Finanzgericht Münster Urteil, 09. Mai 2014 - 12 K 3303/11 F

I. Streitig ist, ob die geänderte Zuordnung eines Wirtschaftsguts nach Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung eine Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) auslösen kann.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG eine international tätige Spedition. An dem Gesellschaftsvermögen der Klägerin war zunächst als alleiniger Kommanditist V beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die V-GmbH, deren Alleingesellschafter V war. V war ferner Alleineigentümer verschiedener Grundstücke, welche an die Klägerin verpachtet sind und auf denen diese ihr Unternehmen betreibt. Die Grundstücke wurden im Sonderbetriebsvermögen des V bei der Klägerin erfasst.

Mit notariellem Vertrag vom 13. Juli 2000 übertrug V je ein Fünftel seines Kommanditanteils an der Klägerin und ein Fünftel seines Gesellschaftsanteils an der V-GmbH sowie einen Miteigentumsanteil von je einem Fünftel der verpachteten Grundstücke unentgeltlich jeweils mit Wirkung vom 1. Januar 2000 auf seine beiden Kinder. Die Grundstücke wurden ab dem 1. Januar 2000 von der von V und den Kindern errichteten Grundstücksverwaltungsgesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) an die Klägerin verpachtet. An dem Gesellschaftsvermögen der GbR sind V mit drei Fünfteln und die Kinder mit je einem Fünftel beteiligt. Die GbR führte in ihrer Bilanz die Grundstücke mit den Werten fort, die V in seiner Sonderbilanz zum 31. Dezember 1999 angesetzt hatte. Mit notariellem Vertrag vom 21. Dezember 2002 haben V und die Kinder die Miteigentumsanteile in das Gesamthandsvermögen der GbR eingebracht.

In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 zog die Klägerin u.a. Zinsen für "kurzfristige Verbindlichkeiten" in Höhe von insgesamt 2.917,74 € als Betriebsausgaben ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Schuldzinsen in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 4. Juli 2003 und in dem Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 30. Juli 2003 nach Maßgabe der §§ 4 Abs. 4a EStG und 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes nur in Höhe des Mindestabzugs von 2.050 € an. Den darüber hinausgehenden Betrag rechnete das FA (außerbilanziell) als nicht abziehbare Schuldzinsen dem Gewinn bzw. dem Gewerbeertrag hinzu. Die bisher im Sonderbetriebsvermögen des V bei der Klägerin bilanzierten Wirtschaftsgüter (Grundstücke) seien durch die Vereinbarungen im Vertrag vom 13. Juli 2000 zwingend in das Betriebsvermögen der GbR übergegangen. Die Übertragung habe zu einer Entnahme auf Seiten der Klägerin und korrespondierend dazu zu einer Einlage bei der GbR geführt. Durch diese Entnahme sei es zu Überentnahmen gekommen, so dass im Streitjahr Schuldzinsen nur in Höhe des Mindestabzugs abzugsfähig seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage als unbegründet ab. Zu den Entnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG gehöre auch die im Kalenderjahr 2000 vorgenommene Überführung der Grundstücke in das Gesellschaftsvermögen der GbR.

Das FA hat die angefochtenen Bescheide am 11. November 2004 (Feststellungsbescheid) bzw. 24. November 2004 (Gewerbesteuermessbescheid) während des anhängigen Klageverfahrens aus hier nicht streitigen Gründen geändert. Zugleich hat es den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA vom 13. Oktober 2003 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 11. November 2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 584.435,16 € festgestellt werden,

sowie den Gewerbesteuermessbescheid vom 24. November 2004 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 584.435 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zutreffend habe das FG eine Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG vorgenommen. Die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen sei als Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und als Einlage in das aufnehmende Betriebsvermögen zu behandeln. Auch die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft sei beim abgebenden Mitunternehmer als Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG und beim aufnehmenden Mitunternehmer als Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG zu beurteilen. Der Einlage- und Entnahmetatbestand i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sei betriebsbezogen zu verstehen. Im Streitfall seien die betroffenen Wirtschaftsgüter in einen anderen Betrieb --die Besitz-GbR-- überführt worden. Darüber hinaus sei durch die Übertragung der Mitunternehmeranteile und der Geschäftsanteile an der V-GmbH an die Kinder sowie durch die Einbringung der Grundstücke in die GbR ein Rechtsträgerwechsel eingetreten. Bereits deshalb liege eine Entnahme "für andere betriebsfremde Zwecke" vor.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die Klägerin kann die Schuldzinsen für "kurzfristige Verbindlichkeiten" in voller Höhe (2.917,74 €) als Betriebsausgaben abziehen, da sie in dem Streitjahr (2002) und den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren keine Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG getätigt hat.

1. Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

a) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sind mangels einer besonderen Definition in dieser Vorschrift grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Nach ständiger Rechtsprechung (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168) folgt die Auslegung des Begriffs der Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG einem finalen, betriebsübergreifenden Verständnis. Danach liegt eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke vor, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen in den privaten Bereich, oder aber von einem betrieblichen Bereich in einen anderen betrieblichen Bereich übergeht und dabei die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist.

(1) Unter Berücksichtigung des finalen Entnahmebegriffs liegt es nahe, auch der Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG eine betriebsübergreifende Betrachtung zu Grunde zu legen. Danach wären Vermögensbewegungen zwischen zwei Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen ungeachtet der Frage, ob der Vermögenstransfer gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgt, weder als Entnahmen noch als Einlagen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu erfassen (so insbesondere Ley, Kölner Steuerdialog 2006, Nr. 10, 15277, 15284; Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rz 293). Allerdings hat der BFH unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen ausgelegt. Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420). Diese betriebsbezogene Beurteilung des § 4 Abs. 4a EStG erfordert es gleichermaßen, den finalen Entnahmebegriff i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG im Rahmen der Beurteilung einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG zu modifizieren. Ausgehend von dem der Entscheidung in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 zu Grunde liegenden Verständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (ebenso Schallmoser in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1059; Wacker, Betriebs-Berater 2007, 1936; Wendt, Finanz-Rundschau 2000, 417, 424; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 10; grundsätzlich für die Anwendung des engen Betriebsbegriffs bei Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG: Bode in Kirchhof, a.a.O., § 4 Rz 91, 92).

(2) Eine Entnahme bzw. eine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen worden ist. Denn bei der unentgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung rückt der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 10a). Die unentgeltliche Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung kann daher ihrerseits keine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG auslösen. Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst (BFH-Urteile vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, und vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194), unterfällt auch die anteilige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG. Sie führt daher grundsätzlich ebenfalls nicht zu einer Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG.

b) Wird infolge der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet und führt dies auf Grund der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz zu einer veränderten Zuordnung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens bei der neu entstandenen oder neu errichteten Besitzpersonengesellschaft, liegt eine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG nicht vor, soweit die veränderte Zuordnung des Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens nicht zu einer Gewinnrealisierung durch die Aufdeckung der stillen Reserven geführt hat.

(1) Werden wesentliche Betriebsgrundlagen von einer Besitzpersonengesellschaft an eine Betriebspersonengesellschaft entgeltlich verpachtet, führt dies zur Entstehung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, soweit beide Gesellschaften auch personell verflochten sind. Dies gilt nicht nur dann, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter im Gesamthandseigentum der Besitzgesellschaft (Besitz-GbR) stehen, sondern auch dann, wenn sie im Bruchteilseigentum ihrer Gesellschafter stehen und von der Besitzgesellschaft oder zumindest von einer konkludent vereinbarten Besitz-GbR entgeltlich an die Betriebsgesellschaft verpachtet werden (BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 59/04, BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830).

(2) Folge der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist, dass die verpachteten wesentlichen Wirtschaftsgüter sowohl die Voraussetzungen für Sonder- bzw. Betriebsvermögen bei der Besitzpersonengesellschaft als auch für Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft erfüllen. Aus der mittlerweile ständigen Rechtsprechung folgt bei Vorliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, dass die Bilanzierungskonkurrenz unter Ablehnung der Subsidiaritätsthese (Betriebsaufspaltung tritt hinter das Sonderbetriebsvermögen zurück) zu Gunsten der Besitzpersonengesellschaft zu lösen ist. Die wesentlichen Wirtschaftsgüter sind daher bei der Besitzpersonengesellschaft zu bilanzieren (BFH-Urteile in BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830, und vom 30. August 2007 IV R 50/05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129).

(3) Die bilanzielle Zuordnung der verpachteten Wirtschaftsgüter zu dem Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft führt jedoch nicht dazu, dass diese Wirtschaftsgüter ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft verlieren. Die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft kommt vielmehr während des Bestehens der Betriebsaufspaltung nicht zum Tragen (BFH-Urteil in BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129). Es liegt während dieser Zeit latentes Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft vor, welches mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder auflebt (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2002 XI R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737, bei Bilanzierungskonkurrenz im Fall einer "einfachen" Betriebsaufspaltung zwischen einem Einzelbetrieb und einer mitunternehmerschaftlichen Betriebsgesellschaft).

(4) Entsteht infolge einer unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen gemäß § 6 Abs. 3 EStG und der damit einhergehenden Übertragung von Miteigentumsanteilen an wesentlichen Betriebsgrundlagen, die zuvor im Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden standen, eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, liegt ebenfalls eine Bilanzierungskonkurrenz vor. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen stellen damit einerseits jeweils Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden und des Übernehmenden bei der Betriebspersonengesellschaft dar. Andererseits stellen die wesentlichen Betriebsgrundlagen Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft dar, wenn sie in das Gesamthandsvermögen eingebracht werden. Verbleiben die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Miteigentum der Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft, gehören sie zum Sonderbetriebsvermögen I der Besitzpersonengesellschaft. Die bestehende Bilanzierungskonkurrenz ist, wie zuvor dargelegt, zu Gunsten der Besitzpersongesellschaft zu lösen. Es findet mithin ein Zuordnungswechsel statt. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen sind im Zeitpunkt der Entstehung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, der mit dem Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Mitunternehmeranteil einschließlich des Sonderbetriebsvermögens zusammenfällt, im Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen bei der Besitzpersonengesellschaft zu erfassen.

(5) Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung von Wirtschaftsgütern während des Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung unterfällt jedoch so lange nicht dem Regelungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG, als sie zum Buchwert und damit ohne Gewinnrealisierung erfolgt ist. Die geänderte Zuordnung von Wirtschaftsgütern stellt in diesem Fall weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar. Der Behandlung als Entnahme/Einlage steht entgegen, dass die Wirtschaftsgüter, wie dargelegt, während des Bestehens der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung latentes Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft bleiben, welches mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder auflebt. Der Zuordnungswechsel eines Wirtschaftsguts im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz kann, soweit er nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven geführt hat, daher jedenfalls im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG nicht einer endgültigen Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen gleichgesetzt werden.

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Zutreffend hat das FG das Vorliegen einer Entnahme gemäß § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG nicht bereits im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung der Teile des Mitunternehmeranteils angenommen. Die unentgeltliche Übertragung jeweils eines (Fünftel) Teils eines Mitunternehmeranteils unterfiel der Regelung des § 6 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304). Auch die Übertragung der Miteigentumsanteile von je einem Fünftel an den verpachteten Grundstücken, die bis dahin als Sonderbetriebsvermögen des V bei der Klägerin erfasst waren, fiel unter § 6 Abs. 3 EStG, da die Miteigentumsanteile notwendiger Bestandteil des übertragenen Mitunternehmeranteils waren. Wie unter II.1.a (2) ausgeführt, führt die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht zu einer Entnahme bzw. einer Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die Miteigentumsanteile an den Grundstücken waren nach der Übertragung weiterhin dem Sonderbetriebsvermögen des V und nunmehr auch dem Sonderbetriebsvermögen seiner Kinder bei der Klägerin zuzuordnen.

b) Zu Unrecht hat das FG aber eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG bejaht, soweit die Grundstücke infolge der Entstehung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nunmehr dem Betriebsvermögen der GbR zuzuordnen waren.

