zusammen aus einem Anteil aus betrieblicher Rente in Höhe von 35.668,32 € und einem Anteil aus gesetzlicher Rente in Höhe von 1.420,58 €. Mit Bescheid vom 19. Dezember 2007 wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Antrag gegenüber dem Kläger teilweise zurück; die Zahlungen an seine geschiedene Ehefrau seien gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur bis zur Höhe von 13.805 € abziehbar.

Den Einspruch (nur) des Klägers vom 27. Dezember 2007 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25. März 2008 zurück; Adressat der Einspruchsentscheidung waren die Kläger.

Die Klage der Kläger hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 42). Sie sei --wegen des zwischenzeitlich ergangenen Einkommensteuerbescheids 2008-- als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig. Die Klage sei aber unbegründet, da die ehemaligen Eheleute keinen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG vereinbart hätten. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfasse nur den in §§ 1587 f., 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. definierten schuldrechtlichen Versorgungsausgleich, der eine gerechte Aufteilung der während der Ehe erworbenen Rechte sicherstelle. Eine analoge Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG auf andere Gestaltungen komme nicht in Betracht.  

Die Zahlungen könnten auch nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) sei nicht einschlägig. Die Beteiligten hätten eine umfassende und einheitliche Regelung ihrer gesamten gegenseitigen Ansprüche vorgenommen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

1. Das Finanzgericht (FG) habe § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG unzutreffend ausgelegt. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfasse alle im BGB geregelten Fälle eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, d.h. auch solche i.S. des § 1408 Abs. 2 BGB. Die ehemaligen Ehegatten hätten einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich vereinbart, der allerdings insoweit ausgeschlossen gewesen sei, als er den mittels Ehevertrag vorgenommenen Modifikationen widerspreche.

2. Sollte es sich nicht um einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich handeln, lägen zumindest Werbungskosten vor (BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, und vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448). Die an die geschiedene Ehefrau gezahlten Beträge seien ein angemessener Ausgleich für einen im Scheidungsfall sonst durchzuführenden Versorgungsausgleich (Hinweis auf Ziff. 1.5. und Ziff. 8 der Vereinbarung vom 11. Januar 1991).

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, und festzustellen, dass der Ablehnungsbescheid vom 19. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2008 rechtswidrig war und dass das FA verpflichtet gewesen war, auf der Lohnsteuerkarte des Klägers (anstelle eines Freibetrags für Unterhaltszahlungen von --gerundet-- 13.740 €) einen Freibetrag für Sonderausgaben in Höhe von 37.089 € einzutragen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

1. Die ehemaligen Eheleute hätten keinen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich vereinbart. In Ziff. 7 der Vereinbarung sei ein Versorgungsausgleich ausdrücklich ausgeschlossen worden. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfasse nur den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich gemäß §§ 1587 ff. BGB a.F.

2. Ein Werbungskostenabzug komme ebenfalls nicht in Betracht. In den zitierten Fällen (BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) seien konkrete Gegenleistungen für den Verzicht auf den Versorgungsausgleich zu bewerten gewesen. Im Streitfall gehe es um die Gesamtvermögensverteilung und die Vermögensauseinandersetzung infolge der Scheidung. Die unter Ziff. 1 Unterpunkt 5 der Vereinbarung vom 11. Januar 1991 vereinbarten Zahlungen stünden nicht im Zusammenhang mit den späteren Einnahmen, sondern ausschließlich im Zusammenhang mit der Ehescheidung.

II. Die Revision des Klägers ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet. Der Ablehnungsbescheid vom 19. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2008 war rechtswidrig; das FA war verpflichtet, auf der Lohnsteuerkarte des Klägers einen Freibetrag für Sonderausgaben in Höhe von insgesamt 37.089 € einzutragen.

1. Zu Recht hat das FG die Zulässigkeit der Klage als Fortsetzungsfeststellungsklage und das insoweit erforderliche Feststellungsinteresse des Klägers bejaht.

a) Gemäß § 39a Abs. 1 EStG kann auf Antrag ein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden. Eintragungsfähig sind u.a. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG), nach § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG die negative Summe der dort genannten Einkünfte und nach § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG u.a. die Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG.

Für ein solches Eintragungsbegehren fehlt ab dem 1. April des Folgejahres das Rechtsschutzinteresse, weil sich ein Eintrag ab diesen Zeitpunkt nicht mehr auf den Lohnsteuerabzug auswirken kann (Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 39a EStG Rz 8).

b) In einem solchen Fall kann aber, wie im Streitfall geschehen, beim FG gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO eine Fortsetzungsfeststellungsklage mit dem Begehren erhoben werden, festzustellen, dass der angefochtene Verwaltungsakt (hier: der Bescheid über die teilweise Ablehnung des Eintrags eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte) rechtswidrig gewesen ist. Das hierfür erforderliche Feststellungsinteresse wird von der Rechtsprechung dann bejaht, wenn eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr besteht (BFH-Urteil 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300). Dies ist im Streitfall gegeben, weil die betrieblichen Versorgungsbezüge des Klägers dem Lohnsteuerabzug unterliegen und sich daher auch in den nach dem Streitjahr liegenden Jahren die Problematik der Eintragungsfähigkeit der hier zu beurteilenden Zahlungen des Klägers an seine geschiedene Ehefrau stellt.

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG im Streitfall verneint, dass eintragungsfähige Werbungskosten gegeben sind.

a) Werbungskosten, die mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in einem ausreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, liegen im Streitfall nicht bereits deshalb vor, weil die zu beurteilenden Zahlungen im sachlichen Zusammenhang mit Versorgungsanwartschaften stehen. Vielmehr ist allein maßgebend, ob eine Pflicht zum Ausgleich von Versorgungsanwartschaften besteht und zur Folge hätte, dass dem Versorgungsberechtigten niedrigere Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zufließen als ohne eine solche Ausgleichsverpflichtung. Entscheidend ist mithin allein, ob die vorliegend zu beurteilenden Zahlungen dazu dienen, eine Verringerung der sonst im Scheidungsfall beim Kläger zufließenden Versorgungsbezüge zu verhindern (BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, und in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448). Fließen dem Ausgleichspflichtigen auch im Scheidungsfall die ungekürzten Versorgungsbezüge zu, betrifft eine Vereinbarung, die den dinglichen Versorgungsausgleich durch eine andere Regelung ersetzt, auch dann nicht den Bereich der Einkunftserzielung --in dem allein Werbungskosten anfallen könnten--, sondern den der Einkommensverwendung, wenn der Ausgleichspflichtige einen Teil der Versorgungsbezüge an den ausgleichsberechtigten Ehegatten weiterleiten muss (Senatsurteil vom 15. Juni 2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807, unter Rz 20 ff.).

Im Streitfall lassen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht den Schluss zu, dass es ohne die vorliegend zu beurteilende Vereinbarung im Scheidungsfall zu einer Aufteilung der betrieblichen Versorgungsanwartschaft des Klägers und damit zu einer Verringerung der diesem zufließenden Versorgungsbezüge gekommen wäre. Der Hinweis des Klägers auf den Inhalt der vom FG festgestellten Vereinbarung, wonach diese ein angemessener Ausgleich für einen im Scheidungsfall sonst durchzuführenden Versorgungsausgleich sei, ist nicht ausreichend. Denn zu einer teilweisen Einkünfteverlagerung würde ein solcher Versorgungsausgleich nur führen, wenn nach dem für den Versorgungsträger der betrieblichen Altersversorgung geltenden Recht eine Realteilung des Versorgungsrechts vorgesehen wäre (§ 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich; Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, Rz 18 f.). Der Kläger hat nicht geltend gemacht, für seine betriebliche Altersversorgung sei vorgesehen, die Versorgungsanwartschaft im Fall der Scheidung im Wege der Realteilung zu splitten.

b) Hinsichtlich der Ansprüche des Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung kann dahinstehen, ob die insoweit weitergeleiteten Beträge Werbungskosten bei seinen sonstigen Einkünften darstellen. Denn auf der Lohnsteuerkarte eintragungsfähig wäre gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG nur die negative Summe der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG. Es ist aber weder vom Kläger dargelegt noch vom FG festgestellt worden, dass diese Summe vorliegend negativ war.

3. Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind erfüllt.

a) Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG neu eingeführt. Danach sind Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten der Besteuerung unterliegen, als Sonderausgaben abziehbar.

Nach § 1587f BGB a.F. konnte in bestimmten Fällen, in denen die Begründung oder Übertragung einer Rentenanwartschaft nicht möglich war, der Ausgleich auf Antrag eines Ehegatten nach den Vorschriften der §§ 1587g bis 1587n BGB a.F. (schuldrechtlicher Versorgungsausgleich) vorgenommen werden (zur Neuregelung des Versorgungsausgleichs vgl. Bergner, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2009, 1169).

b) Im Streitfall haben die ehemaligen Eheleute in der Vereinbarung vom 11. Januar 1991 unter Ziff. 7. (Versorgungsausgleich) zwar ausdrücklich vereinbart, "gemäß § 1408 Abs. 2 S. 1 BGB den Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten (§§ 1587 ff. BGB)" auszuschließen. Weiter heißt es unter Ziff. 8. der Vereinbarung: "Die Eheleute gehen davon aus, dass der vorstehende Ausschluss des Versorgungsausgleichs im Hinblick auf die Gesamtvermögensverteilung gemäß den vorstehenden Regelungen der Trennungs- und Scheidungsvereinbarung angemessen ist."

Aus diesen Vereinbarungen ergibt sich deshalb der eindeutige Wille der ehemaligen Eheleute, den Versorgungsausgleich nicht nach §§ 1587 ff. BGB a.F. vorzunehmen, sondern stattdessen alle notwendigen Regelungen durch Ehevertrag zu treffen, wie es § 1408 BGB a.F. ermöglichte (dazu auch Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28. Mai 1986 IVb ZB 63/82, NJW 1986, 2316, juris Rz 42, 43).

c) Nach Auffassung des Senats kann ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich aber auch vorliegen, wenn er in einem Ehevertrag geregelt ist (so auch MünchKommBGB/Gräper, Versorgungsausgleich Fassung vor dem 1. September 2009, 5. Aufl., § 1587f, Rz 18; vgl. auch Eichenhofer, Zukünftiger Anwendungsbereich des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs (künftig: schuldrechtliche Ausgleichszahlungen), Familie Partnerschaft Recht --FPR-- 2009, 211, 214). Auch ein solcher durch Ehevertrag vereinbarter schuldrechtlicher Versorgungsausgleich ist im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG begünstigt.

aa) Nach der Gesetzesbegründung zu § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sollte der Abzug von Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs auch nach der Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erhalten bleiben; für diese Fälle sollte eine eigenständige Regelung geschaffen werden (vgl. die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, BTDrucks 16/6290, S. 54).

bb) Den Abzug von Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs hatte der erkennende Senat im Urteil vom 18. September 2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749) für zulässig gehalten.

In dieser Entscheidung behandelt der X. Senat den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich in seinen einkommensteuerrechtlichen Wirkungen wie einen öffentlich-rechtlichen (dinglichen) Versorgungsausgleich. Den Unterschieden in der zivilrechtlichen Rechtstechnik, soweit sie das steuerliche Ergebnis determinieren würden, sei letztlich keine entscheidende Bedeutung beizumessen. Dies zwinge dazu, einen Einkünftetransfer anzunehmen und dieses Ergebnis rechtstechnisch durch den Abzug als Sonderausgabe (Rente/dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.) und durch die Versteuerung sonstiger wiederkehrender Leistungen bzw. einer Leibrente umzusetzen.

cc) Diese Gleichbehandlung ist auch dann geboten, wenn der Versorgungsausgleich nicht nach den §§ 1587 ff. BGB a.F., sondern als Teil eines Ehevertrags durchgeführt wird. Steuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Versorgungsausgleich schuldrechtlich im Rahmen des Scheidungsverfahrens nach Maßgabe des dispositiven Gesetzesrechts oder gemäß § 1408 Abs. 2 BGB a.F. als Teil des Ehevertrags vorgenommen wird. Die zivilrechtlichen Unterschiede sind insoweit steuerrechtlich nicht von Bedeutung; entscheidend ist vielmehr, dass im Zuge der Ehescheidung der versorgungsberechtigte Ehegatte an den Versorgungsanwartschaften beteiligt wird und insoweit ein "Einkünftetransfer" stattfindet.

d) Die gesetzliche Neuregelung des Versorgungsausgleichs im Versorgungsausgleichsgesetz (VersAusglG) hat den Begriff des "schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs" durch den der schuldrechtlichen Ausgleichszahlungen ersetzt (vgl. Eichenhofer, FPR 2009, 211). Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 VersAusglG n.F. können die Ehegatten Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich in die Regelung der ehelichen Vermögensverhältnisse einbeziehen; sie können ihn ausschließen, sie können auch Ausgleichsansprüche vorbehalten. Neben der Möglichkeit der internen und der externen Teilung kann nach § 20 VersAusglG n.F. eine schuldrechtliche Ausgleichsrente verlangt werden. Mit der Neuregelung soll individuellen Regelungen mehr Raum gegeben werden (MünchKommBGB/Eichenhofer, 5. Aufl., VersAusglG § 6 Rz 2).

e) Dass diese (materielle) Interpretation des Begriffs "schuldrechtlicher Versorgungsausgleich" mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG vereinbar ist, zeigt sich auch daran, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. selbst auf die §§ 20, 21, 22 und 26 VersAusglG n.F. verweist. Zutreffend wird daher in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. April 2010 (BStBl I 2010, 323, Rz 4) ein Sonderausgabenabzug (nur) versagt, wenn statt einer schuldrechtlichen Ausgleichzahlung ein Anrecht nach § 23 VersAusglG abgefunden wird.

f) Ehevertragliche Regelungen enthalten typischerweise auch Elemente einer Vermögensauseinandersetzung und unterhaltsähnliche Leistungen (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 VersAusglG n.F.; MünchKommBGB/Glockner, a.a.O., VersAusglG § 20 Rz 4).

Zwar sind Leistungen im Rahmen einer Vermögensauseinandersetzung grundsätzlich keine steuerlich abziehbaren Aufwendungen; dasselbe gilt für Unterhaltszahlungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 11/93, BFHE 173, 58, BStBl II 1994, 240).

