Finanzgericht München Urteil, 08. Okt. 2018 - 7 K 519/14

Auf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. --die A-GmbH-- ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Beratung von Unternehmen und Unternehmern besteht. Gesellschafter der A-GmbH waren zunächst mit Anteilen von jeweils 50 % die Klägerin zu 2. --B-- sowie ein Dritter. B war außerdem bis 2008 zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt.

Zum 25. November 2003 übertrugen die beiden Gesellschafter der A-GmbH ihre Geschäftsanteile auf die C-AG. Der Zweck dieser im Jahr 2000 errichteten Gesellschaft bestand in der Übernahme einer Holdingfunktion für ...-Gesellschaften. B und der Dritte waren einzelvertretungsberechtigte Vorstandsmitglieder der C-AG. Zu den Gründern der C-AG gehörte auch die Schwester der B; der Vater und der Schwager der B gehörten dem Aufsichtsrat der C-AG an.

Mit einem auf den 30. Dezember 2004 datierten Vertrag begründeten die beiden Klägerinnen untereinander mit Wirkung ab dem 1. Januar des Streitjahrs (2005) eine stille Gesellschaft. Hierbei trat B sowohl im eigenen Namen als auch auf Seiten der A-GmbH als deren vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) befreite Geschäftsführerin auf. Der Vertrag bedurfte der Genehmigung der C-AG, die deren Vorstandsmitglied unter dem 2. Januar 2005 erteilte. Die Gründung der stillen Gesellschaft wurde von den Klägerinnen zunächst nicht beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) angezeigt.

Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 2 Abs. 4) war B verpflichtet, eine Bareinlage in Höhe von 13.000 € zu leisten (§ 2 Abs. 2). Die Einlage war spätestens am 30. Juni 2005 fällig (§ 2 Abs. 3); B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Die Geschäftsführung stand allein der A-GmbH zu (§ 4 des Vertrags).

Das seinerzeit für die Besteuerung der A-GmbH zuständige Finanzamt (FA B) veranlagte diese für das Streitjahr mit Bescheiden vom 8. Februar 2007 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer. Im Verlauf des sich anschließenden Einspruchsverfahrens teilte die A-GmbH dem FA B mit Schreiben vom 9. und 14. März 2007 erstmals mit, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Das FA B unterrichtete hierüber das FA, das in ... zentral für die Besteuerung von Körperschaften zuständig ist, an denen atypisch stille Beteiligungen bestehen. Das FA teilte dem FA B am 22. März 2007 mit, dass sich aus dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag keine atypisch stille Beteiligung ergebe; darüber hinaus sei deren Anerkennung aufgrund des steuerlichen Rückwirkungsverbots abzulehnen.

Auf die am 16. Oktober 2007 beim FA B eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2005 erließ das FA am 9. November 2007 einen --beiden Klägerinnen bekanntgegebenen-- negativen Feststellungsbescheid. Die von beiden Klägerinnen erhobenen Einsprüche wurden trotz mehrmals verlängerter Frist nicht näher begründet, worauf das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 zurückwies.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) mit Urteil vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 ab. Sowohl die Mitunternehmerinitiative als auch das Mitunternehmerrisiko der B seien zu schwach ausgeprägt gewesen, um diese als Mitunternehmerin ansehen zu können. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) erkannt, dass auch jemand, der nicht am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, atypisch stiller Gesellschafter und Mitunternehmer sein könne, wenn er wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen könne. Dies sei anzunehmen, wenn dem stillen Gesellschafter die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen sei. Hierfür --so die Ansicht des FG-- sei aber unabdingbar, dass der Betreffende die Stellung als Geschäftsführer gerade aufgrund entsprechender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag --sinngemäß der stillen Gesellschaft-- selbständig und aus eigenem Recht bekleide, woran es im Streitfall fehle. Aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses habe B keinen Anspruch auf die Führung der Geschäfte gehabt, denn § 4 des Vertrags schließe sie ausdrücklich hiervon aus. Auf ihre Bestellung als Geschäftsführerin der A-GmbH komme es nicht an, da B diese Position bereits vor der Begründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft innegehabt habe, und zwar in ihrer Funktion als Mehrheitsanteilseignerin an der C-AG, die wiederum Alleingesellschafterin der A-GmbH gewesen sei. Die mangelnde Mitunternehmerinitiative werde im Streitfall auch nicht durch eine besonders ausgeprägte Teilhabe am Unternehmenserfolg ausgeglichen.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts und machen im Wesentlichen geltend, B komme eine überragende, ein gemindertes Mitunternehmerrisiko ausgleichende Mitunternehmerinitiative zu, weil sie als stille Gesellschafterin im Streitjahr zugleich alleinige Geschäftsführerin der A-GmbH, alleinvertretungsberechtigter Vorstand der C-AG als Muttergesellschaft der A-GmbH und Mehrheitsanteilseignerin der C-AG gewesen sei.

Die Klägerinnen beantragen,
die vorinstanzliche Entscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 und den negativen Feststellungsbescheid vom 9. November 2007 aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 für die A-GmbH und atypisch Still durchzuführen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision der Klägerinnen ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG hat keine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO versäumt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die Gesellschafter selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/13 und IV R 5/16, jeweils Rz 15, m.w.N.). Vorliegend haben zwar nur die A-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts i.S. des § 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und B als einzige Gesellschafterin einer --wie streitig ist-- atypisch (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft gegen einen negativen Feststellungsbescheid Klage erhoben. Insoweit sind die Gesellschafter, gegenüber denen im Streitfall die Entscheidung über das Bestehen einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft nur einheitlich ergehen kann (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 70/02, BFH/NV 2002, 1477, unter 3.; BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906, unter II.2.a), bereits nach § 57 Nr. 1 FGO am Verfahren beteiligt.

Darüber hinaus kommt eine Beteiligung der atypisch stillen Gesellschaft selbst im Wege der notwendigen Beiladung nicht in Betracht. Denn eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4; BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16). Gleiches gilt, wenn nach einem negativen Feststellungsbescheid eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung begehrt wird. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, m.w.N.). Empfangsbevollmächtigt kann --was hier allerdings nicht ersichtlich ist-- auch der Inhaber des Handelsgeschäfts sein (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Sind indes --wie hier-- Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht vorhanden, so ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt jeder Gesellschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Auch insoweit verbleibt es deshalb bei einer Beteiligung allein der Klägerinnen als einzigen Gesellschaftern der (vermeintlich atypisch) stillen Gesellschaft.

II. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat indes nicht zu entscheiden, ob die Würdigung des FG zutrifft, dass im Streitfall keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen ist. Denn das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Mitunternehmerinitiative der B nur schwach ausgeprägt gewesen sei (B.II.1.). Im zweiten Rechtsgang wird es deshalb zu prüfen haben, ob der zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist (B.II.2.). Sollte danach dem Vertrag die steuerliche Anerkennung nicht zu versagen sein, wird das FG noch zu prüfen haben, ob ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen ist, weil diese zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der stillen Gesellschaft kein eigenes Vermögen eingesetzt hat, dessen Verlust ein unternehmerisches Risiko der B hätte begründen können (B.II.3.).

1. Das FG hat eine Gewinnfeststellung 2005 für die stille Gesellschaft zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, dass (auch) die Mitunternehmerinitiative der B zu schwach ausgeprägt gewesen sei, um diese als Mitunternehmerin einer atypisch stillen Gesellschaft ansehen zu können.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 23, m.w.N.). Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 21, m.w.N.). Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 24, m.w.N., dort für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft).

b) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1., und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.).

c) Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, unter II.1.). Ein stiller Gesellschafter an einer GmbH ist nur Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) vorliegen.

aa) Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem --nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten-- Firmenwert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.a, m.w.N.).

bb) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters --etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert-- hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b).

(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b aa, m.w.N.). Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen --sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter-- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische --d.h. rechtlich nicht abgesicherte-- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung.

(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. In seinem Urteil in BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2., das das FG seiner angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat, hat der erkennende Senat deshalb ausgeführt, dass es für die Annahme, dass ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluss nehmen könne, genüge, dass er im Unternehmen die Stellung eines Geschäftsführers einnehme, die er aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses selbständig und aus eigenem Recht bekleide. In seinem Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98 (BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286) hat der Senat unter I.1. für eine --auch im Streitfall vorliegende-- GmbH & Still hinsichtlich der Beurteilung, ob eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters und damit eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben ist, darauf abgestellt, dass in jenem Streitfall die Weisungsbefugnis der stillen Gesellschafter gegenüber der GmbH "im Vertrag über die stille Gesellschaft ohne Beschränkungen, d.h. umfassend, eingeräumt worden" sei. Danach sind für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu.

Allerdings hat der VIII. Senat des BFH aus der gebotenen Gesamtbildbetrachtung gefolgert, dass bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern dass sich diese auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergeben könne (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, unter 5.a, für den stillen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist; BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2003 VIII B 281/02, BFH/NV 2004, 188, unter 3.). Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative infolge der Geschäftsführertätigkeit werde auch nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die Möglichkeit hätten, dem Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen. Solange dies nicht geschehe, habe der Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative (BFH-Urteil in BFHE 163, 336, unter 5.e). Demnach kann sich bei einer GmbH & Still --ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG-- die starke Ausprägung einer Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH --formal gesehen nur mittelbar-- als stiller Gesellschafter "im Dienst der Personengesellschaft" tätig (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa, dort für eine GmbH & Co. KG, bei der ein Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist). Während dies bei einer GmbH & Co. KG jedenfalls insoweit gilt, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa), ist bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (GmbH) identisch.

d) Nach diesen Maßstäben durfte das FG eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B nicht mit der Begründung verneinen, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft deren Geschäftsführung allein der A-GmbH zugestanden habe, ohne dass es darauf ankomme, dass B bereits vor Gründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt worden sei. Vielmehr ergibt sich im Streitfall eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative, die geeignet ist, ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen, aus der Stellung der B als Geschäftsführerin der Inhaberin des Handelsgewerbes (A-GmbH). Denn irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen der B im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit sind nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich. Ebenso ist nach den zuvor genannten Maßstäben nicht von Bedeutung, ob und unter welchen rechtlichen Voraussetzungen der neben B als einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C-AG, die nach den Feststellungen des FG seit dem Jahr 2003 über sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH verfügte, bestellte Dritte in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der B als Geschäftsführerin im Namen der Alleingesellschafterin der A-GmbH zu widerrufen.

2. Die bisherigen Feststellungen des FG wecken allerdings erhebliche Zweifel, ob der auf den 30. Dezember 2004 datierte, zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist. Erstmals im März 2007 hat die A-GmbH dem FA B mitgeteilt, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Für die Zeit davor ist nicht belegt, dass eine stille Gesellschaft tatsächlich praktiziert worden ist. Der Umstand, dass B den Vertrag sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der A-GmbH als deren Geschäftsführerin geschlossen hat (Insichgeschäft), legt dessen tatsächliche Durchführung bereits im Streitjahr ebenso wenig nahe wie der Umstand, dass die Genehmigung des Vertrags durch die C-AG auf den 2. Januar 2005 datiert worden ist. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob dem zwischen den Klägerinnen geschlossenen Vertrag für das Streitjahr die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, weil der Vertrag jedenfalls zu dieser Zeit noch nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

3. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, so wird das FG weiterhin zu prüfen haben, ob B durch die Gefahr eines Vermögensverlustes Mitunternehmerrisiko getragen hat.

a) In seiner angefochtenen Entscheidung ist das FG davon ausgegangen, dass das Mitunternehmerrisiko der B schwach ausgeprägt gewesen sei. Diese Einschätzung durfte das FG nach den oben genannten Rechtsgrundsätzen (B.II.1.b und B.II.1.c aa) zwar (auch) darauf stützen, dass B keinen Anspruch auf den Zuwachs an einem Firmenwert gehabt habe. Ihr steht auch nicht der Einwand der Klägerinnen entgegen, dass B als Mehrheitsgesellschafterin der C-AG mittelbar an einem wachsenden Firmenwert partizipiert habe, denn das Mitunternehmerrisiko beurteilt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und nicht nach faktischen, jedoch nicht im Rahmen der Beteiligung an der stillen Gesellschaft rechtlich abgesicherten "Fernwirkungen". Die vom FG zu Unrecht verneinte stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative wäre indes geeignet, ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko selbst dann auszugleichen, wenn auch die Würdigung des FG zuträfe, dass B im Hinblick auf einen ihr gesellschaftsvertraglich zustehenden hohen Mindestgewinn tatsächlich nur begrenzt am positiven, neutralen oder negativen Jahresergebnis der stillen Gesellschaft teilgenommen habe.

b) Das FG wird deshalb noch Feststellungen zu der Frage zu treffen haben, ob B überhaupt die Mindestvoraussetzungen für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos erfüllt hat.

aa) Die Teilnahme eines Gesellschafters am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags. Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen. Nur ein derartiger Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des Gesellschafters sein. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hingegen nicht aus, selbst wenn darin zivilrechtlich ein ausreichender Gesellschafterbeitrag zu sehen sein sollte (so etwa Jung in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl., Rz 7.14). Wird nämlich beispielsweise eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einlage eines Gesellschafters allein dadurch "erbracht", dass künftige Gewinnanteile auf diese Einlage angerechnet werden, so stellt sich dies aus der Sicht des Gesellschafters wirtschaftlich als bloßes "Nullsummenspiel" dar, das kein unternehmerisches Risiko des Gesellschafters in der Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzten Vermögens begründet. In einer solchen Situation ist ein Mitunternehmerrisiko grundsätzlich --d.h. vorbehaltlich der Würdigung anderer von dem Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft eingegangener Verpflichtungen-- zu verneinen.

bb) Nach diesen Maßstäben wird das FG noch zu prüfen haben, ob B ihre gesellschaftsvertraglich vereinbarte Bareinlage in Höhe von 13.000 € während des Streitjahres tatsächlich erbracht hat. Nach den bisherigen Feststellungen des FG war die Einlage der B spätestens am 30. Juni 2005 fällig. B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Daraus ergibt sich nicht, dass die Bareinlage innerhalb des Streitjahres tatsächlich geleistet worden wäre. Ein bloßes Stehenlassen der von der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteile und Vorauszahlungen --im wirtschaftlichen Ergebnis ein Gewinnvorab-- würde nach den vorgenannten Maßstäben keinen Einsatz eigenen Vermögens der B darstellen. Dabei kann offenbleiben, inwieweit eine Nachschusspflicht gleichwohl ein Mitunternehmerrisiko begründen könnte, denn im Streitfall bestand nach den bisherigen Feststellungen des FG auch keine derartige Pflicht der stillen Gesellschafterin "zum Ausgleich der Verlustanteile" (§ 5 Abs. 13 des Vertrags).

cc) Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B diesen Mangel nicht ausgleichen. Denn zur Annahme einer Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters müssen nach den oben genannten Maßstäben (B.II.1.b) in dessen Person Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative stets kumulativ vorliegen.

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. --die A-GmbH-- ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Beratung von Unternehmen und Unternehmern besteht. Gesellschafter der A-GmbH waren zunächst mit Anteilen von jeweils 50 % die Klägerin zu 2. --B-- sowie ein Dritter. B war außerdem bis 2008 zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt.

Zum 25. November 2003 übertrugen die beiden Gesellschafter der A-GmbH ihre Geschäftsanteile auf die C-AG. Der Zweck dieser im Jahr 2000 errichteten Gesellschaft bestand in der Übernahme einer Holdingfunktion für ...-Gesellschaften. B und der Dritte waren einzelvertretungsberechtigte Vorstandsmitglieder der C-AG. Zu den Gründern der C-AG gehörte auch die Schwester der B; der Vater und der Schwager der B gehörten dem Aufsichtsrat der C-AG an.

Mit einem auf den 30. Dezember 2004 datierten Vertrag begründeten die beiden Klägerinnen untereinander mit Wirkung ab dem 1. Januar des Streitjahrs (2005) eine stille Gesellschaft. Hierbei trat B sowohl im eigenen Namen als auch auf Seiten der A-GmbH als deren vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) befreite Geschäftsführerin auf. Der Vertrag bedurfte der Genehmigung der C-AG, die deren Vorstandsmitglied unter dem 2. Januar 2005 erteilte. Die Gründung der stillen Gesellschaft wurde von den Klägerinnen zunächst nicht beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) angezeigt.

Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 2 Abs. 4) war B verpflichtet, eine Bareinlage in Höhe von 13.000 € zu leisten (§ 2 Abs. 2). Die Einlage war spätestens am 30. Juni 2005 fällig (§ 2 Abs. 3); B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Die Geschäftsführung stand allein der A-GmbH zu (§ 4 des Vertrags).

Das seinerzeit für die Besteuerung der A-GmbH zuständige Finanzamt (FA B) veranlagte diese für das Streitjahr mit Bescheiden vom 8. Februar 2007 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer. Im Verlauf des sich anschließenden Einspruchsverfahrens teilte die A-GmbH dem FA B mit Schreiben vom 9. und 14. März 2007 erstmals mit, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Das FA B unterrichtete hierüber das FA, das in ... zentral für die Besteuerung von Körperschaften zuständig ist, an denen atypisch stille Beteiligungen bestehen. Das FA teilte dem FA B am 22. März 2007 mit, dass sich aus dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag keine atypisch stille Beteiligung ergebe; darüber hinaus sei deren Anerkennung aufgrund des steuerlichen Rückwirkungsverbots abzulehnen.

Auf die am 16. Oktober 2007 beim FA B eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2005 erließ das FA am 9. November 2007 einen --beiden Klägerinnen bekanntgegebenen-- negativen Feststellungsbescheid. Die von beiden Klägerinnen erhobenen Einsprüche wurden trotz mehrmals verlängerter Frist nicht näher begründet, worauf das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 zurückwies.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) mit Urteil vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 ab. Sowohl die Mitunternehmerinitiative als auch das Mitunternehmerrisiko der B seien zu schwach ausgeprägt gewesen, um diese als Mitunternehmerin ansehen zu können. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) erkannt, dass auch jemand, der nicht am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, atypisch stiller Gesellschafter und Mitunternehmer sein könne, wenn er wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen könne. Dies sei anzunehmen, wenn dem stillen Gesellschafter die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen sei. Hierfür --so die Ansicht des FG-- sei aber unabdingbar, dass der Betreffende die Stellung als Geschäftsführer gerade aufgrund entsprechender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag --sinngemäß der stillen Gesellschaft-- selbständig und aus eigenem Recht bekleide, woran es im Streitfall fehle. Aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses habe B keinen Anspruch auf die Führung der Geschäfte gehabt, denn § 4 des Vertrags schließe sie ausdrücklich hiervon aus. Auf ihre Bestellung als Geschäftsführerin der A-GmbH komme es nicht an, da B diese Position bereits vor der Begründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft innegehabt habe, und zwar in ihrer Funktion als Mehrheitsanteilseignerin an der C-AG, die wiederum Alleingesellschafterin der A-GmbH gewesen sei. Die mangelnde Mitunternehmerinitiative werde im Streitfall auch nicht durch eine besonders ausgeprägte Teilhabe am Unternehmenserfolg ausgeglichen.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts und machen im Wesentlichen geltend, B komme eine überragende, ein gemindertes Mitunternehmerrisiko ausgleichende Mitunternehmerinitiative zu, weil sie als stille Gesellschafterin im Streitjahr zugleich alleinige Geschäftsführerin der A-GmbH, alleinvertretungsberechtigter Vorstand der C-AG als Muttergesellschaft der A-GmbH und Mehrheitsanteilseignerin der C-AG gewesen sei.

Die Klägerinnen beantragen,
die vorinstanzliche Entscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 und den negativen Feststellungsbescheid vom 9. November 2007 aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 für die A-GmbH und atypisch Still durchzuführen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision der Klägerinnen ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG hat keine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO versäumt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die Gesellschafter selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/13 und IV R 5/16, jeweils Rz 15, m.w.N.). Vorliegend haben zwar nur die A-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts i.S. des § 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und B als einzige Gesellschafterin einer --wie streitig ist-- atypisch (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft gegen einen negativen Feststellungsbescheid Klage erhoben. Insoweit sind die Gesellschafter, gegenüber denen im Streitfall die Entscheidung über das Bestehen einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft nur einheitlich ergehen kann (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 70/02, BFH/NV 2002, 1477, unter 3.; BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906, unter II.2.a), bereits nach § 57 Nr. 1 FGO am Verfahren beteiligt.

Darüber hinaus kommt eine Beteiligung der atypisch stillen Gesellschaft selbst im Wege der notwendigen Beiladung nicht in Betracht. Denn eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4; BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16). Gleiches gilt, wenn nach einem negativen Feststellungsbescheid eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung begehrt wird. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, m.w.N.). Empfangsbevollmächtigt kann --was hier allerdings nicht ersichtlich ist-- auch der Inhaber des Handelsgeschäfts sein (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Sind indes --wie hier-- Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht vorhanden, so ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt jeder Gesellschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Auch insoweit verbleibt es deshalb bei einer Beteiligung allein der Klägerinnen als einzigen Gesellschaftern der (vermeintlich atypisch) stillen Gesellschaft.

II. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat indes nicht zu entscheiden, ob die Würdigung des FG zutrifft, dass im Streitfall keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen ist. Denn das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Mitunternehmerinitiative der B nur schwach ausgeprägt gewesen sei (B.II.1.). Im zweiten Rechtsgang wird es deshalb zu prüfen haben, ob der zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist (B.II.2.). Sollte danach dem Vertrag die steuerliche Anerkennung nicht zu versagen sein, wird das FG noch zu prüfen haben, ob ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen ist, weil diese zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der stillen Gesellschaft kein eigenes Vermögen eingesetzt hat, dessen Verlust ein unternehmerisches Risiko der B hätte begründen können (B.II.3.).

1. Das FG hat eine Gewinnfeststellung 2005 für die stille Gesellschaft zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, dass (auch) die Mitunternehmerinitiative der B zu schwach ausgeprägt gewesen sei, um diese als Mitunternehmerin einer atypisch stillen Gesellschaft ansehen zu können.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 23, m.w.N.). Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 21, m.w.N.). Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 24, m.w.N., dort für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft).

b) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1., und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.).

c) Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, unter II.1.). Ein stiller Gesellschafter an einer GmbH ist nur Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) vorliegen.

aa) Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem --nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten-- Firmenwert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.a, m.w.N.).

bb) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters --etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert-- hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b).

(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b aa, m.w.N.). Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen --sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter-- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische --d.h. rechtlich nicht abgesicherte-- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung.

(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. In seinem Urteil in BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2., das das FG seiner angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat, hat der erkennende Senat deshalb ausgeführt, dass es für die Annahme, dass ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluss nehmen könne, genüge, dass er im Unternehmen die Stellung eines Geschäftsführers einnehme, die er aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses selbständig und aus eigenem Recht bekleide. In seinem Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98 (BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286) hat der Senat unter I.1. für eine --auch im Streitfall vorliegende-- GmbH & Still hinsichtlich der Beurteilung, ob eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters und damit eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben ist, darauf abgestellt, dass in jenem Streitfall die Weisungsbefugnis der stillen Gesellschafter gegenüber der GmbH "im Vertrag über die stille Gesellschaft ohne Beschränkungen, d.h. umfassend, eingeräumt worden" sei. Danach sind für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu.