(1) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Verpachtung der Grundstücke durch die GbR im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erfolgt ist. Die Beteiligten gehen insoweit zutreffend davon aus, dass eine personelle und sachliche Verflechtung zwischen der (Besitz)-GbR und der Betriebspersonengesellschaft, der Klägerin, besteht. Insoweit sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

(2) Die Miteigentumsanteile an den Grundstücken wurden nach den Urteilsausführungen des FG von V und den Kindern unmittelbar in die beteiligungsidentische GbR eingelegt und von dieser weiterhin an die Klägerin verpachtet. Das FG hat aber offengelassen, ob die Miteigentumsanteile an den Grundstücken in das Gesamthandsvermögen oder das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der GbR eingelegt worden sind. Tatsächlich haben V und die Kinder ihre Miteigentumsanteile an den Grundstücken erst mit Einbringungsvertrag vom 21. Dezember 2002 (nicht wie vom FG offensichtlich irrtümlich ausgeführt 21. Dezember 2000) in die GbR und damit in deren Gesamthandsvermögen eingebracht. Das FG hat auf den notariellen Einbringungsvertrag ausdrücklich Bezug genommen, weshalb dessen Inhalt für den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO als festgestellt gilt. Nach § 4 des Einbringungsvertrags ist das Grundstück bereits seit dem 1. Januar 2000 an die GbR zum Zwecke der Vermietung übergeben worden. Der Vertragsinhalt lässt nur den Rückschluss zu, dass die Grundstücke bis zum Abschluss des Einbringungsvertrags vom 21. Dezember 2002 im Bruchteilseigentum der Kinder und des V verblieben und der GbR nur zu Vermietungszwecken zur Verfügung gestellt worden sind.

Auch soweit die Grundstücke zunächst noch im Bruchteilseigentum des V und der Kinder gestanden haben, führte die entgeltliche Verpachtung der Grundstücke durch die GbR an die Klägerin zur Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (siehe dazu die Ausführungen unter II.1.b (1)). Die Grundstücke bildeten infolge der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sowohl Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft, hier der Klägerin, als auch bei der Besitzgesellschaft, hier der GbR. Die dadurch bedingte Bilanzierungskonkurrenz war dahin aufzulösen, dass die Grundstücke dem Sonderbetriebsvermögen der GbR zuzuordnen waren.

Die infolge der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung veränderte Zuordnung der Miteigentumsanteile zum Sonderbetriebsvermögen der GbR führte nicht zu einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG bei der Klägerin, weil die veränderte Zuordnung nach der maßgeblichen Rechtslage im Zeitpunkt der Übergabe der Grundstücke an die GbR zum Zwecke der Vermietung (Juli 2000) nicht mit einer Aufdeckung der in den Grundstücken verhafteten stillen Reserven verbunden war.

Die Übergabe der Grundstücke an die GbR zum Zwecke der Vermietung stellte sowohl für den V als auch für die Kinder eine Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts, hier in Gestalt der Miteigentumsanteile an den Grundstücken, zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 dar, die zwingend zum Buchwert erfolgte.

(3) Auch die Übertragung der Miteigentumsanteile an den Grundstücken aus dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer in das Gesamthandsvermögen der GbR mit Einbringungsvertrag vom 21. Dezember 2002 führte nicht zu einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die unentgeltliche Übertragung erfolgte gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) ebenfalls zwingend zum Buchwert. Die Grundstücksübertragung in das Gesamthandsvermögen der GbR wirkte sich auch insoweit nicht über eine Gewinnzurechnung bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG aus. Da trotz des Rechtsträgerwechsels die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung und in deren Folge auch die Bilanzierungskonkurrenz fortbestehen, liegt eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG nicht vor.

(4) Ohne Berücksichtigung der Grundstücksübertragung lagen im Streitjahr ausgehend von der Berechnung des FG keine Überentnahmen vor. Eine Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG war daher nicht vorzunehmen. Die Zinsen für kurzfristige Verbindlichkeiten sind deshalb in Höhe von 2.917,74 € als Betriebsausgaben abzugsfähig.

c) Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 11. November 2004 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 584.435,16 € festgestellt werden.

Der Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 24. November 2004 wird dahingehend geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 584.435 € festgesetzt wird. Die Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Speditions- und Transportunternehmen. Alleineigentümer des mit einer Tankstelle und einem Verwaltungsgebäude bebauten, an die Klägerin für deren Betrieb verpachteten Grundstücks X-Straße war ab dem 1. Januar 1996 F, der --nur für das Streitjahr 2002-- Beigeladene zu 2. Aufgrund Gesellschaftsvertrags vom 3. Januar 1997 war F mit einer Hafteinlage von 199.500 DM bzw. 103.000 € auch Kommanditist der Klägerin sowie alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

Mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 übertrug F im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung des vorgenannten Grundstücks seinen Kommanditanteil zum Buchwert unentgeltlich auf seine Tochter Z, die Beigeladene zu 3., wobei diese zunächst einen Anteil von 20 % treuhänderisch für F halten sollte; ihm sollte auch ein Ergebnisanteil in dieser Höhe zustehen. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass F gleichfalls mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 auch seinen Anteil an der Komplementär-GmbH unentgeltlich an Z übertragen hat; mit diesem Geschäftsanteil gingen alle damit verbundenen Rechte und Ansprüche, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, auf Z über. Das zurückbehaltene Grundstück übertrug F am 19. Dezember 2002 zum Buchwert auf die von ihm am 27. September 2002 neu gegründete I-KG, die den Pachtvertrag mit der Klägerin fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der I-KG ist F. Gleichfalls am 19. Dezember 2002 wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des Kommanditanteils von 20 % beendet.

Eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat in ihrem (geänderten) Bericht vom 10. Januar 2008 die Ansicht, dass der Ansatz des an Z übertragenen Kommanditanteils nicht zum Buchwert habe erfolgen dürfen, weil das als Sonderbetriebsvermögen des F bei der Klägerin bilanzierte Grundstück nicht an Z mitübertragen, sondern zum Buchwert in das Betriebsvermögen der I-KG übertragen worden sei. Da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen worden sei, seien die im übertragenen Kommanditanteil enthaltenen stillen Reserven in Höhe von --jedenfalls zu jener Zeit unstreitig-- 100.000 € aufzudecken, als laufender Gewinn zu versteuern und dem F als buchtechnische Entnahme sowie der Z als buchtechnische Einlage zuzurechnen.

Des Weiteren vertrat die Außenprüfung die Auffassung, dass zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € Gewinn mindernd gebildete Rücklagen (Ansparabschreibungen) Gewinn erhöhend aufzulösen seien, da unter Berücksichtigung des in der Ergänzungsbilanz der Z enthaltenen Kapitals das Betriebsvermögen über 204.517 € (Größenmerkmal i.S. des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in seiner in den Streitjahren 2003 bis 2005 gültigen Fassung --EStG a.F.--) liege. Das Darlehenskonto der Z, auf dem sowohl Entnahmen, Einlagen als auch die Gewinne verbucht worden seien, sei als Eigenkapital anzusehen. Sonst hätte Z die nach ihrer Meinung als Fremdkapital anzusetzenden Forderungen in einer Sonderbilanz aktivieren müssen.

In seinen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheiden 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung an. Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2142 veröffentlichen Gründen ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Hinsichtlich der streitbefangenen Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert beanstandet sie im Wesentlichen die u.a. von der Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. März 2005 IV B 2 -S 2241- 14/05 (BStBl I 2005, 458) vertretene Auffassung, dass eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) --EStG-- nicht zulässig sei, wenn die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft unentgeltlich übertragen werde, nachdem in engem zeitlichem Zusammenhang funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG ausgegliedert worden sei. Diese Rechtsansicht beruhe auf Vorstellungen, die an die sog. Gesamtplanrechtsprechung anknüpfe (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229), welche aber nur im Rahmen des § 16 EStG für die Frage der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG relevant sei.

Zur steuerlichen Behandlung der streitbefangenen Rücklagen (Ansparabschreibungen) trägt die Klägerin vor, das Größenmerkmal für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. sei nicht überschritten. Das negative Wirtschaftsgut "Schuld" in der Gesamthandsbilanz und das positive Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens "Forderung" höben sich gegenseitig auf. Soweit das BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04 (BStBl I 2004, 337) in seiner Rz 2 für Personengesellschaften u.a. davon ausgehe, dass bei der Anwendung des § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. das gesamte Betriebsvermögen als Einheit zu behandeln sei, hingegen nach Rz 1 des Schreibens im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden könnten, verstoße dies gegen den Gleichheitssatz.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die geänderten Feststellungsbescheide 2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein Firmenwert in Höhe von 100.000 € berücksichtigt wird und die Gewinn erhöhende Auflösung der zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € gebildeten Rücklagen (Ansparabschreibungen) rückgängig gemacht wird.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es trägt vor, § 6 Abs. 3 EStG (i.d.F. des UntStFG) habe die gleichlautende Vorgängerregelung des § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. in das EStG übernommen. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458 verweise deshalb zutreffend auf die bisher zu § 7 EStDV a.F. ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung (u.a. die im BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 vertretene sog. Gesamtplanrechtsprechung). Zu Unrecht gehe die Klägerin davon aus, dass das Gesetz eine Buchwertfortführung sowohl nach § 6 Abs. 3 als auch nach § 6 Abs. 5 EStG nicht (mehr) ausschließe.

Bei der Prüfung der Betriebsvermögensgrenzen nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. sei neben dem Festkapital (Kapitalkonto I) auch das Verrechnungskonto der Kommanditisten (Kapitalkonto II) als Eigenkapital anzusehen. Die ungleiche Behandlung nach § 7g EStG a.F. im Verhältnis zu Fällen der Betriebsaufspaltung beruhe auf dem Vorliegen ungleicher Sachverhalte.

Das BMF ist dem Verfahren wegen der Frage beigetreten, ob und inwieweit der Streitfall Anlass bietet, die in Rz 6 und 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 getroffenen Aussagen in Frage zu stellen. Es trägt im Wesentlichen vor: Werde im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, so könne der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden. Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt entspreche dem in Rz 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 gebildeten Beispiel. Wegen des identischen Wortlauts von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 7 Abs. 1 EStDV a.F. könne die zu letztgenannter Vorschrift ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung auch auf die gesetzliche Nachfolgevorschrift, die lediglich klarstellende Funktion habe, angewandt werden; hierzu gehöre auch die Anwendung der sog. Gesamtplanrechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229, und vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395). Eine Buchwertfortführung nach dem als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen zu verstehenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG komme im Streitfall nicht in Betracht, denn diese Vorschrift setze voraus, dass anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht mitübertragene Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen derselben (ursprünglichen) Mitunternehmerschaft blieben, während im Streitfall die Übertragung an eine neu gegründete KG erfolgt sei. Dabei seien für die steuerliche Beurteilung auch nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgte Übertragungen von funktional wesentlichem Betriebsvermögen von Bedeutung, die im zeitlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils erfolgten; zwischen Übertragungen kurz vor und kurz nach der Anteilsübertragung sei jedenfalls dann nicht zu unterscheiden, wenn die Übertragungen innerhalb desselben Veranlagungszeitraums erfolgten. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung seien im Streitfall die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich; weil das streitbefangene Sonderbetriebsvermögen zu diesem Zeitpunkt nicht mehr zum Betriebsvermögen der ursprünglichen Mitunternehmerschaft gehört habe, seien die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch ohne Rückgriff auf die Gesamtplanrechtsprechung zu verneinen. Soweit der BFH die Anwendung des § 42 AO und der Gesamtplanrechtsprechung in seinem Urteil vom 9. November 2011 X R 60/09 (BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) verneint habe, unterscheide sich der jener Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt von dem des Streitfalles.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

B. Die Revision ist teilweise begründet, wobei der erkennende Senat in der Sache selbst entscheiden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG mit dem FA die streitbefangenen unentgeltlichen Übertragungen des Teils eines Mitunternehmeranteils zum 1. Oktober 2002 sowie des verbliebenen ganzen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 als einen einheitlichen Vorgang behandelt, dabei das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit eine Übertragung zum Buchwert verneint und in Folge dessen die Aktivierung eines Firmen- oder Geschäftswerts in Höhe von 100.000 € in einer Ergänzungsbilanz der Z gebilligt (B.I.). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs nicht erfüllt worden ist (B.II.).