Soweit aber Renten geteilt werden, dinglich oder schuldrechtlich, nach Maßgabe des dispositiven Gesetzesrechts oder als Teil eines Ehevertrags, hat der Gesetzgeber mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG eine Regelung getroffen, die auch die schuldrechtliche Teilung einer Rente als möglichen steuerrechtlich relevanten Einkünftetransfer akzeptiert.

g) Dieser Rechtslage entsprechend ist im Streitfall davon auszugehen, dass der Kläger und seine geschiedene Ehefrau unter Ziff. 1.5. der Vereinbarung einen "schuldrechtlichen Ausgleich" der Rentenansprüche des Klägers geregelt haben, der zu einem Einkünftetransfer führen sollte und damit die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfüllte. Dementsprechend hat der Kläger zu Recht darauf hingewiesen, dass der in Ziff. 1.7. der Vereinbarung formulierte Ausschluss nur den "gesetzlichen Versorgungsausgleich" betreffen sollte.

h) An die gegenteilige Ansicht des FG ist der Senat nicht gebunden. Zwar ist die Auslegung eines Vertrags durch das FG grundsätzlich für das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 24). Vollständig nachprüfbar ist hingegen, ob das FG das von den Beteiligten tatsächlich Gewollte in rechtlicher Hinsicht zutreffend gewürdigt hat (Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 20). Insoweit ist im Streitfall entscheidend, dass das FG den Anwendungsbereich der Regelung über den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. lb EStG zu Unrecht auf Fälle des § 1587f BGB a.F. beschränkt hat.

Der Senat ist zur rechtlichen Würdigung der Vereinbarung vom 11. Januar 1991 selbst in der Lage, weil die hierfür erforderlichen Tatsachen vom FG festgestellt worden sind. Danach enthält die Vereinbarung unter Ziff. 1.5. eindeutig einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich: Die Regelung befasst sich mit den klägerischen Versorgungsanwartschaften; die vereinbarten Versorgungsausgleichszahlungen sind abweichend von der Regelung über die normalen Unterhaltszahlungen (Ziff. 1.3.) nicht von einer Veränderung der Lebensverhältnisse der früheren Ehefrau durch eine neue Ehe bzw. die Begründung einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft abhängig.

Unschädlich ist, dass die Regelung in Ziff. 1.5. ebenfalls von Unterhaltszahlungen spricht, denn der Versorgungsausgleich ist nicht nur Ausdruck der gleichberechtigten Teilhabe beider Ehegatten am beiderseits erworbenen Versorgungsvermögen, sondern auch als vorweggenommener Altersunterhalt zu verstehen (BGH-Beschluss vom 6. Oktober 2004 XII ZB 57/03, NJW 2005, 139, Rz 18).

Auch die Formulierung, nach der gemäß § 1408 Abs. 2 BGB a.F. der Versorgungsausgleich gemäß § 1587 ff. BGB a.F. ausgeschlossen wird, ist nicht entscheidend. Diese Regelung bringt nur zum Ausdruck, dass im Scheidungsverfahren eine Versorgungsausgleichsvereinbarung unterbleiben sollte. § 1408 Abs. 2 Satz 1 BGB a.F. lässt nicht nur einen Totalausschluss des Versorgungsausgleichs, sondern auch einen Teilausschluss in dem Sinne zu, dass die Ehegatten grundsätzlich berechtigt sind, den Versorgungsausgleich an ihre individuellen Verhältnisse anzupassen {BGH-Beschluss in NJW 1986, 2316, juris Rz 42, 43; Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., § 1408 Rz 23).

4. Der Eintragungsantrag war auch der Höhe nach berechtigt.

Ein schuldrechtlicher Versorgungsausgleich führt bei dem Versorgungsverpflichteten in dem Umfang zur Abziehbarkeit als Sonderausgaben, der dem Besteuerungsumfang der von diesem weitergeleiteten Erträge entspricht (Senatsurteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.). Dementsprechend sind die Ausgleichszahlungen, soweit sie sich auf die Betriebspension des Klägers beziehen in vollem Umfang, und soweit sie auf die Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung entfallen, mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG abziehbar. Der klägerische Eintragungsantrag hält sich in diesem vorgegebenen Rahmen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Zahlung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als Gegenleistung für den Verzicht seiner früheren Ehefrau (F) auf den Versorgungsausgleich als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.

Der Kläger erzielte im Streitjahr (2005) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er hatte Anspruch auf eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen. Die Ehe des Klägers wurde 1996 geschieden, nachdem die Eheleute schon seit 1991 getrennt gelebt hatten. Vor Eheschließung am 22. September 1980 hatten der Kläger, zu dieser Zeit Regierungsrat z.A., und F einen notariell beurkundeten Ehevertrag geschlossen. Darin heißt es u.a.:

"Wir schließen den gesetzlichen Güterstand aus und vereinbaren Gütertrennung ..." (Ziffer 1).

"Für den Fall der Scheidung unserer Ehe schließen wir den Versorgungsausgleich aus" (Ziffer 2).

"Die Erschienenen werden einen dynamischen Ehegatten-Lebens-Versicherungsvertrag über eine zu vereinbarende Versicherungssumme mit einer Laufzeit von 35 Jahren abschließen. Nach Fälligkeit der Versicherungssumme steht der auszuzahlende Betrag den Erschienenen zu 1) und 2) im Erlebensfalle zu gleichen Teilen zu ..." (Ziffer 5).

Am 4. Dezember 1991 hatten der Kläger und F eine ebenfalls notariell beurkundete Scheidungsfolgenvereinbarung getroffen. Darin heißt es unter Ziffer 9:

"Die im Ehevertrag ... getroffenen Regelungen hinsichtlich des Ausschlusses des Versorgungsausgleiches für den Fall der Scheidung werden bestätigt. Der Ehemann verpflichtet sich --wie im Ehevertrag vorgesehen-- schuldrechtlich, nach Fälligkeit der dynamischen Lebensversicherung die Hälfte des ausgezahlten Betrages der Ehefrau unverzüglich zur Verfügung zu stellen. Der Ehemann verpflichtet sich, die an ihn ausgezahlten Beträge unter Einbeziehung der Überschußanteile der Ehefrau offenzulegen."

Diese und andere Regelungen waren im Scheidungsverfahren bestätigt worden.

Im Streitjahr zahlte der Versicherer die auf den Namen des Klägers lautende Lebensversicherung an diesen aus. Der Auszahlungsbetrag belief sich auf 71.303,80 €. Am 2. November des Streitjahres überwies der Kläger F die Hälfte dieses Betrags (35.651,90 €).

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger den an F gezahlten Betrag als vorab entstandene Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, weil diese Aufwendungen der Erhaltung ungeschmälerter künftiger Versorgungsbezüge gedient hätten. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1598 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 35.651,90 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger vorgenommene Zahlung der hälftigen Versicherungssumme an seine geschiedene Ehefrau als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist.

Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn die mit dem Aufwand zusammenhängenden Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandenen Werbungskosten ist ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, der sich nach der wertenden Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments richtet (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446).

a) Nach diesen Maßstäben sind Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Ehegatte auf Grund einer Vereinbarung gemäß § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) an den anderen Ehegatten leistet, um Kürzungen seiner Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu vermeiden, ebenso wie Auffüllungszahlungen nach § 58 des Beamtenversorgungsgesetzes als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen. Nichts Anderes gilt für Ausgleichszahlungen, die auf Grundlage einer Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB als Gegenleistung für einen Verzicht auf den Versorgungsausgleich an den früheren Ehegatten gezahlt werden (BFH-Urteile vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; vom 17. Juni 2010 VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; Heuermann, Der Betrieb 2006, 688).

b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG den Werbungskostenabzug des streitigen Betrags zu Unrecht allein mit der Begründung versagt, der Kläger wäre auch bei Fortbestehen der Ehe zur hälftigen Teilung der Versicherungssumme verpflichtet gewesen. Das FG hat dabei unbeachtet gelassen, dass die Übereinkunft im Ehevertrag vom 22. September 1980 (Ziffer 2 des Vertrags) --bestätigt durch den Vertrag vom 4. Dezember 1991-- eine Vereinbarung gemäß § 1408 Abs. 2 BGB darstellt. Eine auf Grund einer solchen Vereinbarung geleistete Zahlung kann, wie dargestellt, zum Werbungskostenabzug berechtigen, wenn sie Ausgleichscharakter hat. Deshalb kommt es im Streitfall entscheidend darauf an, ob die auf der Grundlage der genannten Vereinbarungen zur Hälfte überlassene Versicherungssumme als Gegenleistung für den Verzicht auf den Versorgungsausgleich an die frühere Ehegattin gezahlt wurde.

Zwar ist ein solcher Veranlassungszusammenhang nach Wortlaut und Systematik des Ehevertrags nicht offenkundig, allerdings auch nicht ausgeschlossen. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu treffen haben, welche Absichten der Kläger und seine frühere Ehegattin mit dem Verzicht auf den Versorgungsausgleich und der Abrede über die Teilung der Versicherungssumme verbunden haben. Zu prüfen ist, ob die Abrede ganz oder teilweise auf den ausgeschlossenen Versorgungsausgleich zielt oder ob sie daneben bzw. ausschließlich im Zusammenhang mit der vereinbarten Gütertrennung und dem damit verbundenen Ausschluss des Zugewinns zu sehen ist. Im letzteren Fall kommt insoweit der beantragte Werbungskostenabzug nach Auffassung des Senats nicht in Betracht.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 5. Juni 2014 4 K 1171/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der im Dezember 1956 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte u.a. aus seiner Beteiligung an einer GbR Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Er ist Mitglied der Bayerischen Ärzteversorgung. Mit seiner damaligen Ehefrau (E), von der er seit Januar 2004 getrennt lebte, schloss er 2005 eine notariell beurkundete Scheidungsvereinbarung nach § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung (BGB a.F.), in der die Parteien auf jeden Versorgungsausgleich verzichteten. Als Gegenleistung für u.a. diesen Verzicht hatte der Kläger der E 197.200 € zu zahlen, fällig am 1. Januar 2006. Davon entfiel ein Teilbetrag von 70.000 €, sollte der Verzicht auf Versorgungsausgleich endgültig nicht rechtswirksam werden. Das zuständige Familiengericht genehmigte die Vereinbarung. Der Kläger zahlte an E am 17. und 18. Januar 2006 insgesamt 185.200 €. Nach einer Mitteilung der Rechtsanwältin, die den Kläger im Scheidungsverfahren vertreten hatte, entfiel hiervon ein Anteil von 70.000 € auf den Ausgleich der Versorgungsanwartschaften aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung, da die Lebensversicherungen im Rahmen des Zugewinnausgleichs berücksichtigt worden seien. Eine Realteilung der Versorgungsanwartschaft wäre nach der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung nur möglich gewesen, wenn auch der ausgleichsberechtigte Ehegatte einem enumerativ benannten freien Beruf angehört hätte, was bei E nicht der Fall gewesen ist.

Der Kläger machte den Betrag von 70.000 € als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat hingegen die Auffassung, der Zugewinnausgleichscharakter der Zahlung stehe im Vordergrund, so dass die Zahlung die Vermögensebene betreffe. Die Klage war ebenfalls erfolglos (Urteil des Finanzgerichts --FG-- vom 5. Juni 2014  4 K 1171/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1186). Werbungskosten lägen nicht vor, da es am Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus § 22 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) fehle. Dem Kläger flössen auch im Scheidungsfalle die ungekürzten Versorgungsbezüge zu, während deren Weiterleitung zur Einkommensverwendung gehöre. An der fehlenden Realteilung scheitere auch die Berücksichtigung als dauernde Last, die einen Transfer der Einkünfte voraussetze. Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG in der durch das Jahressteuergesetz 2008 eingeführten Fassung sei im Streitjahr noch nicht möglich. Schließlich seien Aufwendungen, die wie im Streitfall mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhingen, auch keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Die im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) entwickelten und im Senatsurteil vom 15. Juni 2010 X R 23/08 (BFH/NV 2010, 1807) konkretisierten Grundsätze seien einschlägig. Die Ausgleichszahlung diene der Erhaltung der Einnahmen nach § 22 EStG, da diese sonst infolge des Versorgungsausgleichs geringer ausgefallen wären. In letzterem Punkt liege der Fall anders als in dem dem Senatsbeschluss vom 5. November 2014 X B 223/13 (BFH/NV 2015, 202) zugrundeliegenden Sachverhalt. Soweit das FG auf die fehlende Möglichkeit der Realteilung abstelle, greife dies zu kurz. Bei einem Versorgungsausgleich wären stattdessen im Wege des sog. Quasi-Splittings zugunsten der E aus Mitteln der Bayerischen Ärzteversorgung zu Lasten des Klägers Versorgungsanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung begründet und so gleichzeitig seine Anwartschaft gegenüber der Bayerischen Ärzteversorgung gekürzt worden. Die frühere Rechtsprechung des BFH, die Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft als Anschaffungskosten der Rentenanwartschaft behandelt habe, sei mit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) überholt. Das gelte nach den Grundsätzen des Senatsbeschlusses vom 1. Februar 2006 X B 166/05 (BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420) auch bereits für die Übergangsphase bis zum Jahre 2040. Bliebe die Zahlung unberücksichtigt, würde sie doppelt besteuert, da die zufließenden Bezüge später voll der Besteuerung unterlägen. Vorsorgeaufwendungen seien vielmehr nach der Rechtsprechung des Senats ihrer Natur nach vorweggenommene Werbungskosten. Zwar ordne § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sie konstitutiv den Sonderausgaben zu (Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 9/07, BFH/NV 2010, 412). Diese Sperrwirkung gelte aber nicht für Ausgleichszahlungen, da nach der Legaldefinition des § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG Vorsorgeaufwendungen nur die in Abs. 1 Nrn. 2, 3 genannten Beiträge seien. Der Senat habe in seinem Urteil in BFH/NV 2010, 1807 ebenfalls keine vorrangige Zuordnung zu den Sonderausgaben vorgenommen, sondern nur darauf abgestellt, ob die Ausgleichszahlung die Kürzung der als eigene Einkünfte zuzurechnenden Versorgungsbezüge verhindere.