Allerdings hat der VIII. Senat des BFH aus der gebotenen Gesamtbildbetrachtung gefolgert, dass bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern dass sich diese auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergeben könne (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, unter 5.a, für den stillen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist; BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2003 VIII B 281/02, BFH/NV 2004, 188, unter 3.). Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative infolge der Geschäftsführertätigkeit werde auch nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die Möglichkeit hätten, dem Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen. Solange dies nicht geschehe, habe der Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative (BFH-Urteil in BFHE 163, 336, unter 5.e). Demnach kann sich bei einer GmbH & Still --ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG-- die starke Ausprägung einer Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH --formal gesehen nur mittelbar-- als stiller Gesellschafter "im Dienst der Personengesellschaft" tätig (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa, dort für eine GmbH & Co. KG, bei der ein Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist). Während dies bei einer GmbH & Co. KG jedenfalls insoweit gilt, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa), ist bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (GmbH) identisch.

d) Nach diesen Maßstäben durfte das FG eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B nicht mit der Begründung verneinen, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft deren Geschäftsführung allein der A-GmbH zugestanden habe, ohne dass es darauf ankomme, dass B bereits vor Gründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt worden sei. Vielmehr ergibt sich im Streitfall eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative, die geeignet ist, ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen, aus der Stellung der B als Geschäftsführerin der Inhaberin des Handelsgewerbes (A-GmbH). Denn irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen der B im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit sind nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich. Ebenso ist nach den zuvor genannten Maßstäben nicht von Bedeutung, ob und unter welchen rechtlichen Voraussetzungen der neben B als einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C-AG, die nach den Feststellungen des FG seit dem Jahr 2003 über sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH verfügte, bestellte Dritte in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der B als Geschäftsführerin im Namen der Alleingesellschafterin der A-GmbH zu widerrufen.

2. Die bisherigen Feststellungen des FG wecken allerdings erhebliche Zweifel, ob der auf den 30. Dezember 2004 datierte, zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist. Erstmals im März 2007 hat die A-GmbH dem FA B mitgeteilt, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Für die Zeit davor ist nicht belegt, dass eine stille Gesellschaft tatsächlich praktiziert worden ist. Der Umstand, dass B den Vertrag sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der A-GmbH als deren Geschäftsführerin geschlossen hat (Insichgeschäft), legt dessen tatsächliche Durchführung bereits im Streitjahr ebenso wenig nahe wie der Umstand, dass die Genehmigung des Vertrags durch die C-AG auf den 2. Januar 2005 datiert worden ist. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob dem zwischen den Klägerinnen geschlossenen Vertrag für das Streitjahr die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, weil der Vertrag jedenfalls zu dieser Zeit noch nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

3. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, so wird das FG weiterhin zu prüfen haben, ob B durch die Gefahr eines Vermögensverlustes Mitunternehmerrisiko getragen hat.

a) In seiner angefochtenen Entscheidung ist das FG davon ausgegangen, dass das Mitunternehmerrisiko der B schwach ausgeprägt gewesen sei. Diese Einschätzung durfte das FG nach den oben genannten Rechtsgrundsätzen (B.II.1.b und B.II.1.c aa) zwar (auch) darauf stützen, dass B keinen Anspruch auf den Zuwachs an einem Firmenwert gehabt habe. Ihr steht auch nicht der Einwand der Klägerinnen entgegen, dass B als Mehrheitsgesellschafterin der C-AG mittelbar an einem wachsenden Firmenwert partizipiert habe, denn das Mitunternehmerrisiko beurteilt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und nicht nach faktischen, jedoch nicht im Rahmen der Beteiligung an der stillen Gesellschaft rechtlich abgesicherten "Fernwirkungen". Die vom FG zu Unrecht verneinte stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative wäre indes geeignet, ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko selbst dann auszugleichen, wenn auch die Würdigung des FG zuträfe, dass B im Hinblick auf einen ihr gesellschaftsvertraglich zustehenden hohen Mindestgewinn tatsächlich nur begrenzt am positiven, neutralen oder negativen Jahresergebnis der stillen Gesellschaft teilgenommen habe.

b) Das FG wird deshalb noch Feststellungen zu der Frage zu treffen haben, ob B überhaupt die Mindestvoraussetzungen für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos erfüllt hat.

aa) Die Teilnahme eines Gesellschafters am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags. Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen. Nur ein derartiger Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des Gesellschafters sein. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hingegen nicht aus, selbst wenn darin zivilrechtlich ein ausreichender Gesellschafterbeitrag zu sehen sein sollte (so etwa Jung in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl., Rz 7.14). Wird nämlich beispielsweise eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einlage eines Gesellschafters allein dadurch "erbracht", dass künftige Gewinnanteile auf diese Einlage angerechnet werden, so stellt sich dies aus der Sicht des Gesellschafters wirtschaftlich als bloßes "Nullsummenspiel" dar, das kein unternehmerisches Risiko des Gesellschafters in der Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzten Vermögens begründet. In einer solchen Situation ist ein Mitunternehmerrisiko grundsätzlich --d.h. vorbehaltlich der Würdigung anderer von dem Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft eingegangener Verpflichtungen-- zu verneinen.

bb) Nach diesen Maßstäben wird das FG noch zu prüfen haben, ob B ihre gesellschaftsvertraglich vereinbarte Bareinlage in Höhe von 13.000 € während des Streitjahres tatsächlich erbracht hat. Nach den bisherigen Feststellungen des FG war die Einlage der B spätestens am 30. Juni 2005 fällig. B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Daraus ergibt sich nicht, dass die Bareinlage innerhalb des Streitjahres tatsächlich geleistet worden wäre. Ein bloßes Stehenlassen der von der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteile und Vorauszahlungen --im wirtschaftlichen Ergebnis ein Gewinnvorab-- würde nach den vorgenannten Maßstäben keinen Einsatz eigenen Vermögens der B darstellen. Dabei kann offenbleiben, inwieweit eine Nachschusspflicht gleichwohl ein Mitunternehmerrisiko begründen könnte, denn im Streitfall bestand nach den bisherigen Feststellungen des FG auch keine derartige Pflicht der stillen Gesellschafterin "zum Ausgleich der Verlustanteile" (§ 5 Abs. 13 des Vertrags).

cc) Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B diesen Mangel nicht ausgleichen. Denn zur Annahme einer Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters müssen nach den oben genannten Maßstäben (B.II.1.b) in dessen Person Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative stets kumulativ vorliegen.

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 25. Februar 2011  8 K 1832/07 und die geänderten Feststellungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Gesellschafter der ... GbR mit beschränkter Haftung (Beigeladene zu 2.; im Folgenden: GbR), an der ca. 300 Anleger beteiligt sind. Die Kläger zu 1. und zu 2. traten der GbR mit Erklärungen vom 25. September und 27. Dezember 1996 (Beteiligungssumme jeweils 100.000 DM) bei, die Kläger zu 3. und zu 4. am 11. November 1996 (Beteiligungssumme zusammen 200.000 DM). Gegenstand der GbR ist gemäß dem Gesellschaftsvertrag vom 26. September 1995 der Erwerb einer atypisch stillen Beteiligung an dem Handelsgewerbe der ... GmbH, München (Beigeladene zu 1.; im Folgenden: GmbH).

Die GbR beteiligte sich mit Vertrag vom 12./20. Oktober 1995 als atypisch stille Gesellschafterin an dem Unternehmen der GmbH. Von deren Steuerbilanzgewinn vor Abzug von Ertragsteuern und des Ergebnisanteils der GbR erhalten die GmbH 2,5 % und die GbR 97,5 %. Verluste werden bis zur Höhe der stillen Einlage ausschließlich der GbR zugerechnet, darüber hinausgehende Verluste der GmbH. An den stillen Reserven ist die GmbH mit 15 %, die GbR mit 85 % beteiligt.

Am 29. August 1997 und am 16. März 1998 gingen beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) Steuererklärungen für die GmbH & atypisch Still betreffend die Jahre 1996 und 1997 (Streitjahre) ein. Die Steuererklärung für 1996 war von H unterzeichnet, diejenige für 1997 war hingegen nicht unterschrieben, wurde aber vom Steuerberater der GmbH & atypisch Still durch seine Unterschrift anerkannt und bestätigt. Als gemeinsamer und von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch Still war jeweils der Steuerberater benannt.

Das FA sah die Kläger zunächst als Mitunternehmer der GbR an und stellte mit Feststellungsbescheid vom 13. April 1999 für die "... GmbH atyp. stille Ges." Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 3.975.487 DM (1996) sowie ./. 3.623.027 DM (1997) fest. Der Bescheid enthielt unter der Rubrik "Feststellungsbeteiligte" den Hinweis "vgl. Anlagen 1 - 8", in denen unter der Überschrift "... GbR mbH" die Gesellschafter der GbR samt der auf sie entfallenden Verlustanteile festgehalten waren. Den Klägern zu 1. und zu 2. waren danach Verlustanteile in Höhe von 32.264,07 DM und 61.727,44 DM (1996) sowie 41.352,16 DM und 74.099,71 DM (1997) sowie den Klägern zu 3. und zu 4. in Höhe von 105.089,36 DM (1996) und 98.910,64 DM (1997) zuzuweisen.

Mit Schreiben vom 8. April 2003 informierten die Anwälte des W das FA über die u.a. den Klägern gegenüber abgegebenen Erklärungen. Daraufhin vertrat der Prüfer im Rahmen einer Betriebsprüfung die Auffassung, die Kläger hätten seit Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren kein Mitunternehmerrisiko (mehr) getragen. Dem folgend änderte das FA am 29. März 2005 --wiederum für die "... GmbH atyp. stille Gesellschaft"-- die für die Streitjahre ergangenen Feststellungsbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 der Abgabenordnung (AO); dem stehe Feststellungsverjährung nicht entgegen, weil H zugunsten der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen habe. Der Änderungsbescheid für die Streitjahre enthielt insoweit unter der Rubrik "Begründung und Nebenbestimmungen" die Aussage, es sei nachträglich bekannt geworden, dass bei zehn Beteiligten ein Rückkaufsrecht für ihre Beteiligung bestanden habe. Damit liege keine Gewinnerzielungsabsicht mehr vor und es werde auf "(die) gesonderte Anlage" hingewiesen. Den Bescheiden beigefügt waren jeweils zum einen eine "Anlage zum Feststellungsbescheid", in welcher diejenigen Beteiligten aufgeführt waren, für die Verluste nicht mehr anerkannt werden sollten; außerdem enthielten die Bescheide eine (weitere) Anlage zur "gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage" für die "... GmbH atyp. stille Gesellschaft", in welcher die auf die verbliebenen Gesellschafter (der GbR) entfallenden Verluste festgehalten waren.

Am 10. Oktober 2005 ergingen --versehen mit entsprechenden Anlagen-- auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gestützte Teilabhilfebescheide, mit denen den Rechtsbehelfen der GmbH und eines anderen Gesellschafters abgeholfen wurde. Im Übrigen wurde das Rechtsbehelfsverfahren fortgesetzt.

Der Einspruch der Kläger hatte nur insoweit Erfolg, als das FA die Kläger zu 1. und zu 2. im Streitjahr 1996 wieder als Mitunternehmer behandelte, weil die sie betreffende Erklärung erst 1997 abgegeben worden war.

Mit ihrer Klage vor dem Finanzgericht (FG) machten die Kläger u.a. geltend, die Rückkaufsvereinbarung sei weder wirksam zu Stande gekommen noch mangels Werthaltigkeit und im Hinblick auf die unbeschränkte Außenhaftung geeignet, das Mitunternehmerrisiko entfallen zu lassen. Die bestandskräftigen Feststellungsbescheide hätten auch nicht mehr geändert werden können, weil weder der objektive noch der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch H erfüllt sei.

Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 348 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützt wird.

Die Kläger zu 1. und zu 2. führen aus, das FG habe eine in ihrer Person bestehende Mitunternehmerschaft als Gesellschafter der GbR zu Unrecht verneint. Das FG weiche bereits von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Mitunternehmerbegriff ab, indem es zwar ein beschränktes Mitunternehmerrisiko der Kläger bejahe, aber dennoch eine Mitunternehmerschaft verneine. Auch verkenne das FG den Inhalt der "Erklärung/Vereinbarung" vom 21. Januar 1997, die sich als schlichtes einseitiges Kaufangebot darstelle. Sie, die Kläger, hätten dieses Angebot aber nicht angenommen, sondern nach jahrelangem Schweigen lediglich eine Kulanzzahlung in Höhe von 15.000 DM durchgesetzt. Insbesondere lasse das FG außer Acht, dass durch das Angebot die Beteiligung der Kläger am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven nicht berührt werden könne. Die Offerte sei auch wirtschaftlich nicht werthaltig gewesen und es habe nach außen weiter eine unbeschränkte Haftung der Kläger bestanden. Die Auffassung des FG laufe demgegenüber darauf hinaus, dass einem Mitunternehmer seine Mitunternehmerstellung von dritter Seite auch gegen seinen Willen entzogen werden könne.

Ungeachtet der unzutreffenden Würdigung des FG zur Mitunternehmerschaft sei das FG-Urteil auch deshalb aufzuheben, weil Feststellungsverjährung eingetreten sei und deshalb eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausscheide. Eine objektive und in der Person der Kläger bestehende Erklärungspflicht hinsichtlich der "Rückkaufsvereinbarung" habe schon deshalb nicht bestanden, weil es eine solche Vereinbarung nicht gegeben habe. Es liege aber auch keine Steuerhinterziehung des H vor, denn hätte das Angebot die vom FG abgeleiteten Rechtsfolgen entfaltet, so wäre keine Steuerverkürzung eingetreten, sondern ein Sachverhalt geschaffen worden, der zu vermehrten Steueransprüchen geführt hätte.

Die Kläger zu 1. und zu 2. beantragen, unter Aufhebung des Urteils des FG München vom 25. Februar 2011  8 K 1832/07 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 den Feststellungsbescheid vom 29. März 2005 für den Besteuerungszeitraum 1997 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 10. Oktober 2005 dergestalt zu ändern, dass Verlustanteile der Kläger (wieder) wie folgt gesondert und einheitlich festgestellt werden: Verlustanteile gesamt 122.291,43 DM (62.526,62 €), davon voll ausgleichsfähig 115.451,87 DM (59.029,60 €), davon nur verrechenbar 6.256,88 DM (3.199,09 €).

Die Kläger zu 3. und zu 4. führen aus, dass die lediglich dem Kläger zu 3. eingeräumte Option weitgehend wertlos gewesen sei. Sie habe sich als leere Versprechung und "Scheinoption" herausgestellt und sei auch in sich widersprüchlich. Eine zu ihren, der Kläger zu 3. und zu 4., Gunsten begangene Steuerhinterziehung durch H scheide aus. Dies folge schon daraus, dass H die steuerlichen Folgen der abgegebenen Erklärung für die Anleger nicht habe erahnen können. Das FG habe aber auch die steuerlichen Folgen der abgegebenen Erklärung falsch gewürdigt, weil der zu ihren Gunsten eingetretene Vermögensvorteil in Form der Verlustzuweisung bereits mit dem Erwerb der Anteile und nicht erst später aufgrund der nachgeschobenen "Garantie" eingetreten sei.

Die Kläger zu 3. und zu 4. beantragen, unter Aufhebung des Urteils des FG München vom 25. Februar 2011  8 K 1832/07 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 die Feststellungsbescheide vom 29. März 2005 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 10. Oktober 2005 so zu ändern, dass ausgleichsfähige Verluste der Kläger wieder wie folgt gesondert und einheitlich festzustellen sind: 1996  105.089,36 DM (53.731,34 €), 1997  98.910,64 DM (50.572,21 €).

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist das FA auf seinen Vortrag im Klageverfahren und im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt und sich zum Verfahren auch nicht geäußert.

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie der Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG sind die genannten Änderungsbescheide in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung rechtswidrig, weil das FA nicht die GmbH und atypisch Still und die GbR betreffende Feststellungen zusammenfassen durfte und sie in feststellungsverjährter Zeit ergangen sind.

1. Der Senat legt die von den Klägern erhobene Klage zunächst so aus, dass sie sich ausschließlich gegen die in den Änderungsbescheiden vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 enthaltene negative Feststellung richtet, wonach die Kläger nicht (mehr) als Mitunternehmer der GbR anzusehen sein sollen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft dadurch beschwert sind, dass die von ihnen behauptete Rechtsposition als Mitunternehmer mit steuerrechtlicher Wirkung geleugnet wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Februar 1977 VIII R 178/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510, m.w.N.; vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93). Die Kläger wehren sich insoweit alleine dagegen, dass ihnen in den genannten Bescheiden ihre zuvor anerkannte Mitunternehmerstellung aberkannt wurde, nicht hingegen gegen die Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern der GbR als solche.

2. Die Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 sind schon deshalb rechtswidrig, weil in ihnen einerseits die GmbH und atypisch Still und andererseits die GbR betreffende Feststellungen zusammengefasst wurden.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596). Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737).

b) Beteiligt sich eine Personengesellschaft (hier: die GbR) atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft (hier: der GmbH), so sind zunächst für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773) die vom Inhaber des Handelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und vom 19. Dezember 2002 IV R 47/01, BFHE 201, 241, BStBl II 2003, 507; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447). Der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft hat Bindungswirkung für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 12. Februar 2015 IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075). Für eine atypisch stille Gesellschaft, die aus einer GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts und einer GbR als atypisch stiller Gesellschafterin besteht, sind in der Folge die in dem entsprechenden Grundlagenbescheid festgestellten Einkünfte einerseits in den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und andererseits in den die GbR betreffenden weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von deren Einkünften zu übernehmen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1075).

c) Die Verselbständigung jeder Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es grundsätzlich aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Gesellschaften (hier: einerseits die GmbH & atypisch Still als Untergesellschaft und andererseits die GbR als Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft) in einem Bescheid gesondert und einheitlich festzustellen, denn grundsätzlich ist für jede Gesellschaft, in der mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen, ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen und ein selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 1737; vom 17. Juli 2014 IV R 32/13, BFH/NV 2015, 37).

d) Zwar kann nach § 179 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 2 AO für den Fall, dass eine der an der Feststellung beteiligten Personen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, an diesem Gegenstand nur über eine andere Person beteiligt ist, insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden. Daraus ergibt sich für die in § 179 Abs. 2 Satz 3 AO angesprochenen Fälle im Umkehrschluss, dass keine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden muss (BFH-Urteil vom 2. März 1995 IV R 135/92, BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531). Durch die Vorschrift soll für mittelbare Beteiligungen am Feststellungsgegenstand dem berechtigten Interesse des betroffenen Feststellungsbeteiligten an der Nichtaufdeckung der mittelbaren Beteiligung Rechnung getragen werden. Die Norm ist im Hinblick darauf, dass eine Beteiligung "über eine andere Person" vorliegen muss, nur dann anwendbar, wenn keine unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung des betroffenen Feststellungsbeteiligten besteht, sondern die mittelbare Beteiligung am Feststellungsgegenstand auf einer steuerrechtlichen Zurechnung beruht (vgl. Klein/Ratschow, AO, 12. Aufl., § 179 Rz 28 f., m.w.N.). Das ist etwa bei der echten Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines Anderen der Fall (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531), nicht jedoch im Streitfall, in welchem die GbR atypisch still am Gewerbe der GmbH beteiligt ist und also --anders als im Fall der echten Unterbeteiligung-- zwei getrennte Gewinnermittlungssubjekte vorliegen, für die deshalb separate Gewinnfeststellungen durchzuführen sind. Ein Feststellungsbescheid, in dem die beide Gewinnermittlungssubjekte betreffenden Feststellungen zusammengefasst werden, kann daher nicht auf § 179 Abs. 2 Satz 3 AO gestützt werden und verletzt § 179 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

3. Die von den Klägern angefochtenen Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 sind aber auch deshalb rechtswidrig, weil sie in feststellungsverjährter Zeit ergangen sind.

a) Nach §§ 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann die Feststellungsfrist für die Streitjahre mit Ablauf der Jahre 1997 bzw. 1998, weil die entsprechenden Steuererklärungen im Verlaufe dieser Jahre abgegeben worden sind. Am 29. März 2005 war sonach die reguläre Feststellungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) bereits abgelaufen.

b) Anders als das FG meint, betrug die Feststellungsfrist im Streitfall nicht nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre, weil H zugunsten der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen hätte. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht eine Steuerhinterziehung zwar, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Entgegen der Auffassung des FA war H im Streitfall aber nicht gehalten, in der von ihm unterschriebenen Steuererklärung auf die von den Fondsinitiatoren den Klägern gegenüber am 16. November 1996 bzw. 21. Januar 1997 abgegebenen Erklärungen hinzuweisen, weil diese Erklärungen unter keinem denkbaren Aspekt geeignet waren, das Mitunternehmerrisiko der Kläger und damit deren Mitunternehmerstellung bei der GbR entfallen zu lassen.

aa) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2010 IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214, m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen. Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c der Gründe; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1. der Gründe, und in BFH/NV 2011, 214, unter II.1. der Gründe). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595).

bb) Die Kläger hatten nach der übereinstimmenden Auffassung aller Beteiligter und des FG durchgängig Mitunternehmerinitiative inne und trugen bis zur Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren am 16. November 1996 bzw. 21. Januar 1997 auch Mitunternehmerrisiko. Der Senat sieht insoweit von eigenen Ausführungen ab.

cc) Anders als das FG meint, haben die Kläger durch die Abgabe der vorgenannten Erklärungen ihr zuvor bestehendes Mitunternehmerrisiko nicht verloren.

Denn die von den Fondsinitiatoren abgegebenen Erklärungen konnten ohne die entsprechende Annahme durch die Kläger nicht zum Verlust von deren Mitunternehmerstellung führen. Es ist insoweit zutreffend, wenn die Kläger ausführen, ein Gesellschafter könne durch die Erklärung eines Dritten nicht seiner Stellung als Mitunternehmer verlustig gehen. Auch soweit man in den Erklärungen ein Angebot auf die Übernahme der entsprechenden Beteiligung sehen wollte, hätte dies lediglich dazu geführt, dass die Kläger ihre Anteile im Moment der Angebotsannahme zum Nominalwert an die GmbH hätten veräußern können. An ihrer bis zur Angebotsannahme bestehenden Haftung im Außenverhältnis und der nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR bestehenden Teilhabe an den Verlusten bzw. ihrer Beteiligung an den stillen Reserven hätte das aber nichts geändert. Es ist deshalb unzutreffend, wenn das FG davon ausgeht, das Mitunternehmerrisiko der Kläger habe sich bereits mit der Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren erheblich reduziert.

4. Das Urteil des FG kann keinen Bestand haben, weil entgegen der Auffassung des FG die angefochtenen Änderungsbescheide wegen der dort enthaltenen und mehrere Gewinnermittlungssubjekte betreffenden zusammengefassten Feststellungen und darüber hinaus deshalb rechtswidrig waren, weil die Bescheide in feststellungsverjährter Zeit ergangen sind. Die Sache ist spruchreif. Der Klage war dadurch stattzugeben, dass die Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 aufgehoben werden. Dadurch werden die Kläger in den Stand des Änderungsbescheides vom 13. April 1999 versetzt, in welchem sowohl ihre Mitunternehmerstellung als auch die von ihnen beantragten Verlustzuweisungen anerkannt worden sind.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO), da die Beigeladenen das Verfahren weder durch Sachvortrag noch durch die Stellung eines eigenen Sachantrags gefördert haben.