I. Die streitbefangenen Übertragungen würdigt der Senat dahin, dass zunächst ein Teilmitunternehmeranteil in Gestalt von 80 % der Kommanditanteile einschließlich der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH und sodann mit Aufhebung der Treuhandvereinbarung die verbliebenen Kommanditanteile von 20 % auf Z übertragen worden sind. Zeitgleich mit der letztgenannten Anteilsübertragung wurde das bis dahin zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörende Grundstück auf die I-KG übertragen. Die erste Übertragung ist als Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG anzusehen und hat die Fortführung der Buchwerte zur Folge. Die spätere Übertragung des verbliebenen Gesellschaftsanteils erfüllt nach Auffassung des Senats ungeachtet der gleichzeitig zum Buchwert stattfindenden Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und führt deshalb ebenfalls nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.

1. a) Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. Anteile an Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Anteil eines Mitunternehmers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt (BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N. zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1 EStDV a.F.). Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen, das am Tag der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Ebenso ist für den Bestand des Gesellschaftsvermögens auf den Zeitpunkt der Übertragung abzustellen. Inwieweit im Zusammenhang mit einer vorherigen Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist ohne Bedeutung.

Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nach Auffassung des Senats aber dann zu machen, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert stattfindet. Die Privilegierungen nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG stehen nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander. Ein Rangverhältnis ist weder ausdrücklich geregelt noch lässt es sich im Wege der Auslegung bestimmen. Soweit die Finanzverwaltung der Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG Vorrang einräumt mit der Folge, dass dann die unentgeltliche Übertragung des reduzierten Mitunternehmeranteils zur vollen Aufdeckung der darin liegenden stillen Reserven führt, wird eine Rechtsgrundlage nicht genannt; sie ist nach Auffassung des Senats auch nicht gegeben (s. dazu näher nachfolgend unter B.I.3.).

b) Unter der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen. Damit verbunden werden kann auch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil. Notwendig ist die Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen indessen nicht. Dies folgt aus der Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, der der Senat entnimmt, dass der Gesetzgeber die Buchwertfortführung auch bei nicht zumindest anteiliger Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen zulassen, allerdings mit einer den Rechtsnachfolger bindenden Behaltefrist versehen wollte. Wird Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, nimmt an der Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG das gesamte auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragene Sonderbetriebsvermögen teil. In welchem zahlenmäßigen Verhältnis es zu dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, ist ohne Bedeutung (s. dazu näher unter B.I.2.c).

2. Dies vorausgeschickt hat die Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile unter Zurückbehaltung des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücks und unter Mitübertragung der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH nicht zur Aufdeckung stiller Reserven geführt.

a) Nach den bindenden Feststellungen des FG sieht der Senat keinen Anlass, die Wirksamkeit der im Streitfall getroffenen Treuhandabrede in Frage zu stellen; auch die Beteiligten haben nichts Gegenteiliges vertreten. Danach hat F zum 1. Oktober 2002 zunächst nur 80 % seiner (ursprünglichen) Kommanditanteile unentgeltlich auf Z übertragen.

b) Für die zum 1. Oktober 2002 übertragenen 80 % der Gesellschaftsanteile ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG der Buchwert fortzuführen.

aa) Nachdem F über den 1. Oktober 2002 hinaus zu 20 % seiner ursprünglichen Gesellschaftsanteile an der Klägerin beteiligt war, zählte das Grundstück X-Straße weiterhin zum Sonderbetriebsvermögen des F und damit zum "Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft" (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a, m.w.N.). Dabei kann an dieser Stelle dahingestellt bleiben, ob der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ("Wirtschaftsgüter... nicht überträgt") im Sinne einer wertbezogenen oder einer gegenständlichen (wirtschaftsgutbezogenen) Betrachtung auszulegen ist (näher dazu im Folgenden unter B.I.2.c). Auch die Beteiligten gehen jedenfalls sinngemäß davon aus, dass in Folge der Zurückbehaltung des streitbefangenen Grundstücks das mitübertragene Sonderbetriebsvermögen dem an Z übertragenen Anteil eines Mitunternehmeranteils weder wert- noch wirtschaftsgutbezogen korrespondierte. Deshalb gelangt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall ungeachtet dessen zur Anwendung, ob hinsichtlich des Grundstücks X-Straße eine wertmäßige oder gegenständliche Betrachtung anzustellen ist.

bb) Dass F mit der Übertragung der restlichen 20 % der Gesellschaftsanteile an Z als Gesellschafter der Klägerin ausschied und damit das Grundstück X-Straße schon ungeachtet dessen gleichzeitiger Übertragung an die I-KG nicht mehr zum Betriebsvermögen "derselben" Mitunternehmerschaft gehörte, steht einer Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die zum 1. Oktober 2002 erfolgte Anteilsübertragung nicht entgegen. Dass die in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzte Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft mit der Beendigung des Treuhandverhältnisses am 19. Dezember 2002 nicht mehr gegeben war, hat lediglich zur Folge, dass anlässlich der (weiteren) Anteilsübertragung am 19. Dezember 2002 neu zu beurteilen ist, ob und inwieweit stille Reserven aufzudecken sind (B.I.3.).

cc) Gleiches gilt, soweit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Behaltefrist für das Halten des übernommenen Mitunternehmeranteils durch den Rechtsnachfolger bestimmt. Bis zur unentgeltlichen Übertragung des bei F verbliebenen Teils des ursprünglichen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 wurde der bereits von Z als Rechtsnachfolgerin übernommene Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils --wie in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzt-- nicht veräußert oder aufgegeben. Der Senat geht davon aus, dass die Frist spätestens dann endet, wenn dem Rechtsnachfolger in den Teilanteil auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesellschaftsvermögen übertragen wird.

c) Der (alleinigen) Anwendung des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG auf die zum 1. Oktober 2002 erfolgte Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile des F steht nicht entgegen, dass F als alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zu diesem Zeitpunkt seinen Anteil an dieser Gesellschaft nicht nur --entsprechend dem übertragenen Teil seines Kommanditanteils-- zu 80 %, sondern überquotal zu 100 % unentgeltlich an Z übertragen hat.

aa) Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters --wie oben ausgeführt-- sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst, unterfällt auch die anteilige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N.). Die alleinige Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH führt regelmäßig zu aktivem Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a bb, m.w.N.). Der erkennende Senat geht deshalb im Streitfall davon aus, dass auch die Beteiligung des F an der Komplementär-GmbH der Klägerin zu dessen Sonderbetriebsvermögen gezählt hat.

bb) Auch die überquotale (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist allein nach § 6 Abs. 3 EStG zu beurteilen. Es ist umstritten, ob auch insoweit § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung gelangt (vgl. z.B. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 468, 474, m.w.N.) oder ob bei überquotaler Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen der Vorgang in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aufzuteilen ist (so BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458, Rz 16; vgl. auch Stein, Der Betrieb 2012, 1529, m.w.N.). Nach Auffassung des erkennenden Senats fällt indes auch der überquotale Teil des Sonderbetriebsvermögens in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG. Dies folgt aus einer teleologischen Auslegung von Satz 2 der Vorschrift. Dieser Regelung liegt ersichtlich in Anknüpfung an die bisherige Rechtsprechung die Vorstellung zugrunde, zu einer anteiligen (quotalen) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anzuhalten. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG sind deshalb (nur) erfüllt, wenn nicht mindestens ein Anteil am Sonderbetriebsvermögen übertragen wird, der dem Anteil des übertragenen Teilanteils am gesamten Mitunternehmeranteil des Übertragenden entspricht. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift kann dieser Anteil nur wertmäßig und nicht gegenständlich (wirtschaftsgutbezogen) verstanden werden (näher dazu Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6 EStG Anm. J 01-19). Darüber hinaus steht einer Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aber auch entgegen, dass dieser Vorgang in Verbindung mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es deshalb nicht um die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern geht, sondern um die Übertragung von Sachgesamtheiten. Ob anlässlich der Übertragung von Sachgesamtheiten stille Reserven aufzudecken sind, ist nicht nach § 6 Abs. 5 EStG, sondern nach Abs. 3 der Vorschrift zu entscheiden.

cc) Für die Anteilsübertragung zum 1. Oktober 2002 geht der erkennende Senat davon aus, dass trotz der gleichzeitigen überquotalen (Mit-)Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens II (Anteil an Komplementär-GmbH) im Streitfall die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzuwenden ist. Zwar folgt aus den vorgenannten Erwägungen auch, dass es bei einer überquotalen (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG mit der Folge des Laufs der dort genannten Behaltefrist nicht bedarf, sondern dass § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unmittelbar zur Anwendung gelangt. Bei der erwähnten wertbezogenen Betrachtung sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG jedoch nur dann nicht erfüllt, wenn der Gesamtwert der übertragenen Wirtschaftsgüter den Wert des gesamten quotal mit zu übertragenden Sonderbetriebsvermögens abdeckt. Im Streitfall ist jedoch weder von den Beteiligten vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass trotz überquotaler Übertragung des Anteils an der Komplementär-GmbH der Wert der zum 1. Oktober 2002 mitübertragenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des F 80 % des gesamten Sonderbetriebsvermögens des F überschritten hätte.

dd) Nach alledem ist nicht von Bedeutung, dass das FG keine Feststellungen zum weiteren Schicksal des GmbH-Anteils getroffen hat. Kommt die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG auch hinsichtlich des Anteils an der Komplementär-GmbH nicht zum Tragen, so braucht insbesondere auch nicht geprüft zu werden, ob hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung des GmbH-Anteils an Z die Behaltefrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG (hier i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) eingehalten worden ist und deshalb eine Aufdeckung stiller Reserven rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung dieses Wirtschaftsguts ausscheidet.