Der Gesetzgeber habe mittlerweile mit § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften gezeigt, dass er Ausgleichszahlungen zur Vermeidung des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs ebenso behandelt wissen möchte wie Zahlungen zum Erhalt von Versorgungsbezügen nach § 19 EStG. Für die Zeit vor 2015 könne nichts anderes gelten. Die Vorschrift habe nicht etwa eine durch den BFH verursachte Ungleichbehandlung zwischen Beamten und gesetzlich Versicherten beseitigen wollen, da diese Rechtsprechung zu der Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG ergangen sei und seither nach Ablauf der Übergangsregelung kein Unterschied mehr hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Versorgungsleistungen bestehe. Es sei lediglich darum gegangen, eine bislang fehlende gesetzliche Regelung einzuführen.

Dem vollen Werbungskostenabzug stehe auch § 3c EStG nicht entgegen. Der Kläger werde zwar, da er im Jahre 2022 die Regelaltersgrenze erreiche, seine Altersrente nur mit einem Besteuerungsanteil von 82 % versteuern müssen. Aber der nicht der Besteuerung unterliegende Teil der Rente sei nicht steuerfrei, sondern von vornherein nicht steuerbar.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 3. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013 in der Weise zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften Werbungskosten in Höhe von 70.000 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der Gesetzgeber habe Altersvorsorgeaufwendungen aller Art den Sonderausgaben zugewiesen. Es sei widersprüchlich und vom Gesetzgeber wohl nicht gewollt, solche Aufwendungen als Werbungskosten zu behandeln, wenn, wie hier, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nicht erfüllt seien. § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG enthalte keine Legaldefinition, sondern regele nur die Abzugsvoraussetzungen. Die Einführung von § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG habe dazu gedient, die in der Rechtsprechung divergierende Behandlung von Ausgleichszahlungen bei Beamten und gesetzlich Versicherten wieder zu vereinheitlichen. Ein Schluss auf frühere Jahre sei nicht möglich.

II. Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass die Sache nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen wird. Der Senat vermag anhand der Feststellungen des FG nicht selbst zu beurteilen, in welcher Höhe die Abfindungszahlung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften des Klägers abziehbar ist.

1. Der Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten richtete sich im Streitjahr nach §§ 1587a, 1587b BGB a.F. sowie dem Gesetz zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich (VAHRG).

a) Der öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich wird entweder durch unmittelbare Aufteilung der Anrechte oder durch Begründung von Anrechten für den Versorgungsausgleichsberechtigten in der gesetzlichen Rentenversicherung zu Lasten der sonstigen Anrechte des Versorgungsausgleichsverpflichteten verwirklicht.

aa) Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung wurden nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. durch anteilige Übertragung der Rentenanwartschaften aufgeteilt (Splitting). Bei Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen begründete das Familiengericht nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung (Quasi-Splitting). Sonstige Anwartschaften wurden nach § 1 Abs. 2 VAHRG im Wege der Realteilung (wie nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F.) anteilig übertragen, soweit die für das Anrecht des Verpflichteten maßgebende Regelung dies vorsah. War hingegen die Realteilung des Anrechts nicht möglich und richtete sich das Anrecht gegen einen öffentlich-rechtlichen Versorgungsträger, galten nach § 1 Abs. 3 VAHRG die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis sinngemäß (analoges Quasi-Splitting). Das bedeutet, dass das Familiengericht in sinngemäßer Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung begründete.

bb) In der gesetzlichen Rentenversicherung war der Ausgleich jedoch begrenzt. Nach § 76 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch (SGB VI) wurde der zugunsten oder zu Lasten von Versicherten durchgeführte Versorgungsausgleich innerhalb der gesetzlichen Rentenversicherung durch einen Zuschlag oder Abschlag von Entgeltpunkten berücksichtigt. Die Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften zugunsten von Versicherten (und damit zugunsten von Versorgungsausgleichsberechtigten) führte nach § 76 Abs. 2 Satz 1 SGB VI zu einem Zuschlag an Entgeltpunkten. Dieser Zuschlag durfte nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI zusammen mit den in der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit bereits vorhandenen Entgeltpunkten den Wert nicht übersteigen, der sich ergibt, wenn die Anzahl der Kalendermonate der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit durch sechs geteilt wird; eine Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften war nur bis zu dem entsprechenden Höchstbetrag wirksam.

b) Wenn der Ausgleich nach diesen Vorschriften nicht durchgeführt werden konnte, stand zunächst noch § 3b VAHRG zur Verfügung. Danach konnte das Familiengericht andere Anrechte des Verpflichteten innerhalb bestimmter Grenzen zum Ausgleich heranziehen, sofern sie durch Übertragung oder Begründung von Anrechten ausgeglichen werden konnten (§ 3b Abs. 1 Nr. 1 VAHRG), oder ihn verpflichten, durch Beitragszahlungen Anrechte in der gesetzlichen Rentenversicherung zu begründen (§ 3b Abs. 1 Nr. 2 VAHRG), dies alles jedoch nicht gegen den Willen des Berechtigten (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30. September 1992 XII ZB 99/88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 3234, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1993, 172).

c) Wurde für den Versorgungsausgleich auch nicht auf § 3b VAHRG zurückgegriffen, fand nach § 2 VAHRG gemäß § 1587f BGB a.F. der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach den §§ 1587g bis 1587n BGB a.F. statt. Er besteht im Kern darin, dass der ausgleichsverpflichtete Ehegatte bei Eintritt des Versorgungsfalles dem anderen Ehegatten eine Ausgleichsrente zahlt, der seinerseits einen Anspruch auf Abtretung der Versorgungsansprüche geltend machen kann (§§ 1587g Abs. 1 Satz 1, 1587i Abs. 1 BGB a.F.). § 1587o Abs. 1 BGB a.F. erlaubte es, im Zusammenhang mit der Scheidung durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung zu vereinbaren.

d) Bei Aufeinandertreffen mehrerer Anrechte wurden entweder die gleichartigen Anrechte nach § 1587b Abs. 1, Abs. 2 BGB a.F. verrechnet oder aber nach dem Wertverhältnis der erworbenen Anrechte quotiert, wenn nicht das Familiengericht aus besonderen Gründen eine abweichende Zuordnung vornahm (vgl. BGH-Beschlüsse vom 20. Oktober 1993 XII ZB 109/91, NJW 1994, 48, FamRZ 1994, 90; vom 13. Dezember 2000 XII ZB 52/97, FamRZ 2001, 477; vom 20. Juli 2005 XII ZB 289/03, FamRZ 2005, 1530).

2. Wird zum Ausschluss eines Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung geleistet, so hat die Rechtsprechung für deren steuerliche Behandlung bisher zwischen der betrieblichen Altersversorgung auf der einen Seite und der Beamtenversorgung auf der anderen Seite differenziert.

a) Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung können im Streitjahr 2006 steuerlich nicht berücksichtigt werden.

aa) Sie sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies hat der Senat bereits entschieden. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Der (abgelöste) schuldrechtliche Versorgungsausgleich hätte nicht zur Folge gehabt, dass dem Anspruchsberechtigten niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zugeflossen wären. Die ungekürzten Versorgungsbezüge wären steuerlich eigene Einkünfte des Verpflichteten geblieben, da die Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten Ehegatten weiterzuleiten, ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung ist (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b).

bb) Sie sind auch keine dauernden Lasten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zwar werden laufende Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des darin liegenden Transfers steuerlicher Leistungsfähigkeit nach dieser Vorschrift als Sonderausgaben berücksichtigt, soweit sie auf steuerbaren Einkünften beruhen (vgl. Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749; vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Das gilt jedoch nicht für Zahlungen, die den Transfer beenden oder ihn, wie es die Abfindungszahlung bezweckt, von vornherein verhindern (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.3.).

cc) Schließlich liegen keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG vor, da es sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Vermögensauseinandersetzung handelt (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.4.).

b) Demgegenüber kann ein Ausgleichsverpflichteter, der als Beamter oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen einen Anspruch auf eine Altersversorgung hat und der aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten Zahlungen leistet, um Kürzungen seiner nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu versteuernden Versorgungsbezüge zu vermeiden, diese ebenso wie Auffüllungszahlungen an den Dienstherrn sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehen. Die Zahlung vermeidet die Kürzung der später zufließenden Pensionsbezüge nach § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) und sichert somit den ungeschmälerten Zufluss der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Bliebe die Zahlung unberücksichtigt, käme es zu einer doppelten Besteuerung. Der Steuerpflichtige wendet aus versteuertem Einkommen etwas auf (die Ausgleichszahlung oder die Wiederauffüllungszahlung), was später voll der Besteuerung unterliegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; vom 17. Juni 2010 VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; vom 24. März 2011 VI R 59/10, BFH/NV 2011, 1130).

3. Ob sich eine Abfindungszahlung nach den Grundsätzen unter II.2.a ausschließlich auf der privaten Ebene abspielt oder nach den Grundsätzen unter II.2.b abziehbar ist, bestimmt sich danach, ob der Versorgungsausgleich, wäre er durchgeführt worden, lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen wäre oder die dem Ausgleichsverpflichteten zuzurechnenden steuerpflichtigen Einkünfte gemindert hätte.

a) In der Konstellation, die der unter II.2.a genannten Senatsrechtsprechung zugrunde liegt, hätte die Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an der Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten nichts geändert. Der Versorgungsausgleich wäre lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen, wenn sie auch durch den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigt war (s.o. unter II.2.a bb). Eine Abfindungszahlung vermeidet damit lediglich eine bestimmte Form der Einkommensverwendung bzw. tauscht diese gegen eine andere Form der Einkommensverwendung aus. Auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte haben weder der Versorgungsausgleich noch dessen Ausschluss Einfluss.

b) Der unter II.2.b zitierten Rechtsprechung liegt hingegen entscheidend die Erwägung zugrunde, dass durch die Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 BeamtVG vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Die Zahlungen dienen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b dd). Wäre der Versorgungsausgleich durchgeführt worden, hätte er die steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten gemindert. Eine in diesem System geleistete Abfindungszahlung betrifft nicht die Einkommensverwendung, sondern hat unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte. Hierin liegt der entscheidende Unterschied. Dieselbe Erwägung liegt bereits dem BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79 (BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106, dort unter 1.c) zugrunde, in dem die Berücksichtigung einer Zahlung an die gesetzliche Rentenversicherung zur Begründung einer Rentenanwartschaft für den Ausgleichsverpflichteten u.a. mit der Erwägung abgelehnt wurde, dass die Zahlung oder ihr Ausbleiben keinen Einfluss auf den eigenen Pensionsanspruch des Ausgleichsverpflichteten gehabt hätte.

c) Kein geeignetes (und die differenzierende Rechtsprechung zu den unterschiedlichen Versorgungsausgleichsmechanismen deshalb auch nicht tragendes) Differenzierungskriterium ist hingegen die Überlegung, außerhalb der Beamtenversorgung seien Zahlungen zum Erhalt von Altersversorgungsbezügen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Rentenanwartschaft zu qualifizieren und deshalb nicht als Werbungskosten abziehbar.

aa) Dem liegt die Vorstellung zugrunde, die Rentenanwartschaft bilde ein Rentenstammrecht, während die späteren Rentenzahlungen sich als (nicht steuerbare) Rückzahlung von Kapital zuzüglich der (steuerbaren) Zahlung von Erträgen darstelle. Für die Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG wurden Aufwendungen zwecks Erwerb oder Erhalt von Rentenrechten aus diesem Grunde nicht als Werbungskosten, sondern als Vorgänge der Vermögensebene betrachtet (vgl. Senatsurteil vom 7. Februar 1990 X R 204/87, BFH/NV 1990, 762, für eine Abfindungszahlung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs; BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.4.b). In der Rentenbezugsphase wurde (nur) der typisierte Ertragsanteil als Zinsanteil versteuert, während der Rückfluss des eigenen Vermögens nicht steuerbar blieb (vgl. im Einzelnen Senatsurteil vom 5. Juni 2002 X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438).

bb) Das AltEinkG hat diese Systematik jedoch grundlegend geändert. Die damaligen Grundsätze sind deshalb auf Zahlungen nach dessen Inkrafttreten nicht mehr anwendbar. Die Annahme, dass die Rentenbezüge sich aus der Rückzahlung des in der Erwerbsphase angesparten Kapitals sowie einem Zinsanteil zusammensetzen, liegt nur noch der Ertragsanteilsbesteuerung z.B. für private Renten in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zugrunde. Mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG hingegen ist für die Leistungen der Basisversorgung jedenfalls konzeptionell die nachgelagerte Besteuerung eingeführt worden, mit der die Vorstellung, die Rentenbezüge bestünden aus der Rückzahlung von Kapital sowie einem Zinsanteil, nicht mehr vereinbar ist. Sind aber Auszahlungen aus einem Altersversorgungssystem steuerbar, so müssen die vorherigen Einzahlungen grundsätzlich zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung aus steuerbefreitem Einkommen geleistet worden sein, d.h. als Aufwendungen zur Erwerbung von Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein.

cc) Dementsprechend geht der Senat davon aus, dass Altersvorsorgeaufwendungen trotz der spezialgesetzlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten sind, soweit sie mit (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen (vgl. im Einzelnen Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.I.2.b aa; vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b aa). Damit wäre es unvereinbar, Zahlungen für Erwerb und Erhalt von Rentenanwartschaften als Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu verstehen. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei diesen Zahlungen um Beiträge an den Versorgungsträger oder sonstige Aufwendungen handelt.

4. Nach diesen Maßstäben sind Abfindungszahlungen, die den Versorgungsausgleich hinsichtlich der Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung ausschließen, dem Grunde nach als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG abziehbar. Der Abzug kann jedoch der Höhe nach in zweifacher Hinsicht begrenzt sein.

a) Der Versorgungsausgleich wäre hinsichtlich der Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung im Wege des analogen Quasi-Splittings nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchgeführt worden. Die Zugehörigkeit zur Bayerischen Ärzteversorgung ist kein öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis, das ein unmittelbares Quasi-Splitting nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. erlaubt hätte. Die Realteilung nach § 1 Abs. 2 VAHRG kam auch nicht in Betracht, da die Bayerische Ärzteversorgung diese unter den gegebenen Umständen nicht zulässt. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 VAHRG waren jedoch gegeben. Die Bayerische Ärzteversorgung ist nach Art. 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des bayerischen Gesetzes über das öffentliche Versorgungswesen vom 16. Juni 2008 (Bayerische Rechtssammlung 763-1-I, Gesetz- und Verordnungsblatt 2008, 371) eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung, so dass § 1 Abs. 3 VAHRG anwendbar gewesen wäre.

b) Der nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchzuführende Versorgungsausgleich zu Lasten der Anwartschaft des Klägers bei der Bayerischen Ärzteversorgung entspricht im Streitfall in allen entscheidenden Punkten dem Versorgungsausgleich der Beamten bzw. nach beamtenrechtlichen Grundsätzen, nicht hingegen dem Versorgungsausgleich, wie er bei einer Betriebsrente durchzuführen wäre.