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 25. Februar 2011  8 K 1832/07 und die geänderten Feststellungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Gesellschafter der ... GbR mit beschränkter Haftung (Beigeladene zu 2.; im Folgenden: GbR), an der ca. 300 Anleger beteiligt sind. Die Kläger zu 1. und zu 2. traten der GbR mit Erklärungen vom 25. September und 27. Dezember 1996 (Beteiligungssumme jeweils 100.000 DM) bei, die Kläger zu 3. und zu 4. am 11. November 1996 (Beteiligungssumme zusammen 200.000 DM). Gegenstand der GbR ist gemäß dem Gesellschaftsvertrag vom 26. September 1995 der Erwerb einer atypisch stillen Beteiligung an dem Handelsgewerbe der ... GmbH, München (Beigeladene zu 1.; im Folgenden: GmbH).

Die GbR beteiligte sich mit Vertrag vom 12./20. Oktober 1995 als atypisch stille Gesellschafterin an dem Unternehmen der GmbH. Von deren Steuerbilanzgewinn vor Abzug von Ertragsteuern und des Ergebnisanteils der GbR erhalten die GmbH 2,5 % und die GbR 97,5 %. Verluste werden bis zur Höhe der stillen Einlage ausschließlich der GbR zugerechnet, darüber hinausgehende Verluste der GmbH. An den stillen Reserven ist die GmbH mit 15 %, die GbR mit 85 % beteiligt.

Am 29. August 1997 und am 16. März 1998 gingen beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) Steuererklärungen für die GmbH & atypisch Still betreffend die Jahre 1996 und 1997 (Streitjahre) ein. Die Steuererklärung für 1996 war von H unterzeichnet, diejenige für 1997 war hingegen nicht unterschrieben, wurde aber vom Steuerberater der GmbH & atypisch Still durch seine Unterschrift anerkannt und bestätigt. Als gemeinsamer und von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch Still war jeweils der Steuerberater benannt.

Das FA sah die Kläger zunächst als Mitunternehmer der GbR an und stellte mit Feststellungsbescheid vom 13. April 1999 für die "... GmbH atyp. stille Ges." Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 3.975.487 DM (1996) sowie ./. 3.623.027 DM (1997) fest. Der Bescheid enthielt unter der Rubrik "Feststellungsbeteiligte" den Hinweis "vgl. Anlagen 1 - 8", in denen unter der Überschrift "... GbR mbH" die Gesellschafter der GbR samt der auf sie entfallenden Verlustanteile festgehalten waren. Den Klägern zu 1. und zu 2. waren danach Verlustanteile in Höhe von 32.264,07 DM und 61.727,44 DM (1996) sowie 41.352,16 DM und 74.099,71 DM (1997) sowie den Klägern zu 3. und zu 4. in Höhe von 105.089,36 DM (1996) und 98.910,64 DM (1997) zuzuweisen.

Mit Schreiben vom 8. April 2003 informierten die Anwälte des W das FA über die u.a. den Klägern gegenüber abgegebenen Erklärungen. Daraufhin vertrat der Prüfer im Rahmen einer Betriebsprüfung die Auffassung, die Kläger hätten seit Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren kein Mitunternehmerrisiko (mehr) getragen. Dem folgend änderte das FA am 29. März 2005 --wiederum für die "... GmbH atyp. stille Gesellschaft"-- die für die Streitjahre ergangenen Feststellungsbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 der Abgabenordnung (AO); dem stehe Feststellungsverjährung nicht entgegen, weil H zugunsten der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen habe. Der Änderungsbescheid für die Streitjahre enthielt insoweit unter der Rubrik "Begründung und Nebenbestimmungen" die Aussage, es sei nachträglich bekannt geworden, dass bei zehn Beteiligten ein Rückkaufsrecht für ihre Beteiligung bestanden habe. Damit liege keine Gewinnerzielungsabsicht mehr vor und es werde auf "(die) gesonderte Anlage" hingewiesen. Den Bescheiden beigefügt waren jeweils zum einen eine "Anlage zum Feststellungsbescheid", in welcher diejenigen Beteiligten aufgeführt waren, für die Verluste nicht mehr anerkannt werden sollten; außerdem enthielten die Bescheide eine (weitere) Anlage zur "gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage" für die "... GmbH atyp. stille Gesellschaft", in welcher die auf die verbliebenen Gesellschafter (der GbR) entfallenden Verluste festgehalten waren.

Am 10. Oktober 2005 ergingen --versehen mit entsprechenden Anlagen-- auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gestützte Teilabhilfebescheide, mit denen den Rechtsbehelfen der GmbH und eines anderen Gesellschafters abgeholfen wurde. Im Übrigen wurde das Rechtsbehelfsverfahren fortgesetzt.

Der Einspruch der Kläger hatte nur insoweit Erfolg, als das FA die Kläger zu 1. und zu 2. im Streitjahr 1996 wieder als Mitunternehmer behandelte, weil die sie betreffende Erklärung erst 1997 abgegeben worden war.

Mit ihrer Klage vor dem Finanzgericht (FG) machten die Kläger u.a. geltend, die Rückkaufsvereinbarung sei weder wirksam zu Stande gekommen noch mangels Werthaltigkeit und im Hinblick auf die unbeschränkte Außenhaftung geeignet, das Mitunternehmerrisiko entfallen zu lassen. Die bestandskräftigen Feststellungsbescheide hätten auch nicht mehr geändert werden können, weil weder der objektive noch der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch H erfüllt sei.

Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 348 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützt wird.

Die Kläger zu 1. und zu 2. führen aus, das FG habe eine in ihrer Person bestehende Mitunternehmerschaft als Gesellschafter der GbR zu Unrecht verneint. Das FG weiche bereits von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Mitunternehmerbegriff ab, indem es zwar ein beschränktes Mitunternehmerrisiko der Kläger bejahe, aber dennoch eine Mitunternehmerschaft verneine. Auch verkenne das FG den Inhalt der "Erklärung/Vereinbarung" vom 21. Januar 1997, die sich als schlichtes einseitiges Kaufangebot darstelle. Sie, die Kläger, hätten dieses Angebot aber nicht angenommen, sondern nach jahrelangem Schweigen lediglich eine Kulanzzahlung in Höhe von 15.000 DM durchgesetzt. Insbesondere lasse das FG außer Acht, dass durch das Angebot die Beteiligung der Kläger am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven nicht berührt werden könne. Die Offerte sei auch wirtschaftlich nicht werthaltig gewesen und es habe nach außen weiter eine unbeschränkte Haftung der Kläger bestanden. Die Auffassung des FG laufe demgegenüber darauf hinaus, dass einem Mitunternehmer seine Mitunternehmerstellung von dritter Seite auch gegen seinen Willen entzogen werden könne.

Ungeachtet der unzutreffenden Würdigung des FG zur Mitunternehmerschaft sei das FG-Urteil auch deshalb aufzuheben, weil Feststellungsverjährung eingetreten sei und deshalb eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausscheide. Eine objektive und in der Person der Kläger bestehende Erklärungspflicht hinsichtlich der "Rückkaufsvereinbarung" habe schon deshalb nicht bestanden, weil es eine solche Vereinbarung nicht gegeben habe. Es liege aber auch keine Steuerhinterziehung des H vor, denn hätte das Angebot die vom FG abgeleiteten Rechtsfolgen entfaltet, so wäre keine Steuerverkürzung eingetreten, sondern ein Sachverhalt geschaffen worden, der zu vermehrten Steueransprüchen geführt hätte.

Die Kläger zu 1. und zu 2. beantragen, unter Aufhebung des Urteils des FG München vom 25. Februar 2011  8 K 1832/07 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 den Feststellungsbescheid vom 29. März 2005 für den Besteuerungszeitraum 1997 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 10. Oktober 2005 dergestalt zu ändern, dass Verlustanteile der Kläger (wieder) wie folgt gesondert und einheitlich festgestellt werden: Verlustanteile gesamt 122.291,43 DM (62.526,62 €), davon voll ausgleichsfähig 115.451,87 DM (59.029,60 €), davon nur verrechenbar 6.256,88 DM (3.199,09 €).

Die Kläger zu 3. und zu 4. führen aus, dass die lediglich dem Kläger zu 3. eingeräumte Option weitgehend wertlos gewesen sei. Sie habe sich als leere Versprechung und "Scheinoption" herausgestellt und sei auch in sich widersprüchlich. Eine zu ihren, der Kläger zu 3. und zu 4., Gunsten begangene Steuerhinterziehung durch H scheide aus. Dies folge schon daraus, dass H die steuerlichen Folgen der abgegebenen Erklärung für die Anleger nicht habe erahnen können. Das FG habe aber auch die steuerlichen Folgen der abgegebenen Erklärung falsch gewürdigt, weil der zu ihren Gunsten eingetretene Vermögensvorteil in Form der Verlustzuweisung bereits mit dem Erwerb der Anteile und nicht erst später aufgrund der nachgeschobenen "Garantie" eingetreten sei.

Die Kläger zu 3. und zu 4. beantragen, unter Aufhebung des Urteils des FG München vom 25. Februar 2011  8 K 1832/07 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 die Feststellungsbescheide vom 29. März 2005 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 10. Oktober 2005 so zu ändern, dass ausgleichsfähige Verluste der Kläger wieder wie folgt gesondert und einheitlich festzustellen sind: 1996  105.089,36 DM (53.731,34 €), 1997  98.910,64 DM (50.572,21 €).

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist das FA auf seinen Vortrag im Klageverfahren und im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt und sich zum Verfahren auch nicht geäußert.

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie der Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG sind die genannten Änderungsbescheide in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung rechtswidrig, weil das FA nicht die GmbH und atypisch Still und die GbR betreffende Feststellungen zusammenfassen durfte und sie in feststellungsverjährter Zeit ergangen sind.

1. Der Senat legt die von den Klägern erhobene Klage zunächst so aus, dass sie sich ausschließlich gegen die in den Änderungsbescheiden vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 enthaltene negative Feststellung richtet, wonach die Kläger nicht (mehr) als Mitunternehmer der GbR anzusehen sein sollen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft dadurch beschwert sind, dass die von ihnen behauptete Rechtsposition als Mitunternehmer mit steuerrechtlicher Wirkung geleugnet wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Februar 1977 VIII R 178/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510, m.w.N.; vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93). Die Kläger wehren sich insoweit alleine dagegen, dass ihnen in den genannten Bescheiden ihre zuvor anerkannte Mitunternehmerstellung aberkannt wurde, nicht hingegen gegen die Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern der GbR als solche.

2. Die Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 sind schon deshalb rechtswidrig, weil in ihnen einerseits die GmbH und atypisch Still und andererseits die GbR betreffende Feststellungen zusammengefasst wurden.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596). Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737).

b) Beteiligt sich eine Personengesellschaft (hier: die GbR) atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft (hier: der GmbH), so sind zunächst für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773) die vom Inhaber des Handelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und vom 19. Dezember 2002 IV R 47/01, BFHE 201, 241, BStBl II 2003, 507; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447). Der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft hat Bindungswirkung für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 12. Februar 2015 IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075). Für eine atypisch stille Gesellschaft, die aus einer GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts und einer GbR als atypisch stiller Gesellschafterin besteht, sind in der Folge die in dem entsprechenden Grundlagenbescheid festgestellten Einkünfte einerseits in den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und andererseits in den die GbR betreffenden weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von deren Einkünften zu übernehmen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1075).

c) Die Verselbständigung jeder Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es grundsätzlich aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Gesellschaften (hier: einerseits die GmbH & atypisch Still als Untergesellschaft und andererseits die GbR als Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft) in einem Bescheid gesondert und einheitlich festzustellen, denn grundsätzlich ist für jede Gesellschaft, in der mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen, ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen und ein selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 1737; vom 17. Juli 2014 IV R 32/13, BFH/NV 2015, 37).

d) Zwar kann nach § 179 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 2 AO für den Fall, dass eine der an der Feststellung beteiligten Personen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, an diesem Gegenstand nur über eine andere Person beteiligt ist, insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden. Daraus ergibt sich für die in § 179 Abs. 2 Satz 3 AO angesprochenen Fälle im Umkehrschluss, dass keine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden muss (BFH-Urteil vom 2. März 1995 IV R 135/92, BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531). Durch die Vorschrift soll für mittelbare Beteiligungen am Feststellungsgegenstand dem berechtigten Interesse des betroffenen Feststellungsbeteiligten an der Nichtaufdeckung der mittelbaren Beteiligung Rechnung getragen werden. Die Norm ist im Hinblick darauf, dass eine Beteiligung "über eine andere Person" vorliegen muss, nur dann anwendbar, wenn keine unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung des betroffenen Feststellungsbeteiligten besteht, sondern die mittelbare Beteiligung am Feststellungsgegenstand auf einer steuerrechtlichen Zurechnung beruht (vgl. Klein/Ratschow, AO, 12. Aufl., § 179 Rz 28 f., m.w.N.). Das ist etwa bei der echten Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines Anderen der Fall (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531), nicht jedoch im Streitfall, in welchem die GbR atypisch still am Gewerbe der GmbH beteiligt ist und also --anders als im Fall der echten Unterbeteiligung-- zwei getrennte Gewinnermittlungssubjekte vorliegen, für die deshalb separate Gewinnfeststellungen durchzuführen sind. Ein Feststellungsbescheid, in dem die beide Gewinnermittlungssubjekte betreffenden Feststellungen zusammengefasst werden, kann daher nicht auf § 179 Abs. 2 Satz 3 AO gestützt werden und verletzt § 179 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

3. Die von den Klägern angefochtenen Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 sind aber auch deshalb rechtswidrig, weil sie in feststellungsverjährter Zeit ergangen sind.

a) Nach §§ 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann die Feststellungsfrist für die Streitjahre mit Ablauf der Jahre 1997 bzw. 1998, weil die entsprechenden Steuererklärungen im Verlaufe dieser Jahre abgegeben worden sind. Am 29. März 2005 war sonach die reguläre Feststellungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) bereits abgelaufen.

b) Anders als das FG meint, betrug die Feststellungsfrist im Streitfall nicht nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre, weil H zugunsten der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen hätte. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht eine Steuerhinterziehung zwar, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Entgegen der Auffassung des FA war H im Streitfall aber nicht gehalten, in der von ihm unterschriebenen Steuererklärung auf die von den Fondsinitiatoren den Klägern gegenüber am 16. November 1996 bzw. 21. Januar 1997 abgegebenen Erklärungen hinzuweisen, weil diese Erklärungen unter keinem denkbaren Aspekt geeignet waren, das Mitunternehmerrisiko der Kläger und damit deren Mitunternehmerstellung bei der GbR entfallen zu lassen.

aa) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2010 IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214, m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen. Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c der Gründe; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1. der Gründe, und in BFH/NV 2011, 214, unter II.1. der Gründe). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595).

bb) Die Kläger hatten nach der übereinstimmenden Auffassung aller Beteiligter und des FG durchgängig Mitunternehmerinitiative inne und trugen bis zur Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren am 16. November 1996 bzw. 21. Januar 1997 auch Mitunternehmerrisiko. Der Senat sieht insoweit von eigenen Ausführungen ab.

cc) Anders als das FG meint, haben die Kläger durch die Abgabe der vorgenannten Erklärungen ihr zuvor bestehendes Mitunternehmerrisiko nicht verloren.

Denn die von den Fondsinitiatoren abgegebenen Erklärungen konnten ohne die entsprechende Annahme durch die Kläger nicht zum Verlust von deren Mitunternehmerstellung führen. Es ist insoweit zutreffend, wenn die Kläger ausführen, ein Gesellschafter könne durch die Erklärung eines Dritten nicht seiner Stellung als Mitunternehmer verlustig gehen. Auch soweit man in den Erklärungen ein Angebot auf die Übernahme der entsprechenden Beteiligung sehen wollte, hätte dies lediglich dazu geführt, dass die Kläger ihre Anteile im Moment der Angebotsannahme zum Nominalwert an die GmbH hätten veräußern können. An ihrer bis zur Angebotsannahme bestehenden Haftung im Außenverhältnis und der nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR bestehenden Teilhabe an den Verlusten bzw. ihrer Beteiligung an den stillen Reserven hätte das aber nichts geändert. Es ist deshalb unzutreffend, wenn das FG davon ausgeht, das Mitunternehmerrisiko der Kläger habe sich bereits mit der Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren erheblich reduziert.

4. Das Urteil des FG kann keinen Bestand haben, weil entgegen der Auffassung des FG die angefochtenen Änderungsbescheide wegen der dort enthaltenen und mehrere Gewinnermittlungssubjekte betreffenden zusammengefassten Feststellungen und darüber hinaus deshalb rechtswidrig waren, weil die Bescheide in feststellungsverjährter Zeit ergangen sind. Die Sache ist spruchreif. Der Klage war dadurch stattzugeben, dass die Änderungsbescheide vom 29. März 2005 und vom 10. Oktober 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2007 aufgehoben werden. Dadurch werden die Kläger in den Stand des Änderungsbescheides vom 13. April 1999 versetzt, in welchem sowohl ihre Mitunternehmerstellung als auch die von ihnen beantragten Verlustzuweisungen anerkannt worden sind.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO), da die Beigeladenen das Verfahren weder durch Sachvortrag noch durch die Stellung eines eigenen Sachantrags gefördert haben.

Auf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. --die A-GmbH-- ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Beratung von Unternehmen und Unternehmern besteht. Gesellschafter der A-GmbH waren zunächst mit Anteilen von jeweils 50 % die Klägerin zu 2. --B-- sowie ein Dritter. B war außerdem bis 2008 zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt.

Zum 25. November 2003 übertrugen die beiden Gesellschafter der A-GmbH ihre Geschäftsanteile auf die C-AG. Der Zweck dieser im Jahr 2000 errichteten Gesellschaft bestand in der Übernahme einer Holdingfunktion für ...-Gesellschaften. B und der Dritte waren einzelvertretungsberechtigte Vorstandsmitglieder der C-AG. Zu den Gründern der C-AG gehörte auch die Schwester der B; der Vater und der Schwager der B gehörten dem Aufsichtsrat der C-AG an.

Mit einem auf den 30. Dezember 2004 datierten Vertrag begründeten die beiden Klägerinnen untereinander mit Wirkung ab dem 1. Januar des Streitjahrs (2005) eine stille Gesellschaft. Hierbei trat B sowohl im eigenen Namen als auch auf Seiten der A-GmbH als deren vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) befreite Geschäftsführerin auf. Der Vertrag bedurfte der Genehmigung der C-AG, die deren Vorstandsmitglied unter dem 2. Januar 2005 erteilte. Die Gründung der stillen Gesellschaft wurde von den Klägerinnen zunächst nicht beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) angezeigt.

Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 2 Abs. 4) war B verpflichtet, eine Bareinlage in Höhe von 13.000 € zu leisten (§ 2 Abs. 2). Die Einlage war spätestens am 30. Juni 2005 fällig (§ 2 Abs. 3); B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Die Geschäftsführung stand allein der A-GmbH zu (§ 4 des Vertrags).

Das seinerzeit für die Besteuerung der A-GmbH zuständige Finanzamt (FA B) veranlagte diese für das Streitjahr mit Bescheiden vom 8. Februar 2007 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer. Im Verlauf des sich anschließenden Einspruchsverfahrens teilte die A-GmbH dem FA B mit Schreiben vom 9. und 14. März 2007 erstmals mit, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Das FA B unterrichtete hierüber das FA, das in ... zentral für die Besteuerung von Körperschaften zuständig ist, an denen atypisch stille Beteiligungen bestehen. Das FA teilte dem FA B am 22. März 2007 mit, dass sich aus dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag keine atypisch stille Beteiligung ergebe; darüber hinaus sei deren Anerkennung aufgrund des steuerlichen Rückwirkungsverbots abzulehnen.

Auf die am 16. Oktober 2007 beim FA B eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2005 erließ das FA am 9. November 2007 einen --beiden Klägerinnen bekanntgegebenen-- negativen Feststellungsbescheid. Die von beiden Klägerinnen erhobenen Einsprüche wurden trotz mehrmals verlängerter Frist nicht näher begründet, worauf das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 zurückwies.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) mit Urteil vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 ab. Sowohl die Mitunternehmerinitiative als auch das Mitunternehmerrisiko der B seien zu schwach ausgeprägt gewesen, um diese als Mitunternehmerin ansehen zu können. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) erkannt, dass auch jemand, der nicht am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, atypisch stiller Gesellschafter und Mitunternehmer sein könne, wenn er wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen könne. Dies sei anzunehmen, wenn dem stillen Gesellschafter die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen sei. Hierfür --so die Ansicht des FG-- sei aber unabdingbar, dass der Betreffende die Stellung als Geschäftsführer gerade aufgrund entsprechender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag --sinngemäß der stillen Gesellschaft-- selbständig und aus eigenem Recht bekleide, woran es im Streitfall fehle. Aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses habe B keinen Anspruch auf die Führung der Geschäfte gehabt, denn § 4 des Vertrags schließe sie ausdrücklich hiervon aus. Auf ihre Bestellung als Geschäftsführerin der A-GmbH komme es nicht an, da B diese Position bereits vor der Begründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft innegehabt habe, und zwar in ihrer Funktion als Mehrheitsanteilseignerin an der C-AG, die wiederum Alleingesellschafterin der A-GmbH gewesen sei. Die mangelnde Mitunternehmerinitiative werde im Streitfall auch nicht durch eine besonders ausgeprägte Teilhabe am Unternehmenserfolg ausgeglichen.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts und machen im Wesentlichen geltend, B komme eine überragende, ein gemindertes Mitunternehmerrisiko ausgleichende Mitunternehmerinitiative zu, weil sie als stille Gesellschafterin im Streitjahr zugleich alleinige Geschäftsführerin der A-GmbH, alleinvertretungsberechtigter Vorstand der C-AG als Muttergesellschaft der A-GmbH und Mehrheitsanteilseignerin der C-AG gewesen sei.

Die Klägerinnen beantragen,
die vorinstanzliche Entscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 und den negativen Feststellungsbescheid vom 9. November 2007 aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 für die A-GmbH und atypisch Still durchzuführen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision der Klägerinnen ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG hat keine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO versäumt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die Gesellschafter selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/13 und IV R 5/16, jeweils Rz 15, m.w.N.). Vorliegend haben zwar nur die A-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts i.S. des § 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und B als einzige Gesellschafterin einer --wie streitig ist-- atypisch (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft gegen einen negativen Feststellungsbescheid Klage erhoben. Insoweit sind die Gesellschafter, gegenüber denen im Streitfall die Entscheidung über das Bestehen einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft nur einheitlich ergehen kann (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 70/02, BFH/NV 2002, 1477, unter 3.; BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906, unter II.2.a), bereits nach § 57 Nr. 1 FGO am Verfahren beteiligt.

Darüber hinaus kommt eine Beteiligung der atypisch stillen Gesellschaft selbst im Wege der notwendigen Beiladung nicht in Betracht. Denn eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4; BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16). Gleiches gilt, wenn nach einem negativen Feststellungsbescheid eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung begehrt wird. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, m.w.N.). Empfangsbevollmächtigt kann --was hier allerdings nicht ersichtlich ist-- auch der Inhaber des Handelsgeschäfts sein (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Sind indes --wie hier-- Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht vorhanden, so ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt jeder Gesellschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Auch insoweit verbleibt es deshalb bei einer Beteiligung allein der Klägerinnen als einzigen Gesellschaftern der (vermeintlich atypisch) stillen Gesellschaft.

II. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat indes nicht zu entscheiden, ob die Würdigung des FG zutrifft, dass im Streitfall keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen ist. Denn das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Mitunternehmerinitiative der B nur schwach ausgeprägt gewesen sei (B.II.1.). Im zweiten Rechtsgang wird es deshalb zu prüfen haben, ob der zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist (B.II.2.). Sollte danach dem Vertrag die steuerliche Anerkennung nicht zu versagen sein, wird das FG noch zu prüfen haben, ob ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen ist, weil diese zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der stillen Gesellschaft kein eigenes Vermögen eingesetzt hat, dessen Verlust ein unternehmerisches Risiko der B hätte begründen können (B.II.3.).

1. Das FG hat eine Gewinnfeststellung 2005 für die stille Gesellschaft zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, dass (auch) die Mitunternehmerinitiative der B zu schwach ausgeprägt gewesen sei, um diese als Mitunternehmerin einer atypisch stillen Gesellschaft ansehen zu können.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 23, m.w.N.). Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 21, m.w.N.). Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 24, m.w.N., dort für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft).

b) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1., und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.).

c) Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, unter II.1.). Ein stiller Gesellschafter an einer GmbH ist nur Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) vorliegen.

aa) Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem --nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten-- Firmenwert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.a, m.w.N.).

bb) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters --etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert-- hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b).

(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b aa, m.w.N.). Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen --sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter-- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische --d.h. rechtlich nicht abgesicherte-- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung.

(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. In seinem Urteil in BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2., das das FG seiner angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat, hat der erkennende Senat deshalb ausgeführt, dass es für die Annahme, dass ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluss nehmen könne, genüge, dass er im Unternehmen die Stellung eines Geschäftsführers einnehme, die er aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses selbständig und aus eigenem Recht bekleide. In seinem Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98 (BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286) hat der Senat unter I.1. für eine --auch im Streitfall vorliegende-- GmbH & Still hinsichtlich der Beurteilung, ob eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters und damit eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben ist, darauf abgestellt, dass in jenem Streitfall die Weisungsbefugnis der stillen Gesellschafter gegenüber der GmbH "im Vertrag über die stille Gesellschaft ohne Beschränkungen, d.h. umfassend, eingeräumt worden" sei. Danach sind für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu.

Allerdings hat der VIII. Senat des BFH aus der gebotenen Gesamtbildbetrachtung gefolgert, dass bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern dass sich diese auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergeben könne (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, unter 5.a, für den stillen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist; BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2003 VIII B 281/02, BFH/NV 2004, 188, unter 3.). Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative infolge der Geschäftsführertätigkeit werde auch nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die Möglichkeit hätten, dem Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen. Solange dies nicht geschehe, habe der Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative (BFH-Urteil in BFHE 163, 336, unter 5.e). Demnach kann sich bei einer GmbH & Still --ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG-- die starke Ausprägung einer Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH --formal gesehen nur mittelbar-- als stiller Gesellschafter "im Dienst der Personengesellschaft" tätig (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa, dort für eine GmbH & Co. KG, bei der ein Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist). Während dies bei einer GmbH & Co. KG jedenfalls insoweit gilt, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa), ist bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (GmbH) identisch.

d) Nach diesen Maßstäben durfte das FG eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B nicht mit der Begründung verneinen, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft deren Geschäftsführung allein der A-GmbH zugestanden habe, ohne dass es darauf ankomme, dass B bereits vor Gründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt worden sei. Vielmehr ergibt sich im Streitfall eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative, die geeignet ist, ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen, aus der Stellung der B als Geschäftsführerin der Inhaberin des Handelsgewerbes (A-GmbH). Denn irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen der B im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit sind nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich. Ebenso ist nach den zuvor genannten Maßstäben nicht von Bedeutung, ob und unter welchen rechtlichen Voraussetzungen der neben B als einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C-AG, die nach den Feststellungen des FG seit dem Jahr 2003 über sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH verfügte, bestellte Dritte in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der B als Geschäftsführerin im Namen der Alleingesellschafterin der A-GmbH zu widerrufen.

2. Die bisherigen Feststellungen des FG wecken allerdings erhebliche Zweifel, ob der auf den 30. Dezember 2004 datierte, zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist. Erstmals im März 2007 hat die A-GmbH dem FA B mitgeteilt, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Für die Zeit davor ist nicht belegt, dass eine stille Gesellschaft tatsächlich praktiziert worden ist. Der Umstand, dass B den Vertrag sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der A-GmbH als deren Geschäftsführerin geschlossen hat (Insichgeschäft), legt dessen tatsächliche Durchführung bereits im Streitjahr ebenso wenig nahe wie der Umstand, dass die Genehmigung des Vertrags durch die C-AG auf den 2. Januar 2005 datiert worden ist. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob dem zwischen den Klägerinnen geschlossenen Vertrag für das Streitjahr die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, weil der Vertrag jedenfalls zu dieser Zeit noch nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

3. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, so wird das FG weiterhin zu prüfen haben, ob B durch die Gefahr eines Vermögensverlustes Mitunternehmerrisiko getragen hat.

a) In seiner angefochtenen Entscheidung ist das FG davon ausgegangen, dass das Mitunternehmerrisiko der B schwach ausgeprägt gewesen sei. Diese Einschätzung durfte das FG nach den oben genannten Rechtsgrundsätzen (B.II.1.b und B.II.1.c aa) zwar (auch) darauf stützen, dass B keinen Anspruch auf den Zuwachs an einem Firmenwert gehabt habe. Ihr steht auch nicht der Einwand der Klägerinnen entgegen, dass B als Mehrheitsgesellschafterin der C-AG mittelbar an einem wachsenden Firmenwert partizipiert habe, denn das Mitunternehmerrisiko beurteilt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und nicht nach faktischen, jedoch nicht im Rahmen der Beteiligung an der stillen Gesellschaft rechtlich abgesicherten "Fernwirkungen". Die vom FG zu Unrecht verneinte stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative wäre indes geeignet, ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko selbst dann auszugleichen, wenn auch die Würdigung des FG zuträfe, dass B im Hinblick auf einen ihr gesellschaftsvertraglich zustehenden hohen Mindestgewinn tatsächlich nur begrenzt am positiven, neutralen oder negativen Jahresergebnis der stillen Gesellschaft teilgenommen habe.

b) Das FG wird deshalb noch Feststellungen zu der Frage zu treffen haben, ob B überhaupt die Mindestvoraussetzungen für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos erfüllt hat.

aa) Die Teilnahme eines Gesellschafters am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags. Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen. Nur ein derartiger Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des Gesellschafters sein. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hingegen nicht aus, selbst wenn darin zivilrechtlich ein ausreichender Gesellschafterbeitrag zu sehen sein sollte (so etwa Jung in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl., Rz 7.14). Wird nämlich beispielsweise eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einlage eines Gesellschafters allein dadurch "erbracht", dass künftige Gewinnanteile auf diese Einlage angerechnet werden, so stellt sich dies aus der Sicht des Gesellschafters wirtschaftlich als bloßes "Nullsummenspiel" dar, das kein unternehmerisches Risiko des Gesellschafters in der Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzten Vermögens begründet. In einer solchen Situation ist ein Mitunternehmerrisiko grundsätzlich --d.h. vorbehaltlich der Würdigung anderer von dem Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft eingegangener Verpflichtungen-- zu verneinen.

bb) Nach diesen Maßstäben wird das FG noch zu prüfen haben, ob B ihre gesellschaftsvertraglich vereinbarte Bareinlage in Höhe von 13.000 € während des Streitjahres tatsächlich erbracht hat. Nach den bisherigen Feststellungen des FG war die Einlage der B spätestens am 30. Juni 2005 fällig. B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Daraus ergibt sich nicht, dass die Bareinlage innerhalb des Streitjahres tatsächlich geleistet worden wäre. Ein bloßes Stehenlassen der von der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteile und Vorauszahlungen --im wirtschaftlichen Ergebnis ein Gewinnvorab-- würde nach den vorgenannten Maßstäben keinen Einsatz eigenen Vermögens der B darstellen. Dabei kann offenbleiben, inwieweit eine Nachschusspflicht gleichwohl ein Mitunternehmerrisiko begründen könnte, denn im Streitfall bestand nach den bisherigen Feststellungen des FG auch keine derartige Pflicht der stillen Gesellschafterin "zum Ausgleich der Verlustanteile" (§ 5 Abs. 13 des Vertrags).

cc) Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B diesen Mangel nicht ausgleichen. Denn zur Annahme einer Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters müssen nach den oben genannten Maßstäben (B.II.1.b) in dessen Person Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative stets kumulativ vorliegen.

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. --die A-GmbH-- ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Beratung von Unternehmen und Unternehmern besteht. Gesellschafter der A-GmbH waren zunächst mit Anteilen von jeweils 50 % die Klägerin zu 2. --B-- sowie ein Dritter. B war außerdem bis 2008 zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt.

Zum 25. November 2003 übertrugen die beiden Gesellschafter der A-GmbH ihre Geschäftsanteile auf die C-AG. Der Zweck dieser im Jahr 2000 errichteten Gesellschaft bestand in der Übernahme einer Holdingfunktion für ...-Gesellschaften. B und der Dritte waren einzelvertretungsberechtigte Vorstandsmitglieder der C-AG. Zu den Gründern der C-AG gehörte auch die Schwester der B; der Vater und der Schwager der B gehörten dem Aufsichtsrat der C-AG an.

Mit einem auf den 30. Dezember 2004 datierten Vertrag begründeten die beiden Klägerinnen untereinander mit Wirkung ab dem 1. Januar des Streitjahrs (2005) eine stille Gesellschaft. Hierbei trat B sowohl im eigenen Namen als auch auf Seiten der A-GmbH als deren vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) befreite Geschäftsführerin auf. Der Vertrag bedurfte der Genehmigung der C-AG, die deren Vorstandsmitglied unter dem 2. Januar 2005 erteilte. Die Gründung der stillen Gesellschaft wurde von den Klägerinnen zunächst nicht beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) angezeigt.

Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 2 Abs. 4) war B verpflichtet, eine Bareinlage in Höhe von 13.000 € zu leisten (§ 2 Abs. 2). Die Einlage war spätestens am 30. Juni 2005 fällig (§ 2 Abs. 3); B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Die Geschäftsführung stand allein der A-GmbH zu (§ 4 des Vertrags).

Das seinerzeit für die Besteuerung der A-GmbH zuständige Finanzamt (FA B) veranlagte diese für das Streitjahr mit Bescheiden vom 8. Februar 2007 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer. Im Verlauf des sich anschließenden Einspruchsverfahrens teilte die A-GmbH dem FA B mit Schreiben vom 9. und 14. März 2007 erstmals mit, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Das FA B unterrichtete hierüber das FA, das in ... zentral für die Besteuerung von Körperschaften zuständig ist, an denen atypisch stille Beteiligungen bestehen. Das FA teilte dem FA B am 22. März 2007 mit, dass sich aus dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag keine atypisch stille Beteiligung ergebe; darüber hinaus sei deren Anerkennung aufgrund des steuerlichen Rückwirkungsverbots abzulehnen.

Auf die am 16. Oktober 2007 beim FA B eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2005 erließ das FA am 9. November 2007 einen --beiden Klägerinnen bekanntgegebenen-- negativen Feststellungsbescheid. Die von beiden Klägerinnen erhobenen Einsprüche wurden trotz mehrmals verlängerter Frist nicht näher begründet, worauf das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 zurückwies.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) mit Urteil vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 ab. Sowohl die Mitunternehmerinitiative als auch das Mitunternehmerrisiko der B seien zu schwach ausgeprägt gewesen, um diese als Mitunternehmerin ansehen zu können. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) erkannt, dass auch jemand, der nicht am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, atypisch stiller Gesellschafter und Mitunternehmer sein könne, wenn er wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen könne. Dies sei anzunehmen, wenn dem stillen Gesellschafter die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen sei. Hierfür --so die Ansicht des FG-- sei aber unabdingbar, dass der Betreffende die Stellung als Geschäftsführer gerade aufgrund entsprechender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag --sinngemäß der stillen Gesellschaft-- selbständig und aus eigenem Recht bekleide, woran es im Streitfall fehle. Aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses habe B keinen Anspruch auf die Führung der Geschäfte gehabt, denn § 4 des Vertrags schließe sie ausdrücklich hiervon aus. Auf ihre Bestellung als Geschäftsführerin der A-GmbH komme es nicht an, da B diese Position bereits vor der Begründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft innegehabt habe, und zwar in ihrer Funktion als Mehrheitsanteilseignerin an der C-AG, die wiederum Alleingesellschafterin der A-GmbH gewesen sei. Die mangelnde Mitunternehmerinitiative werde im Streitfall auch nicht durch eine besonders ausgeprägte Teilhabe am Unternehmenserfolg ausgeglichen.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts und machen im Wesentlichen geltend, B komme eine überragende, ein gemindertes Mitunternehmerrisiko ausgleichende Mitunternehmerinitiative zu, weil sie als stille Gesellschafterin im Streitjahr zugleich alleinige Geschäftsführerin der A-GmbH, alleinvertretungsberechtigter Vorstand der C-AG als Muttergesellschaft der A-GmbH und Mehrheitsanteilseignerin der C-AG gewesen sei.

Die Klägerinnen beantragen,
die vorinstanzliche Entscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 und den negativen Feststellungsbescheid vom 9. November 2007 aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 für die A-GmbH und atypisch Still durchzuführen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision der Klägerinnen ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG hat keine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO versäumt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die Gesellschafter selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/13 und IV R 5/16, jeweils Rz 15, m.w.N.). Vorliegend haben zwar nur die A-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts i.S. des § 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und B als einzige Gesellschafterin einer --wie streitig ist-- atypisch (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft gegen einen negativen Feststellungsbescheid Klage erhoben. Insoweit sind die Gesellschafter, gegenüber denen im Streitfall die Entscheidung über das Bestehen einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft nur einheitlich ergehen kann (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 70/02, BFH/NV 2002, 1477, unter 3.; BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906, unter II.2.a), bereits nach § 57 Nr. 1 FGO am Verfahren beteiligt.

Darüber hinaus kommt eine Beteiligung der atypisch stillen Gesellschaft selbst im Wege der notwendigen Beiladung nicht in Betracht. Denn eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4; BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16). Gleiches gilt, wenn nach einem negativen Feststellungsbescheid eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung begehrt wird. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, m.w.N.). Empfangsbevollmächtigt kann --was hier allerdings nicht ersichtlich ist-- auch der Inhaber des Handelsgeschäfts sein (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Sind indes --wie hier-- Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht vorhanden, so ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt jeder Gesellschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Auch insoweit verbleibt es deshalb bei einer Beteiligung allein der Klägerinnen als einzigen Gesellschaftern der (vermeintlich atypisch) stillen Gesellschaft.

II. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat indes nicht zu entscheiden, ob die Würdigung des FG zutrifft, dass im Streitfall keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen ist. Denn das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Mitunternehmerinitiative der B nur schwach ausgeprägt gewesen sei (B.II.1.). Im zweiten Rechtsgang wird es deshalb zu prüfen haben, ob der zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist (B.II.2.). Sollte danach dem Vertrag die steuerliche Anerkennung nicht zu versagen sein, wird das FG noch zu prüfen haben, ob ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen ist, weil diese zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der stillen Gesellschaft kein eigenes Vermögen eingesetzt hat, dessen Verlust ein unternehmerisches Risiko der B hätte begründen können (B.II.3.).

1. Das FG hat eine Gewinnfeststellung 2005 für die stille Gesellschaft zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, dass (auch) die Mitunternehmerinitiative der B zu schwach ausgeprägt gewesen sei, um diese als Mitunternehmerin einer atypisch stillen Gesellschaft ansehen zu können.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 23, m.w.N.). Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 21, m.w.N.). Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 24, m.w.N., dort für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft).

b) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1., und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.).

c) Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, unter II.1.). Ein stiller Gesellschafter an einer GmbH ist nur Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) vorliegen.

aa) Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem --nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten-- Firmenwert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.a, m.w.N.).

bb) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters --etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert-- hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b).

(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b aa, m.w.N.). Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen --sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter-- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische --d.h. rechtlich nicht abgesicherte-- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung.

(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. In seinem Urteil in BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2., das das FG seiner angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat, hat der erkennende Senat deshalb ausgeführt, dass es für die Annahme, dass ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluss nehmen könne, genüge, dass er im Unternehmen die Stellung eines Geschäftsführers einnehme, die er aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses selbständig und aus eigenem Recht bekleide. In seinem Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98 (BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286) hat der Senat unter I.1. für eine --auch im Streitfall vorliegende-- GmbH & Still hinsichtlich der Beurteilung, ob eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters und damit eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben ist, darauf abgestellt, dass in jenem Streitfall die Weisungsbefugnis der stillen Gesellschafter gegenüber der GmbH "im Vertrag über die stille Gesellschaft ohne Beschränkungen, d.h. umfassend, eingeräumt worden" sei. Danach sind für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu.

Allerdings hat der VIII. Senat des BFH aus der gebotenen Gesamtbildbetrachtung gefolgert, dass bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern dass sich diese auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergeben könne (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, unter 5.a, für den stillen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist; BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2003 VIII B 281/02, BFH/NV 2004, 188, unter 3.). Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative infolge der Geschäftsführertätigkeit werde auch nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die Möglichkeit hätten, dem Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen. Solange dies nicht geschehe, habe der Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative (BFH-Urteil in BFHE 163, 336, unter 5.e). Demnach kann sich bei einer GmbH & Still --ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG-- die starke Ausprägung einer Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH --formal gesehen nur mittelbar-- als stiller Gesellschafter "im Dienst der Personengesellschaft" tätig (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa, dort für eine GmbH & Co. KG, bei der ein Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist). Während dies bei einer GmbH & Co. KG jedenfalls insoweit gilt, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa), ist bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (GmbH) identisch.

d) Nach diesen Maßstäben durfte das FG eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B nicht mit der Begründung verneinen, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft deren Geschäftsführung allein der A-GmbH zugestanden habe, ohne dass es darauf ankomme, dass B bereits vor Gründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt worden sei. Vielmehr ergibt sich im Streitfall eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative, die geeignet ist, ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen, aus der Stellung der B als Geschäftsführerin der Inhaberin des Handelsgewerbes (A-GmbH). Denn irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen der B im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit sind nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich. Ebenso ist nach den zuvor genannten Maßstäben nicht von Bedeutung, ob und unter welchen rechtlichen Voraussetzungen der neben B als einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C-AG, die nach den Feststellungen des FG seit dem Jahr 2003 über sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH verfügte, bestellte Dritte in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der B als Geschäftsführerin im Namen der Alleingesellschafterin der A-GmbH zu widerrufen.

2. Die bisherigen Feststellungen des FG wecken allerdings erhebliche Zweifel, ob der auf den 30. Dezember 2004 datierte, zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist. Erstmals im März 2007 hat die A-GmbH dem FA B mitgeteilt, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Für die Zeit davor ist nicht belegt, dass eine stille Gesellschaft tatsächlich praktiziert worden ist. Der Umstand, dass B den Vertrag sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der A-GmbH als deren Geschäftsführerin geschlossen hat (Insichgeschäft), legt dessen tatsächliche Durchführung bereits im Streitjahr ebenso wenig nahe wie der Umstand, dass die Genehmigung des Vertrags durch die C-AG auf den 2. Januar 2005 datiert worden ist. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob dem zwischen den Klägerinnen geschlossenen Vertrag für das Streitjahr die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, weil der Vertrag jedenfalls zu dieser Zeit noch nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

3. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, so wird das FG weiterhin zu prüfen haben, ob B durch die Gefahr eines Vermögensverlustes Mitunternehmerrisiko getragen hat.

a) In seiner angefochtenen Entscheidung ist das FG davon ausgegangen, dass das Mitunternehmerrisiko der B schwach ausgeprägt gewesen sei. Diese Einschätzung durfte das FG nach den oben genannten Rechtsgrundsätzen (B.II.1.b und B.II.1.c aa) zwar (auch) darauf stützen, dass B keinen Anspruch auf den Zuwachs an einem Firmenwert gehabt habe. Ihr steht auch nicht der Einwand der Klägerinnen entgegen, dass B als Mehrheitsgesellschafterin der C-AG mittelbar an einem wachsenden Firmenwert partizipiert habe, denn das Mitunternehmerrisiko beurteilt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und nicht nach faktischen, jedoch nicht im Rahmen der Beteiligung an der stillen Gesellschaft rechtlich abgesicherten "Fernwirkungen". Die vom FG zu Unrecht verneinte stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative wäre indes geeignet, ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko selbst dann auszugleichen, wenn auch die Würdigung des FG zuträfe, dass B im Hinblick auf einen ihr gesellschaftsvertraglich zustehenden hohen Mindestgewinn tatsächlich nur begrenzt am positiven, neutralen oder negativen Jahresergebnis der stillen Gesellschaft teilgenommen habe.

b) Das FG wird deshalb noch Feststellungen zu der Frage zu treffen haben, ob B überhaupt die Mindestvoraussetzungen für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos erfüllt hat.

aa) Die Teilnahme eines Gesellschafters am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags. Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen. Nur ein derartiger Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des Gesellschafters sein. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hingegen nicht aus, selbst wenn darin zivilrechtlich ein ausreichender Gesellschafterbeitrag zu sehen sein sollte (so etwa Jung in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl., Rz 7.14). Wird nämlich beispielsweise eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einlage eines Gesellschafters allein dadurch "erbracht", dass künftige Gewinnanteile auf diese Einlage angerechnet werden, so stellt sich dies aus der Sicht des Gesellschafters wirtschaftlich als bloßes "Nullsummenspiel" dar, das kein unternehmerisches Risiko des Gesellschafters in der Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzten Vermögens begründet. In einer solchen Situation ist ein Mitunternehmerrisiko grundsätzlich --d.h. vorbehaltlich der Würdigung anderer von dem Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft eingegangener Verpflichtungen-- zu verneinen.

bb) Nach diesen Maßstäben wird das FG noch zu prüfen haben, ob B ihre gesellschaftsvertraglich vereinbarte Bareinlage in Höhe von 13.000 € während des Streitjahres tatsächlich erbracht hat. Nach den bisherigen Feststellungen des FG war die Einlage der B spätestens am 30. Juni 2005 fällig. B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Daraus ergibt sich nicht, dass die Bareinlage innerhalb des Streitjahres tatsächlich geleistet worden wäre. Ein bloßes Stehenlassen der von der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteile und Vorauszahlungen --im wirtschaftlichen Ergebnis ein Gewinnvorab-- würde nach den vorgenannten Maßstäben keinen Einsatz eigenen Vermögens der B darstellen. Dabei kann offenbleiben, inwieweit eine Nachschusspflicht gleichwohl ein Mitunternehmerrisiko begründen könnte, denn im Streitfall bestand nach den bisherigen Feststellungen des FG auch keine derartige Pflicht der stillen Gesellschafterin "zum Ausgleich der Verlustanteile" (§ 5 Abs. 13 des Vertrags).

cc) Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B diesen Mangel nicht ausgleichen. Denn zur Annahme einer Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters müssen nach den oben genannten Maßstäben (B.II.1.b) in dessen Person Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative stets kumulativ vorliegen.

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. --die A-GmbH-- ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Beratung von Unternehmen und Unternehmern besteht. Gesellschafter der A-GmbH waren zunächst mit Anteilen von jeweils 50 % die Klägerin zu 2. --B-- sowie ein Dritter. B war außerdem bis 2008 zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt.