3. Auch für die am 19. Dezember 2002 übertragenen verbliebenen Gesellschaftsanteile von 20 % ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Buchwert fortzuführen. Nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage scheidet die Aufdeckung der stillen Reserven, die in den durch einen unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil verkörperten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern ruhen, und deren Zurechnung zum laufenden Gewinn auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens in engem zeitlichem Zusammenhang vor oder spätestens zugleich mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen (mit Rechtsträgerwechsel) übertragen worden ist und wenn dabei --wie bezüglich des von F übertragenen Grundstücks zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- die Voraussetzungen des Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 5 EStG vorliegen.

a) Ihrem Wortlaut nach können § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG unabhängig voneinander und damit auch gleichzeitig --jeweils mit der Rechtsfolge der Buchwertfortführung-- zur Anwendung gelangen. Sowohl § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG als auch der nach § 52 Abs. 16a EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. b UntStFG auf Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 anzuwendende § 6 Abs. 5 EStG sehen jeweils zwingend Buchwerttransfers vor. Wird --wie hier am 19. Dezember 2002-- der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist für den Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird, bei der Überführung (ebenfalls) der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt Satz 1 der Vorschrift u.a. entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut --wie hier das Grundstück X-Straße-- unentgeltlich aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers (hier des F) in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist (hier der I-KG), übertragen wird. Handelt es sich indes --was der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.2.c cc der Gründe) hervorgehoben hat-- bei den Regelungen in § 6 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 EStG um zwei in ihrer zwingenden, kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zulassenden Anordnung von Rechtsfolgen gleich lautende (übereinstimmende) Gesetzesbefehle, die sich logisch nicht widersprechen, so sind diese bei gleichzeitigem Vorliegen der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen grundsätzlich auch nebeneinander zu befolgen. Dies bedeutet, dass nach dem Gesetzeswortlaut auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind.

b) Der gleichzeitige Eintritt der Rechtsfolgen beider Normen (Buchwerttransfer) läuft dem Sinn und Zweck des Gesetzes regelmäßig nicht zuwider. Der Zweck der Regelungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gebietet keine Auslegung beider Vorschriften dahin, dass bei gleichzeitigem Vorliegen ihrer Tatbestandsvoraussetzungen § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG stets nur eingeschränkt nach Maßgabe einer anders lautenden Zweckbestimmung des --im Streitfall einschlägigen-- § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG verstanden werden und zur Anwendung gelangen darf.

aa) Bei gleichzeitiger Anwendung beider Normen kommt es nicht zur Kumulation von Steuervergünstigungen. Denn die durch ein nach § 6 Abs. 5 EStG begünstigtes Einzelwirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven wären anlässlich der Übertragung einer nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigten Sachgesamtheit gleichfalls nicht aufzudecken gewesen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut weiterhin dieser Sachgesamtheit zugehörig gewesen wäre. Zugleich bleiben die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts in beiden Fällen gleichermaßen steuerverhaftet.

bb) § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG führt die u.a. bereits in seinen früheren Fassungen und in der Vorgängervorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. enthaltene Regelung fort, wonach die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert erfolgt; dabei ist das Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG auch von dem Bemühen gekennzeichnet, eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift zu vermeiden (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7). Wie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs dient der Verzicht auf die Offenlegung der stillen Reserven, die in den durch einen Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgütern enthalten sind, der Sicherung der Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs; in der Literatur wird insoweit auch auf ein tradiertes Motiv des Gesetzgebers verwiesen, die betriebliche Kontinuität sicherzustellen (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 4). Wird keine --mangels Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs regelmäßig aus der Substanz des Betriebs zu finanzierende-- Steuerbelastung zum Zeitpunkt der Übertragung ausgelöst, entspricht dies --wenn auch als Ausnahme vom Prinzip der subjektbezogenen Einkünfteermittlung-- auch folgerichtig dem Umstand, dass dem Betrieb durch den Übertragungsvorgang selbst wegen dessen Unentgeltlichkeit auch nicht mittelbar liquide Mittel entzogen werden. Begünstigt die Vorschrift damit die Übertragung von Sachgesamtheiten und nicht von Einzelwirtschaftsgütern, so dient sie typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge (vgl. auch z.B. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 5; zu im Zusammenhang mit dieser Zweckbestimmung stehenden verfassungsrechtlichen Erwägungen auch Wendt, FR 2005, 468, 472).

cc) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigt gleichfalls Fälle des Rechtsträgerwechsels, hat dabei aber nicht die Übertragung von "Gesamtheiten" von Wirtschaftsgütern, sondern die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Blick. Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger zum Buchwert soll nach Aufgabe der zwischenzeitlich durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) bestimmten Regelung, Übertragungen mit Rechtsträgerwechsel zwingend zum Teilwert vorzunehmen (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002; näher zur Rechtsentwicklung z.B. BTDrucks 14/6882, S. 32; Wendt, FR 2002, 53; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 3 ff.), der Erleichterung von "Umstrukturierungen" insbesondere an Personengesellschaften dienen (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7; BFH-Beschluss vom 15. April 2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971, unter II.2.b aa; zutreffend hiernach z.B. Werndl, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 10); dabei lässt sich der begünstigte Übertragungszweck nach den Gesetzesmaterialien negativ dahin abgrenzen, dass bei einer "Umstrukturierung" die Übertragung nicht zum Zweck der Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme erfolgt (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 f.). Damit letztlich verbunden ist die --eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips rechtfertigende (BFH-Beschluss in BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971)-- Vorstellung, dass eine --typisierend als Ergebnis einer Umstrukturierung unterstellte-- betriebswirtschaftlich effizientere Nutzung eines einzelnen Wirtschaftsguts in einem anderen Betriebsvermögen nicht durch eine Besteuerung stiller Reserven behindert werden soll. Entscheidend ist insoweit, dass das übertragene Wirtschaftsgut --wenn auch durch einen neuen Rechtsträger-- weiterhin betrieblich genutzt wird. Damit ist regelmäßig auch die in dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entsprechend anwendbaren Satz 1 der Vorschrift als Voraussetzung einer Buchwertfortführung bestimmte Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet. Liegt diese Tatbestandsvoraussetzung nicht vor, wird der Zweck der Umstrukturierung regelmäßig verfehlt, so dass dann die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven gerechtfertigt ist. Einer Zweckverfehlung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG soll im Übrigen auch die "Sperrfrist" (Behaltefrist) nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG entgegenwirken (näher hierzu z.B. Fischer in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6 Rz 221; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 40 ff.).

dd) (1) Die vorgenannten, in § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG verfolgten Gesetzeszwecke sind auch dann miteinander vereinbar, wenn die Beteiligten von Übertragungsvorgängen in zeitlichem Zusammenhang sowohl die Rechtsnachfolge des bisherigen Betriebsinhabers als auch Umstrukturierungen im vorgenannten Sinne beabsichtigen. Kommt es insoweit zu einer Konkurrenz (einem Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender Gesetzesbefehle (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.1.c cc der Gründe), so bedarf es deshalb regelmäßig keiner teleologischen Reduktion einer oder beider miteinander konkurrierender Rechtsnormen. Auch der Normzweck schließt es demnach grundsätzlich nicht aus, dass auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind. Soweit durch die parallele Anwendung beider Vorschriften missbräuchliche Gestaltungen zu besorgen sein könnten, wird dem durch die Regelung von sog. Sperrfristen in beiden Vorschriften vorgebeugt (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).

(2) Eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt bei (allen) Übertragungsvorgängen i.S. dieser Norm nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr besteht. Vielmehr kann dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit --wie etwa bei einem im Rahmen der Generationennachfolge hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betrieb-- nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist.

(3) Nach den das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen liegt im Streitfall ein solcher Ausnahmefall indes nicht vor. Vielmehr sollte und konnte im Streitfall das Speditions- und Transportunternehmen der Klägerin trotz der Übertragung des Betriebsgrundstücks fortgeführt werden. Ist vom Fortbestand des gesamten Betriebs der Klägerin auszugehen, dann verkörpert auch der von F am 19. Dezember 2002 übertragene gesamte Mitunternehmeranteil eine funktionsfähige Sachgesamtheit.

c) Wird danach der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den unentgeltlichen Übergang eines Mitunternehmeranteils nunmehr grundsätzlich auch dann nicht ausgeschlossen, wenn ein ausgegliedertes Einzelwirtschaftsgut (hier: Grundstück X-Straße) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört hat, so steht dies nicht im Widerspruch zu der zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung, deren Folgerungen das BMF in seinem Schreiben in BStBl I 2005, 458 (u.a. in Rz 4 und 6 sowie --unter Bezug auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung-- in Rz 7) für die --wie im Streitfall-- nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu beurteilende Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils auch insoweit übernommen hat, als im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt bzw. übertragen wird (zur Ausnahme bei der Übertragung von funktional nicht wesentlichem, nach § 6 Abs. 5 EStG überführtem bzw. übertragenem Sonderbetriebsvermögen vgl. Rz 8 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458).

aa) Die genannte BFH-Rechtsprechung hat für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. gefordert, dass (auch) alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 2.b bb der Gründe). Gefolgert hat dies der BFH u.a. aus Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; diese Vorschrift und damit auch die Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen hätten den Sinn und Zweck, einen Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem nicht entgegenstünden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, m.w.N.). Würden anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten, liege keine Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor. Ebenso sei für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu fordern, dass alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich seien. Würden für die Mitunternehmerschaft wesentliche Grundlagen nicht mitübertragen, liege auch insoweit eine Betriebsaufgabe vor.

bb) Die vom BFH zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. vertretene (einschränkende) Auslegung des Begriffs des Anteils eines Mitunternehmers kommt jedoch nicht in Betracht, wenn nunmehr gleichzeitig die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gegeben sind. Denn nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 EStG sind Einzelwirtschaftsgüter unabhängig davon zum Buchwert zu überführen, ob sie zuvor dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers zugehörig waren. Wenn --wie oben ausgeführt-- nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage grundsätzlich Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gleichzeitig möglich sind, so gilt dies sowohl für den Einzel- als auch den Mitunternehmer. Deshalb ist nicht ersichtlich, dass es gleichheitsrechtlich geboten wäre, anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils den Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 EStG allein deshalb zu versagen, weil zugleich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG überführt bzw. übertragen wird. Im Übrigen findet die vom BMF in BStBl I 2005, 458 (Rz 7 und 8) vertretene Differenzierung hinsichtlich funktional wesentlichem und nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen (zustimmend Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 435; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 939) im Wortlaut des § 6 Abs. 5 EStG keine Stütze. Soweit in Teilen der Literatur ausdrücklich oder sinngemäß die Auffassung vertreten wird, dass im Fall der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die gleichzeitige Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen sei (z.B. Blümich/ Ehmcke, § 6 EStG Rz 1240c; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 197 f.; HHR/Gratz, § 6 EStG Rz 1364; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6 Rz 481; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 648 und 650; Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 828; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 435; Werndl, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 9; anderer Ansicht z.B. Emmrich/Kloster, GmbH-Rundschau 2005, 448, 451; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 Rz 1017a; Storg, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1384, 1386; Wendt, FR 2005, 468, 471), beruht dies --soweit überhaupt eine nähere Begründung dieser Rechtsansicht erfolgt-- im Wesentlichen auf der bloßen Übertragung der Folgerungen der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung auf die Rechtslage nach dem UntStFG. Insoweit ergeben sich auch hieraus keine tragenden Gesichtspunkte, die dem Normenverständnis des Senats entgegenstehen könnten.

d) Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht die Regelung des auf der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum UntStFG (BTDrucks 14/7780, S. 2, ohne Begründung) beruhenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen, dessen Voraussetzungen hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 nicht vorliegen. Denn jene Norm betrifft keine Überführung von Einzelwirtschaftsgütern i.S. des § 6 Abs. 5 EStG, die einer Umstrukturierung im o.g. Sinne dienen; sie setzt vielmehr voraus, dass trotz Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils vom bisherigen Mitunternehmer nicht übertragene Wirtschaftsgüter (zum Buchwert) weiter dem Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft angehören und insoweit gerade nicht Gegenstand einer gleichzeitigen Umstrukturierung sind. Insoweit lässt sich aus dem Umstand, dass § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG als Voraussetzung für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils zum Buchwert die Einhaltung einer Sperrfrist (Behaltefrist) durch den Rechtsnachfolger des übernommenen Teilmitunternehmeranteils formuliert, nicht schließen, dass jedenfalls bei Zurückbehaltung funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens kein gleichzeitiger --wie dargestellt unterschiedlichen Zwecken dienender-- Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG zulässig ist.