Dies zeigt sich bereits an der vorbehaltlosen Verweisung des § 1 Abs. 3 VAHRG auf die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis (§ 1587b Abs. 2 BGB a.F.). Es wären ebenso wie bei den Beamten und den nach beamtenrechtlichen Grundsätzen Versorgungsberechtigten für den Ausgleichsberechtigten unmittelbar Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung begründet und in korrespondierender Höhe die Versorgungsansprüche des Ausgleichsverpflichteten bei der Bayerischen Ärzteversorgung gekürzt worden. Letzteres ergibt sich aus § 55 Abs. 4 Sätze 1 und 2 der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung in der am 31. August 2009 geltenden Fassung. Diese ist nach § 91k der aktuellen Satzung maßgebend, wenn für den Versorgungsausgleich gemäß § 48 des Versorgungsausgleichsgesetzes das bis zum 31. August 2009 geltende Recht anzuwenden ist. Nach dieser Vorschrift wiederum ist in Verfahren über den Versorgungsausgleich, die vor dem 1. September 2009 eingeleitet worden sind, das bis dahin geltende materielle Recht und Verfahrensrecht weiterhin anzuwenden. Das ist erst recht bei einer vor diesem Stichtag abgeschlossenen (endgültigen) Vereinbarung über den Ausschluss des Versorgungsausgleichs der Fall. In Folge dieser Rechtsakte versteuert der Ausgleichsberechtigte ggf. die empfangenen Rentenzahlungen unmittelbar, während der Verpflichtete nur geminderte Bezüge erhält und folglich auch nur geminderte Bezüge versteuert.

Wenn der Versorgungsausgleich im Falle seiner Durchführung aber familienrechtlich und steuerrechtlich ebenso realisiert wird wie bei Beamten und diesen gleichgestellten Versorgungsempfängern, ist es folgerichtig, auch die steuerliche Behandlung etwaiger Abfindungszahlungen im Zusammenhang mit einem Verzicht auf Durchführung des Versorgungsausgleichs den Fällen gleichzustellen, die auf der unmittelbaren Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. beruhen.

c) Die grundsätzliche Abziehbarkeit einer derartigen Abfindungszahlung als Werbungskosten steht nicht in Wertungswiderspruch zu dem Umstand, dass die Beiträge zu der Bayerischen Ärzteversorgung, mit denen der Kläger die Anwartschaft auf Versorgungsbezüge überhaupt erst erworben hat, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur als Sonderausgaben abziehbar sind.

aa) Bei diesen Beiträgen handelt es sich der Sache nach um vorweggenommene Werbungskosten, die allerdings der Gesetzgeber konstitutiv den Sonderausgaben zugewiesen hat (s.o. unter II.3.c cc). Dies ist verfassungsgemäß (vgl. Nichtannahmebeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Juni 2016  2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, unter B.II.1.; 2 BvR 323/10, Deutsches Steuerrecht 2016, 1731, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 829, unter III.2.a). Die gesetzliche Zuweisung bestimmter Aufwendungen zu den Sonderausgaben betrifft aber tatsächlich nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger, nicht etwa sonstige Aufwendungen, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beiträgen gehören. Sie bedingt nicht, dass sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 EStG nur noch Sonderausgaben sein könnten. Sie führt erst recht nicht dazu, dass Aufwendungen, die keine Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, auch keine Werbungskosten und damit überhaupt nicht mehr abziehbar wären. Mit einer solchen Rechtsfolge würde die in der Zuweisung der Beiträge zu den Sonderausgaben liegende Abzugsbeschränkung zu einem generellen Abzugsverbot für alle anderen Aufwendungen erweitert. Für einen derartigen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs bedürfte es, wenn er überhaupt verfassungsrechtlich zulässig wäre, einer gesetzlichen Grundlage, die nicht existiert.

bb) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 202. Darin hat der Senat einen Werbungskostenabzug für Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft bei der gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs aufgrund der konstitutiven Zuweisung von Altersvorsorgebeiträgen zu den Sonderausgaben für ausgeschlossen erachtet. Diese Entscheidung erging zwar für die Jahre 2001 und 2002, bezog jedoch die Rechtslage auch unter dem AltEinkG ausdrücklich mit ein. Sie betraf indes nicht Zahlungen des ausgleichsverpflichteten Ehegatten an den Ausgleichsberechtigten, sondern Zahlungen an einen Versicherungsträger, die als Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu werten sind. Im Übrigen ging es nicht um Zahlungen zum Ausschluss des Versorgungsausgleichs, sondern um Zahlungen in Durchführung des Versorgungsausgleichs, die überdies keinen Einfluss auf die Höhe der eigenen steuerpflichtigen Einkünfte hatten. Unabhängig von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG wäre deshalb auch nach den Maßstäben unter II.2.b der Werbungskostenabzug nicht in Betracht gekommen.

d) Die Abziehbarkeit reicht jedoch nur so weit wie die Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung im Falle der Durchführung des Versorgungsausgleichs tatsächlich im Wege des § 1 Abs. 3 VAHRG (durch Begründung von Rentenansprüchen in der gesetzlichen Rentenversicherung) ausgeglichen worden wären. Dieser Ausgleich hätte nur bis zu dem (im Streitfall bisher nicht ermittelten) Höchstbetrag gemäß § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI stattgefunden. Das bedeutet, dass der Ausgleichsverpflichtete den Verlust der Versorgungsbezüge grundsätzlich nur bis zu diesem Höchstbetrag zu gewärtigen hatte. Die drohende Einbuße bei den Versorgungsbezügen ist aber der maßgebende Grund für die Werbungskosteneigenschaft einer Abfindungszahlung, die diese Einbuße verhindern soll. Folgerichtig ist die Abfindungszahlung nur abziehbar, bis dieser Höchstbetrag erreicht wird.

Für Versorgungsdifferenzen jenseits des Höchstbetrags findet das analoge Quasi-Splitting nicht statt. Vielmehr steht insoweit praktisch nur der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach § 2 VAHRG zur Verfügung. Der Ausgleich nach § 3b VAHRG unterliegt seinerseits der Höchstgrenze nach § 3b Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 VAHRG. Soweit eine Abfindungszahlung jedoch den Verzicht auf einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich abgelten soll, kann sie aber aus den unter II.2.a genannten Gründen weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt werden.

e) Selbst die auf den Höchstbetrag bezogene Abfindungszahlung ist jedoch nicht dem ungekürzten Werbungskostenabzug zugänglich, solange die späteren Versorgungsbezüge des Ausgleichsverpflichteten voraussichtlich nicht zu 100 % steuerpflichtig sind. Sie ist nur mit demjenigen Teil abziehbar, der dem künftigen der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente bei Rentenbeginn i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG entspricht.

Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob der steuerfreie Teil der Rente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG nicht steuerpflichtig oder bereits nicht steuerbar ist. In beiden Fällen findet der Werbungskostenabzug nur mit der genannten Quote statt. Sollte der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente schon nicht steuerbar sein, käme für den hierauf bezogenen Teil der Abfindungszahlung der Werbungskostenabzug schon dem Grunde nach nicht in Betracht. Bei einer Abfindungszahlung handelt es sich um Werbungskosten, wenn und soweit sie dazu dient, dem Ausgleichsverpflichteten steuerpflichtige Einkünfte zu sichern und zu erhalten (s.o. unter II.3.). Wenn die Einkünfte, zu deren Erhalt der Steuerpflichtige die Abfindungszahlung leistet, nicht steuerbar sind, fehlt es bereits an dieser Grundvoraussetzung des Werbungskostenabzugs. Sollte hingegen der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente zwar steuerbar, aber steuerfrei sein, ist eine anteilige Kürzung nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG vorzunehmen.

aa) Nach dieser Vorschrift dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, zu denen auch die Bayerische Ärzteversorgung gehört, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Das bedeutet, dass die Besteuerung auf den in der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG für das jeweilige Jahr des Rentenbeginns genannten Besteuerungsanteil begrenzt ist. Zahlungen, die der Sicherung und Erhaltung von Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dienen, stehen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Einkünften. Sie sind daher nur mit dem Anteil als Werbungskosten abziehbar, der dem voraussichtlich der Besteuerung unterliegenden Teil der Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Diejenige Quote, die dem steuerfreien Teil der Einkünfte entspricht, ist vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen.

bb) Etwas anderes folgt nicht aus der Senatsrechtsprechung betreffend den Veranlassungszusammenhang von Altersvorsorgeaufwendungen. Diese stehen grundsätzlich sowohl mit den Einkünften, aus denen sie zu entrichten sind, als auch mit den zukünftigen Alterseinkünften in untrennbarem Zusammenhang. Der Senat hat im Rahmen der Anwendung von § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG den Zusammenhang mit den Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, in den Vordergrund gestellt und die steuerliche Behandlung der künftigen Renten für nicht maßgebend erachtet (vgl. Senatsurteil vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, unter B.II.2.c aa ccc, ddd). § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG auf der einen Seite und § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf der anderen Seite sind zwar strukturell ähnlich. Die für Altersvorsorgeaufwendungen aufgestellten Grundsätze sind jedoch auf die steuerliche Beurteilung von Abfindungszahlungen nicht übertragbar. Solche Zahlungen unterscheiden sich von den Vorsorgeaufwendungen insofern grundlegend, als sie nicht aus bestimmten Einkünften zu entrichten sind und keinen Veranlassungszusammenhang mit diesen Einkünften mehr aufweisen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG besteht deshalb nur noch zu den künftigen Altersbezügen. Im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG ist entscheidend, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565, unter II.2.d). Das ist der Ausschluss des Versorgungsausgleichs. Wenn und soweit es sich bei der Abfindungszahlung überhaupt um Werbungskosten handelt, dann gerade deshalb, weil sie durch die Erhaltung der künftigen ungekürzten Versorgungsbezüge veranlasst ist. Dann erstreckt sich dieser Veranlassungszusammenhang auch auf die Anwendung von § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG.

cc) Für die Ermittlung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils ist das regelmäßige Renteneintrittsalter des jeweiligen Versorgungssystems maßgebend. Unerheblich ist die zwar vorhandene, doch abstrakte Möglichkeit eines vorzeitigen Rentenbeginns. Die Prognoseentscheidung über den zu erwartenden Besteuerungsanteil kann lediglich einen typisierten Verlauf zum Maßstab haben.

Ohne Einfluss auf die zu ermittelnde Besteuerungs- und Werbungskostenquote ist allerdings auch der Umstand, dass sich innerhalb der Laufzeit des Rentenbezugs wegen der grundsätzlichen betragsmäßigen Fixierung des steuerfreien Teils der Rente nach den Verhältnissen des dem Jahr des Rentenbeginns folgenden Jahres gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 bis 7 EStG das Verhältnis zwischen dem steuerfreien und dem der Besteuerung unterliegenden Teil der Rente regelmäßig zu Lasten des steuerfreien Teils der Rente verschieben wird. Die Rentenanpassungen, die dieser Verschiebung zugrunde liegen, sind nach ihrem Umfang nicht vorhersehbar und müssen deswegen bei der Feststellung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils außer Betracht bleiben.

Im Streitfall kann mangels entsprechender Anhaltspunkte offenbleiben, ob und wie auch eine etwa in Betracht kommende Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG in die Berechnung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils einzubeziehen ist.

5. Diese Maßstäbe zugrunde gelegt, vermag der Senat im Streitfall nicht abschließend zu beurteilen, in welcher Höhe der Werbungskostenabzug für die Abfindungszahlung stattfindet.

a) Wenn das FG dies auch nicht ausdrücklich festgestellt hat, scheint sich doch die Abfindungszahlung ausschließlich auf die Versorgungsansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung als einziger auszugleichender Versorgung zu beziehen. Eine etwaige Aufteilung der Zahlung auf verschiedene Versorgungssysteme, die ihrerseits unterschiedlichen Versorgungsausgleichsmechanismen und damit auch unterschiedlichen steuerlichen Folgen unterliegen können, erübrigt sich daher.

b) Allerdings ist der Frage nachzugehen, ob von der Gesamtzahlung in Höhe von 185.200 € tatsächlich ein Teilbetrag von 70.000 € auf den Versorgungsausgleich, der weitere Teil von 115.200 € auf den weiteren Verzicht entfällt, oder ob nur ein geringerer Teil dem Ausschluss des Versorgungsausgleichs zuzuordnen ist. Das FG hat diese Frage auf der Grundlage seines Rechtsstandpunkts nicht problematisieren müssen. In der Scheidungsfolgenvereinbarung war eine Gegenleistung von 197.200 € für den Verzicht auf den Versorgungsausgleich und weitere Verzichte vereinbart, von der ein Teilbetrag von 70.000 € auf den Versorgungsausgleich entfiel. Tatsächlich hat der Kläger im Jahre 2006 einen Betrag von 185.200 € gezahlt. Es ist zu klären, ob die Differenz von 12.000 € eine Minderung der Gegenleistung für den Versorgungsausgleich oder für die sonstigen Verzichte war oder ob und ggf. mit welchen Anteilen sie beidem zuzuordnen war.

c) Weiterhin ist zu prüfen, ob der Versorgungsausgleich, wäre er durchgeführt worden, die Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung in vollem Umfang nach § 1 Abs. 3 VAHRG ausgeglichen hätte oder ob der Höchstbetrag nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI diesen Ausgleich betragsmäßig begrenzt hätte. Sollte dies der Fall sein, wäre nur der auf den Höchstbetrag entfallende Teil der Abfindungszahlung einem Werbungskostenabzug zugänglich.

d) Schließlich ist eine weitere Reduktion auf den Prozentsatz vorzunehmen, der der voraussichtlichen Besteuerungsquote nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Nach § 91i Abs. 1 Satz 2 der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung liegt für die Mitglieder des Geburtsjahres 1956 die Regelaltersgrenze bei 65 Jahren und zehn Monaten. Der Kläger wird diese im Jahre 2022 erreichen und deshalb voraussichtlich 82 % seiner Versorgungsbezüge zu versteuern haben. Mit diesem prozentualen Teil ist der nach Maßgabe von II.5.a, b ermittelte Abfindungs(teil)betrag als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehbar. Darüber hinaus ist eine steuerliche Berücksichtigung der Abfindungszahlung nicht möglich.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 26. März 2014 7 K 1037/12 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 27. Dezember 2007 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 8. November 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2012 wird dergestalt geändert, dass bei den sonstigen Einkünften Werbungskosten in Höhe von 8.616,62 € berücksichtigt werden.