Zum 25. November 2003 übertrugen die beiden Gesellschafter der A-GmbH ihre Geschäftsanteile auf die C-AG. Der Zweck dieser im Jahr 2000 errichteten Gesellschaft bestand in der Übernahme einer Holdingfunktion für ...-Gesellschaften. B und der Dritte waren einzelvertretungsberechtigte Vorstandsmitglieder der C-AG. Zu den Gründern der C-AG gehörte auch die Schwester der B; der Vater und der Schwager der B gehörten dem Aufsichtsrat der C-AG an.

Mit einem auf den 30. Dezember 2004 datierten Vertrag begründeten die beiden Klägerinnen untereinander mit Wirkung ab dem 1. Januar des Streitjahrs (2005) eine stille Gesellschaft. Hierbei trat B sowohl im eigenen Namen als auch auf Seiten der A-GmbH als deren vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) befreite Geschäftsführerin auf. Der Vertrag bedurfte der Genehmigung der C-AG, die deren Vorstandsmitglied unter dem 2. Januar 2005 erteilte. Die Gründung der stillen Gesellschaft wurde von den Klägerinnen zunächst nicht beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) angezeigt.

Nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 2 Abs. 4) war B verpflichtet, eine Bareinlage in Höhe von 13.000 € zu leisten (§ 2 Abs. 2). Die Einlage war spätestens am 30. Juni 2005 fällig (§ 2 Abs. 3); B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Die Geschäftsführung stand allein der A-GmbH zu (§ 4 des Vertrags).

Das seinerzeit für die Besteuerung der A-GmbH zuständige Finanzamt (FA B) veranlagte diese für das Streitjahr mit Bescheiden vom 8. Februar 2007 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer. Im Verlauf des sich anschließenden Einspruchsverfahrens teilte die A-GmbH dem FA B mit Schreiben vom 9. und 14. März 2007 erstmals mit, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Das FA B unterrichtete hierüber das FA, das in ... zentral für die Besteuerung von Körperschaften zuständig ist, an denen atypisch stille Beteiligungen bestehen. Das FA teilte dem FA B am 22. März 2007 mit, dass sich aus dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag keine atypisch stille Beteiligung ergebe; darüber hinaus sei deren Anerkennung aufgrund des steuerlichen Rückwirkungsverbots abzulehnen.

Auf die am 16. Oktober 2007 beim FA B eingereichte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2005 erließ das FA am 9. November 2007 einen --beiden Klägerinnen bekanntgegebenen-- negativen Feststellungsbescheid. Die von beiden Klägerinnen erhobenen Einsprüche wurden trotz mehrmals verlängerter Frist nicht näher begründet, worauf das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 zurückwies.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) mit Urteil vom 24. Oktober 2013  15 K 12089/08 ab. Sowohl die Mitunternehmerinitiative als auch das Mitunternehmerrisiko der B seien zu schwach ausgeprägt gewesen, um diese als Mitunternehmerin ansehen zu können. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) erkannt, dass auch jemand, der nicht am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, atypisch stiller Gesellschafter und Mitunternehmer sein könne, wenn er wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen könne. Dies sei anzunehmen, wenn dem stillen Gesellschafter die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen sei. Hierfür --so die Ansicht des FG-- sei aber unabdingbar, dass der Betreffende die Stellung als Geschäftsführer gerade aufgrund entsprechender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag --sinngemäß der stillen Gesellschaft-- selbständig und aus eigenem Recht bekleide, woran es im Streitfall fehle. Aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses habe B keinen Anspruch auf die Führung der Geschäfte gehabt, denn § 4 des Vertrags schließe sie ausdrücklich hiervon aus. Auf ihre Bestellung als Geschäftsführerin der A-GmbH komme es nicht an, da B diese Position bereits vor der Begründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft innegehabt habe, und zwar in ihrer Funktion als Mehrheitsanteilseignerin an der C-AG, die wiederum Alleingesellschafterin der A-GmbH gewesen sei. Die mangelnde Mitunternehmerinitiative werde im Streitfall auch nicht durch eine besonders ausgeprägte Teilhabe am Unternehmenserfolg ausgeglichen.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts und machen im Wesentlichen geltend, B komme eine überragende, ein gemindertes Mitunternehmerrisiko ausgleichende Mitunternehmerinitiative zu, weil sie als stille Gesellschafterin im Streitjahr zugleich alleinige Geschäftsführerin der A-GmbH, alleinvertretungsberechtigter Vorstand der C-AG als Muttergesellschaft der A-GmbH und Mehrheitsanteilseignerin der C-AG gewesen sei.

Die Klägerinnen beantragen,
die vorinstanzliche Entscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17. April 2008 und den negativen Feststellungsbescheid vom 9. November 2007 aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 für die A-GmbH und atypisch Still durchzuführen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision der Klägerinnen ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG hat keine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO versäumt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die Gesellschafter selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/13 und IV R 5/16, jeweils Rz 15, m.w.N.). Vorliegend haben zwar nur die A-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts i.S. des § 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und B als einzige Gesellschafterin einer --wie streitig ist-- atypisch (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft gegen einen negativen Feststellungsbescheid Klage erhoben. Insoweit sind die Gesellschafter, gegenüber denen im Streitfall die Entscheidung über das Bestehen einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft nur einheitlich ergehen kann (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 70/02, BFH/NV 2002, 1477, unter 3.; BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906, unter II.2.a), bereits nach § 57 Nr. 1 FGO am Verfahren beteiligt.

Darüber hinaus kommt eine Beteiligung der atypisch stillen Gesellschaft selbst im Wege der notwendigen Beiladung nicht in Betracht. Denn eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4; BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16). Gleiches gilt, wenn nach einem negativen Feststellungsbescheid eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung begehrt wird. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, m.w.N.). Empfangsbevollmächtigt kann --was hier allerdings nicht ersichtlich ist-- auch der Inhaber des Handelsgeschäfts sein (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Sind indes --wie hier-- Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht vorhanden, so ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt jeder Gesellschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, Rz 4). Auch insoweit verbleibt es deshalb bei einer Beteiligung allein der Klägerinnen als einzigen Gesellschaftern der (vermeintlich atypisch) stillen Gesellschaft.

II. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat indes nicht zu entscheiden, ob die Würdigung des FG zutrifft, dass im Streitfall keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen ist. Denn das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Mitunternehmerinitiative der B nur schwach ausgeprägt gewesen sei (B.II.1.). Im zweiten Rechtsgang wird es deshalb zu prüfen haben, ob der zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist (B.II.2.). Sollte danach dem Vertrag die steuerliche Anerkennung nicht zu versagen sein, wird das FG noch zu prüfen haben, ob ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen ist, weil diese zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der stillen Gesellschaft kein eigenes Vermögen eingesetzt hat, dessen Verlust ein unternehmerisches Risiko der B hätte begründen können (B.II.3.).

1. Das FG hat eine Gewinnfeststellung 2005 für die stille Gesellschaft zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, dass (auch) die Mitunternehmerinitiative der B zu schwach ausgeprägt gewesen sei, um diese als Mitunternehmerin einer atypisch stillen Gesellschaft ansehen zu können.

a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 23, m.w.N.). Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 21, m.w.N.). Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 24, m.w.N., dort für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft).

b) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1., und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30, m.w.N.).

c) Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, unter II.1.). Ein stiller Gesellschafter an einer GmbH ist nur Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) vorliegen.

aa) Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem --nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten-- Firmenwert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.a, m.w.N.).

bb) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters --etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert-- hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b).

(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 601, unter II.2.b aa, m.w.N.). Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen --sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter-- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische --d.h. rechtlich nicht abgesicherte-- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung.

(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. In seinem Urteil in BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2., das das FG seiner angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat, hat der erkennende Senat deshalb ausgeführt, dass es für die Annahme, dass ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens und damit auch seiner eigenen Erfolgsbeteiligung Einfluss nehmen könne, genüge, dass er im Unternehmen die Stellung eines Geschäftsführers einnehme, die er aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses selbständig und aus eigenem Recht bekleide. In seinem Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98 (BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286) hat der Senat unter I.1. für eine --auch im Streitfall vorliegende-- GmbH & Still hinsichtlich der Beurteilung, ob eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters und damit eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben ist, darauf abgestellt, dass in jenem Streitfall die Weisungsbefugnis der stillen Gesellschafter gegenüber der GmbH "im Vertrag über die stille Gesellschaft ohne Beschränkungen, d.h. umfassend, eingeräumt worden" sei. Danach sind für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu.

Allerdings hat der VIII. Senat des BFH aus der gebotenen Gesamtbildbetrachtung gefolgert, dass bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft zu beurteilen sei, sondern dass sich diese auch aus seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ergeben könne (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, unter 5.a, für den stillen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist; BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2003 VIII B 281/02, BFH/NV 2004, 188, unter 3.). Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative infolge der Geschäftsführertätigkeit werde auch nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die Möglichkeit hätten, dem Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen. Solange dies nicht geschehe, habe der Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative (BFH-Urteil in BFHE 163, 336, unter 5.e). Demnach kann sich bei einer GmbH & Still --ähnlich wie bei einer GmbH & Co. KG-- die starke Ausprägung einer Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH --formal gesehen nur mittelbar-- als stiller Gesellschafter "im Dienst der Personengesellschaft" tätig (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa, dort für eine GmbH & Co. KG, bei der ein Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist). Während dies bei einer GmbH & Co. KG jedenfalls insoweit gilt, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa), ist bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (GmbH) identisch.

d) Nach diesen Maßstäben durfte das FG eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B nicht mit der Begründung verneinen, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft deren Geschäftsführung allein der A-GmbH zugestanden habe, ohne dass es darauf ankomme, dass B bereits vor Gründung der als atypisch stille Beteiligung bezeichneten Gesellschaft zur Geschäftsführerin der A-GmbH bestellt worden sei. Vielmehr ergibt sich im Streitfall eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative, die geeignet ist, ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen, aus der Stellung der B als Geschäftsführerin der Inhaberin des Handelsgewerbes (A-GmbH). Denn irgendwelche rechtlichen oder tatsächlichen Beschränkungen der B im Rahmen ihrer Geschäftsführertätigkeit sind nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich. Ebenso ist nach den zuvor genannten Maßstäben nicht von Bedeutung, ob und unter welchen rechtlichen Voraussetzungen der neben B als einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied der C-AG, die nach den Feststellungen des FG seit dem Jahr 2003 über sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH verfügte, bestellte Dritte in der Lage gewesen wäre, die Bestellung der B als Geschäftsführerin im Namen der Alleingesellschafterin der A-GmbH zu widerrufen.

2. Die bisherigen Feststellungen des FG wecken allerdings erhebliche Zweifel, ob der auf den 30. Dezember 2004 datierte, zwischen den Klägerinnen geschlossene Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft bereits im Streitjahr (2005) tatsächlich durchgeführt worden ist. Erstmals im März 2007 hat die A-GmbH dem FA B mitgeteilt, dass zwischen ihr und B eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Für die Zeit davor ist nicht belegt, dass eine stille Gesellschaft tatsächlich praktiziert worden ist. Der Umstand, dass B den Vertrag sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der A-GmbH als deren Geschäftsführerin geschlossen hat (Insichgeschäft), legt dessen tatsächliche Durchführung bereits im Streitjahr ebenso wenig nahe wie der Umstand, dass die Genehmigung des Vertrags durch die C-AG auf den 2. Januar 2005 datiert worden ist. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob dem zwischen den Klägerinnen geschlossenen Vertrag für das Streitjahr die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, weil der Vertrag jedenfalls zu dieser Zeit noch nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

3. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, so wird das FG weiterhin zu prüfen haben, ob B durch die Gefahr eines Vermögensverlustes Mitunternehmerrisiko getragen hat.

a) In seiner angefochtenen Entscheidung ist das FG davon ausgegangen, dass das Mitunternehmerrisiko der B schwach ausgeprägt gewesen sei. Diese Einschätzung durfte das FG nach den oben genannten Rechtsgrundsätzen (B.II.1.b und B.II.1.c aa) zwar (auch) darauf stützen, dass B keinen Anspruch auf den Zuwachs an einem Firmenwert gehabt habe. Ihr steht auch nicht der Einwand der Klägerinnen entgegen, dass B als Mehrheitsgesellschafterin der C-AG mittelbar an einem wachsenden Firmenwert partizipiert habe, denn das Mitunternehmerrisiko beurteilt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen und nicht nach faktischen, jedoch nicht im Rahmen der Beteiligung an der stillen Gesellschaft rechtlich abgesicherten "Fernwirkungen". Die vom FG zu Unrecht verneinte stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative wäre indes geeignet, ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko selbst dann auszugleichen, wenn auch die Würdigung des FG zuträfe, dass B im Hinblick auf einen ihr gesellschaftsvertraglich zustehenden hohen Mindestgewinn tatsächlich nur begrenzt am positiven, neutralen oder negativen Jahresergebnis der stillen Gesellschaft teilgenommen habe.

b) Das FG wird deshalb noch Feststellungen zu der Frage zu treffen haben, ob B überhaupt die Mindestvoraussetzungen für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos erfüllt hat.

aa) Die Teilnahme eines Gesellschafters am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens setzt voraus, dass dieser zugunsten der Gesellschaft sein eigenes Vermögen belastet, sei es in Gestalt einer Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft, sei es durch Erbringung eines sein Vermögen belastenden Gesellschafterbeitrags. Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen. Nur ein derartiger Einsatz persönlichen Vermögens kann Anknüpfungspunkt für ein eigenes unternehmerisches (Verlust-)Risiko des Gesellschafters sein. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hingegen nicht aus, selbst wenn darin zivilrechtlich ein ausreichender Gesellschafterbeitrag zu sehen sein sollte (so etwa Jung in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl., Rz 7.14). Wird nämlich beispielsweise eine gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einlage eines Gesellschafters allein dadurch "erbracht", dass künftige Gewinnanteile auf diese Einlage angerechnet werden, so stellt sich dies aus der Sicht des Gesellschafters wirtschaftlich als bloßes "Nullsummenspiel" dar, das kein unternehmerisches Risiko des Gesellschafters in der Gestalt des Verlusts eigenen, zur Verfolgung der unternehmerischen Ziele der Gesellschaft eingesetzten Vermögens begründet. In einer solchen Situation ist ein Mitunternehmerrisiko grundsätzlich --d.h. vorbehaltlich der Würdigung anderer von dem Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft eingegangener Verpflichtungen-- zu verneinen.

bb) Nach diesen Maßstäben wird das FG noch zu prüfen haben, ob B ihre gesellschaftsvertraglich vereinbarte Bareinlage in Höhe von 13.000 € während des Streitjahres tatsächlich erbracht hat. Nach den bisherigen Feststellungen des FG war die Einlage der B spätestens am 30. Juni 2005 fällig. B war jedoch berechtigt, die Einlage anstelle einer Bareinzahlung "durch Stehenlassen der Gewinnbeteiligung einschließlich der monatlichen Vorauszahlungen gem. § 5 dieses Vertrages und Aufrechnungsanweisung" zu erbringen. Daraus ergibt sich nicht, dass die Bareinlage innerhalb des Streitjahres tatsächlich geleistet worden wäre. Ein bloßes Stehenlassen der von der stillen Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteile und Vorauszahlungen --im wirtschaftlichen Ergebnis ein Gewinnvorab-- würde nach den vorgenannten Maßstäben keinen Einsatz eigenen Vermögens der B darstellen. Dabei kann offenbleiben, inwieweit eine Nachschusspflicht gleichwohl ein Mitunternehmerrisiko begründen könnte, denn im Streitfall bestand nach den bisherigen Feststellungen des FG auch keine derartige Pflicht der stillen Gesellschafterin "zum Ausgleich der Verlustanteile" (§ 5 Abs. 13 des Vertrags).

cc) Sollte danach ein Mitunternehmerrisiko der B zu verneinen sein, könnte auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der B diesen Mangel nicht ausgleichen. Denn zur Annahme einer Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters müssen nach den oben genannten Maßstäben (B.II.1.b) in dessen Person Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative stets kumulativ vorliegen.

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin zu 1. wird zurückgewiesen.

Auf die Revision der Klägerin zu 2. wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 1. Juli 2015  1 K 1414/12 aufgehoben.

Der Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die ... GmbH & atypisch stille Gesellschaft vom 7. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2012 wird dahin geändert, dass für die Beigeladene zu 1. kein Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils festgestellt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 35 % und die Klägerinnen zu 65 % zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

I.

Streitig ist die Gewinnwirksamkeit eines bei Aufnahme eines Gesellschafters in eine GmbH & atypisch still gezahlten sog. "Agios".

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine GmbH, an deren Stammkapital (51.300 DM/26.229,27 €) ursprünglich H und S mit jeweils 22.800 DM sowie die Beigeladene zu 1. mit 5.700 DM beteiligt waren. Letztere war seit Juni 1997 mit einer Einlage von 17.100 DM (25 %) zugleich atypisch stille Gesellschafterin der Klägerin zu 1. Wirtschaftlich betrachtet waren danach an der atypisch stillen Gesellschaft S und H (über die Klägerin zu 1.) sowie die Beigeladene zu 1. (einerseits über die Klägerin zu 1. und andererseits durch ihre unmittelbare Beteiligung) zu je 1/3 beteiligt.

Unter dem 8. September 2003 schlossen die Klägerin zu 1., die Beigeladene zu 1. und der Beigeladene zu 2. einen neuen Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft, demzufolge sich die Beigeladenen mit Wirkung vom 1. Januar 2003 als (atypisch) stille Gesellschafter an dem Geschäftsbetrieb der Klägerin zu 1. beteiligen sollten. In der Präambel dieses Vertrags heißt es u.a.:

"... Nach Euro-Umstellung, Erhöhung des Stammkapitals der auf 27.000,00 EUR und entsprechender Aufstockung der Geschäftsanteile von und auf jeweils 12.000,00 EUR und des Geschäftsanteils von auf 3.000,00 EUR ist vorgesehen, daß ihren Geschäftsanteil an die zum Preis von  EUR überträgt. Es ist gewollt, daß nach dem Ausscheiden von wieder drei Gesellschafter wirtschaftlich zu gleichen Teilen mit je einem Drittel am Ganzen beteiligt sind, und zwar unmittelbar mit einem Geschäftsanteil von 12.000,00 EUR, unmittelbar mit einem Geschäftsanteil von 3.000,00 EUR und mittelbar mit einer Einlage als stille (atypisch) Gesellschafterin von 9.000,00 EUR sowie als weiterer (atypisch) stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 12.000,00 EUR. Zu diesem Zweck schließen die , und den nachfolgenden Vertrag, wobei der zwischen der und bestehende Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft vom 4. Juni 1997 ... durch diesen Vertrag ersetzt wird."

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 7. Dezember 2011  13 K 367/07 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Die Anschlussrevision des Beklagten wird als unbegründet zurückgewiesen.

Dem Finanzgericht wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

A. Der Kläger, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte zu 2. (Kläger) ist selbständiger Buchbindermeister und führte seinen Gewerbebetrieb als Einzelunternehmen.

Mit notariellem Vertrag vom 14. Dezember 2000 errichtete er die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlussrevisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) mit einem Stammkapital von 100.000 €. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Alleingeschäftsführer der Klägerin und erbrachte die Stammeinlage in bar.

Mit Pachtvertrag vom 30. Dezember 2000 verpachtete der Kläger die zum Betreiben der Buchbinderei erforderlichen Grundstücke und aufstehenden Gebäude des bisherigen Einzelunternehmens mit Wirkung zum 1. Januar 2001 auf unbestimmte Dauer an die Klägerin. Der jährliche Pachtzins betrug 144.000 DM. Die Klägerin übernahm ab dem 1. Januar 2001 außerdem den Warenbestand, die Geschäftsbeziehungen und das Personal des bisherigen Einzelunternehmens.

Ebenfalls mit Vertrag vom 30. Dezember 2000 schloss die Klägerin mit dem Kläger einen "Vertrag über die Errichtung der (typischen) stillen Gesellschaft".

Dieser lautet in "§ 1 Einlage des stillen Gesellschafters" wie folgt:

"1. Die GmbH betreibt in ... eine Buchbinderei.

2. An diesem von der GmbH betriebenen Handelsgewerbe beteiligt sich Herr [Kläger] als stiller Gesellschafter dadurch, daß er der GmbH die Nutzung der in seinem Eigentum stehenden Mobilien zur Verfügung stellt. In gleicher Weise stellt er die Nutzung des von ihm geschaffenen Geschäftswerts zur Verfügung ...

Mit der Übernahme zur Nutzung ist jede weitere Einlage bewirkt ..."

"§ 5 Gewinn- und Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters" des Vertrages lautet wie folgt:

"1. Der stille Gesellschafter ist am Gewinn und Verlust der GmbH beteiligt.
2. Grundlage für die Berechnung der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters ist der Steuerbilanzgewinn der GmbH vor Abzug der Körperschaftsteuer und der Zuschläge zur Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer und des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters.
3. Grundlage für die Berechnung des Verlustanteils des stillen Gesellschafters bildet ebenfalls das in der Steuerbilanz ausgewiesene Ergebnis unter Berücksichtigung der nach Absatz 2 vorzunehmenden Korrekturen.

4. Die Inhaberin behält von der positiven Grundlage 20 vH, mindestens aber DM 50.000,-- als Inhaberin des Geschäfts und für die volle Außenhaftung. Ist die positive Grundlage kleiner als DM 50.000,--, steht das Ergebnis allein der Inhaberin zu.

5. Von der nach der Vorwegzuweisung nach Abs. 4 verbleibenden Grundlage erhält der stille Gesellschafter den Anteil nach Maßgabe seines Beitrags im Verhältnis zum Beitrag der GmbH. Beitrag der GmbH ist das in der Steuerbilanz zu Beginn des Geschäftsjahres ausgewiesene Eigenkapital. Der Beitrag des stillen Gesellschafters wird durch den Nutzen aus dem vorgehaltenen und nutzbaren beweglichen Anlagevermögen des stillen Gesellschafters zu Beginn des Geschäftsjahres bestimmt. Der Nutzen wird aus seinem Teilwert abgeleitet. Daher gilt die widerlegbare Vermutung, daß der Teilwert dem Buchwert entspricht. Für voll abgeschriebene Wirtschaftsgüter gelten 20 vH der historischen Anschaffungskosten als Teilwert.

Für den Nutzen aus dem Geschäftswert des [Klägers] werden DM 500.000,-- als Teilwert berücksichtigt, wenn und solange die Grundlage nach Abzug des Selbstbehalts nach Abs. 4 DM 500.000,-- erreicht ..."

Für das Streitjahr 2001 ermittelten die Kläger Gewinnanteile für die Klägerin in Höhe von 6,9 v.H. und für den Kläger in Höhe von 93,1 v.H. Diese errechneten sich aus dem Beitrag der Klägerin in Höhe ihres Eigenkapitals von 100.000 € und dem Beitrag des Klägers in Form der Nutzungsüberlassung des Geschäftswerts in Höhe von 255.646 € (= 500.000 DM) und des beweglichen Anlagevermögens in Höhe von 1.097.628 €, mithin aus der Gegenüberstellung von Beiträgen in Höhe von 100.000 € und 1.353.274 €.

Die Kläger nahmen ein typisch stilles Gesellschaftsverhältnis an und behandelten die Gewinnanteile des Klägers bei Aufstellung der Steuerbilanz der Klägerin als Betriebsausgaben. Der Kläger erklärte die Gewinnanteile als Einkünfte des Einzelunternehmens.