e) Anderes lässt sich auch nicht aus den §§ 16, 34 EStG herleiten. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStFG, der nach § 52 Abs. 34 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. d Doppelbuchst. aa des UntStFG erstmals auf Veräußerungen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2001 erfolgen, ist die Veräußerung des gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft erforderlich, um in den Genuss der Tarifermäßigung des § 34 EStG zu kommen. Veräußerungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils sind nicht mehr tarifbegünstigt, da nur die geballte Aufdeckung aller stillen Reserven privilegiert werden soll (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Hieraus ist zwar zu folgern, dass eine Tarifermäßigung auch dann ausgeschlossen ist, wenn ein Mitunternehmer für ihn wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht mitveräußert, sondern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen überträgt (vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 136 ff., m.w.N.). Gegenüber den §§ 16, 34 EStG haben indes § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG --wie dargestellt-- eine ganz andere Zweckbestimmung, so dass auf diese Rechtsnormen die den §§ 16, 34 EStG zugrunde liegenden Wertungen des Gesetzgebers nicht ohne weiteres übertragbar sind (so im Ergebnis auch Storg, DStR 2002, 1384, 1385; Wendt, FR 2005, 468, 471 f.).

f) Nicht zum Tragen kommt der Einwand des BMF, dass im Streitfall nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich seien. Denn zum einen kommt es für die steuerliche Beurteilung auf die Verhältnisse im jeweiligen Zeitpunkt einer unentgeltlichen Übertragung i.S. des § 6 Abs. 3 EStG an. Zum anderen besteht aus den vorgenannten Gründen kein Bedarf, die beiden streitbefangenen Anteilsübertragungen "zu verklammern", folglich auch nicht durch einen Bezug beider Vorgänge auf den nachfolgenden Bilanzstichtag.

g) Offenbleiben kann im Streitfall, ob die vorgenannten Grundsätze für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht nur im Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG Geltung beanspruchen, sondern auch bei der --im Streitfall hinsichtlich des Grundstücks X-Straße in Einklang mit der Auffassung der Beteiligten zu verneinenden-- Entnahme von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen oder bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern (vgl. zu einer derartigen Fallkonstellation für die Anwendung des § 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes BFH-Urteil in BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) zur Anwendung gelangen könnten, also bei Vorgängen, in denen es sogar zur Aufdeckung der durch das entsprechende Wirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven kommt.

II. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs in den Streitjahren 2003 bis 2005 nicht erfüllt worden ist.

1. Zu Recht geht das FA davon aus, dass die Frage, ob ein (variables) Kapitalkonto II eines Kommanditisten (auf dem auch entnahmefähige Gewinnanteile verbucht werden) als Eigenkapital und damit als Bestandteil des Betriebsvermögens i.S. des Größenmerkmals in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. anzusehen ist oder ob es als echte Darlehensforderung des Kommanditisten gegenüber der KG als Fremdkapital zu behandeln ist, nicht entscheidungserheblich ist. Denn selbst wenn mit der Klägerin von Fremdkapital auszugehen wäre, so wäre die entsprechende Forderung des Gesellschafters als Sonderbetriebsvermögen in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren und in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Passivposten auszuweisen. Für die Gesamtbilanz folgt daraus, dass die Forderung zu Eigenkapital unter Erhöhung des Gesamtkapitalkontos des Gesellschafters wird (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180) und deshalb --wovon auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Rz 2 zutreffend ausgeht-- Teil des Betriebsvermögens i.S. von § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. ist. Die Einbeziehung auch des Sonderbetriebsvermögens in die Betriebsvermögensgrenzen korrespondiert folgerichtig mit dem Umstand, dass bei Personengesellschaften Ansparabschreibungen sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers vorgenommen werden können (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Rz 2; aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434). Anders als die Klägerin meint, ist es auch gleichheitsrechtlich nicht geboten, Sonderbetriebsvermögen nicht als Teil des nach § 7g EStG a.F. als Größenmerkmal maßgeblichen Betriebsvermögens zu behandeln. Wenn sich die Klägerin auf Rz 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 337 beruft, wonach im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden können, so folgt diese Behandlung aus dem Umstand, dass es sich --worauf das FA zutreffend unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 17. Juli 1991 I R 98/88 (BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246) hingewiesen hat-- bei einer Betriebsaufspaltung weiterhin um rechtlich selbständige Unternehmen handelt. Dies liefert einen hinreichenden sachlichen Grund, beide Unternehmen hinsichtlich der Betriebsvermögensgrenzen des § 7g EStG a.F. getrennt zu betrachten, selbst wenn ihre persönliche und sachliche Verflechtung eine ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Betätigung zum Gewerbebetrieb werden lässt.

2. Nach den hinsichtlich ihrer rechnerischen Folgerichtigkeit nicht in Frage gestellten Berechnungen der Außenprüfung belief sich das für die Anwendung des § 7g EStG a.F. maßgebliche Betriebsvermögen auf 427.113,02 € (2003), 418.026,93 € (2004) und 370.432,39 € (2005). Nach den Ausführungen unter B.I. der Gründe ist dieses Betriebsvermögen für Zwecke des § 7g EStG a.F. in den Jahren 2003 bis 2005 um folgende Beträge (Angaben in €; Absetzungen für Abnutzung --AfA--) zu mindern:

Gleichwohl überschreitet auch das danach verbleibende Betriebsvermögen in allen Streitjahren die in diesen Jahren maßgebliche Betriebsvermögens-Grenze von 204.517 €. Deshalb sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass in den Streitjahren 2003 bis 2005 keine Ansparabschreibungen zu gewähren sind.

III. Somit waren unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 2002 und der geänderte Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein Geschäftswert in Höhe von 100.000 € berücksichtigt wird. Die Übertragung der Ermittlung der danach festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des danach festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Soweit in Folge der Nichtberücksichtigung des streitbefangenen Geschäftswerts die hierauf in den Jahren 2002 bis 2005 vorgenommenen AfA zu Unrecht erfolgt sind, wird dies das FA für das Streitjahr 2002 zu berücksichtigen haben. Für die nachfolgenden Streitjahre 2003 bis 2005 würde die gewinnerhöhende Rückgängigmachung der AfA zu einer nach der FGO unzulässigen Verböserung führen, nachdem die Revision hinsichtlich der streitbefangenen Ansparabschreibungen 2003 bis 2005 zurückzuweisen war. Insoweit wird das FA die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO zu prüfen haben.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Es entspricht nicht der Billigkeit, der Klägerin oder der Staatskasse die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Weder haben die Beigeladenen das Revisionsverfahren wesentlich gefördert noch durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2012 IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095; BFH-Beschluss vom 2. Februar 2012 IV B 60/10, BFH/NV 2012, 699, jeweils m.w.N.).

I. 1. An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --der X-KG, die den Handel mit ...-Produkten betreibt-- waren zum 31. Dezember 1994 neben der Komplementärin (X-GmbH; Einlage: 900.000 DM) als Kommanditisten Herr A. (Einlage: 398.000 DM) sowie seine Kinder Frau B. (Einlage: 200.000 DM), Herr C. (Einlage: 1.000 DM) und Herr D. (Einlage: 1.000 DM) --Beigeladene zu 1 bis 3-- beteiligt. Anteilseigner der X-GmbH waren A. (zu 50 %) sowie C. und D. (zu je 25 %). Zum Sonderbetriebsvermögen des A. gehörte sowohl seine Beteiligung an der Komplementärin als auch das in seinem Alleineigentum stehende und an die X-KG vermietete Grundstück K-Straße (Verwaltungsgrundstück). A. ist im Jahre 2003 verstorben und wurde von den Beigeladenen beerbt.

2. Mit Vertrag vom 8. Oktober 1994 hatte A. Teile seines Gesellschaftsanteils in Höhe von jeweils 99.000 DM C. und D. mit Wirkung zum 1. Januar 1995 geschenkt. Aufgrund weiterer Vereinbarungen vom 21. Dezember 1995 sind mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 jeweils die Hälfte des A. noch zustehenden Gesellschaftsanteils (200.000 DM) sowie Geschäftsanteile an der X-GmbH in Höhe von jeweils 24.500 DM auf C. und D. unentgeltlich übertragen worden. Der zurückbehaltene Geschäftsanteil (1.000 DM) wurde in das Privatvermögen des A. übernommen. Der auf die übertragene Beteiligung an der X-KG entfallende Anteil am Gewinn des Wirtschaftsjahres 1995 sollte in vollem Umfang noch A. zustehen. Darüber hinaus wurde A. und seiner Ehefrau ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragenen Kommanditbeteiligungen (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil abzüglich der einkommensteuerlichen Belastung in Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt. Die Verwaltungs- und Mitwirkungsrechte standen jedoch ebenso wie der Anspruch auf die stillen Reserven "in vollem Umfang" C. und D. zu.

3. Das Grundstück K-Straße ist nach den Feststellungen der Vorinstanz von A. zu Buchwerten in die gewerblich geprägte G-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht worden. Aus dem in Bezug genommenen Gesellschaftsvertrag der G-KG vom 21. Dezember 1995 ergibt sich hingegen, dass der Wert des Grundstücks (Grund und Boden, Gebäude), das zum 31. Dezember 1994 mit mehr als 300.000 DM in der Sonderbilanz des A. ausgewiesen war, nur zu 50.000 DM ("Hafteinlage") dem Kapitalkonto des A., im Übrigen aber dessen Darlehenskonto gutgeschrieben werden sollte. A. war als alleiniger Kommanditist zu 100 % an der G-KG, die das Grundstück gemäß dem am 30. Dezember 1995 geschlossenen Vertrag auch weiterhin (d.h. ab 1. Januar 1996) an die X-KG vermietete, beteiligt. Die Anteile an der Komplementärin (G-GmbH; Stammkapital: 50.000 DM) wurden von A. in Höhe von 1.000 DM sowie von C. und D. in Höhe von jeweils 24.500 DM gehalten.

4. Die Anteilsübertragungen führten nach dem zunächst erklärungsgemäß ergangenen Feststellungsbescheid 1995 nicht zu einer Gewinnerhöhung (Buchwertfortführung). Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Schenkungen --mangels Mitübertragung des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des A.-- nicht nach § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990 (EStDV a.F.) zu Buchwerten vollzogen werden konnten. Demgemäß erhöhte das FA den Gewinnanteil des A. mit Bescheid vom 6. Mai 2002 um einen Entnahmegewinn in Höhe von insgesamt ... DM.

5. Im Zuge des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 1. November 2005 einen Änderungsbescheid, nach dem --mit Rücksicht auf die Neuregelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858 (EStG 2001) sowie die hierzu mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. März 2005 IV B 2 -S 2241- 14/05 (BStBl I 2005, 458, Tz. 24) getroffene Billigkeitsregelung-- der für die Übertragung der Teil-Gesellschaftsanteile an der X-KG zum 1. Januar 1995 (jeweils 99.000 DM; s. oben zu I.2.) ermittelte Entnahmegewinn außer Ansatz blieb. Bezüglich des zum 31. Dezember 1995 angesetzten Entnahmegewinns hatte der Einspruch keinen Erfolg.