Die Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 20 % und der Beklagte zu 80 % zu tragen.

I.

Der Ende 1954 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte als angestellter Rechtsanwalt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er wurde im Streitjahr 2006 von seiner früheren Ehefrau (B) geschieden. Ehevertragliche Vereinbarungen hatten nicht bestanden. Der Kläger hatte Versorgungsanwartschaften aus dem Versorgungswerk der Rechtsanwälte im Lande Nordrhein-Westfalen (Versorgungswerk) in Höhe von 1.775,39 € und aus einer betrieblichen Versorgungszusage in Höhe von 1.097,03 €, B aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 1.115,81 € und ebenfalls aus einer betrieblichen Versorgungszusage in Höhe von 182,05 € erworben. Das Versorgungswerk sowie beide Träger der betrieblichen Altersversorgung lassen im Falle eines Versorgungsausgleichs die Realteilung nicht zu.

Im Rahmen der Scheidung schlossen der Kläger und B eine notarielle Scheidungsfolgenvereinbarung. Darin gingen die Parteien davon aus, dass B wegen der unterschiedlichen Höhe der Anwartschaften Ansprüche auf Versorgungsausgleich in Höhe von 787,28 € pro Monat zustünden. Es handelt sich um die Hälfte der Differenz zwischen den beiderseitigen Versorgungsansprüchen. Die Parteien erklärten den wechselseitigen Verzicht auf den Versorgungsausgleich und schlossen den Ausgleich von Anwartschaften oder Anrechten auf eine Versorgung wegen Alters oder Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit gemäß §§ 1408 Abs. 2 und 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung (BGB a.F.) aus. Als Gegenleistung für den Versorgungsausgleichsverzicht hatte der Kläger an B 98.394,25 € zu zahlen, fällig im Oktober 2006. Das Familiengericht hat die Vereinbarung genehmigt.

Der Kläger machte zunächst den gesamten Betrag als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend, während der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Zahlung für privat veranlasst erachtete. Im Klageverfahren hat der Kläger sein Begehren auf einen Teilbetrag von 10.770 € beschränkt.

Er legte dabei eine Berechnung über den fiktiven gesetzlichen Versorgungsausgleich zugrunde. Danach sei durch analoges Quasi-Splitting nach § 1 Abs. 3 des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich (VAHRG) ein Versorgungsausgleich von 787,28 € zu leisten, jedoch auf den Höchstausgleich von 86,17 € beschränkt. Dieser gehe vollständig zu Lasten der Anwartschaft bei dem Versorgungswerk. Mit der dem Höchstausgleich entsprechenden Quote diene die Ausgleichszahlung daher dazu, die nach § 25 der Satzung des Versorgungswerks vorzunehmende Kürzung der dortigen Anwartschaft zu unterbinden. Die Abfindungszahlung sei vergleichbar mit Ausgleichszahlungen zur Erhaltung beamtenrechtlicher Pensionsansprüche, die als Werbungskosten abziehbar seien.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1470). Ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus § 22 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) sei nicht möglich, da es sich um nachträgliche Anschaffungskosten für die Versorgungsanwartschaft handele. Diese sei der privaten Lebensführung zuzurechnen. Es könne sich auch nicht um vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus § 19 EStG handeln, da die Betriebsrente bei Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs nicht gekürzt worden wäre. Vielmehr stelle die Abfindungszahlung eine Vorwegnahme der Einkommensverwendung dar. Für einen Sonderausgabenabzug fehle eine Rechtsgrundlage.

Mit der Revision rügt der Kläger zunächst eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips. Die Abfindungszahlung stehe in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit späteren Renteneinnahmen. Das Konzept des FG, die Aufwendungen als Anschaffungskosten zu bewerten, beruhe offensichtlich auf der Rechtsprechung zu § 22 EStG vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG). Nachdem das AltEinkG ab 2040 die nach § 22 EStG zu versteuernden Renten den nach § 19 EStG zu versteuernden Beamtenpensionen gleichstellen wolle, liege es nahe, die dortigen Grundsätze auch auf die Auslegung des neuen § 22 EStG anzuwenden. Eine Ungleichbehandlung sei nicht mehr gerechtfertigt. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit zu versteuernden Einnahmen sei bei der nachgelagerten Besteuerung offensichtlich. Soweit die Gleichstellung erst nach einer Übergangszeit eintrete, stehe das dem vollständigen Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten dem Grunde nach nicht entgegen. Um sicherzustellen, dass den Werbungskosten auch zu versteuernde Einkünfte gegenüberstünden, sei stattdessen zu prüfen, ob voraussichtlich ein Totalüberschuss verbleibe. Das sei im Streitfall gegeben (86,13 € pro Monat * 12 Monate * 17,33 Lebenserwartung ab 1. September 2020 [reguläres Renteneintrittsalter] * 80 % Besteuerungsanteil = 14.329,31 €, also Totalüberschuss 3.560,31 €) Zumindest aber wäre derjenige Anteil der Abfindungszahlung als Werbungskosten zu behandeln, der dem Besteuerungsanteil der späteren Renten entspreche, d.h. 80 % bzw. 8.616 €.

Jedenfalls aber sei der Werbungskostenabzug in Höhe von 4.092,60 € bei den Einkünften aus § 19 EStG zu gewähren. Rechnerisch entfalle von dem Gesamtbetrag in Höhe von 10.770 € ein Teilbetrag von 6.677,40 € (62 %) auf den ungeschmälerten Erhalt der Bezüge des Versorgungswerks, ein Teilbetrag von 4.092,60 € (38 %) auf die Betriebsrente. Diese Quotierung entspreche dem Verhältnis der zu erwartenden Bezüge. Von dem Höchstausgleich in Höhe von 86,17 € entfalle so eine Quote von 32,74 € auf die Betriebsrente. Da diese jedenfalls zu den Einkünften aus § 19 EStG gehöre, müsse wenigstens der entsprechende Teil der Abfindungszahlung als Werbungskosten abziehbar sein.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 27. Dezember 2007 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 8. November 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2012 in der Weise zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften Werbungskosten in Höhe von 10.770 € berücksichtigt werden,
hilfsweise,
dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten in Höhe von 4.092,60 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Abfindungszahlung stelle hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk Anschaffungskosten für eine Altersversorgung dar. Es gälten die für den Rentenankauf maßgebenden Grundsätze, nach denen die vom ausgleichsverpflichteten Ehegatten zur Begründung von Rentenansprüchen an die gesetzliche Rentenversicherung geleisteten Zahlungen dem steuerrechtlich irrelevanten Vermögensbereich zuzuordnen seien. Anders als im Falle des Klägers werde dem Beamten, der Zahlungen zur Erhaltung beamtenrechtlicher Versorgungsbezüge leiste, kein als Beitrag eingezahltes Kapital zurückgezahlt. Soweit es die Betriebsrente betreffe, hätte auch der Versorgungsausgleich die Höhe der künftigen Einnahmen nicht berührt. Der Sonderausgabenabzug sei tatbestandlich nicht möglich.

Ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, soweit es die unterschiedliche Behandlung der Abfindungszahlungen für Beamtenversorgungen und für andere Rechte betreffe, liege nicht vor. Ein vorweggenommener Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus § 22 EStG sei gesetzlich ausgeschlossen. Soweit die nachträglichen Anschaffungskosten für den Erwerb des Rentenstammrechts und damit für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut nicht abziehbar seien, beruhe das auf den auch nach Inkrafttreten des AltEinkG geltenden systemimmanenten Unterschieden, die u.a. dazu führten, dass Rentenversicherungsbeiträge keine vorweggenommenen Werbungskosten seien.

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und gibt der Klage teilweise statt. Die Abfindungszahlung ist gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit einem Teilbetrag von 8.616,62 € als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften des Klägers abziehbar. Darüber hinaus ist sie steuerlich nicht zu berücksichtigen.

1. Der Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten richtete sich im Streitjahr nach §§ 1587a, 1587b BGB a.F. sowie dem VAHRG.

a) Der öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich wird entweder durch unmittelbare Aufteilung der Anrechte oder durch Begründung von Anrechten für den Versorgungsausgleichsberechtigten in der gesetzlichen Rentenversicherung zu Lasten der sonstigen Anrechte des Versorgungsausgleichsverpflichteten verwirklicht.

aa) Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung wurden nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. durch anteilige Übertragung der Rentenanwartschaften aufgeteilt (Splitting). Bei Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen begründete das Familiengericht nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung (Quasi-Splitting). Sonstige Anwartschaften wurden nach § 1 Abs. 2 VAHRG im Wege der Realteilung (wie nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F.) anteilig übertragen, soweit die für das Anrecht des Verpflichteten maßgebende Regelung dies vorsah. War hingegen die Realteilung des Anrechts nicht möglich und richtete sich das Anrecht gegen einen öffentlich-rechtlichen Versorgungsträger, galten nach § 1 Abs. 3 VAHRG die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis sinngemäß (analoges Quasi-Splitting). Das bedeutet, dass das Familiengericht in sinngemäßer Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung begründete.

bb) In der gesetzlichen Rentenversicherung war der Ausgleich jedoch begrenzt. Nach § 76 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch (SGB VI) wurde der zugunsten oder zu Lasten von Versicherten durchgeführte Versorgungsausgleich innerhalb der gesetzlichen Rentenversicherung durch einen Zuschlag oder Abschlag von Entgeltpunkten berücksichtigt. Die Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften zugunsten von Versicherten (und damit zugunsten von Versorgungsausgleichsberechtigten) führte nach § 76 Abs. 2 Satz 1 SGB VI zu einem Zuschlag an Entgeltpunkten. Dieser Zuschlag durfte nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI zusammen mit den in der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit bereits vorhandenen Entgeltpunkten den Wert nicht übersteigen, der sich ergibt, wenn die Anzahl der Kalendermonate der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit durch sechs geteilt wird; eine Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften war nur bis zu dem entsprechenden Höchstbetrag wirksam.

b) Wenn der Ausgleich nach diesen Vorschriften nicht durchgeführt werden konnte, stand zunächst noch § 3b VAHRG zur Verfügung. Danach konnte das Familiengericht andere Anrechte des Verpflichteten innerhalb bestimmter Grenzen zum Ausgleich heranziehen, sofern sie durch Übertragung oder Begründung von Anrechten ausgeglichen werden konnten (§ 3b Abs. 1 Nr. 1 VAHRG), oder ihn verpflichten, durch Beitragszahlungen Anrechte in der gesetzlichen Rentenversicherung zu begründen (§ 3b Abs. 1 Nr. 2 VAHRG), dies alles jedoch nicht gegen den Willen des Berechtigten (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30. September 1992 XII ZB 99/88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 3234, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1993, 172).

c) Wurde für den Versorgungsausgleich auch nicht auf § 3b VAHRG zurückgegriffen, fand nach § 2 VAHRG gemäß § 1587f BGB a.F. der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach den §§ 1587g bis 1587n BGB a.F. statt. Er besteht im Kern darin, dass der ausgleichsverpflichtete Ehegatte bei Eintritt des Versorgungsfalles dem anderen Ehegatten eine Ausgleichsrente zahlt, der seinerseits einen Anspruch auf Abtretung der Versorgungsansprüche geltend machen kann (§§ 1587g Abs. 1 Satz 1, 1587i Abs. 1 BGB a.F.). § 1587o Abs. 1 BGB a.F. erlaubte es, im Zusammenhang mit der Scheidung durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung zu vereinbaren.

d) Trafen mehrere Anrechte zusammen, die dem Grunde nach in den Versorgungsausgleich einzubeziehen waren, so war hinsichtlich der Aufteilung des Ausgleichs zu differenzieren. Für die Anwartschaften nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. (gesetzliche Rentenversicherung) sowie nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. (Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen) wurden nach jeweiliger gesetzlicher Anordnung die jeweils gleichartigen Anrechte des Berechtigten und des Verpflichteten gegenübergestellt, gegenseitig verrechnet und die Differenz ausgeglichen.

Eine solche Verrechnungsmöglichkeit, die jeweils nur vergleichbare Anrechte gegenüberstellte, besteht bei den Ausgleichsformen nach dem VAHRG nicht. Auch besteht keine Rangordnung zwischen dem Ausgleich nach § 1 Abs. 2 VAHRG, nach § 1 Abs. 3 VAHRG und nach § 2 VAHRG. Vielmehr gilt insoweit die sog. Quotierungsmethode. Sie zieht im Interesse einer gleichmäßigen Belastung der in Betracht kommenden Versorgungsträger grundsätzlich alle in Betracht kommenden Versorgungen des Ausgleichspflichtigen anteilmäßig zum Ausgleich heran, und zwar quotiert nach dem Wertverhältnis der ehezeitlich erworbenen Anrechte zum Ausgleichsbetrag. Nur wenn bei ihrer Anwendung ein schuldrechtlich auszugleichender Restbetrag verbleibt, der auch nicht aufgrund von § 3b VAHRG öffentlich-rechtlich ausgeglichen werden kann, besitzt das Familiengericht ein Ermessen dahin, die Versorgungen, die ein Realsplitting zulassen oder einem analogen Quasi-Splitting unterliegen, in stärkerem Maße zum Ausgleich heranzuziehen als es dem quotenmäßigen Anteil entspricht. Dies setzt allerdings voraus, dass der ausgleichsberechtigte Ehegatte ein Interesse an der Erlangung einer eigenständigen Versorgung hat, das über das Interesse der Versorgungsträger an gleichmäßiger Belastung hinausgeht, und dass dem Verpflichteten mindestens die Hälfte eines jeden Anrechts verbleibt (vgl. BGH-Beschlüsse vom 20. Oktober 1993 XII ZB 109/91, NJW 1994, 48, FamRZ 1994, 90; vom 13. Dezember 2000 XII ZB 52/97, FamRZ 2001, 477; vom 20. Juli 2005 XII ZB 289/03, FamRZ 2005, 1530).