Eine bei der "... GmbH & atypisch Still" durchgeführte Außenprüfung gelangte zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine atypisch stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) vorlägen.

Der Außenprüfer vertrat hinsichtlich des vom Kläger durch den Vertrag über die Errichtung der "stillen Gesellschaft" zur Nutzung überlassenen Geschäftswerts des bisherigen Einzelunternehmens die Ansicht, dass dieser faktisch im Wege der verdeckten Einlage unentgeltlich auf die Klägerin übergegangen sei und dies daher nach allgemeinen Grundsätzen zu einer Gewinnrealisierung führe. Der Geschäftswert wurde nach den Grundsätzen der indirekten Methode auf der Basis der Bewertungsparameter des Einzelunternehmens mit 646.500 DM angesetzt.

Der Prüfer ging davon aus, dass der faktische Übergang des Geschäftswerts auf die Mitunternehmerschaft zwar grundsätzlich zu Buchwerten gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) möglich sei, jedoch aufgrund der Beteiligung der Klägerin an der Mitunternehmerschaft eine anteilige Aufdeckung der stillen Reserven in Höhe von 140.937 DM (21,8 v.H. von 646.500 DM) gemäß § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG erfolgen müsse. Die Realisierung der anteiligen stillen Reserven berücksichtigte er als Sonderbetriebseinnahme des Klägers.

Für die Gewinnverteilung zwischen den Klägern nahm der Prüfer eine Gegenüberstellung der jeweiligen Beiträge der Klägerin und des Klägers vor. Ausgehend von seiner Auffassung, dass der Geschäftswert des Einzelunternehmens faktisch auf die Klägerin übergegangen sei, berücksichtigte er diesen allerdings im Rahmen der Bewertung des Beitrags der Klägerin und nicht als Beitrag des Klägers. Der Prüfer gelangte so zu einem Unternehmenswert der Klägerin (als ihrem Beitrag) in Höhe von 305.599 € und einem Beitrag des Klägers in Höhe von 1.097.628 € (Nutzungseinlage des beweglichen Anlagevermögens) und ermittelte daraus eine Gewinnverteilungsquote für die Klägerin in Höhe von 21,8 v.H. und für den Kläger in Höhe von 78,2 v.H.

Diese Neuberechnung der Gewinnanteile legte der Prüfer als Maßstab für die Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen der Klägerin und dem Kläger zugrunde. Er errechnete einen Gewinnanteil des stillen Gesellschafters in Höhe von 680.039 DM (347.699 €) gegenüber dem bisherigen Gewinnanteil von 809.612 DM (413.948 €) sowie einen nicht angemessenen Gewinnanteil des Klägers in Höhe von 129.573 DM (66.249 €). Hinsichtlich dieses Anteils ging der Prüfer von einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 129.573 DM (66.249 €) aus, die gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG mit 50 v.H., somit mit 64.786 DM, der Besteuerung zu unterwerfen sei.

Auf der Grundlage dieses Prüfungsergebnisses ermittelte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) für die Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 910.968 DM und erließ am 30. November 2006 einen Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG.

Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage war nur insoweit erfolgreich und führte zur Abänderung des Bescheids vom 30. November 2006, als für die Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 821.813,95 DM gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Das Finanzgericht (FG) stützte seine Entscheidung im Wesentlichen darauf, dass der Geschäftswert des Einzelunternehmens faktisch auf die Klägerin und als deren Beitrag mithin auf die Mitunternehmerschaft übergegangen sei. Die Außenprüfung habe unter Berücksichtigung des von Seiten der Klägerin zur Verfügung gestellten Geschäftswerts den Unternehmenswert der Klägerin zutreffend ermittelt. Da die Kläger die Nutzungsüberlassung des Geschäftswerts als Beitrag des Klägers für die Ermittlung seines Gewinnanteils angesetzt hätten, sei diesem hinsichtlich des überhöhten Gewinnanteils eine vGA zuzurechnen. Entgegen der Auffassung des FA habe jedoch der Geschäftswert gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) mit dem Buchwert übernommen werden können. Es sei daher beim Übergang des Geschäftswerts nicht zur anteiligen Aufdeckung von stillen Reserven gekommen, so dass beim Kläger insoweit keine Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen seien.

Die Klägerin und der Kläger haben dagegen Revision und das FA hat unselbständige Anschlussrevision eingelegt.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 EStG). Das FG habe unzutreffend eine Beteiligungsquote der Klägerin in Höhe von 21,8 v.H. an der GmbH & atypisch Still zugrunde gelegt. Der Geschäftswert des Einzelunternehmens sei nicht mit Vertragsabschluss auf die Klägerin übergegangen und habe den Unternehmenswert der Klägerin nicht erhöht. Entsprechend den Beiträgen der Kläger sei für die Ergebnisverteilung vielmehr eine Verteilungsquote für die Klägerin in Höhe von 6,9 v.H. und für den Kläger in Höhe von 93,1 v.H. anzusetzen. Die als vGA berücksichtigte Abweichung in Höhe von 184.561 DM habe keine Rechtsgrundlage. Die vom FG festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien um die vGA (rechnerisch) in Höhe von 92.280,50 DM (= 184.561 DM : 2) zu bereinigen und damit auf 729.533,45 DM zu vermindern.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2007 aufzuheben und den Bescheid vom 30. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich in Höhe von 729.534 DM festgestellt werden, wobei auf die Klägerin 239.796 DM und auf den Kläger 489.738 DM entfallen,
sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen, und hinsichtlich der Anschlussrevision, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es zum Nachteil des FA entschieden hat, und die Klage abzuweisen.

Es sei bereits zweifelhaft, ob die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) entspreche, da es an einer tragenden Auseinandersetzung mit der Vorentscheidung fehle. Die Vorentscheidung sei zudem zutreffend.

Die Anschlussrevision richte sich gegen die Anwendung von § 24 UmwStG. Der Kläger habe mit Nutzungsüberlassung seiner Mobilien nicht einen Betrieb (Besitzunternehmen) i.S. von § 24 UmwStG als Sachgesamtheit in die Mitunternehmerschaft eingebracht. Die Übertragung des Geschäftswerts als Einzelwirtschaftsgut richte sich nach § 6 Abs. 5 Sätze 3 und 5 EStG.

Die Kläger beantragen,
die Anschlussrevision zurückzuweisen.

B. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO; unter I.). Die zulässige (unselbständige) Anschlussrevision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (unter II.).

I. Revision der Kläger

1. Die Revision ist ordnungsgemäß begründet und deshalb nicht unzulässig, wie das FA geltend macht.

a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm des Bundesrechts der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Denn er ist gehalten, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen. Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteile vom 25. Juni 2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19; vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296; vom 9. Dezember 2014 IV R 29/14, BFHE 247, 449; Beschluss vom 10. Mai 2012 IV R 47/10, BFH/NV 2012, 1608).

b) Die Revisionsbegründung der Kläger lässt die aus ihrer Sicht verletzte Rechtsnorm, nämlich § 15 EStG, erkennen. Die Ausführungen in der Revisionsbegründungsschrift enthalten zwar teilweise keine konkrete Auseinandersetzung mit dem Urteil des FG, aber doch eingehende Ausführungen zu den im Urteil behandelten Rechtsfragen. Die Begründung macht insoweit deutlich, dass sich die Kläger von den Argumenten des FG nicht haben überzeugen lassen und dass sie weiter an ihrer schon im Klageverfahren ausführlich begründeten Rechtsansicht festhalten. Wenn alle Argumente angesprochen sind und mehr zu den Streitfragen nicht zu sagen ist, bedarf es keiner weiter gehenden Revisionsbegründung (vgl. z.B. BFH-Zwischenurteil vom 26. Juli 2006 X R 43/05, BFH/NV 2007, 55; BFH-Urteil in BFHE 247, 449; BFH-Beschluss vom 20. September 1993 X R 57/91, BFH/NV 1994, 720).

2. In der Sache hat die Revision der Kläger Erfolg.

a) Streitgegenstand des Verfahrens ist nicht die Frage, ob die stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu beurteilen ist. Denn es ist bereits bestandskräftig festgestellt, dass die Kläger eine Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft begründet haben. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen dazu absieht.

Angefochten sind mit der Klage aber sowohl die Gesamthöhe der Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft als auch deren Verteilung auf die Mitunternehmer. Zudem ist auch der Sonderbilanzgewinn des Klägers Gegenstand des Rechtsstreits. Denn der Kläger wendet sich auch dagegen, dass das FA ihm den steuerpflichtigen Teil der streitigen vGA als Sonderbetriebseinnahme zugerechnet hat.

b) Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass das FA zu Recht die festzustellenden Einkünfte um eine vGA erhöht, diese als Sonderbetriebseinnahme qualifiziert und damit zusammenhängend eine geänderte Verteilung der Einkünfte auf die Kläger vorgenommen hat.

aa) Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine atypisch stille Gesellschaft, wird diese ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG behandelt. Das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes wird ertragsteuerlich für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft der Mitunternehmerschaft zugeordnet (BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253, Rz 24). Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Demgemäß steht auch der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, also den Inhaber des Handelsgewerbes und den stillen Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft verteilt.

bb) Der gesellschaftsvertraglich festgelegten Gewinnverteilung ist grundsätzlich steuerrechtlich zu folgen (BFH-Urteil vom 16. September 2014 VIII R 21/11, BFH/NV 2015, 191, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.I.2.). Das gilt auch dann, wenn die Gesellschafter ihrer Gewinnverteilung fehlerhafte Tatsachen oder Rechtsansichten zugrunde gelegt haben, sofern sie die Gewinnverteilungsabrede tatsächlich durchführen. Weil für Zwecke der Besteuerung insoweit allein an den wirtschaftlich tatsächlich verwirklichten Sachverhalt angeknüpft wird (§ 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--), ist in einem solchen Fall auch ohne Bedeutung, ob und ggf. inwieweit die durchgeführte Gewinnverteilungsabrede rechtlich angreifbar wäre.

cc) Für die Gewinnverteilung zwischen dem Inhaber des Handelsgewerbes und dem atypisch stillen Gesellschafter gelten aber Besonderheiten, wenn Inhaber des Handelsgewerbes eine Kapitalgesellschaft und der stille Gesellschafter zugleich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist oder einem solchen nahesteht.

(1) Der unter bb) dargestellte Grundsatz erfährt Einschränkungen, wenn für die Gewinnverteilung nicht allein die Verhältnisse der Gesellschafter in der atypisch stillen Gesellschaft und insbesondere ihre Beiträge zum Gesellschaftszweck maßgebend sind, sondern die Verteilung von anderen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern beeinflusst ist, die ihre Grundlage nicht im stillen Gesellschaftsverhältnis haben. Dies können verwandtschaftliche, aber auch wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des stillen Gesellschaftsverhältnisses sein. Der Einfluss, den diese Beziehungen auf die Gewinnverteilung nehmen, muss korrigiert werden; insoweit handelt es sich nämlich um die Verwendung bereits erzielter Einkünfte, die die Zurechnung des erzielten Einkommens nicht beeinflussen kann. Da die Gewinnverteilung bei einer GmbH & atypisch Still strukturell mit derjenigen bei einer GmbH & Co. KG vergleichbar ist, gelten die vom Senat (BFH-Urteile vom 15. November 1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152; vom 23. August 1990 IV R 71/89, BFHE 162, 401, BStBl II 1991, 172, unter 1. und 2. der Gründe) für die Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG aufgestellten Rechtsgrundsätze bei einer atypisch stillen Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & atypisch Still entsprechend. Insbesondere dann, wenn sich der alleinige Gesellschafter einer GmbH an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt, kann die Gewinnverteilung der atypisch stillen Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis der GmbH beeinflusst sein, so dass die vertragliche Gewinnverteilung für Zwecke der Zurechnung der Einkünfte einer Korrektur bedarf.

Das ist etwa dann der Fall, wenn die GmbH im Interesse des stillen Gesellschafters auf eine Gewinnbeteiligung verzichtet, die ihr unter Fremden eingeräumt worden wäre. Dieser Verzicht darf auf den Gewinnanteil der GmbH nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keinen Einfluss haben.

(2) Der GmbH wird bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO der angemessene Gewinnanteil zugerechnet, denn die Korrektur der Gewinnverteilung findet im Rahmen der Verteilung des Gewinns der Mitunternehmerschaft statt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152; vom 9. Juni 1994 IV R 47/92, IV R 48/92, BFH/NV 1995, 103; vom 24. März 1998 I R 79/97, BFHE 186, 64, BStBl II 1998, 578).

Zwar nimmt die GmbH mit dem Verzicht auf den erreichbaren Gewinnanteil den Verzicht auf eine Vermögensmehrung in Kauf und wendet gleichzeitig ihrem Gesellschafter im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis außerhalb der Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zu. Eine dadurch eintretende Minderung des Einkommens der Kapitalgesellschaft würde ertragsteuerlich die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfüllen. Infolge der Korrektur der Gewinnverteilung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft kommt es jedoch nicht zu der von § 8 Abs. 3 KStG vorausgesetzten Minderung des Einkommens der Kapitalgesellschaft. Denn der für die GmbH festgestellte Gewinnanteil ist in festgestellter Höhe bei der Veranlagung der Kapitalgesellschaft anzusetzen (§ 182 Abs. 1 AO; vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 12. Februar 2015 IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075, m.w.N.).

(3) Die einem atypisch stillen Gesellschafter gegenüber vorgenommene vGA führt bei diesem zu einer Sonderbetriebseinnahme i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rahmen der atypisch stillen Gesellschaft. Diese ist, wenn der stille Gesellschafter eine natürliche Person ist, nach dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zu 40 v.H. bzw. im Streitjahr nach dem Halbeinkünfteverfahren zu 50 v.H. steuerfrei.

Nach ständiger Rechtsprechung des Senats seit dem Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98 (BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286) ist der Anteil des Gesellschafters einer GmbH, der an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist, dem Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft zuzuordnen, sofern die GmbH nicht noch einer anderen als der im Interesse der atypisch stillen Gesellschaft liegenden Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht. Daran ist weiter festzuhalten, es sei denn, dass der (Doppel-)Gesellschafter im Hinblick auf die Geringfügigkeit seiner Beteiligung an der GmbH auf deren Geschäftsführung keinen Einfluss ausüben kann (BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705).

Im Streitfall hielt der Kläger sämtliche Anteile an der Klägerin, deren Tätigkeit auch ganz der Mitunternehmerschaft diente. Die GmbH-Anteile des Klägers waren danach Bestandteil seines notwendigen Sonderbetriebsvermögens II bei der atypisch stillen Gesellschaft. Folge daraus ist, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen der Klägerin an den Kläger Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der Mitunternehmerschaft darstellen.

dd) Indessen hat das FG zu Unrecht die Gewinnverteilung zwischen der Klägerin und dem Kläger als unangemessen beanstandet und dem Kläger unzutreffend eine vGA als Sonderbetriebseinnahme zugerechnet. Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Geschäftswert "faktisch" auf die Klägerin und damit auf die Mitunternehmerschaft übergegangen sei. Es hat deshalb zu Unrecht den Geschäftswert des Einzelunternehmens bei der Berechnung der Gewinnanteile als Beitrag der Klägerin berücksichtigt.

(1) Der Kläger hat den Geschäftswert seines Einzelunternehmens nicht auf die Klägerin übertragen. Zwar hat er Wirtschaftsgüter seines bisherigen Einzelunternehmens teils der Klägerin verpachtet, teils der atypisch stillen Gesellschaft zur Nutzung überlassen. Da Verpachtung und Nutzungsüberlassung aber nicht zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und damit nicht zu einem Rechtsträgerwechsel führen, können sie für sich genommen nicht als Übertragung der Güter gewürdigt werden.

(2) Die Nutzungsüberlassung hat auch nicht mittelbar zum Übergang des Geschäftswerts des Einzelunternehmens des Klägers auf die Klägerin geführt.

(a) Der Geschäftswert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die losgelöst von der Person des Unternehmers aufgrund besonderer, dem Unternehmen eigener Vorteile (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.) höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224, m.w.N.).

(b) Wird ein Einzelbetrieb im Wege echter Betriebsaufspaltung dahingehend umstrukturiert, dass sich der Unternehmer auf die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine neu gegründete Betriebsgesellschaft beschränkt, erhält der bisherige Einzelbetrieb die Funktion eines Besitzunternehmens. Der Geschäftswert des Einzelbetriebs geht in diesem Zusammenhang weder unter noch geht er auf die Betriebsgesellschaft über; er verbleibt im Besitzunternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, m.w.N.). Im Betriebsunternehmen kann sich während der Dauer der Betriebsaufspaltung ein neuer, eigenständiger Geschäftswert bilden.

(c) Danach ist im Streitfall der Geschäftswert des Einzelbetriebs des Klägers nicht auf die Klägerin übergegangen. Er hat weder das Vermögen der Klägerin erhöht noch kann er i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG in das mitunternehmerische Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft übertragen worden sein. Der nicht übergegangene Geschäftswert des Einzelunternehmens durfte daher bei der Berechnung des Gewinnanteils der Klägerin nicht berücksichtigt werden. Folglich sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die von den Klägern nach dem Verhältnis des Werts der Einlagen des stillen Gesellschafters und des Werts des Beitrags der GmbH ermittelten Quoten für die Gewinnbeteiligung an der GmbH & atypisch Still im Streitjahr in Höhe von 6,9 v.H. für die Klägerin und in Höhe von 93,1 v.H. für den Kläger unangemessen wären.

c) Da das Urteil des FG nicht den vorstehenden Rechtsgrundsätzen entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da im Urteil des FG keine nachvollziehbaren und vollständigen Feststellungen für die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GmbH & atypisch Still getroffen worden sind. Der im Urteil des FG (Seite 30) für die Berechnung enthaltene Verweis auf die Anlagen 1 bis 6 zum Schriftsatz des FA vom 17. Oktober 2008 genügt bereits deshalb nicht, weil jene Berechnungen ebenfalls die unter B.I.2.b dd dargestellten Mängel aufweisen. Das FG hat zudem keine Feststellungen zur Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf die Feststellungsbeteiligten getroffen. Es hat die erforderlichen Feststellungen daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

II. Anschlussrevision des FA

Die nach § 155 FGO i.V.m. § 554 der Zivilprozessordnung zulässige Anschlussrevision des FA ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zutreffend eine Gewinnerhöhung aufgrund der Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG verneint.

1. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG können schon deshalb nicht vorliegen, weil Wirtschaftsgüter nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf die Mitunternehmerschaft übertragen worden sind.

a) Nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG ist der Teilwert anzusetzen, soweit in den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG setzt danach die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Mitunternehmerschaft voraus.

b) Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob bei einer atypisch stillen Gesellschaft eine Übertragung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG dadurch vorgenommen werden kann, dass ein Wirtschaftsgut vom stillen Gesellschafter auf den Inhaber des Handelsgewerbes zur Aufnahme in das der Mitunternehmerschaft gewidmete Vermögen übertragen wird. Denn der Kläger hat keine Wirtschaftsgüter seines Einzelbetriebsvermögens auf die Klägerin übertragen (s. oben B.I.2.b dd).

2. Durch die Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung durch die atypisch stille Gesellschaft kann die Eigenschaft von Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der Mitunternehmerschaft begründet worden sein. Ob dies i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG als Überführung solcher Güter aus dem Einzelbetriebsvermögen des Klägers in dessen Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft zu würdigen sein kann, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn eine solche Überführung wäre zum Buchwert erfolgt und bliebe ohne Auswirkung auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG findet auf eine Überführung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut keine Anwendung.

III. Nebenentscheidungen

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der von den Klägern gestellte Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig dafür ist das FG als Gericht des ersten Rechtszugs (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900, unter II.3.; vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436, Rz 22, jeweils m.w.N.).

2. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (vgl. §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO).

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27. Juni 2012  7 K 3732/10 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

A.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, ist die Anfertigung und Konstruktion von Maschinen aller Art. Gesellschafter waren ursprünglich die X-GmbH als Komplementärin ohne Einlage sowie die Geschwister A, B und C als Kommanditisten.

1998 beteiligten sich zunächst M und später auch A, B und C als atypisch still Beteiligte an der Klägerin. In den Folgejahren übertrugen zunächst C und später auch M ihre Beteiligungen auf A und B. Im Streitjahr 2002 verblieben danach nur A und B als Kommanditisten in der Klägerin und als atypisch still Beteiligte in der KG & atypisch Still. Zum 30. Juni 2007 kündigten auch sie ihre stillen Beteiligungen, so dass die atypisch stille Gesellschaft endete.

Für das Streitjahr 2002 gab die Klägerin im Mai 2003 eine Gewerbesteuererklärung ab.

Die Gewerbesteuer-Messbescheide für 1999 bis 2002, mit denen der Gewerbesteuer-Messbetrag wegen Verlustvorträgen jeweils auf 0 DM/€ festgesetzt wurde, sowie die Verlustfeststellungen standen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Eine im Jahr 2004 für die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführte Betriebsprüfung endete mit einer Schlussbesprechung am ... Dezember 2004. Der Prüfer vertrat in seinem Bericht die Auffassung, dass durch die atypisch stillen Beteiligungen nicht eine erweiterte KG, sondern eine neue Personengesellschaft "KG und atypisch Still" entstanden sei. Es handle sich um eine doppelstöckige Personengesellschaft. Die "KG und atypisch Still" könne wegen fehlender Unternehmeridentität den in der Klägerin entstandenen Gewerbeverlust nicht mit eigenen Gewerbeerträgen verrechnen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Gegenüber der Klägerin hob das FA unter der bisherigen Steuernummer bei dem Gewerbesteuer-Messbescheid 2002 lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 AO auf, ohne die Festsetzung zu ändern. Darüber hinaus erließ es am ... Januar 2006 unter einer neuen Steuernummer (u.a.) einen Bescheid, mit dem es den Gewerbesteuer-Messbetrag 2002 auf ... € festsetzte und einen Verlustabzug unterließ. Bei der neuen Steuernummer handelte es sich um eine Hilfssteuernummer, die eine ordnungsgemäße Zustellung der Gewerbesteuer-Messbescheide für die "KG und atypisch Still" ermöglichen sollte. Der Bescheid war gerichtet an die in der abgegebenen Erklärung als Empfangsbevollmächtigte angegebene Steuerberatungsgesellschaft als Empfangsbevollmächtigte für die KG; zudem heißt es, der Bescheid betreffe die KG als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern. In den Erläuterungen des Bescheids ist ausgeführt, dass dieser Bescheid den unter der bisherigen Steuernummer ergangenen Bescheid ändere und der Festsetzung "die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung" zu Grunde lägen.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Aufgrund der sodann erhobenen Klage hob das Finanzgericht (FG) mit (rechtskräftigem) Urteil vom 22. April 2009 u.a. den unter der neuen Steuernummer ergangenen Gewerbesteuer-Messbescheid für 2002 vom ... Januar 2006 auf. Zur Begründung führte das FG aus, der Bescheid sei wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig, da nicht bestimmt werden könne, ob er sich an die KG oder aber an eine neue "KG und atypisch Still" als Inhaltsadressat richte. Selbst wenn man aber zu dem Ergebnis gekommen wäre, dass Inhaltsadressat eine "KG und atypisch Still" sei, wäre der Bescheid aufzuheben, da diese Personengesellschaft nicht entstanden sei. Vielmehr bestehe wegen der Einheitlichkeit des Gewerbebetriebs Unternehmeridentität zwischen der KG einerseits und der KG unter Einbeziehung der atypisch still Beteiligten andererseits.