6. Mit der Klage hat die X-KG zum einen geltend gemacht, dass die sog. Gesamtplanrechtsprechung lediglich im Falle der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, nicht hingegen bei unentgeltlicher Übertragung der Anteilsrechte anzuwenden sei. Zum anderen sei die zur Rechtslage ab dem Jahre 2001 im Schrifttum vertretene Auffassung, nach der ein Buchwerttransfer bezüglich einzelner --nicht unentbehrlicher-- Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 5 EStG 2001 der Buchwertfortführung des verbleibenden Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG 2001 nicht entgegenstehe, auch im Streitfall zu beachten; zu berücksichtigen sei insoweit auch, dass das ausgegliederte Grundstück K-Straße weiterhin (zu ähnlichen Konditionen) an die X-KG vermietet und damit die bisherige wirtschaftliche Einheit erhalten worden sei. Ergänzend hat die Klägerin vorgetragen, dass mit Rücksicht auf die Regelungen des Mietvertrags und des Gesellschaftsvertrags der G-KG das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück K-Straße C. und D. zuzurechnen sei (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--).

7. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Begriff des Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. erfasse auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Werde es erfolgsneutral zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen ausgegliedert (hier: Grundstück K-Straße), sei bezüglich des übertragenen Gesellschaftsanteils ein nicht begünstigter Entnahmegewinn anzusetzen; auf die Motivation der Beteiligten (z.B. vorweggenommene Erbfolge ohne Gefährdung der Altersversorgung des übertragenden Gesellschafters) komme es nicht an. C. und D. seien auch nicht wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks geworden, da A. als alleiniger Kommanditist am Gesamthandsvermögen der G-KG beteiligt gewesen sei und ihm z.B. im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft ein Abfindungsanspruch in Höhe von 2/3 des Verkehrswertes des Anlagevermögens zugestanden hätte (§ 13 des Gesellschaftsvertrags). Soweit sich die Klägerin auf die Ansicht des Schrifttums zum Zusammentreffen der Tatbestände des § 6 Abs. 5 und § 6 Abs. 3 EStG 2001 (s. oben zu I.6.) berufe, könne dem nicht gefolgt werden, weil der Begriff des "Anteils eines Mitunternehmers" sowohl für den Fall eines Verkaufs (§ 16 Abs. 1 EStG) als auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung (§ 6 Abs. 3 EStG 2001; § 7 Abs. 1 EStDV a.F.) einheitlich auszulegen sei (wegen weiterer Einzelheiten vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 233).

8. Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt die Klägerin sinngemäß,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 1. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2005 dahin zu ändern, dass der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie der gegenüber den Beigeladenen als Gesamtrechtsnachfolger des A. festzustellende Gewinn um ... DM gemindert wird.

Der Betrag ergibt sich aus der Differenz zwischen dem bisher für die Anteilsübertragungen zum 31. Dezember 1995 angesetzten Entnahmegewinn und dem für den in das Privatvermögen des A. übernommenen Geschäftsanteil an der X-GmbH (1.000 DM; s. oben zu I.2.) ermittelten Wert. Zur Begründung ihres Antrags hat die Klägerin im Wesentlichen ihren erstinstanzlichen Vortrag wiederholt und vertieft.

9. Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Zwar hat das FG zu Recht angenommen, dass die Übertragung des Gesellschaftsanteils von A. auf seine Söhne (s. zu II.1.) nicht der Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. unterlag (s. zu II.2.). Der Senat kann jedoch aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, ob der hierfür festgestellte Gewinn zutreffend ermittelt worden ist (s. zu II.3.). Das Urteil des FG ist deshalb aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Vertrag vom 21. Dezember 1995, mit dem A. den ihm zu diesem Zeitpunkt noch zustehenden Gesellschaftsanteil an der X-KG (200.000 DM) C. und D. übertragen hat, war ertragsteuerrechtlich mit dem --im Streitjahr (1995) zu erfassenden-- Übergang der auf die Beteiligung entfallenden anteiligen Wirtschaftsgüter der X-KG verbunden.

a) Auszugehen ist hierbei davon, dass es sich bei dem Gesellschaftsanteil nicht um ein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut handelt, das im ertragsteuerrechtlichen Sinne selbst Gegenstand einer Veräußerung oder unentgeltlichen Übertragung sein könnte. Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; Senatsurteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 452, m.w.N.). Demnach führte auch der Übergang des Gesellschaftsanteils auf C. und D. dazu, dass diesen von A. Anteile an den gesamthänderisch gehaltenen Wirtschaftsgütern übertragen worden sind.

b) Dem anteiligen Übergang des Gesamthandsvermögens der Klägerin auf C. und D. steht nicht entgegen, dass A. (und seiner Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragene Beteiligung (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil abzüglich der Belastung in Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde. Wenngleich ein Nießbrauch an dem --nach § 717 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) übertragbaren-- Anspruch auf den Anteil am Gewinn einer Personengesellschaft begründet werden kann (§§ 1068 und 1069 BGB; Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1068 Rz 4; Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 105 Rz 44), ist A. aufgrund dieser vorbehaltenen Rechtsstellung nicht Mitunternehmer der X-KG geblieben, da er mit Ablauf des Streitjahres (s. nachfolgend zu II.1.c) weder an den stillen Reserven des Anlagevermögens (einschließlich des Geschäftswerts der X-KG) beteiligt war noch ihm ab diesem Zeitpunkt die mit dem übertragenen Gesellschaftsanteil verbundenen Verwaltungs- oder Mitwirkungsrechte zustanden (BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, zu 1.c cc und 1.d; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 306, 314). Demgemäß verbietet sich auch die Annahme, A. habe sich das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an dem Vermögen der Klägerin vorbehalten. Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass A. aufgrund des Nießbrauchrechts ab dem Jahr 1996 bis zu seinem Tod nachträgliche Betriebseinnahmen --in Form eines gewinnabhängigen Veräußerungsentgelts-- erzielt hat (s. nachfolgend zu II.3.b und II.3.c). Auch hierdurch wird aber nicht in Frage gestellt, dass sein Gesellschaftsanteil --rechtlich und wirtschaftlich-- auf C. und D. übergegangen ist und A. somit --ab 1996-- mangels einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an der Klägerin auch nicht mehr Adressat des für die X-KG durchzuführenden Feststellungsverfahrens sein konnte (vgl. ausführlich BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532).

c) Zu Recht ist das FG ferner davon ausgegangen, dass nicht nur die durch notarielle Urkunde vom 21. Dezember 1995 (schenkweise) vereinbarte Abtretung der Anteile an der X-GmbH (Komplementärin), sondern auch die am selben Tag vereinbarte Übertragung des Kommanditanteils an der X-KG dem Streitjahr (1995) zuzuordnen war. Die Vorinstanz hat hierzu zwar nicht ausdrücklich Stellung genommen. Der erkennende Senat ist jedoch befugt, den (Schenkungs-)Vertrag vom 21. Dezember 1995 (betreffend den Übergang der Kommanditbeteiligung) anhand der tatsächlichen Feststellungen selbst auszulegen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.).

Die Abrede sieht vor, dass der Gesellschaftsanteil und damit die auf die Beteiligung entfallenden Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der X-KG (s. oben) "mit Wirkung zum 31. Dezember 1995" jeweils zur Hälfte C. und D. übertragen werden. Hiernach kann nicht fraglich sein, dass der Gesellschaftsanteil des A. spätestens mit Ablauf des Streitjahres (1995) und nicht erst zu Beginn des Folgejahres (1996) übergehen sollte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764; vom 17. Mai 2000 II R 2/98, BFHE 191, 399, BStBl II 2000, 456; vom 29. November 2006 I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091). Für dieses Vertragsverständnis sprechen zudem die sonstigen Umstände des Streitfalls (allgemein BFH-Urteil vom 2. Mai 1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707). Zu berücksichtigen ist insoweit nicht nur, dass die Geschäftsanteile an der X-GmbH (Komplementärin) bereits am 21. Dezember 1995 mit sofortiger Wirkung abgetreten worden sind und die X-KG selbst den aus der Entnahme des zurückbehaltenen Geschäftsanteils an der Komplementärin (1.000 DM) erzielten Gewinn dem Streitjahr zugeordnet hat (BFH-Urteile vom 14. März 1991 IV R 88/89, BFH/NV 1992, 92, zu 5.; in BFH/NV 2007, 1091). Hinzu kommt, dass das Grundstück K-Straße mit Vertrag vom 30. Dezember 1995 von der G-KG an die Klägerin (X-KG) ab dem 1. Januar 1996 vermietet worden und auch hierin ein Umstand zu sehen ist, den Übergang der Beteiligung des A. an der X-KG auf seine Söhne noch dem Streitjahr (1995) zuzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398).

2. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf C. und D. unterstand nicht der Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., nach der im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (sog. Buchwertfortführung). Im Streitfall hat A. keinen Mitunternehmeranteil, sondern lediglich seinen Kommanditanteil übertragen.

a) § 7 Abs. 1 EStDV a.F. nimmt einerseits insoweit eine Sonderstellung ein, als er den Grundsatz der Individualbesteuerung durchbricht und die Übertragung der beim Rechtsvorgänger gebildeten stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordnet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.III.6.a). Andererseits bringt die Vorschrift nach der Rechtsprechung lediglich deklaratorisch den allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck, nach dem die unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge ertragsteuerrechtlich nicht mit einer Aufdeckung der stillen Reserven verbunden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, zu C.II.1.; BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173). Die Vorschrift ist demnach zwar auch dann anzuwenden, wenn die jeweilige unternehmerische Einheit nicht nur einem, sondern mehreren Erwerbern (z.B. Erben) übertragen wird (BFH-Beschluss vom 28. August 2001 VIII B 54/01, BFH/NV 2002, 24). Die Gewinnneutralität setzt jedoch voraus, dass sowohl bei Übergang eines Betriebs als auch in dem --nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. der Betriebsübertragung gleichgestellten-- Fall des Übergangs von Mitunternehmeranteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; BRDrucks 89/62, S. 1 der Begründung) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen dem (oder den) Erwerber(n) übertragen werden. In der Rechtsprechung ist ferner geklärt, dass die --nach ihrer Bedeutung für den Betrieb zu bestimmenden (sog. funktionale Betrachtung)-- wesentlichen Betriebsgrundlagen auch im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehalten werden können. Demgemäß ist im Falle des Rückbehalts einer wesentlichen Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens die Übertragung eines Kommanditanteils ungeachtet dessen von der Buchwertverknüpfung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ausgeschlossen, ob das zurückbehaltene Wirtschaftsgut vom bisherigen Mitunternehmer entnommen oder zu Buchwerten einem anderen Betriebsvermögen des Übertragenden zugewiesen wird (vgl. zu allem BFH-Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173).

b) Da zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber besteht, dass das Grundstück K-Straße als räumlicher Mittelpunkt des Handelsunternehmens der Klägerin zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörte (z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 813, m.w.N.), hatte die Buchwertausgliederung des Grundstücks in die G-KG, an der A. als alleiniger Kommanditist zu 100 % beteiligt war, nach den vorstehenden Erläuterungen zur Folge, dass C. und D. nicht der Mitunternehmeranteil ihres Vaters (A.), sondern lediglich dessen Anteile an den Wirtschaftsgütern der Klägerin übertragen worden sind (s. oben zu II.1.a). Eine Buchwertfortführung gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ist demnach unbeschadet dessen zu verneinen, ob der Senat den Erwägungen des BFH-Urteils vom 25. November 2009 I R 72/08 (BFHE 227, 445) zur Frage der Wesentlichkeit von Geschäftsanteilen des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH (hier: Anteile des A. an der X-GmbH) folgen könnte. Auch bedarf es im Streitfall mit Rücksicht darauf, dass die Einbringung des Grundstücks K-Straße in das Gesamthandsvermögen der G-KG zeitgleich mit der Schenkungsabrede vom 21. Dezember 1995 vereinbart wurde (BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635), keiner Erörterung, unter welchen Voraussetzungen eine Grundstücksausgliederung, die der Übertragung des Kommanditanteils in einem selbständigen Umstrukturierungsschritt vorangeht, den Grundsätzen der sog. Gesamtplanrechtsprechung unterworfen ist.