2. Wird zum Ausschluss eines Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung geleistet, so hat die Rechtsprechung für deren steuerliche Behandlung bisher zwischen der betrieblichen Altersversorgung auf der einen Seite und der Beamtenversorgung auf der anderen Seite differenziert.

a) Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung (Betriebsrente) können im Streitjahr 2006 steuerlich nicht berücksichtigt werden.

aa) Sie sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies hat der Senat bereits entschieden. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Der (abgelöste) schuldrechtliche Versorgungsausgleich hätte nicht zur Folge gehabt, dass dem Anspruchsberechtigten niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zugeflossen wären. Die ungekürzten Versorgungsbezüge wären steuerlich eigene Einkünfte des Verpflichteten geblieben, da die Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten Ehegatten weiterzuleiten, ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung ist (vgl. im Einzelnen Senatsurteil vom 15. Juni 2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b).

bb) Sie sind auch keine dauernden Lasten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zwar werden laufende Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des darin liegenden Transfers steuerlicher Leistungsfähigkeit nach dieser Vorschrift als Sonderausgaben berücksichtigt, soweit sie auf steuerbaren Einkünften beruhen (vgl. Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749; vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Das gilt jedoch nicht für Zahlungen, die den Transfer beenden oder ihn, wie es die Abfindungszahlung bezweckt, von vornherein verhindern (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.3.).

cc) Schließlich liegen keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG vor, da es sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Vermögensauseinandersetzung handelt (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.4.).

b) Demgegenüber kann ein Ausgleichsverpflichteter, der als Beamter oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen einen Anspruch auf eine Altersversorgung hat und der aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten Zahlungen leistet, um Kürzungen seiner nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu versteuernden Versorgungsbezüge zu vermeiden, diese ebenso wie Auffüllungszahlungen an den Dienstherrn sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehen. Die Zahlung vermeidet die Kürzung der später zufließenden Pensionsbezüge nach § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) und sichert somit den ungeschmälerten Zufluss der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Bliebe die Zahlung unberücksichtigt, käme es zu einer doppelten Besteuerung. Der Steuerpflichtige wendet aus versteuertem Einkommen etwas auf (die Ausgleichszahlung oder die Wiederauffüllungszahlung), was später voll der Besteuerung unterliegt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; vom 17. Juni 2010 VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; vom 24. März 2011 VI R 59/10, BFH/NV 2011, 1130).

3. Ob sich eine Abfindungszahlung nach den Grundsätzen unter II.2.a ausschließlich auf der privaten Ebene abspielt oder nach den Grundsätzen unter II.2.b abziehbar ist, bestimmt sich danach, ob der Versorgungsausgleich, wäre er durchgeführt worden, lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen wäre oder die dem Ausgleichsverpflichteten zuzurechnenden steuerpflichtigen Einkünfte gemindert hätte.

a) In der Konstellation, die der unter II.2.a genannten Senatsrechtsprechung zugrunde liegt, hätte die Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an der Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten nichts geändert. Der Versorgungsausgleich wäre lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen, wenn sie auch durch den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigt war (s.o. unter II.2.a bb). Eine Abfindungszahlung vermeidet damit lediglich eine bestimmte Form der Einkommensverwendung bzw. tauscht diese gegen eine andere Form der Einkommensverwendung aus. Auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte haben weder der Versorgungsausgleich noch dessen Ausschluss Einfluss.

b) Der unter II.2.b zitierten Rechtsprechung liegt hingegen entscheidend die Erwägung zugrunde, dass durch die Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 BeamtVG vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Die Zahlungen dienen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b dd). Wäre der Versorgungsausgleich durchgeführt worden, hätte er die steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten gemindert. Eine in diesem System geleistete Abfindungszahlung betrifft nicht die Einkommensverwendung, sondern hat unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte. Hierin liegt der entscheidende Unterschied. Dieselbe Erwägung liegt bereits dem BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79 (BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106, dort unter 1.c) zugrunde, in dem die Berücksichtigung einer Zahlung an die gesetzliche Rentenversicherung zur Begründung einer Rentenanwartschaft für den Ausgleichsverpflichteten u.a. mit der Erwägung abgelehnt wurde, dass die Zahlung oder ihr Ausbleiben keinen Einfluss auf den eigenen Pensionsanspruch des Ausgleichsverpflichteten gehabt hätte.

c) Kein geeignetes (und die differenzierende Rechtsprechung zu den unterschiedlichen Versorgungsausgleichsmechanismen deshalb auch nicht tragendes) Differenzierungskriterium ist hingegen die von FA und FG favorisierte Überlegung, außerhalb der Beamtenversorgung seien Zahlungen zum Erhalt von Altersversorgungsbezügen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Rentenanwartschaft zu qualifizieren und deshalb nicht als Werbungskosten abziehbar.

aa) Dem liegt die Vorstellung zugrunde, die Rentenanwartschaft bilde ein Rentenstammrecht, während die späteren Rentenzahlungen sich als (nicht steuerbare) Rückzahlung von Kapital zuzüglich der (steuerbaren) Zahlung von Erträgen darstellen. Für die Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG wurden Aufwendungen zwecks Erwerb oder Erhalt von Rentenrechten aus diesem Grunde nicht als Werbungskosten, sondern als Vorgänge der Vermögensebene betrachtet (vgl. Senatsurteil vom 7. Februar 1990 X R 204/87, BFH/NV 1990, 762, für eine Abfindungszahlung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs; BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.4.b). In der Rentenbezugsphase wurde (nur) der typisierte Ertragsanteil als Zinsanteil versteuert, während der Rückfluss des eigenen Vermögens nicht steuerbar blieb (vgl. im Einzelnen Senatsurteil vom 5. Juni 2002 X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438).

bb) Das AltEinkG hat diese Systematik jedoch grundlegend geändert. Die damaligen Grundsätze sind deshalb auf Zahlungen nach dessen Inkrafttreten nicht mehr anwendbar. Die Annahme, dass die Rentenbezüge sich aus der Rückzahlung des in der Erwerbsphase angesparten Kapitals sowie einem Zinsanteil zusammensetzen, liegt nur noch der Ertragsanteilsbesteuerung z.B. für private Renten in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zugrunde. Mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG hingegen ist für die Leistungen der Basisversorgung jedenfalls konzeptionell die nachgelagerte Besteuerung eingeführt worden, mit der die Vorstellung, die Rentenbezüge bestünden aus der Rückzahlung von Kapital sowie einem Zinsanteil, nicht mehr vereinbar ist. Sind aber Auszahlungen aus einem Altersversorgungssystem steuerbar, so müssen die vorherigen Einzahlungen grundsätzlich zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung aus steuerbefreitem Einkommen geleistet worden sein, d.h. als Aufwendungen zur Erwerbung von Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein.

cc) Dementsprechend geht der Senat davon aus, dass Altersvorsorgeaufwendungen trotz der spezialgesetzlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten sind, soweit sie mit (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen (vgl. im Einzelnen Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.I.2.b aa; vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b aa). Damit wäre es unvereinbar, Zahlungen für Erwerb und Erhalt von Rentenanwartschaften als Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu verstehen. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei diesen Zahlungen um Beiträge an den Versorgungsträger oder sonstige Aufwendungen handelt.

4. Nach diesen Maßstäben können Zahlungen, die den Versorgungsausgleich hinsichtlich von Betriebsrenten abfinden, steuerlich nicht berücksichtigt werden. Hingegen sind Abfindungszahlungen, die den Versorgungsausgleich hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk ausschließen, dem Grunde nach als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG abziehbar. Der Abzug ist jedoch der Höhe nach in zweifacher Hinsicht begrenzt.

a) Der Versorgungsausgleich wäre hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk im Wege des analogen Quasi-Splittings nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchgeführt worden. Die Zugehörigkeit zur Rechtsanwaltskammer ist kein öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis, das ein unmittelbares Quasi-Splitting nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. erlaubt hätte. Die Realteilung nach § 1 Abs. 2 VAHRG kam auch nicht in Betracht, da das Versorgungswerk diese nicht zulässt. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 VAHRG waren jedoch gegeben. Das Versorgungswerk der Rechtsanwälte im Lande Nordrhein-Westfalen ist nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Rechtsanwaltsversorgung vom 6. November 1984 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen Nr. 62 vom 29. November 1984, S. 684) eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, so dass § 1 Abs. 3 VAHRG anwendbar gewesen wäre.

b) Der nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchzuführende Versorgungsausgleich zu Lasten der Anwartschaft des Klägers beim Versorgungswerk entspricht im Streitfall in allen entscheidenden Punkten dem Versorgungsausgleich der Beamten bzw. nach beamtenrechtlichen Grundsätzen, nicht hingegen dem Versorgungsausgleich, wie er bei einer Betriebsrente durchzuführen wäre.

Dies zeigt sich bereits an der vorbehaltlosen Verweisung des § 1 Abs. 3 VAHRG auf die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis (§ 1587b Abs. 2 BGB a.F.). Ebenso wie bei den Beamten bzw. nach beamtenrechtlichen Grundsätzen (gemäß § 57 BeamtVG) werden für den Ausgleichsberechtigten unmittelbar Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung begründet. In korrespondierender Höhe werden nach § 25 der Satzung des Versorgungswerks in der am 31. August 2009 geltenden Fassung die Versorgungsansprüche des Ausgleichsverpflichteten beim Versorgungswerk gekürzt. § 25 Abs. 4 Buchst. a der aktuellen Satzung verweist auf § 25 in der am 31. August 2009 geltenden Fassung, wenn für den Versorgungsausgleich gemäß § 48 des Versorgungsausgleichsgesetzes das bis zum 31. August 2009 geltende Recht anzuwenden ist. Nach dieser Vorschrift wiederum ist in Verfahren über den Versorgungsausgleich, die vor dem 1. September 2009 eingeleitet worden sind, das bis dahin geltende materielle Recht und Verfahrensrecht weiterhin anzuwenden. Das ist erst recht bei einer vor diesem Stichtag abgeschlossenen (endgültigen) Vereinbarung über den Ausschluss des Versorgungsausgleichs der Fall. Der Inhalt des § 25 der Satzung in der am 31. August 2009 geltenden Fassung wiederum ist nicht bestritten worden. Das FA hat lediglich in Abrede genommen, dass eine Auffüllungszahlung vorliege, was insoweit offenkundig ist, als nicht der Kläger eine Zahlung an das Versorgungswerk geleistet hat. Die Kürzung der klägerischen Ansprüche gegen das Versorgungswerk steht außer Streit. Das autonome Satzungsrecht öffentlich-rechtlicher Körperschaften gehört zu den irrevisiblen Rechtsnormen, sein Inhalt und seine Würdigung daher revisionsrechtlich zu den Tatsachen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1980 II R 169/78, BFHE 131, 459, BStBl II 1981, 104; vom 12. Juli 1983 VIII R 29/83, Deutsche Steuer-Zeitung 1984, 154).

In Folge dieser Rechtsakte versteuert der Ausgleichsberechtigte ggf. die empfangenen Rentenzahlungen unmittelbar, während der Verpflichtete nur geminderte Bezüge erhält und folglich auch nur geminderte Bezüge versteuert.

Wenn der Versorgungsausgleich im Falle seiner Durchführung aber familienrechtlich und steuerrechtlich ebenso realisiert wird wie bei Beamten und diesen gleichgestellten Versorgungsempfängern, ist es folgerichtig, auch die steuerliche Behandlung etwaiger Abfindungszahlungen im Zusammenhang mit einem Verzicht auf Durchführung des Versorgungsausgleichs den Fällen gleichzustellen, die auf der unmittelbaren Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. beruhen.

c) Die grundsätzliche Abziehbarkeit einer derartigen Abfindungszahlung als Werbungskosten steht nicht in Wertungswiderspruch zu dem Umstand, dass die Beiträge zu dem Versorgungswerk, mit denen der Kläger die Anwartschaft auf Versorgungsbezüge überhaupt erst erworben hat, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur als Sonderausgaben abziehbar sind.

aa) Bei diesen Beiträgen handelt es sich der Sache nach um vorweggenommene Werbungskosten, die allerdings der Gesetzgeber konstitutiv den Sonderausgaben zugewiesen hat (s.o. unter II.3.c cc). Dies ist verfassungsgemäß (vgl. Nichtannahmebeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Juni 2016  2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, unter B.II.1.; 2 BvR 323/10, Deutsches Steuerrecht 2016, 1731, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 829, unter III.2.a). Die gesetzliche Zuweisung bestimmter Aufwendungen zu den Sonderausgaben betrifft aber tatsächlich nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger, nicht etwa sonstige Aufwendungen, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beiträgen gehören. Sie bedingt nicht, dass sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 EStG nur noch Sonderausgaben sein könnten. Sie führt erst recht nicht dazu, dass Aufwendungen, die keine Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, auch keine Werbungskosten und damit überhaupt nicht mehr abziehbar wären. Mit einer solchen Rechtsfolge würde die in der Zuweisung der Beiträge zu den Sonderausgaben liegende Abzugsbeschränkung zu einem generellen Abzugsverbot für alle anderen Aufwendungen erweitert. Für einen derartigen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs bedürfte es, wenn er überhaupt verfassungsrechtlich zulässig wäre, einer gesetzlichen Grundlage, die nicht existiert.

bb) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Senatsbeschluss vom 5. November 2014 X B 223/13 (BFH/NV 2015, 202). Darin hat der Senat einen Werbungskostenabzug für Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft bei der gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs aufgrund der konstitutiven Zuweisung von Altersvorsorgebeiträgen zu den Sonderausgaben für ausgeschlossen erachtet. Diese Entscheidung erging zwar für die Jahre 2001 und 2002, bezog jedoch die Rechtslage auch unter dem AltEinkG ausdrücklich mit ein. Sie betraf indes nicht Zahlungen des ausgleichsverpflichteten Ehegatten an den Ausgleichsberechtigten, sondern Zahlungen an einen Versicherungsträger, die als Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu werten sind. Im Übrigen ging es nicht um Zahlungen zum Ausschluss des Versorgungsausgleichs, sondern um Zahlungen in Durchführung des Versorgungsausgleichs, die überdies keinen Einfluss auf die Höhe der eigenen steuerpflichtigen Einkünfte hatten. Unabhängig von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG wäre deshalb auch nach den Maßstäben unter II.2.b der Werbungskostenabzug nicht in Betracht gekommen.

d) Die Abziehbarkeit reicht jedoch nur so weit wie die Ansprüche gegen das Versorgungswerk im Falle der Durchführung des Versorgungsausgleichs tatsächlich im Wege des § 1 Abs. 3 VAHRG (durch Begründung von Rentenansprüchen in der gesetzlichen Rentenversicherung) ausgeglichen worden wären. Dieser Ausgleich hätte nur bis zu dem Höchstbetrag gemäß § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI stattgefunden. Das bedeutet, dass der Ausgleichsverpflichtete den Verlust der Versorgungsbezüge grundsätzlich nur bis zu diesem Höchstbetrag zu gewärtigen hatte. Die drohende Einbuße bei den Versorgungsbezügen ist aber der maßgebende Grund für die Werbungskosteneigenschaft einer Abfindungszahlung, die diese Einbuße verhindern soll. Folgerichtig ist die Abfindungszahlung, soweit sie sich auf die Versorgungsansprüche gegen das Versorgungswerk bezieht, ihrerseits wiederum nur abziehbar, bis dieser Höchstbetrag erreicht wird.