In der Folge erließ das FA am ... Dezember 2009 --wiederum unter der neuen Steuernummer-- einen neuen Gewerbesteuer-Messbescheid für 2002, mit dem es den Gewerbesteuer-Messbetrag bei unveränderter Berechnung und erneut ohne Verlustabzug auf ... € festsetzte. Als Inhaltsadressaten gab das FA an:

"... GmbH & Co. KG als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern als objektiv steuerpflichtig mit der Summe der Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit. Mitunternehmer sind die ... GmbH & Co. KG sowie die atypisch still Beteiligten M, A und B."

Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Das FG gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 27. Juni 2012  7 K 3732/10 G statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Der angegriffene Gewerbesteuer-Messbescheid sei zwar nicht nichtig, insbesondere könne durch Auslegung ermittelt werden, dass er an die Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes der "KG und atypisch Still" als Inhaltsadressatin gerichtet sei. Der Bescheid sei aber rechtswidrig, da seinem Erlass der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegengestanden habe. Entgegen der Auffassung des FA seien im Streitfall nicht zwei Steuererklärungen für die Klägerin und die "KG und atypisch Still" abzugeben, sondern nur eine einzige für den gesamten Gewerbebetrieb der Klägerin, da durch die Beteiligung der Kommanditisten als atypisch stille Gesellschafter kein weiterer Gewerbebetrieb entstanden sei. Da die Klägerin ihre Steuererklärung bereits im Mai 2003 abgegeben und auch die Schlussbesprechung im Rahmen der Außenprüfung bereits im Dezember 2004 stattgefunden habe, sei spätestens mit Ablauf des Jahres 2008 Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass der angegriffene Bescheid im Dezember 2009 in festsetzungsverjährter Zeit ergangen sei.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von § 14a Satz 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 3, § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG).

Es beantragt,
das angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Ergebnis zu Recht ist das FG in dem angegriffenen Urteil davon ausgegangen, dass der streitige Gewerbesteuer-Messbescheid aufzuheben ist, weil seinem Erlass der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegensteht.

I. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Klage als von der GmbH & Co. KG als Inhaberin des Handelsgewerbes der GmbH & Co. KG & Still erhoben angesehen. Zwar hat es übersehen, dass die atypisch stille Gesellschaft bei Klageerhebung bereits beendet war; dies steht der Zulässigkeit der Klage jedoch nicht entgegen.

1. Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der oder --wenn sich mehrere am gesamten Handelsgewerbe des Inhabers atypisch still beteiligen-- die (atypisch) still Beteiligten. Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich also insoweit wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zu würdigen. Handelt es sich beim Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft, entsteht durch die Errichtung der stillen Gesellschaft daher eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253).

a) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass im Streitjahr 2002 A und B an der GmbH & Co. KG atypisch still beteiligt waren, so dass eine atypisch stille Gesellschaft bestand. Insoweit sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

b) Da es sich bei der GmbH & Co. KG um eine Personengesellschaft handelt, entstand durch die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der GmbH & Co. KG als Obergesellschaft und der GmbH & Co. KG & Still als Untergesellschaft. An Letzterer waren als Mitunternehmer einerseits die GmbH & Co. KG und andererseits A und B beteiligt.

2. Im Streitfall geht es um die Rechtmäßigkeit eines Gewerbesteuer-Messbescheids für den Gewerbeertrag des Betriebs, der für die Dauer ihres Bestehens der GmbH & Co. KG & Still zugeordnet war. Ein solcher Bescheid ist nicht an die atypisch stille Gesellschaft, sondern an den Inhaber des Handelsgewerbes in seiner Funktion als Inhaber des Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft zu richten und kann dementsprechend mit Erfolg auch nur von diesem mit Rechtsmitteln angegriffen werden.

a) Auch wenn durch die atypisch stille Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft entsteht, ist diese Gesellschaft nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist für eine atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen, das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein kann, nicht anwendbar mit der Folge, dass nur der nach außen tätige Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) --also der Inhaber des Handelsgewerbes-- der persönlichen Gewerbesteuerpflicht unterliegt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter IV.; vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364, unter II.1.d; vom 5. Februar 2014 X R 1/12, BFHE 244, 516, BStBl II 2016, 567, Rz 18). Dem steht nicht entgegen, dass der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet und sein Betriebsvermögen dadurch als mitunternehmerisches Vermögen angesehen wird. Denn diese steuerliche Zuordnung ändert nichts daran, dass die atypisch stille Gesellschaft zivilrechtlich über kein eigenes Gesellschaftsvermögen verfügt, in das vollstreckt werden könnte. Vielmehr gibt es zivilrechtlich lediglich das (Betriebs-)Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes, das dieser während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 31).

b) Ist danach der Inhaber des Handelsgewerbes als der nach außen tätige Unternehmer Schuldner der Gewerbesteuer, sind Gewerbesteuer-Messbescheide für den Gewerbeertrag der atypisch stillen Gesellschaft an ihn als Inhaber des Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft zu adressieren. Dementsprechend kann auch nur der Inhaber des Handelsgewerbes --in seiner Funktion als Inhaber des Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft-- mit Aussicht auf Erfolg Klage gegen einen entsprechenden Bescheid erheben (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2012 IV B 141/11).

c) Bezogen auf den Streitfall konnte danach allein die GmbH & Co. KG als Inhaberin des Handelsgewerbes der (ehemaligen) GmbH & Co. KG & Still mit Aussicht auf Erfolg gegen den streitbefangenen Gewerbesteuer-Messbescheid 2002 vom ... Dezember 2009 Klage erheben.

3. Der Zulässigkeit der Klage steht nach Ansicht des Senats auch nicht entgegen, dass die atypisch stille Gesellschaft infolge des 2007 erfolgten Ausscheidens der atypisch still Be-teiligten A und B bei Klageerhebung nicht mehr bestand. Vielmehr blieb weiterhin die GmbH & Co. KG als Inhaberin des Handelsgewerbes der (jetzt: ehemaligen) GmbH & Co. KG & Still Schuldnerin der Gewerbesteuer für die sachlich gewerbesteuerpflichtigen Ge-sellschafter der (ehemaligen) atypisch stillen Gesellschaft.

II. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der angegriffene Gewerbesteuer-Messbescheid aufzuheben war, da seinem Erlass der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstand. Anders als das FG meint, folgt dies aber nicht bereits daraus, dass es nur einen Gewerbebetrieb gab und folglich auch nur eine Gewerbesteuererklärung abzugeben war, die bereits 2003 abgegeben wurde. Insoweit hat das FG übersehen, dass die zwei eigenständigen Mitunternehmerschaften --die GmbH & Co. KG einerseits und die GmbH & Co. KG & Still andererseits-- jeweils einen eigenen Gewerbebetrieb hatten, so dass auch zwei eigenständige Gewerbesteuererklärungen abzugeben sind (dazu B.II.1.). Im Ergebnis zu Recht ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass für den der GmbH & Co. KG & Still zuzurechnenden Gewerbebetrieb bereits im Mai 2003 eine Gewerbesteuererklärung abgegeben wurde, so dass dem Erlass des angegriffenen Gewerbesteuer-Messbescheids, der diesen Betrieb betrifft, der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstand (dazu B.II.2.).

1. Wie bereits ausgeführt, ist die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen, soweit der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet wird. Handelt es sich beim Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft, entsteht durch die Errichtung der stillen Gesellschaft jedoch eine doppelstöckige Struktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 245, 253). Da die Tätigkeit von Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auch gewerbesteuerlich als Gewerbebetrieb anzusehen ist, liegen in dieser Situation auch zwei (unterschiedliche) Gewerbebetriebe vor.

a) Betreibt der Inhaber des Handelsgewerbes --wie im Streitfall die Klägerin-- ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und wird für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft dieses Unternehmen der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet, so ist die atypisch stille Gesellschaft gewerblich tätig und unterhält nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG auch gewerbesteuerrechtlich einen Gewerbebetrieb, der nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt. Die GmbH & Co. KG & Still unterhielt danach im Streitjahr 2002 einen Gewerbebetrieb, für den nach § 14a Satz 1 GewStG eine Gewerbesteuererklärung abzugeben war.

b) Gilt der Gewerbebetrieb des Inhabers des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft als deren Betrieb, so erzielen die an der atypisch stillen Gesellschaft mitunternehmerisch Beteiligten ihrerseits gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ist als Mitunternehmer, wie im Streitfall die Klägerin, eine Personengesellschaft beteiligt, gilt dann auch deren Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Auch sie unterhält damit einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, der nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt und für den nach § 14a Satz 1 GewStG eine Gewerbesteuererklärung abzugeben ist. Es liegen damit zwei selbständige Gewerbebetriebe vor, für die jeweils eine Gewerbesteuererklärung abzugeben ist. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 38/09 (BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958). In jener Entscheidung ging es um die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang die dortige Klägerin, eine GmbH & Co. KG, die sich am Handelsgewerbe einer GmbH atypisch still beteiligt hatte, nach der Verschmelzung der GmbH auf sie den in der atypisch stillen Gesellschaft entstandenen Verlustvortrag nutzen konnte. Insoweit stellte sich im Rahmen des § 10a GewStG die Frage der Unternehmensidentität des von der Klägerin nach der Verschmelzung (fort-)geführten Betriebs mit dem Betrieb, den die GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes bis zu ihrer Verschmelzung für Rechnung der atypisch stillen Gesellschaft geführt hat. Ebenso wenig betraf das BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06 (BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40) die hier streitige Frage, für wie viele Gewerbebetriebe eine Gewerbesteuererklärung abzugeben ist, wenn sich am gesamten Handelsgewerbe einer Personengesellschaft Einzelne atypisch still beteiligen. Sollte dieses Urteil gleichwohl dahin zu verstehen sein, dass es in einem solchen Fall nur einen Gewerbebetrieb --den des Inhabers des Handelsgewerbes-- gibt, hält der Senat daran jedenfalls nicht mehr fest.

Die Klägerin hatte danach für das Streitjahr 2002 als Steuerschuldnerin zwei Gewerbesteuererklärungen abzugeben – zum einen für den Betrieb, der der GmbH & Co. KG & Still für die Dauer ihres Bestehens als eigener Gewerbebetrieb zugerechnet wurde, und zudem für den Betrieb, den sie selbst als Obergesellschaft der doppelstöckigen Personengesellschaft für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen (Unter-)Gesellschaft unterhielt.

2. Im Ergebnis zu Recht ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass dem Erlass des streitigen Gewerbesteuer-Messbescheids Festsetzungsverjährung entgegenstand.

a) Mit dem angegriffenen Bescheid hat das FA den Gewerbesteuer-Messbetrag für den Gewerbebetrieb festgesetzt, der für die Dauer ihres Bestehens der GmbH & Co. KG & Still zugerechnet wurde. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin für diesen Betrieb bereits im Mai 2003 eine Gewerbesteuererklärung abgegeben hat.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Klägerin für das Streitjahr 2002 nur eine Gewerbesteuererklärung abgegeben hat und dass sie --ausgehend von ihrem Ansatz, demzufolge trotz der atypisch stillen Beteiligungen nur ein einziger Gewerbebetrieb existiert-- mit dieser Erklärung die erforderlichen Angaben für die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für den unter der Beteiligung der stillen Gesellschafter geführten Gewerbebetrieb machen wollte und auch gemacht hat.

b) Hat danach die Klägerin als Erklärungspflichtige für den der GmbH & Co. KG & Still zuzurechnenden Betrieb die Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2002 bereits im Mai 2003 abgegeben, begann die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) für den Erlass des diesen Betrieb betreffenden Gewerbesteuer-Messbescheids nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1 AO mit Ablauf des Jahres 2003 und endete --selbst bei Annahme einer Ablaufhemmung aufgrund der durchgeführten Außenprüfung-- nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO spätestens mit Ablauf des Jahres 2008, da die Schlussbesprechung im Rahmen der Außenprüfung im Dezember 2004 erfolgte. Der streitige Gewerbesteuer-Messbescheid vom ... Dezember 2009 erging daher in festsetzungsverjährter Zeit.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 23. September 2014 3 K 1685/12 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer eine Steuerberaterpraxis betreibt, und A waren im Streitjahr 2008 Gesellschafter einer Beteiligungsgesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die GbR und E waren am Stammkapital der M-GmbH, einem im Bereich der Erbringung von Personaldienstleistungen --Personalberatung, Personalvermittlung und Arbeitnehmerüberlassung-- tätigen Unternehmen, beteiligt.

Daneben war der Kläger zusammen mit C und D Gesellschafter der B-GbR.

Die B-GbR beteiligte sich mit Vertrag vom 1. April 2007 atypisch still am Handelsgewerbe der M-GmbH. Steuerlicher Berater der M-GmbH war der Kläger. Gemäß § 4 Abs. 2 des Vertrags war u.a. vereinbart, dass der Prinzipal (M-GmbH), dem die alleinige Geschäftsführung oblag, den Wechsel des steuerlichen Beraters nur mit Einwilligung des stillen Gesellschafters vornehmen dürfe.

Für die M-GmbH & atypisch Still reichte der Kläger als deren Empfangsbevollmächtigter im März 2010 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2008 ein. Beigefügt war der vom Kläger aufgestellte Jahresabschluss der M-GmbH zum 31. Dezember 2008. In der Bilanz ist eine Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses für das Streitjahr in Höhe von 12.000 € ausgewiesen. In der Gewinn- und Verlustrechnung ist eine entsprechende Aufwandsposition unter dem Konto 6827 "Abschluss- und Prüfungskosten" unter der Bezeichnung "3095 JA 2008 [Name des Klägers]" gewinnwirksam erfasst. Daneben sind in der Gewinn- und Verlustrechnung auf dem Konto 6827 weitere Aufwendungen in Höhe von 6.195 € und auf dem Konto 6831 "Lohnbuchhaltung" Aufwendungen in Höhe von 8.991 € als Ausgaben erfasst. Insgesamt erklärte die M-GmbH & atypisch Still einen laufenden Verlust in Höhe von 39.094,82 €, der jeweils hälftig auf die M-GmbH und die B-GbR verteilt werden sollte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte im Wesentlichen der Erklärung, qualifizierte jedoch die auf den Konten 6827 und 6831 gebuchten Aufwendungen als Sondervergütungen des Klägers bei der M-GmbH & atypisch Still und stellte entsprechend dieser Rechtsauffassung mit Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) vom 16. November 2010 neben dem laufenden Gewinn (hier Verlust) der Mitunternehmerschaft einen Sonderbetriebsgewinn des Klägers fest. Der Gewinnfeststellungsbescheid wurde dem Kläger als Empfangsbevollmächtigtem der M-GmbH & atypisch Still bekanntgegeben.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich gegen die Feststellung des Sonderbetriebsgewinns dem Grunde und der Höhe nach wandte. Das FA habe die Aufwendungen zu Unrecht als Sondervergütungen des Klägers i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt. Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2012 reduzierte das FA den festgestellten Sonderbetriebsgewinn des Klägers um versehentlich erfasste Stornobuchungen.

Bereits zuvor war mit Beschluss des Amtsgerichts X vom ... August 2010 über das Vermögen der M-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Im Februar 2011 hatte die Insolvenzverwalterin dem Insolvenzgericht gemäß § 208 Abs. 1 der Insolvenzordnung angezeigt, dass Masseunzulänglichkeit vorliegt.

Die von dem Kläger als Feststellungsbeteiligter der M-GmbH & atypisch Still am 1. Juni 2012 erhobene Klage, mit der er die Herabsetzung der ihm zugerechneten Sondervergütungen um 17.412,57 € begehrte, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als die als Rückstellung passivierten Aufwendungen für die Erstellung des Jahresabschlusses 2008 in Höhe von 12.000 € nicht als Sondervergütung des Klägers im Streitjahr zu erfassen seien.

Am Bilanzstichtag, 31. Dezember 2008, liege noch keine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Kläger vor. Die Rückstellung sei vielmehr für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses zu bilden gewesen. Der Kläger habe keine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG erbracht.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG rügt.

Es beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Recht hat das FG von einer (zusätzlichen) Beiladung des Klägers als Klagebevollmächtigter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO abgesehen.

a) Bei einer atypisch stillen Gesellschaft übernimmt der Empfangsbevollmächtigte grundsätzlich die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers. Dem Empfangsbevollmächtigten stehen dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, m.w.N.).

b) Eine (zusätzliche) Beiladung des Klägers als Prozessstandschafter der Gesellschafter der M-GmbH & atypisch Still kam im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, weil Letztere aufgrund der Feststellungen des FG bereits vor der Klageerhebung (1. Juni 2012) vollbeendet war.

aa) Die M-GmbH & atypisch Still war durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der M-GmbH kraft Gesetzes (§ 728 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) aufgelöst (vgl. Baumbach/Hopt/Roth, HGB, 37. Aufl., § 234 Rz 5). Zudem hatte die M-GmbH ihren Geschäftsbetrieb bereits zum 31. Juli 2009 faktisch eingestellt. Zu diesem Zeitpunkt waren sämtliche Arbeitsverhältnisse gekündigt und alle Kunden abgeworben. Ebenfalls verfügte sie ausweislich der Anzeige der Masseunzulänglichkeit vom ... Februar 2011 über kein Aktivvermögen mehr, so dass die Vollbeendigung auch ohne die Durchführung eines Liquidationsverfahrens eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2017 IV R 3/15, Rz 28).

bb) Mit der Vollbeendigung der Personengesellschaft ist deren Befugnis erloschen, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 12). Gleiches gilt für die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten einer atypisch stillen Gesellschaft. Mit deren Vollbeendigung erlischt die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten und die bisher überlagerte Klagebefugnis der Gesellschafter lebt wieder auf.

c) Im Streitfall kann deshalb dahinstehen, ob dem Kläger überhaupt eine Empfangsvollmacht auf der lediglich von ihm unterschriebenen Steuererklärung gemäß § 183 der Abgabenordnung (AO) wirksam erteilt worden ist.

2. Zu Recht hat das FG ebenfalls von einer Beiladung der ehemaligen Gesellschafter der M-GmbH & atypisch Still gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO abgesehen. Denn vorliegend steht nur der Sonderbetriebsgewinn des Klägers als Sondermitunternehmer bei der M-GmbH & atypisch Still in Streit. Die ehemaligen Gesellschafter sind von dem vorliegenden Rechtsstreit daher unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen. Ihnen steht deshalb eine eigene Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 i.V.m. § 40 Abs. 2 FGO nicht zu.

3. Zu Unrecht hat das FG aber entschieden, dass für den Kläger in Höhe der in der (Handels)Bilanz für das Handelsgewerbe des Prinzipals (M-GmbH) gebildeten Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses von 12.000 € eine Sondervergütung nicht festzustellen ist.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb neben den Gewinnanteilen des Gesellschafters einer Personengesellschaft auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind.

a) Zu Recht geht das FG allerdings davon aus, dass der Kläger an der M-GmbH & atypisch Still, einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, über die zwischengeschaltete B-GbR mittelbar i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG beteiligt und er daher hinsichtlich der für seine im Dienst der M-GmbH & atypisch Still erbrachten Tätigkeiten wie ein unmittelbar beteiligter Gesellschafter anzusehen war.

b) Grundsätzlich gehört das Honorar, welches der Kläger i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG für die Aufstellung des Jahresabschlusses der M-GmbH bezogen hat (dazu unter II.3.c), zu den Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG.

aa) Das Honorar eines freiberuflich tätigen Steuerberaters einer KG, an der er als Kommanditist (Mitunternehmer) beteiligt ist, ist eine Vergütung für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob die Leistung ihre zivilrechtliche Grundlage im Gesellschaftsverhältnis oder in einem daneben bestehenden schuldrechtlichen Rechtsverhältnis (Geschäftsbesorgungsvertrag) hat (BFH-Urteil vom 24. Januar 1980 IV R 154-155/77, BFHE 129, 497, BStBl II 1980, 269, unter 1.).

bb) Die gleichen Grundsätze sind auch bei einer atypisch stillen Gesellschaft anzuwenden. Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes zu würdigen, soweit der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet wird (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 25). Für die Dauer deren Bestehens gilt der Gewerbebetrieb des Inhabers des Handelsgewerbes (Prinzipals) als Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 27). Da die atypisch stille Gesellschaft als reine Innengesellschaft nicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet ist, setzt sich deren steuerlicher Gesamtgewinn aus dem vom handelsrechtlichen Jahresabschluss des Prinzipals abgeleiteten steuerlichen Gewinn und den Gewinnen aus evtl. aufzustellenden Sonder- und/oder Ergänzungsbilanzen für die Mitunternehmer zusammen. Die atypisch stille Gesellschaft wird mithin für steuerliche Zwecke im Ergebnis wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben des Prinzipals sind daher für Rechnung der atypisch stillen Gesellschaft angefallen. Dies gilt auch für die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufstellung des Jahresabschlusses des Prinzipals, hier der M-GmbH.

c) Der Kläger hat im Streitjahr auch eine Vergütung für die Aufstellung des Jahresabschlusses i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG bezogen. Die in der Handelsbilanz der M-GmbH gebildete Rückstellung für die Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses durch den Kläger ist in dessen Sonderbilanz durch einen gleich hohen Aktivposten (Forderung) zu neutralisieren (sog. korrespondierende Bilanzierung).

aa) Der Bezug einer Vergütung setzt nicht deren Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) voraus (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 5/11, BFHE 246, 319, BStBl II 2014, 972, Rz 21); ausreichend ist vielmehr, dass eine Aufwendung im Interesse des Gesellschafters liegt und ihm einen geldwerten Vorteil verschafft (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70, BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177; BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 14/06, BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942, unter II.3.a). Der Bezug der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG benannten Einkünfte ist unter Heranziehung des Regelungszwecks dieser Vorschrift zu bestimmen. Sie zielt zum einen darauf ab, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn mindern kann (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, BStBl II 2000, 339). Zum anderen bezweckt die Hinzurechnung von Tätigkeitsvergütungen eine Gleichstellung mit dem Sachverhalt, dass die Arbeitsleistung des Mitunternehmers nicht aufgrund eines Dienstvertrags, sondern durch den Anspruch auf einen erhöhten Anteil am Gesellschaftsgewinn (sog. Gewinnvorab) abgegolten wird (BFH-Urteil in BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942, unter II.3.c aa, m.w.N.). Entsprechend diesen Regelungsanliegen ist es für den Ansatz der Sonderbetriebseinnahmen --d.h. deren Bezug i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG-- ohne Bedeutung, ob die einzelnen Vergütungsteile dem Mitunternehmer zufließen (§ 11 Abs. 1 EStG) oder bilanzrechtlich (§§ 4, 5 EStG) zu erfassen sind (BFH-Urteil in BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942, unter II.3.c aa, m.w.N.). Tragend (und hinreichend) ist allein, dass die Aufwendungen einem Dienst- oder Auftragsverhältnis zuzuordnen sind und die hiermit verbundene Vergütung --ungeachtet des Zeitpunkts ihres Zuflusses oder ihrer bilanzrechtlichen Konkretisierung-- als Gegenleistung für die Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft zu werten ist (BFH-Urteil in BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942, unter II.3.c aa, m.w.N.).

bb) Davon ausgehend hat das FG zu Unrecht das Vorliegen einer Sondervergütung des Klägers für die Aufstellung des Jahresabschlusses verneint.