c) Soweit die Klägerin --teils mit Rücksicht auf die Besonderheiten des Streitfalls, teils aus grundsätzlichen und gegen die bisherige Rechtsprechung gerichteten Erwägungen-- geltend macht, dass C. und D. --abweichend von den vorstehenden Ausführungen-- berechtigt gewesen seien, die Schlussbilanzwerte ihres Vaters nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. fortzuführen, vermag der Senat dem nicht beizupflichten.

aa) Dies gilt zunächst für die Ansicht, sämtliche dem Mitunternehmeranteil des A. zuzuordnenden wesentlichen Betriebsgrundlagen seien deshalb seinen Söhnen (C. und D.) übertragen worden, weil der Kommanditanteil des A. an der G-KG wirtschaftlich C. und D. zuzurechnen gewesen sei und ihnen damit zugleich (d.h. mit Ablauf des Streitjahres) das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an dem in das Gesamthandsvermögen der G-KG ausgliederten Grundstück K-Straße zugestanden habe. Die hierfür vorgetragenen und aus Regelungen des Mietvertrags sowie des Gesellschaftsvertrags der G-KG abgeleiteten Umstände --insbesondere Ausschluss des Kündigungsrechts während der Grundstücksvermietung an die X-KG; Fremdabtretung der Gesellschaftsanteile nur mit Zustimmung der Mitgesellschafter; alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis der G-GmbH-- sind nicht geeignet, C. und D. als wirtschaftliche Inhaber der Kommanditbeteiligung des A. zu qualifizieren. Dem steht bereits entgegen, dass A. im Hinblick auf die Wahrung der mit seinem Kommanditanteil verbundenen Verwaltungs- und Kontrollrechte keinen Beschränkungen unterlag und ihm --abgesehen von dem Anspruch der G-GmbH (Komplementärin) auf Aufwendungsersatz und Haftungsvergütung-- der gesamte Gewinn der G-KG zustand. Hinzu kommt, dass --worauf die Vorinstanz zu Recht abgestellt hat-- A. nicht zum Buchwert aus der G-KG hinausgedrängt werden konnte, sondern er vielmehr im Falle seines Ausscheidens aus der Gesellschaft auf der Grundlage von 2/3 der Verkehrswerte des Anlagevermögens (einschließlich des Grundstücks K-Straße) abzufinden gewesen wäre (vgl. zur Rechtsprechung Klein/Brockmeyer/Ratschow, AO, 10. Aufl., § 39 Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 300).

bb) Nicht zu folgen ist ferner dem Vortrag, die Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. sei nur im Hinblick auf die Ausgliederung solcher Wirtschaftsgüter (des Sonderbetriebsvermögens) ausgeschlossen, die für die Klägerin (X-KG) unentbehrlich gewesen seien, d.h. nicht jederzeit am Markt hätten angemietet oder erworben werden können. Zwar neigt der erkennende Senat dazu, dass ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens, das nach der Übertragung des Kommanditanteils nicht mehr von der KG genutzt und deshalb der KG auch nicht mehr zur (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Nutzung überlassen wird, im Regelfall nicht mehr zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zu rechnen sein wird und sein Rückbehalt die Geltung der Buchwertfortführung (§ 7 Abs. 1 EStDV a.F.; heute: § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) nicht hindert. Hierzu ist jedoch im anhängigen Verfahren nicht abschließend Stellung zu nehmen, da der Funktionszusammenhang zwischen dem Betrieb der Klägerin und dem Grundstück K-Straße nach der Anteilsübertragung von A. nicht gelöst, sondern aufgrund der dauerhaften Anmietung des Grundstücks von der G-KG gewahrt wurde. Für Sachverhalte dieser Art ist jedoch geklärt, dass nach der jüngeren Rechtsprechung insbesondere Grundstücke ungeachtet dessen zu den funktional wesentlichen Grundlagen des Betriebs (oder des Mitunternehmeranteils) zu rechnen sind, ob ein vergleichbares Grundstück von einem Dritten gekauft oder gemietet werden könnte (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F.; Senatsurteile vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; vom 17. März 2010 IV R 41/07, Der Betrieb 2010, 986, jeweils zur Betriebsaufspaltung). Der Senat sieht mit Rücksicht auf den Zweck des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., nur bei Übergang einer sachlich eigenständigen Organisationseinheit (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.III.6.a aa) auf den (oder die) unentgeltlichen Erwerber von der Aufdeckung der stillen Reserven abzusehen (s. oben), keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzurücken.

cc) Nicht durchzugreifen vermag weiterhin die Auffassung der Klägerin, nach der bereits für den Streitfall zu beachten sei, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in den ab dem Veranlagungszeitraum 2001 geltenden Fassungen die Buchwertfortführung auch für die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen (hier: Grundstück K-Straße) in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft anordne (hier: G-KG) und hierdurch nach einer im Schrifttum vertretenen Ansicht der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3 EStG für den unentgeltlichen Übergang eines Kommanditanteils (hier: bezüglich des Anteils des A. an der Klägerin) auch dann nicht ausgeschlossen werde, wenn das ausgegliederte Wirtschaftsgut (hier: Grundstück K-Straße) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört habe (Wendt, Finanz-Rundschau 2005, 468, 471 f.; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458, Tz. 7; Wacker, Zeitschrift für Steuern und Recht 2005, 358, 360). Die Klägerin lässt hierbei außer Acht, dass sich die von ihr angeführte Stellungnahme des Schrifttums auf die Konkurrenz (das Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender Gesetzesbefehle stützt. Im Streitjahr (1995) fehlt es hingegen nicht nur an solchen ausdrücklichen Anweisungen des EStG. Hinzu kommt vor allem, dass die Buchwertfortführung bezüglich einzelner Wirtschaftsgüter (hier: Grundstück K-Straße in das Gesamthandsvermögen der G-KG) für den Steuerpflichtigen nicht zwingend, sondern ihm nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Juli 1976 I R 17/74 --BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748-- (sog. Einbringungsurteil) lediglich wahlweise eingeräumt war (ebenso BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977 IV B 2 -S 2241- 231/77, BStBl I 1978, 8, Tz. 24 ff.; sog. Mitunternehmererlass). Demgemäß hat die Rechtsprechung des BFH (s. oben) mit einem solchen nicht kodifizierten --und auf der Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft über das eingebrachte Einzel-Wirtschaftsgut fußenden-- Wahlrecht auch keinen Wertungsgesichtspunkt verbunden, der geeignet sein könnte, die nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu beachtenden tatbestandlichen Anforderungen für die Buchwertfortführung unentgeltlich übertragener betrieblicher Einheiten im Wege einer teleologischen Reduktion zurückzunehmen. Der erkennende Senat, der auch insoweit an seiner bisherigen Einschätzung festhält, hat deshalb im anhängigen Verfahren weder auf die für die Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2001 vertretenen Ansichten des Schrifttums noch --im Hinblick auf das Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV a.F.-- darauf einzugehen, ob im Streitfall auch bezüglich des Wertanteils des Grundstücks K-Straße, der nach § 3 des Gesellschaftsvertrags der G-KG vom 21. Dezember 1995 dem Darlehenskonto des A. gutgeschrieben werden sollte (s. oben zu I.3.), die Voraussetzungen einer wahlweisen Buchwertverknüpfung gegeben waren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; s. aber nachfolgend zu II.3.).

3. Das FG hat aus dem Umstand, dass der Übergang des Anteils des A. an der Klägerin (X-KG) nicht nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu Buchwerten vollzogen werden konnte, abgeleitet, dass A. einen Gewinn aus der Entnahme bezüglich der auf seine Kommanditbeteiligung entfallenden anteiligen Wirtschaftsgüter der X-KG sowie bezüglich der C. und D. unentgeltlich übertragenen Geschäftsanteile an der X-GmbH (Komplementärin) erzielt hat. Letzteres unterliegt zwar keinem Zweifel, da für den Übergang der Geschäftsanteile an der X-GmbH keine Gegenleistung vereinbart worden ist und die Beteiligungen --ebenso wie der von A. zurückbehaltene Geschäftsanteil (1.000 DM; s. oben zu I.2.)-- in dessen Privatvermögen übernommen worden und erst im Anschluss hieran seinen Söhnen übertragen worden sind (vgl. zur Anerkennung der Vertragsabreden BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, zu II.1.e bb). Im Hinblick auf die anteiligen Wirtschaftsgüter der Klägerin hat die Vorinstanz jedoch außer Acht gelassen, dass der grundsätzlich anzusetzende Entnahmegewinn (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.III.6.a; BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 435/aa) durch den vorrangigen Tatbestand der Veräußerung verdrängt wird. Von einem solchen (vorrangigen) Veräußerungsentgelt ist im Streitfall nicht nur aufgrund der Übernahme der auf den Kommanditanteil des A. anteilig entfallenden Verbindlichkeiten der X-KG auszugehen (nachfolgend zu a). Gleiches gilt darüber hinaus für die Abrede über die fortdauernde Gewinnbeteiligung des A. (ab dem Jahr 1996); zudem ist das hierdurch begründete Veräußerungsentgelt nicht bereits im Streitjahr (1995), sondern erst in den Folgejahren anzusetzen (nachfolgend zu b).

a) Nach ständiger Rechtsprechung führt --abgesehen von der vorliegend nicht gegebenen Sonderregelung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (heute: § 6 Abs. 3 EStG; s. oben zu II.2.)-- die Übernahme von Verbindlichkeiten für den Erwerb eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter ertragsteuerrechtlich zu Anschaffungskosten und damit für den Übertragenden zu einem Veräußerungserlös (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, zu C.II.3.). Gleiches gilt --wiederum vorbehaltlich der Sonderwertung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F.-- für den Übergang einer Kommanditbeteiligung, wenn der Beteiligung nach der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (s. oben zu II.1.a) nicht nur Anteile an den Aktiva der KG (positive Wirtschaftsgüter), sondern anteilig auch die Verbindlichkeiten des Gesamthandsvermögens (negative Wirtschaftsgüter) zuzuordnen sind. Da auch die übergegangenen Anteile an den positiven Wirtschaftsgütern zur Begleichung der Schulden der KG heranzuziehen sind (§§ 124, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--), lässt sich gegen die Annahme eines Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfts auch nicht einwenden, dass der Übernehmer (Kommanditist; hier: C. und D.) nur nach Maßgabe der Haftsummeneinträge persönlich für die Verbindlichkeiten der KG einzustehen hat (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB; zur Haftung bei Anteilsübertragung s. Baumbach/Hopt/Hopt, a.a.O., § 173 Rz 11 ff.; zur Einbringung von Einzel-Wirtschaftsgütern gegen Übernahme von Darlehensschulden in eine KG s. BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).

b) Entgegen der --vom FG gebilligten-- Ansicht des FA ist die Abrede im Vertrag vom 21. Dezember 1995, nach der A. (und seiner Ehefrau) ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragene Kommanditbeteiligung (200.000 DM) entfallenden Gewinnanteil abzüglich der Belastung in Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes eingeräumt wurde, nicht dem Institut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zuzurechnen (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22 Nr. 1 EStG 1995).