Für Versorgungsdifferenzen jenseits des Höchstbetrags findet das analoge Quasi-Splitting nicht statt. Vielmehr steht insoweit praktisch nur der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach § 2 VAHRG zur Verfügung. Der Ausgleich nach § 3b VAHRG unterliegt seinerseits der Höchstgrenze nach § 3b Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 VAHRG und wäre im Übrigen für diese Versorgungsunterschiede im Streitfall schon deshalb nicht durchführbar gewesen, weil der Kläger sonst keine übertragbaren Anrechte besaß und die Begründung von weiteren Anrechten in der gesetzlichen Rentenversicherung gerade wegen des Höchstbetrags nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI unmöglich gewesen wäre. Soweit eine Abfindungszahlung jedoch den Verzicht auf einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich abgelten soll, kann sie aber aus den unter II.2.a genannten Gründen weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt werden.

e) Selbst die auf den Höchstbetrag bezogene Abfindungszahlung ist jedoch nicht dem ungekürzten Werbungskostenabzug zugänglich, solange die späteren Versorgungsbezüge des Ausgleichsverpflichteten voraussichtlich nicht zu 100 % steuerpflichtig sind. Sie ist nur mit demjenigen Teil abziehbar, der dem künftigen der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente bei Rentenbeginn i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG entspricht.

Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob der steuerfreie Teil der Rente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG nicht steuerpflichtig oder bereits nicht steuerbar ist. In beiden Fällen findet der Werbungskostenabzug nur mit der genannten Quote statt. Sollte der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente schon nicht steuerbar sein, käme für den hierauf bezogenen Teil der Abfindungszahlung der Werbungskostenabzug schon dem Grunde nach nicht in Betracht. Bei einer Abfindungszahlung handelt es sich um Werbungskosten, wenn und soweit sie dazu dient, dem Ausgleichsverpflichteten steuerpflichtige Einkünfte zu sichern und zu erhalten (s.o. unter II.3.). Wenn die Einkünfte, zu deren Erhalt der Steuerpflichtige die Abfindungszahlung leistet, nicht steuerbar sind, fehlt es bereits an dieser Grundvoraussetzung des Werbungskostenabzugs. Sollte hingegen der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente zwar steuerbar, aber steuerfrei sein, ist eine anteilige Kürzung nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG vorzunehmen.

aa) Nach dieser Vorschrift dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, zu denen auch das Versorgungswerk gehört, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Das bedeutet, dass die Besteuerung auf den in der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG für das jeweilige Jahr des Rentenbeginns genannten Besteuerungsanteil begrenzt ist. Zahlungen, die der Sicherung und Erhaltung von Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dienen, stehen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Einkünften. Sie sind daher nur mit dem Anteil als Werbungskosten abziehbar, der dem voraussichtlich der Besteuerung unterliegenden Teil der Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Diejenige Quote, die dem steuerfreien Teil der Einkünfte entspricht, ist vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen.

bb) Etwas anderes folgt nicht aus der Senatsrechtsprechung betreffend den Veranlassungszusammenhang von Altersvorsorgeaufwendungen. Diese stehen grundsätzlich sowohl mit den Einkünften, aus denen sie zu entrichten sind, als auch mit den zukünftigen Alterseinkünften in untrennbarem Zusammenhang. Der Senat hat im Rahmen der Anwendung von § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG den Zusammenhang mit den Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, in den Vordergrund gestellt und die steuerliche Behandlung der künftigen Renten für nicht maßgebend erachtet (vgl. Senatsurteil vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, unter B.II.2.c aa ccc, ddd). § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG auf der einen Seite und § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf der anderen Seite sind zwar strukturell ähnlich. Die für Altersvorsorgeaufwendungen aufgestellten Grundsätze sind jedoch auf die steuerliche Beurteilung von Abfindungszahlungen nicht übertragbar. Solche Zahlungen unterscheiden sich von den Vorsorgeaufwendungen insofern grundlegend, als sie nicht aus bestimmten Einkünften zu entrichten sind und keinen Veranlassungszusammenhang mit diesen Einkünften mehr aufweisen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG besteht deshalb nur noch zu den künftigen Altersbezügen. Im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG ist entscheidend, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565, unter II.2.d). Das ist der Ausschluss des Versorgungsausgleichs. Wenn und soweit es sich bei der Abfindungszahlung überhaupt um Werbungskosten handelt, dann gerade deshalb, weil sie durch die Erhaltung der künftigen ungekürzten Versorgungsbezüge veranlasst ist. Dann erstreckt sich dieser Veranlassungszusammenhang auch auf die Anwendung von § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG.

cc) Für die Ermittlung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils ist das regelmäßige Renteneintrittsalter des jeweiligen Versorgungssystems maßgebend. Unerheblich ist die zwar vorhandene, doch abstrakte Möglichkeit eines vorzeitigen Rentenbeginns. Die Prognoseentscheidung über den zu erwartenden Besteuerungsanteil kann lediglich einen typisierten Verlauf zum Maßstab haben.

Ohne Einfluss auf die zu ermittelnde Besteuerungs- und Werbungskostenquote ist allerdings auch der Umstand, dass sich innerhalb der Laufzeit des Rentenbezugs wegen der grundsätzlichen betragsmäßigen Fixierung des steuerfreien Teils der Rente nach den Verhältnissen des dem Jahr des Rentenbeginns folgenden Jahres gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 bis 7 EStG das Verhältnis zwischen dem steuerfreien und dem der Besteuerung unterliegenden Teil der Rente regelmäßig zu Lasten des steuerfreien Teils der Rente verschieben wird. Die Rentenanpassungen, die dieser Verschiebung zugrunde liegen, sind nach ihrem Umfang nicht vorhersehbar und müssen deswegen bei der Feststellung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils außer Betracht bleiben.

Im Streitfall kann mangels entsprechender Anhaltspunkte offenbleiben, ob und wie auch eine etwa in Betracht kommende Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG in die Berechnung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils einzubeziehen ist.

5. Die streitige Abfindungszahlung ist danach in drei aufeinanderfolgenden Schritten aufzuteilen.

a) Zunächst ist sie insoweit aufzuspalten, als sie den Versorgungsausgleich hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk einerseits (Abziehbarkeit dem Grunde nach) und hinsichtlich der Ansprüche aus der Betriebsrente andererseits (keine Abziehbarkeit) betrifft.

aa) Der Ausgleichsbetrag von 787,28 € wäre nach dem Wertverhältnis der ehezeitlich erworbenen Anrechte quotiert und entsprechend zu Lasten der jeweiligen Versorgung des Klägers ausgeglichen worden. Entsprechend ist die Abfindungszahlung aufzuteilen. Der Versorgungsausgleich hätte nach der Quotierungsmethode (s.o. unter II.1.d) durchgeführt werden müssen. Die punktuellen Saldierungen nach § 1587b Abs. 1, Abs. 2 BGB a.F. waren nicht möglich. Der Kläger hatte keine Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die B keine aus einem öffentlich-rechtlichen Versorgungswerk, während die beiderseitig erworbenen Betriebsrenten nach diesen Vorschriften nicht verrechenbar waren. Auch das Ermessen des Familiengerichts, zur Vermeidung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs bestimmte Anrechte in einer nicht der rechnerischen Quote entsprechenden Weise zum Ausgleich heranzuziehen, wäre ins Leere gegangen, weil abgesehen von dem analogen Quasi-Splitting bis zu dem Höchstbetrag nur der schuldrechtliche Ausgleich möglich war.

bb) Die Versorgungsansprüche des Klägers hätten sich insgesamt auf 2.872,42 € belaufen, von denen 61,81 % (1.775,39 €) auf das Versorgungswerk und 38,19 % (1.097,03 €) auf die Betriebsrente entfallen. Der Versorgungsausgleich über 787,28 € wäre daher in Höhe von 486,62 € (61,81 % von 787,28 €) zu Lasten der Ansprüche gegen das Versorgungswerk und in Höhe von 300,66 € (38,19 % von 787,28 €) zu Lasten der Ansprüche aus der Betriebsrente gegangen. Die Abfindungszahlung in ihrer Gesamtheit ist daher mit einem Anteil von 60.817,49 € (61,81 % von 98.394,25 €) den Ansprüchen aus dem Versorgungswerk und mit einem Anteil von 37.576,76 € (38,19 % von 98.394,25 €) der Betriebsrente zuzuordnen. Damit scheidet der Werbungskostenabzug hinsichtlich eines Anteils von 37.576,76 € aus.

b) In einem weiteren Schritt ist der das Versorgungswerk betreffende Anteil von 60.817,49 € insoweit aufzuteilen, als er den Höchstbetrag nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI einerseits bzw. die diesen übersteigende Versorgungsdifferenz abgilt. Der Höchstbetrag beträgt nach der seitens des Klägers vorgelegten und im Laufe des Verfahrens nicht in Zweifel gezogenen Berechnung 86,17 €. Das entspricht einem Anteil von 17,71 % des insgesamt zu Lasten des Versorgungswerks durchzuführenden Ausgleichs (bzw. von 10,95 % des Versorgungsausgleichs insgesamt). Die auf den Höchstbetrag entfallende Quote der Abfindungszahlung beläuft sich demnach auf 10.770,78 €.

c) Schließlich ist im dritten Schritt der dem Höchstbetrag zuzuordnende Anteil der Abfindungszahlung auf den Prozentsatz zu reduzieren, der der voraussichtlichen Besteuerungsquote nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Nach § 17 Abs. 1 der Satzung des Versorgungswerks liegt für die Mitglieder des Geburtsjahres 1954 die Regelaltersgrenze bei 65 Jahren und drei Monaten. Der Kläger wird diese im Jahre 2020 erreichen und deshalb voraussichtlich 80 % seiner Versorgungsbezüge aus dem Versorgungswerk zu versteuern haben. Soweit der Kläger (im Rahmen seiner Berechnungen zur Totalüberschussprognose) stattdessen von der Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 235 Abs. 2 Satz 2 SGB VI ausgeht, die bei 65 Jahren und acht Monaten liegt, ändert sich dadurch das allein maßgebende voraussichtliche Renteneintrittsjahr nicht.

Folglich ist im Streitjahr von der gesamten Abfindungszahlung ein Teilbetrag von 8.616,62 € (80 % von 10.770,78 €) als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehbar. Darüber hinaus ist eine steuerliche Berücksichtigung der Abfindungszahlung nicht möglich.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. Juli 2014  11 K 1432/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I.

Die seit 2006 verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin war bereits zuvor verheiratet. Sie hatte mit ihrem ehemaligen Ehemann (X) unter Hinweis auf erhebliche Zahlungen eine Vereinbarung über den Ausschluss des Versorgungsausgleichs geschlossen, die das Familiengericht genehmigte. X übertrug der Klägerin im Jahre 2006 einen Bausparvertrag mit einem Wert von ca. 30.000 € und zahlte einen Geldbetrag in Höhe von 5.000 €. In den Jahren 2007 bis 2010 hatte er weitere Zahlungen in Höhe von 32.000 € (2007), 23.000 € (2008) und jeweils 20.000 € (2009 und 2010) zu erbringen. Für X bestand nach den Feststellungen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) keine Rentenanwartschaft, weil er Beamter oder Arbeitnehmer mit vergleichbaren Versorgungsansprüchen war.

Nach einer verwaltungsinternen Kontrollmitteilung hat die Klägerin im Streitjahr 2006 von X den Bausparvertrag im Wert von 29.995 € und eine Barzahlung in Höhe von 5.000 € nebst 12.000 € Unterhaltsleistungen erhalten, im Streitjahr 2007 eine Zahlung in Höhe von 32.000 €. Es ist unstreitig, dass X die Leistungen in Höhe von 34.995 € und 32.000 € erbracht hatte, um einen Versorgungsausgleich zu vermeiden. Zusätzlich zu der Unterhaltszahlung von 12.000 € im Jahre 2006 unterwarf das FA beide Beträge bei der Klägerin als sonstige Einkünfte in Form von wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) der Besteuerung.

Mit ihrer Klage machten die Kläger im Wesentlichen geltend, die Ausgleichszahlungen seien in den Streitjahren 2006 und 2007 mangels Rechtsgrundlage nicht steuerbar. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben (Urteil vom 8. Juli 2014 11 K 1432/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1678). Die Zuflüsse seien weder nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG noch nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG noch nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG zu versteuern.