(1) Zutreffend ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die in der Handelsbilanz der M-GmbH gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gebildete Rückstellung für die Aufstellung des Jahresabschlusses aufgrund der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung der M-GmbH zur Aufstellung des Jahresabschlusses gemäß § 242 Abs. 1 bis 3 HGB gebildet worden ist.

(2) Die Bildung dieser Rückstellung basiert allerdings auf der Annahme, dass der gesetzlich vorgeschriebene Jahresabschluss durch einen Dritten oder ggf. durch angestelltes Personal aufgestellt wird und insoweit eine Außenverpflichtung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 24, m.w.N.). Demgegenüber darf bei einem Einzelunternehmen für den Aufwand der eigenen künftigen Arbeitsleistung des Betriebsinhabers keine Rückstellung gebildet werden (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 X R 25/11, BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 36). Soweit der Einzelunternehmer daher den Jahresabschluss selbst aufstellen wird, ist der dadurch verursachte Aufwand nicht rückstellungsfähig.

(3) Nach den Feststellungen des FG war zum maßgeblichen Bilanzstichtag, 31. Dezember 2008, mit Sicherheit davon auszugehen, dass der Jahresabschluss für das Streitjahr von dem Kläger aufgestellt werden wird und damit die Vergütung des Klägers für die Erstellung des Jahresabschlusses in die Rückstellung einbezogen wird.

So hat das FG für den Senat mangels entsprechender Verfahrensrügen gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass der Kläger zum maßgeblichen Bilanzstichtag, 31. Dezember 2008, der steuerliche Berater der M-GmbH & atypisch Still gewesen sei, da er nach dem Gesellschaftsvertrag vom 1. April 2007 unentziehbar mit deren Steuerberatung beauftragt worden sei. Zudem habe der Kläger ausweislich des Gutachtens der Insolvenzverwalterin der M-GmbH die Lohn- und Finanzbuchhaltung bis einschließlich Juli 2009 geführt. Da nach § 6 des Vertrags der Jahresabschluss für die M-GmbH innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf eines jeden Geschäftsjahres zu erstellen und dem stillen Gesellschafter zu übermitteln war, kann daraus nur der Rückschluss gezogen werden, dass zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag von einer Aufstellung des Jahresabschlusses durch den Kläger auszugehen war. Dies entspricht auch dem eigenen Buchungsverhalten des Klägers. Denn als Buchungsgrund für die auf dem Kontenblatt 6827 erfasste Rückstellung, die der Kläger entweder selbst getätigt oder veranlasst hat, ist neben dem Kürzel JA (für Jahresabschluss) sein Name aufgeführt.

Soweit der Kläger erstmalig im Revisionsverfahren vorträgt, dass er zwar rechtlich, aber nicht faktisch eine Monopolstellung als Steuerberater der M-GmbH & atypisch Still gehabt habe, die Erstellung des hier streitigen Jahresabschlusses vielmehr von einer Beauftragung durch den faktischen Geschäftsführer, dem Ehemann der E, abhängig gewesen sei, handelt es sich um neues Vorbringen, welches im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann.

(4) Davon ausgehend ist im Streitfall unter Heranziehung der Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung in Höhe des in der Rückstellung abgebildeten zukünftigen Aufwands für die Erstellung des Jahresabschlusses durch den Kläger in dessen Sonder(mitunternehmer)bilanz bei der M-GmbH & atypisch Still (dazu unter II.3.d) eine Forderung in gleicher Höhe zu aktivieren. Denn die zurückgestellten Aufwendungen für den Jahresabschluss sind einem Dienst- oder Auftragsverhältnis des Klägers zuzuordnen und die hiermit verbundene Vergütung ist --ungeachtet des Zeitpunkts ihres Zuflusses oder ihrer bilanzrechtlichen Konkretisierung-- als Gegenleistung des Klägers für die Tätigkeit im Dienste der atypisch stillen Gesellschaft zu werten. Die Aktivierung kann in diesem Fall nicht mit dem Hinweis unterbleiben, dass eine Erfassung einer Forderung des Klägers nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht zulässig sei (vgl. zur Aktivierung einer Sondervergütung bei einer Pensionsrückstellung: BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174, unter II.3.b). Denn nur durch die korrespondierende Aktivierung einer Forderung wird im Streitfall die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG angestrebte Gleichstellung des (mittelbaren) Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer erreicht. Denn ein Einzelunternehmer könnte, wie unter II.3.c bb (2) dargelegt, für den Aufwand der eigenen künftigen Arbeitsleistung keine Rückstellung bilden. Die Vorziehung des künftigen Aufwands für die Erstellung des Jahresabschlusses wäre mithin für einen Einzelunternehmer ausgeschlossen.

d) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Sondervergütung des nur mittelbar an der M-GmbH & atypisch Still beteiligten Klägers aufgrund der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht erst bei der Gewinnermittlung der Obergesellschaft, hier der B-GbR, sondern bereits bei der Gewinnermittlung der Untergesellschaft, hier der M-GmbH & atypisch Still, erfasst wird (BFH-Urteil vom 12. Februar 2014 IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 29).

4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Höhe der Rückstellung und damit auch die von dem FA in der Sonderbilanz korrespondierend dazu aktivierte Forderung des Klägers sind zwischen den Beteiligten der Höhe nach nicht streitig. Der Senat konnte mithin in der Sache entscheiden. Die Klage war deshalb in vollem Umfang abzuweisen.

5. Im Hinblick auf das erstmalige Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung des Revisionsverfahrens, dass die Vergütung für die Erstellung des Jahresabschlusses im Falle einer klageabweisenden Entscheidung des Senats doppelt versteuert werde, da diese Vergütung bereits in der Gewinnermittlung für sein Einzelunternehmen und entsprechend in dem Einkommensteuerbescheid erfasst worden sei, weist der Senat darauf hin, dass das Wohnsitzfinanzamt auf entsprechenden Antrag des Klägers eine Änderung des Einkommensteuerbescheides gemäß § 174 Abs. 1 AO zu prüfen haben wird.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14. Mai 2014  7 K 7195/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Sie wurde im Jahr 1964 gegründet. Ende des Jahres 1967 trat ihr vormaliger Kommanditist A zunächst als Komplementär in die Klägerin ein. Zum 1. Januar 1978 schied er als Komplementär wieder aus und trat erneut als Kommanditist in die Klägerin ein. Neue Komplementärin der Klägerin wurde die A-GmbH. Im September 1982 trat die A-GmbH aus der Klägerin aus. Seitdem sind nur noch natürliche Personen Gesellschafter der Klägerin.

Die Klägerin war von ihrer Gründung bis zum Ende des Jahres 1966 als Bauträgerin und Grundstückshändlerin tätig. Sie errichtete vornehmlich Eigentumswohnungen und Eigenheime, die sie nach Fertigstellung veräußerte. Im Jahr 1967 errichtete sie ein Seniorenwohnheim auf dem Grundstück B-Straße in C, das sie langfristig an das ...-Amt C vermietete. Im selben Jahr stellte die Klägerin ihre Bautätigkeit vollständig ein. Diese Tätigkeit führte ab 1. Januar 1968 eine andere Gesellschaft, an der A ebenfalls beteiligt war, fort. Die Klägerin verwaltete und nutzte ab diesem Zeitpunkt nur noch ihr eigenes Grund- und Kapitalvermögen.

In den Jahren 1995 bis 2002 nahm die Klägerin zudem verzinsliche Darlehen auf und reichte diese an verbundene Unternehmen weiter.

Die Mieterin des Seniorenwohnheims kündigte den Mietvertrag zum 31. Dezember 2002. Der Klägerin gelang es nicht, die Immobilie anderweitig zu vermieten. Im Oktober 2004 veräußerte sie diese schließlich.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und auch die Klägerin gingen für die Veranlagungszeiträume ab 1968 davon aus, dass die Klägerin weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Einkünfte wurden entsprechend erklärt und festgestellt.

Für das Streitjahr 2003 reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung und eine Gewerbesteuererklärung bei dem FA ein, in denen sie, wie in den Vorjahren, jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärte.

Das FA stellte mit Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 25. Februar 2005 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Schreiben vom 31. August 2005, welches zusammen mit der Steuererklärung für das Jahr 2004 beim FA einging, erklärte die Klägerin, dass sie ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe. Am 7. Dezember 2005 meldete sie sich steuerlich um und erklärte, seit dem 1. Januar 2003 die Verwaltung fremden Vermögens eingestellt zu haben.

Nach einer Außenprüfung vertrat das FA dem Prüfer folgend zunächst die Auffassung, dass die Klägerin zum 31. Dezember 2003 eine Betriebsaufgabe erklärt habe und deshalb ein Betriebsaufgabegewinn festzustellen sei. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ es am 19. Januar 2009 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2003.

Auf den Einspruch der Klägerin, mit dem diese sich gegen die Feststellung des Aufgabegewinns und die Qualifikation der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb wandte, änderte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2010 den Gewinnfeststellungsbescheid 2003 dahingehend, dass kein Aufgabegewinn mehr festgestellt wurde. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrte, als unbegründet ab.

Das FA habe zu Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Die Klägerin habe bis zum Ende des Jahres 1967 kraft gewerblicher Tätigkeit einen Gewerbebetrieb unterhalten. Diesen Gewerbebetrieb habe sie jedenfalls bis zum 31. Dezember 2003 nicht aufgegeben.

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (EStG) unzutreffend angewendet. Sie --die Klägerin-- habe ihre gewerbliche Tätigkeit schon zum 1. Januar 1968 aufgegeben. Einer ausdrücklichen Aufgabeerklärung habe es für die Annahme einer Betriebsaufgabe zum 31. Dezember 1967 nicht bedurft. Hilfsweise sei es jedenfalls zum 30. September 1982 durch Austritt der A-GmbH aus der Klägerin zum Wegfall der Voraussetzungen der gewerblichen Prägung und infolgedessen zur Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gekommen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG vom 14. Mai 2014  7 K 7195/10 betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb aufzuheben und
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 vom 19. Januar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass die laufenden Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 146.894,74 € festgestellt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin im Streitjahr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Der Gewerbebetrieb der Klägerin war im Streitjahr lediglich unterbrochen und ruhte, er war von der Klägerin noch nicht aufgegeben worden.

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist nur die Qualifikation der im Streitjahr erzielten laufenden Einkünfte.

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 18, m.w.N.).

b) Die Klägerin hat den Gewinnfeststellungsbescheid 2003 nur insoweit angegriffen, als es um die begehrte Umqualifizierung der Einkünfte von gewerblichen Einkünften in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geht. Der Unterschied in der Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb einerseits und der von der Klägerin begehrten Feststellung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung andererseits ist lediglich Folge der unterschiedlichen Arten der Einkünfteermittlung. Die Klägerin hat die Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wie sie das FA unter der Annahme des Vorliegens gewerblicher Einkünfte ermittelt hat, nicht eigenständig angegriffen.

2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin erzielten Einkünfte ihrem ruhenden Gewerbebetrieb zuzuordnen und deshalb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen sind.

a) Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

b) Ist die entfaltete Tätigkeit --isoliert betrachtet-- den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen, so sind die daraus resultierenden Einkünfte nach § 21 Abs. 3 EStG gleichwohl als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, wenn das vermietete Vermögen dem Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, unter 5.a).

c) Ist ein Gewerbebetrieb (noch) nicht aufgegeben, sondern nur unterbrochen, so sind die auf Grundlage dieses ruhenden Gewerbebetriebs erzielten Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb.

aa) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher im Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit, entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH-Urteile vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II.3.a, und vom 12. Mai 2011 IV R 36/09, Rz 16).

bb) Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen --in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer-- verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird in diesen Fällen die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem Finanzamt erklärt, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die Fortsetzung des Betriebs mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 2004 III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231, unter II.1.a; vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591; vom 12. Mai 2011 IV R 36/09, Rz 17, und vom 7. November 2013 X R 21/11, Rz 13).

Die Annahme einer Betriebsunterbrechung und damit auch eines nur ruhenden Gewerbebetriebs ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Unternehmer seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten. Es soll so vermieden werden, dem Steuerpflichtigen "ewiges Betriebsvermögen" zu belassen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, unter II.3.a). Es kommt dann unabhängig von der Abgabe einer Aufgabeerklärung zu einer --insoweit zwangsweisen-- Betriebsaufgabe mit der Folge der Aufdeckung vorhandener stiller Reserven.

cc) Ein Ruhen des Betriebs im Sinne einer Unterbrechung des Betriebs setzt voraus, dass dieser Zustand zeitlich begrenzt ist.

Für die Frage, innerhalb welchen Zeitraums der Betrieb wieder aufzunehmen ist, kann keine feste zeitliche Grenze festgelegt werden. Abzustellen ist auf die Umstände des Einzelfalls (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276; BFH-Beschluss vom 24. März 2006 VIII B 98/01, BFH/NV 2006, 1287, und BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902: zur Betriebsverpachtung).

dd) Die gesetzliche Betriebsfortführungsfiktion in den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen nach § 16 Abs. 3b des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) --EStG n.F.-- findet gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG n.F. nur auf Betriebsaufgaben nach dem 4. November 2011 Anwendung; sie ist deshalb im Streitfall nicht einschlägig.

ee) Wird eine Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben, so kann dieser Gestaltungserklärung für Zwecke der Besteuerung keine Rückwirkung beigemessen werden (BFH-Urteile in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, unter 5.b; vom 30. Juni 2005 IV R 63/04, BFH/NV 2005, 1997, und vom 7. November 2013 X R 21/11, Rz 28).

d) Die Würdigung des FG, wonach der Betrieb der Klägerin im Streitjahr noch nicht aufgegeben worden war, sondern nur ruhte und die erzielten Einkünfte gewerbliche Einkünfte darstellen, ist --auf Grundlage der durch das FG getroffenen Feststellungen-- revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Die Klägerin hat jedenfalls bis zur Einstellung ihrer Tätigkeit als Bauträgerin und Grundstückshändlerin zum 31. Dezember 1967 originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Bis zu diesem Zeitpunkt errichtete sie als Bauträgerin Gebäude und veräußerte diese sodann. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die Klägerin insoweit eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübte; auf nähere Ausführungen hierzu wird deshalb verzichtet.

Ab 1. Januar 1968 war die Klägerin nicht mehr als Bauträgerin tätig. Dass nach den Feststellungen des FG eine andere Gesellschaft, an der A als Gesellschafter beteiligt war, diese Tätigkeit fortführte, lässt für sich genommen nicht darauf schließen, dass die Klägerin ihre gesamte gewerbliche Tätigkeit eingestellt hat. Denn die Klägerin war zuvor nicht nur als Bauträgerin, sondern daneben auch als Grundstückshändlerin tätig gewesen. Jedenfalls im Hinblick auf jene Tätigkeit war für einen Außenstehenden nicht erkennbar, ob auch diese zusammen mit der Bauträgertätigkeit endgültig eingestellt worden war. Denn die Klägerin war unverändert Eigentümerin des von ihr selbst errichteten und als Betriebsvermögen behandelten Seniorenwohnheims. Es war daher nicht ausgeschlossen, dass auch diese Immobilie, die aus einer Vielzahl von Wohneinheiten bestand, Gegenstand weiterer Verkaufsaktivitäten der Klägerin hätte sein sollen. Dem steht nicht entgegen, dass das Seniorenwohnheim langfristig vermietet war, da eine Vermietung die Vermarktung solcher Objekte regelmäßig erleichtert und sich günstig auf den zu erzielenden Kaufpreis auswirkt. Die Klägerin war deshalb jederzeit in der Lage, den Betrieb als Grundstückshändlerin wieder aufzunehmen.

Es kommt danach nicht darauf an, unter welchen Umständen die Klägerin ihre Tätigkeit als Bauträgerin wieder aufnehmen bzw. fortsetzen konnte.

bb) Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass die Klägerin die Betriebsaufgabe nicht im Streitjahr gegenüber dem FA erklärt hat. Die Aufgabeerklärung ist nach der Feststellung des FG erst im Jahr 2005 erfolgt. Nach dem oben unter II.2.c ee Ausgeführten kommt dieser rechtsgestaltenden Erklärung auch keine steuerliche Rückwirkung zu. Eine wirksame Betriebsaufgabe für das Streitjahr 2003 ist damit nicht erklärt worden. Der bisherige Betrieb der Klägerin galt daher im Streitjahr in einkommensteuerlicher Hinsicht als fortbestehend.

cc) Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass der im September 1982 erfolgte Austritt der A-GmbH aus der Klägerin für die Qualifikation ihrer Einkünfte im Streitjahr als solche aus Gewerbebetrieb unerheblich war. Denn die Klägerin war bis zum Ende des Streitjahres keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die gewerbliche Prägung kann daher, anders als die Klägerin meint, durch den Austritt der A-GmbH auch nicht weggefallen sein mit der Maßgabe, dass zum Zeitpunkt des Austritts eine fiktive Betriebsaufgabe anzunehmen wäre.

(1) Eine GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen Einkünften ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Denn die Erzielung nicht (originär) gewerblicher Einkünfte ist Bestandteil der Definition einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 31).

(2) Wird eine originär gewerbliche Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern nur zum Ruhen gebracht, stellen auch die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar. Denn der bisherige Betrieb wird --wie bereits unter II.2.d bb dargelegt-- als fortbestehend behandelt und lediglich in einer anderen Form ausgeübt. Dadurch ändert sich aber nicht die Qualifikation der Einkünfte.

(3) Daraus folgt für den Streitfall, dass die Einkünfte aus der Vermietung des Seniorenwohnheims mangels einer wirksam gegenüber dem FA erklärten Aufgabe der originär gewerblichen Grundstückshändlertätigkeit auch im Streitjahr originär gewerbliche Einkünfte der Klägerin darstellen. Lagen damit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht vor, kann auch der Austritt der A-GmbH aus der Klägerin nicht zu einer fiktiven Betriebsaufgabe geführt haben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 12. März 2014  4 K 1546/10 insoweit aufgehoben, als es die Klagen des Klägers zu 2. und der Klägerin zu 3. betrifft.

Diese Klagen werden abgewiesen.

Insoweit haben der Kläger zu 2. und die Klägerin zu 3. die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Insoweit hat der Beklagte die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.

A.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die ehemaligen Gesellschafter der 1998 gegründeten A GmbH & Co. KG (KG 1). Gegenstand der KG 1 war die Aufstellung und der Vertrieb von Spielautomaten. Am Vermögen der KG 1 waren die Kläger seit dem Zeitpunkt der Gründung bis zu ihrer Auflösung unverändert wie folgt beteiligt: der Kläger zu 1. (V), zu 90 %, sein Sohn, der Kläger zu 2. (S), zu 10 % und die A Verwaltungs GmbH, die Klägerin zu 3. (GmbH), als Komplementärin zu 0 %.

Zeitgleich mit dem Gründungsvertrag der KG 1 war ein notarieller Einbringungsvertrag geschlossen worden, demzufolge V das von ihm bislang allein betriebene Unternehmen "Automaten ..." in die KG 1 mit allen Aktiva und Passiva einzubringen hatte. Zu dem danach einzubringenden Vermögen gehörte auch eine noch zu vermessende Teilfläche des Grundstücks B-Straße 2 (Grundstück). Das Grundstück wurde fortan in der Gesamthandsbilanz der KG 1 bilanziert. Eine zivilrechtliche Umschreibung des Eigentums im Grundbuch erfolgte nicht.

Gemäß Gesellschafterbeschluss vom 22. März 2005 wurde die KG 1 zum 31. März 2005 aufgelöst und im April 2005 im Handelsregister gelöscht. Nach dem Auflösungsbeschluss sollte das vorhandene Gesellschaftsvermögen "wie folgt im Wege der Realteilung aufgeteilt" werden:
V sollte erhalten
- zwei näher bezeichnete Anhänger (Buchwert jeweils 1 €),
- das Grundstück (Buchwert 63.947 €) sowie
- die Hälfte eines Umsatzsteuer-Erstattungsanspruchs (Wert  63.908 €).

S sollte alle übrigen positiven und negativen Vermögensgegenstände erhalten. Der Gesellschafterbeschluss sah außerdem vor, dass V die in seinem Eigentum befindlichen Anteile an der GmbH auf S überträgt. Zudem sollte S eine Verbindlichkeit gegenüber der GmbH aus nicht ausgezahlten Vergütungen und Gewinnanteilen übernehmen.

Nach Auflösung der Gesellschaft übten V und S jeweils weiterhin eine gewerbliche Tätigkeit mit dem Gegenstand der Aufstellung von Spielautomaten aus. S gründete hierzu ein Einzelunternehmen, in welches er das übernommene Betriebsvermögen einbrachte. V war Gesellschafter der C GmbH & Co. KG (KG 2), deren Gegenstand das Aufstellen von Spielgeräten in Spielhallen war. Dieser KG 2 stellte er das Grundstück ab April 2005 zur Nutzung zur Verfügung; das Grundstück wurde dort im Sonderbetriebsvermögen des V geführt.

Im Oktober 2008 fand für die aufgelöste KG 1 u.a. für das Streitjahr 2005 eine Betriebsprüfung statt, in deren Rahmen eine Ortsbesichtigung des Grundstücks durchgeführt wurde. Danach standen in der auf dem Grundstück befindlichen Garage ca. 50 alte, nicht mehr im Gebrauch befindliche Spielautomaten u.Ä. In der Garage befand sich außerdem eine Werkbank, die nach Auskunft des V benutzt wurde, um gelegentlich Reparaturen an den Geräten vorzunehmen.

Da nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden seien, handele es sich um laufenden Gewinn, der weder nach § 16 Abs. 4 EStG noch nach § 34 EStG begünstigt sei. Gleichzeitig entstehe beim Betriebsübernehmer ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut "Firmenwert" in Höhe von 193.354 €.

Den Betrag von ...4 € rechnete das FA den Gesellschaftern entsprechend der Gewinnverteilungsquote zu, den Betrag von 193.354 € allein V. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies es durch Einspruchsentscheidung vom 16. April 2010 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 12. März 2014  4 K 1546/10 statt. Die von den Klägern begründete Mitunternehmerschaft sei im Wege einer buchwertneutralen Realteilung und ohne Gewinnrealisierung beendet worden. Zwischen den Beteiligten sei nicht streitig, dass V und S im Zuge der Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter in ihre jeweiligen Betriebsvermögen übertragen hätten. Dabei könne dahinstehen, ob das Grundstück, wie vom FA angenommen, dem Gesamthandsvermögen der KG 1 zuzurechnen gewesen sei, was nur der Fall gewesen sein könne, wenn die KG 1 jedenfalls wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück erlangt hätte. Denn anderenfalls wäre es dem Sonderbetriebsvermögen des V bei der KG 1 zuzurechnen gewesen und im Rahmen der Realteilung in das Sonderbetriebsvermögen des V bei der KG 2 überführt worden, was einer Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht entgegenstehe. Auch die übrigen Voraussetzungen einer buchwertneutralen Realteilung lägen vor. Soweit jedenfalls die Finanzverwaltung verlange, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellen müsse, könne dahinstehen, ob das Grundstück eine solche sei. Denn jedenfalls mit dem im übrigen Betriebsvermögen enthaltenen Firmenwert, den S zusammen mit den ihm verbliebenen Wirtschaftsgütern übernommen habe, sei eine wesentliche Betriebsgrundlage weiterhin steuerlich verstrickt. Die Beendigung des Betriebs der Gesellschaft sei kein Merkmal des § 16 EStG. Die bisherige Tätigkeit der KG 1 sei durch ihre Auflösung beendet worden.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von Bundesrecht.

Es beantragt,
das angegriffene Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.