Mit der Revision macht das FA geltend, die Ausgleichszahlungen seien Einkünfte aus Leistungen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Es handele sich um eine Entschädigung für den Verzicht auf die mit Renteneintritt zustehenden Renteneinnahmen, da die Zahlung sich nicht auf die Erfüllung beschränke, sondern die endgültige Aufgabe eines Vermögenswerts in Gestalt einer Versorgungsanwartschaft bewirke. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) Entschädigungen nur annehme, soweit der Steuerpflichtige unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gestanden habe, sei dies allein im Zusammenhang mit § 34 EStG zu sehen und schränke den Anwendungsbereich von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht ein. Es sei ungereimt, Entschädigungen für freiwillige Einnahmeverluste besser zu stellen als für unfreiwillige und den Empfänger einer Ausgleichszahlung besser zu stellen als bei Durchführung des Versorgungsausgleichs. Zumindest bei dem Ausgleichsverpflichteten handele es sich nach dem BFH-Urteil vom 8. März 2006 IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448) nicht um Ersatzleistungen im nicht steuerverhafteten Privatvermögen. Damit führe die Entscheidung dazu, dass derselbe Betrag einerseits bei dem Geber steuermindernd berücksichtigt, andererseits bei dem Empfänger der Privatsphäre zugeordnet werde.

Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Die Abfindungszahlungen seien keine Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 EStG. § 24 EStG bilde keine neue, selbständige Einkunftsart. Sie seien kein Ersatz für Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, da es sich lediglich um Ersatzleistungen für Wertminderungen im Privatvermögen handele.

II.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass das FG-Urteil nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen ist. Die seitens der Klägerin empfangenen Zahlungen gehören zu den sonstigen Einkünften nach § 22 EStG. Der Senat kann jedoch anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, mit welchem Anteil sie steuerpflichtig sind.

1. Der Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten richtete sich in den Streitjahren in erster Linie nach §§ 1587a, 1587b des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der in diesen Jahren geltenden Fassung (BGB a.F.), während das Gesetz zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich (VAHRG) erst zum Tragen kam, wenn der Versorgungsausgleich nach den Vorschriften des BGB a.F. nicht möglich war.

a) Der öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich wurde entweder durch unmittelbare Aufteilung der Anrechte oder durch Begründung von Anrechten für den Versorgungsausgleichsberechtigten in der gesetzlichen Rentenversicherung zu Lasten der sonstigen Anrechte des Versorgungsausgleichsverpflichteten verwirklicht. Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung wurden nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. durch anteilige Übertragung der Rentenanwartschaften aufgeteilt (Splitting). Bei Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen begründete das Familiengericht nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung (Quasi-Splitting). Für sonstige Anwartschaften standen die Realteilung nach § 1 Abs. 2 VAHRG sowie das analoge Quasi-Splitting nach § 1 Abs. 3 VAHRG i.V.m. § 1587b Abs. 2 BGB a.F. und deren Erweiterungen durch § 3b VAHRG zur Verfügung.

War dies alles nicht möglich, erfolgte der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach § 2 VAHRG i.V.m. § 1587f bis 1587n BGB a.F.. Er besteht im Kern darin, dass der ausgleichsverpflichtete Ehegatte bei Eintritt des Versorgungsfalles dem anderen Ehegatten eine Ausgleichsrente zahlt, der seinerseits einen Anspruch auf Abtretung der Versorgungsansprüche geltend machen kann (§§ 1587g Abs. 1 Satz 1, 1587i Abs. 1 BGB a.F.).

§ 1587o Abs. 1 BGB a.F. erlaubte es, im Zusammenhang mit der Scheidung durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung zu vereinbaren.

b) Eine zusätzliche Begrenzung enthielten die Vorschriften über die gesetzliche Rentenversicherung. Innerhalb der gesetzlichen Rentenversicherung wurde nach § 76 Abs. 1 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI) der zugunsten oder zu Lasten von Versicherten durchgeführte Versorgungsausgleich durch einen Zuschlag oder Abschlag von Entgeltpunkten berücksichtigt. Die Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften zugunsten von Versicherten (und damit zugunsten von Versorgungsausgleichsberechtigten) führte nach § 76 Abs. 2 Satz 1 SGB VI zu einem Zuschlag an Entgeltpunkten. Dieser Zuschlag durfte nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI zusammen mit den in der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit bereits vorhandenen Entgeltpunkten den Wert nicht übersteigen, der sich ergibt, wenn die Anzahl der Kalendermonate der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit durch sechs geteilt wird; eine Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften war nur bis zu dem entsprechenden Höchstbetrag wirksam. Darüber hinaus stand regelmäßig der schuldrechtliche Versorgungsausgleich zur Verfügung.

2. Für die steuerliche Behandlung des Versorgungsausgleichs, wäre er durchgeführt worden, ist zu differenzieren.

a) Die Begründung von Rentenanwartschaften für den Ausgleichsberechtigten im Wege des Quasi-Splittings führt zur Kürzung der später zufließenden Pensionsbezüge nach § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) und somit zu einer Schmälerung der steuerpflichtigen Alterseinkünfte des Ausgleichsverpflichteten. Der Ausgleichsberechtigte hingegen hat die ihm zufließenden Renten der gesetzlichen Rentenversicherung nach Maßgabe von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Das bedeutet, dass die Besteuerung auf den in der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG für das jeweilige Jahr des Rentenbeginns genannten Besteuerungsanteil begrenzt ist.

b) Die Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs hat keinen Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten. Die ungekürzten Versorgungsbezüge wären steuerrechtlich eigene Einkünfte des Verpflichteten geblieben, da die Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten anderen Ehegatten weiterzuleiten, ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung ist (vgl. im Einzelnen Senatsurteil vom 15. Juni 2010 X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b). Jedoch könnte der Ausgleichsverpflichtete sie als Sonderausgaben in Gestalt dauernder Lasten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG geltend machen, soweit sie auf steuerbaren Einkünften beruhen.

Bei dem Ausgleichsberechtigten handelt es sich um sonstige wiederkehrende Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG, die der Besteuerung unterliegen, soweit die transferierten Leistungen bei dem Ausgleichsverpflichteten ihrerseits steuerbar waren. Beim Ausgleichsverpflichteten korrespondieren die (etwaige) Besteuerungsquote und die Sonderausgabenabzugsquote; ferner korrespondieren der Sonderausgabenabzug beim Ausgleichsverpflichteten und die Steuerpflicht beim Ausgleichsberechtigten (vgl. im Einzelnen Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749; vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478).

3. Wird der Versorgungsausgleich vertraglich ausgeschlossen und dafür eine Abfindungszahlung vereinbart, ist für deren steuerliche Behandlung beim Ausgleichsverpflichteten ebenfalls zu differenzieren.

a) Ein Ausgleichsverpflichteter, der als Beamter oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen einen Anspruch auf eine Altersversorgung hat, kann derartige Abfindungszahlungen, mit denen er die durch das Quasi-Splitting eintretende Kürzung der später zufließenden Pensionsbezüge nach § 57 BeamtVG vermeidet, ebenso wie Auffüllungszahlungen an den Dienstherrn sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehen (vgl. BFH-Urteile vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; in BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; vom 17. Juni 2010 VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; vom 24. März 2011 VI R 59/10, BFH/NV 2011, 1130).

b) Abfindungszahlungen zur Vermeidung eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs können demgegenüber bei dem Ausgleichsverpflichteten steuerrechtlich überhaupt nicht berücksichtigt werden. Der Werbungskostenabzug scheitert daran, dass dem Ausgleichsverpflichteten auch bei Durchführung des Versorgungsausgleichs die ungekürzten Versorgungsbezüge verbleiben. Dies korrespondiert mit der steuerrechtlichen Behandlung der Einkünfte bei Durchführung des Versorgungsausgleichs. Anders als bei einem tatsächlich durchgeführten schuldrechtlichen Versorgungsausgleich ist jedoch auch der Sonderausgabenabzug nicht möglich, da die Abfindungszahlung den Transfer steuerrechtlicher Leistungsfähigkeit gerade verhindert. Der Abzug als außergewöhnliche Belastung kommt schließlich ebenfalls nicht in Betracht, weil es sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Vermögensauseinandersetzung handelt (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b, II.3., II.4.).

4. Bei dem Ausgleichsberechtigten ist ebenfalls zu unterscheiden. Soweit mit einer Abfindungszahlung das Quasi-Splitting ausgeschlossen wird, unterliegt diese dem Grunde nach der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Dies ist jedoch beschränkt auf den Besteuerungsanteil, der sich aus den Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ergibt.

Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind.

a) Die Klägerin als Ausgleichsberechtigte hat die Abfindungszahlung als Ersatz für entgehende Einnahmen erhalten, und zwar, soweit sie das Quasi-Splitting betrifft, für die Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die sie bezogen hätte, wäre der Versorgungsausgleich durchgeführt worden. Es ist unschädlich, wenn, wie hier, der Ersatz durch einen Dritten geleistet wird (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1970 VI R 273/67, BFHE 100, 504, BStBl II 1971, 138, unter III.). Die entgehenden Einnahmen aus der gesetzlichen Rentenversicherung wären mit der entsprechenden Besteuerungsquote nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG steuerpflichtig gewesen. Der Einwand der Klägerin, § 24 EStG begründe keinen selbständigen Steuertatbestand, geht daher ins Leere. Die Besteuerung gründet auf der Steuerpflicht derjenigen Einnahmen, die die Abfindungszahlung ersetzt.

b) Einer Zwangslage auf Seiten des Empfängers bedarf es jedenfalls bei Leistungen zur Abfindung eines Versorgungsausgleichs nicht.

aa) Grundsätzlich setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Begriff der Entschädigung u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck handelt, sich also in einer nicht von ihm, sondern von dem Leistenden herbeigeführten Zwangssituation befindet (vgl. etwa BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044, unter II.1.a cc). Dem steht eine einverständliche Regelung allerdings nicht entgegen. Es reicht aus, wenn der Empfänger in einer Konfliktsituation zur Vermeidung von Streitigkeiten, obwohl ihm eine andere Lösung lieber gewesen wäre, letztlich nachgegeben hat (vgl. BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 28/11, BFHE 237, 56, BStBl II 2012, 569, unter II.1.b).

bb) Der Senat lässt dahingestellt, ob er grundsätzlich im Rahmen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG an dem Erfordernis der Zwangssituation festhalten möchte. Im Streitfall hat das FG Feststellungen zu der Frage, welcher der vormaligen Ehegatten Interesse an der Ablösung des Versorgungsausgleichs und insoweit die Initiative ergriffen hatte, nicht getroffen. Aus dem Wortlaut des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ergibt sich dieses Tatbestandsmerkmal nicht. Aus dem Zweck dieser Norm ist die Notwendigkeit eines solchen ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals ebenfalls nicht abzuleiten. Vielmehr ist es folgerichtig, Ersatzleistungen für Einkünfte jedweder Art ebenso der Besteuerung zu unterwerfen wie die Einkünfte selbst, gleich, wie die Ersatzleistung zustande gekommen ist. Einen Anknüpfungspunkt für die Forderung nach einer Druck- oder Zwangssituation bietet erst die --im Streitfall mangels Zusammenballung der Abfindungszahlung ohnehin nicht anwendbare-- Vorschrift des § 34 EStG, die das Vorliegen "außerordentlicher" Einkünfte voraussetzt. Dies gebietet es jedoch nicht, bereits die Anwendbarkeit des --nicht eine Steuervergünstigung, sondern die Steuerbarkeit als solche regelnden-- Tatbestands des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG hiervon abhängig zu machen.

cc) Soweit es um die Frage geht, ob eine Abfindungszahlung für den Ausschluss eines Versorgungsausgleichs eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist, wäre aber das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der durch den Leistenden herbeigeführten Zwangslage auch nicht anwendbar. Die Einheit der Rechtsordnung gebietet insoweit die wortlautgemäße Anwendung der Norm. Das Scheidungsrecht ist heute und war auch bereits in den Streitjahren grundsätzlich verschuldensunabhängig ausgestaltet. Das galt auch für den Versorgungsausgleich. Soweit §§ 1587c Nr. 2, 3, 1587h Nr. 2, 3 BGB a.F. den Versorgungsausgleich in Fällen selbst herbeigeführter Versorgungslücken sowie bei langer und gröblicher Verletzung der Unterhaltspflicht ausschlossen, handelt es sich um spezialgesetzliche Ausnahmen. Fehlen deren Voraussetzungen, findet eine Verhaltens- und Verschuldensprüfung nicht statt. Es wäre ein Wertungswiderspruch, wenn im Besteuerungsverfahren das persönliche Verhältnis der in Scheidung befindlichen Ehegatten im Hinblick auf die Feststellung einer Zwangslage in einer Weise durchleuchtet werden müsste, in der das Familienrecht dies ausdrücklich nicht vorsieht. Da für die Frage, wie eine Vereinbarung über den Ausschluss des Versorgungsausgleichs zustande gekommen ist, eine entsprechende spezialgesetzliche Anordnung für eine derartige Prüfung fehlt, muss sie auch im Besteuerungsverfahren unterbleiben. Das bedeutet, dass in derartigen Fällen eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bereits ohne besondere Prüfung einer Zwangslage zu bejahen ist.

c) Die Besteuerung der Abfindungszahlung ist auf den Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG beschränkt, mit der die Rentenzahlungen besteuert worden wären, wäre der Versorgungsausgleich durchgeführt worden. Die Steuerpflicht der Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist von der Steuerpflicht derjenigen Einnahmen abgeleitet, die sie ersetzen. Sie setzt folglich voraus, dass die künftigen Einnahmen, um die es geht, ihrerseits steuerbar gewesen wären. Das bedeutet weiter, dass die Entschädigung nur insoweit der Besteuerung unterliegt, als die Einnahmen steuerpflichtig gewesen wären. Die entsprechende Quote ist daher auch auf die Steuerpflicht der Entschädigung anzuwenden.

Abzustellen ist deshalb auf das Jahr des voraussichtlichen Renteneintritts. Nicht maßgebend ist das Jahr, in dem die Abfindungszahlung geleistet worden ist. Diese Sachlage ist nicht zu verwechseln mit der durch einen Versorgungsträger geleisteten Abfindung, die, sofern sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterfällt, mit dem Besteuerungsanteil des Zahlungsjahres steuerpflichtig ist (vgl. etwa Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 zur Austrittsleistung einer schweizerischen Pensionskasse). Auf diese ist der Besteuerungsanteil aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG unmittelbar anwendbar. Da die Steuerpflicht der im Streitfall zu beurteilenden Entschädigung aber mit der Steuerpflicht der ausgefallenen Einnahmen steht und fällt, ist sie auch auf die Besteuerungsquote dieser Einnahmen begrenzt.