aa) Zwar können die auf besonderen (privaten) Verpflichtungsgründen beruhenden und mit dem Sonderausgabenabzug des Vermögensübernehmers nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1995 korrespondierenden wiederkehrenden Bezüge des Übergebers (§ 22 Nr. 1 EStG 1995) auch dinglich abgesichert werden (hier: Nießbrauch; s. oben zu II.1.b; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 79). Das FA hat jedoch nicht hinreichend berücksichtigt, dass das Institut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen insofern ein Sonderrecht begründet, als es die allgemeinen Grundsätze über das Vorliegen von Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäften zugunsten der Wertung zurücktreten lässt, dass das Vermögen unentgeltlich auf den (die) Übernehmer übertragen wird und sich der Übergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, zu C.II.2.). Zu beachten ist insoweit weiterhin, dass über die Geltung dieser sondergesetzlichen Rechtsfolgen nicht nach Maßgabe abschließender und abstrakt umrissener Tatbestandsmerkmale, sondern nur aufgrund der wertenden Beurteilung der jeweiligen Einzelabrede entschieden werden kann (z.B. BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813).

bb) Hiervon ausgehend ist in der Rechtsprechung geklärt, dass dann, wenn --woran es vorliegend fehlt (s. oben zu II.1.b)-- der Übergeber aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs originär Einkünfte aus der Nutzung des (gesamten) übertragenen Vermögens erzielt, der Übergabevertrag nicht dem vorbezeichneten Sonderrecht zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803; vgl. ferner auch BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23). Gleiches gilt für Versorgungszusagen, die im Rahmen eines als gleichwertig angesehenen Austausches von Leistung und Gegenleistung erteilt werden (sog. betriebliche Veräußerungsrente; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847).

cc) Nichts anderes kann gelten, wenn --wie im Streitfall-- betriebliche Wirtschaftsgüter übertragen und --mangels Wahrung der Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (heute: § 6 Abs. 3 EStG)-- die Buchwerte nicht fortgeführt werden können (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Gleich der Vereinbarung einer betrieblichen Veräußerungsrente ist es auch in dieser Konstellation ausgeschlossen, den ggf. im Wege der Schätzung zu ermittelnden Barwert der zukünftigen Gewinnaussichten nicht nur durch den Ansatz eines Entnahmegewinns (hier: bezüglich der Anteile am Betriebsvermögen der X-KG), sondern darüber hinaus --ein zweites Mal und damit systemwidrig-- als wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG 1995) der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen. Vielmehr unterliegt die von A. sowie C. und D. getroffene Vereinbarung den allgemeinen Grundsätzen über die Behandlung voll entgeltlicher oder teilentgeltlicher Übertragungen eines Kommanditanteils gegen ein gewinnabhängiges Entgelt (Kaufpreis). Ein hiermit verbundener Gewinn wird jedoch nicht bereits im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den zum Gesamthandsvermögen der X-KG gehörenden und durch den Kommanditanteil des A. repräsentierten Wirtschaftsgütern, sondern nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 229, jeweils m.w.N.) --ohne Gewährung eines Wahlrechts zur Sofortbesteuerung-- erst dann von A. als nachträgliche Betriebseinnahme erzielt, wenn und soweit die Summe der gewinnabhängigen Entgelte den diesem Realisationsakt zuzuordnenden Teil seines Schlusskapitalkontos zum 31. Dezember 1995 übersteigt (s. dazu nachfolgend zu c). Hiermit übereinstimmend haben C. und D. --worüber im anhängigen Verfahren allerdings nicht zu befinden ist-- die gewinnabhängige Kaufpreisverpflichtung jedenfalls in Höhe der Buchwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter als betriebliche Verbindlichkeit zu passivieren (BFH-Urteil in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 235). Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass ein vorbehaltenes dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht regelmäßig nicht als Entgelt für den Erwerb der übertragenen Wirtschaftsgüter zu qualifizieren ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 33, 34/92, BFHE 175, 70, BStBl II 1994, 927; einschränkend BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 IX R 265/87, BFHE 163, 560, BStBl II 1992, 718; insgesamt kritisch Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 140 "Dingl. Lasten"). Die dieser Beurteilung zugrunde liegende Vorstellung, dass das vorbehaltene Nutzungsrecht von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens mindere (BFH-Urteil in BFHE 175, 70, BStBl II 1994, 927), kann jedenfalls dann nicht zum Tragen kommen, wenn --wie vorliegend (s. oben zu II.1.b)-- das Nutzungsrecht keine fortdauernde Mitunternehmerstellung des Übertragenden (hier: des A.) begründet und demgemäß die Einkünfte von den Vermögensübernehmern (hier: C. und D.) erzielt sowie aufgrund des vorbehaltenen Nutzungsrechts ganz oder teilweise als Gegenleistung für den Erhalt des Kommanditanteils an den Übergeber (bzw. dessen Ehefrau) ausgekehrt werden.

c) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu überprüfen haben, ob die Höhe der vereinbarten Gewinnbeteiligung des A. (und seiner Ehefrau) dem unter Fremden üblichen Entgelt für die Übertragung des Kommanditanteils entspricht. Sollte dies --unter Berücksichtigung des tatsächlichen Werts des auf C. und D. übergegangenen Anteils (einschließlich Firmenwert abzüglich der übernommenen Verbindlichkeiten)-- nicht der Fall sein, wäre im Hinblick auf den überhöhten (nicht fremdüblichen) Teil der Gewinnbeteiligung von privat veranlassten und nicht der Einkunftssphäre des A. zuzurechnenden Zuwendungen auszugehen (vgl. § 12 Nr. 2 EStG 1995). Ferner wird die Vorinstanz zu ermitteln haben, ob die Summe aus den übernommenen Verbindlichkeiten sowie dem im Schätzwege zu ermittelnden Barwert der fremdüblichen Gewinnbeteiligung des A. (und seiner Ehefrau) den tatsächlichen Wert der auf die übertragene Beteiligung des A. entfallenden Aktiva der X-KG (Klägerin) erreicht; nur sofern dies zu verneinen sein sollte, wäre für den verbleibenden, d.h. nicht durch die Veräußerungstatbestände (Schuldübernahme; Barwert der Gewinnbeteiligung) aufgedeckten Wert der anteiligen Aktiva ein Entnahmegewinn des A. anzusetzen (s. oben zu II.3.). Hiervon ausgehend wird das FG ferner das Schlusskapital des A. zum 31. Dezember 1995 aufzugliedern und den beiden Veräußerungstatbeständen sowie --ggf.-- dem Entnahmetatbestand anteilig zuzuordnen haben. Schließlich wird die Vorinstanz berücksichtigen müssen, dass --wie erläutert (s. oben zu II.3.b)-- der Ansatz eines Veräußerungsgewinns bezüglich des gewinnabhängigen Kaufpreises im Streitjahr nicht in Betracht kommt.

4. Die Sache ist hiernach nicht spruchreif. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, das die nach den vorstehenden Darlegungen erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen haben wird. Die Vorinstanz wird hierbei auch Gelegenheit haben, die für den erkennenden Senat nach den vorgelegten Akten nicht nachvollziehbare Bewertung des übertragenen Vermögens (Anteile an X-KG und X-GmbH) zu überprüfen. Sollte sich hierbei ergeben, dass die zum Sonderbetriebsvermögen des A. gehörenden und entnommenen Geschäftsanteile an der X-GmbH mit einem überhöhten Wert angesetzt worden sind, so wird die Vorinstanz unter Wahrung des sog. Verböserungsverbots (hier: bezüglich des für das Sonderbetriebsvermögen festgestellten Entnahmegewinns) auch zu ermitteln haben, ob --entgegen der bisherigen Einschätzung der Beteiligten-- die Übertragung des Grundstücks K-Straße in das Gesamthandsvermögens der G-KG nicht insoweit mit der Realisierung eines Gewinns verbunden war, als der "Wert" des Grundstücks (so § 3 des Gesellschaftsvertrags) dem für A. geführten Darlehenskonto gutgeschrieben wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; zur Gegenrechnung von Buchwert und Verbindlichkeiten s. Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 665, m.w.N. zur Rechtsprechung).

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Speditions- und Transportunternehmen. Alleineigentümer des mit einer Tankstelle und einem Verwaltungsgebäude bebauten, an die Klägerin für deren Betrieb verpachteten Grundstücks X-Straße war ab dem 1. Januar 1996 F, der --nur für das Streitjahr 2002-- Beigeladene zu 2. Aufgrund Gesellschaftsvertrags vom 3. Januar 1997 war F mit einer Hafteinlage von 199.500 DM bzw. 103.000 € auch Kommanditist der Klägerin sowie alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

Mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 übertrug F im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung des vorgenannten Grundstücks seinen Kommanditanteil zum Buchwert unentgeltlich auf seine Tochter Z, die Beigeladene zu 3., wobei diese zunächst einen Anteil von 20 % treuhänderisch für F halten sollte; ihm sollte auch ein Ergebnisanteil in dieser Höhe zustehen. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass F gleichfalls mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 auch seinen Anteil an der Komplementär-GmbH unentgeltlich an Z übertragen hat; mit diesem Geschäftsanteil gingen alle damit verbundenen Rechte und Ansprüche, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, auf Z über. Das zurückbehaltene Grundstück übertrug F am 19. Dezember 2002 zum Buchwert auf die von ihm am 27. September 2002 neu gegründete I-KG, die den Pachtvertrag mit der Klägerin fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der I-KG ist F. Gleichfalls am 19. Dezember 2002 wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des Kommanditanteils von 20 % beendet.

Eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat in ihrem (geänderten) Bericht vom 10. Januar 2008 die Ansicht, dass der Ansatz des an Z übertragenen Kommanditanteils nicht zum Buchwert habe erfolgen dürfen, weil das als Sonderbetriebsvermögen des F bei der Klägerin bilanzierte Grundstück nicht an Z mitübertragen, sondern zum Buchwert in das Betriebsvermögen der I-KG übertragen worden sei. Da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen worden sei, seien die im übertragenen Kommanditanteil enthaltenen stillen Reserven in Höhe von --jedenfalls zu jener Zeit unstreitig-- 100.000 € aufzudecken, als laufender Gewinn zu versteuern und dem F als buchtechnische Entnahme sowie der Z als buchtechnische Einlage zuzurechnen.

Des Weiteren vertrat die Außenprüfung die Auffassung, dass zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € Gewinn mindernd gebildete Rücklagen (Ansparabschreibungen) Gewinn erhöhend aufzulösen seien, da unter Berücksichtigung des in der Ergänzungsbilanz der Z enthaltenen Kapitals das Betriebsvermögen über 204.517 € (Größenmerkmal i.S. des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in seiner in den Streitjahren 2003 bis 2005 gültigen Fassung --EStG a.F.--) liege. Das Darlehenskonto der Z, auf dem sowohl Entnahmen, Einlagen als auch die Gewinne verbucht worden seien, sei als Eigenkapital anzusehen. Sonst hätte Z die nach ihrer Meinung als Fremdkapital anzusetzenden Forderungen in einer Sonderbilanz aktivieren müssen.

In seinen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheiden 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung an. Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2142 veröffentlichen Gründen ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Hinsichtlich der streitbefangenen Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert beanstandet sie im Wesentlichen die u.a. von der Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. März 2005 IV B 2 -S 2241- 14/05 (BStBl I 2005, 458) vertretene Auffassung, dass eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) --EStG-- nicht zulässig sei, wenn die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft unentgeltlich übertragen werde, nachdem in engem zeitlichem Zusammenhang funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG ausgegliedert worden sei. Diese Rechtsansicht beruhe auf Vorstellungen, die an die sog. Gesamtplanrechtsprechung anknüpfe (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229), welche aber nur im Rahmen des § 16 EStG für die Frage der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG relevant sei.

Zur steuerlichen Behandlung der streitbefangenen Rücklagen (Ansparabschreibungen) trägt die Klägerin vor, das Größenmerkmal für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. sei nicht überschritten. Das negative Wirtschaftsgut "Schuld" in der Gesamthandsbilanz und das positive Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens "Forderung" höben sich gegenseitig auf. Soweit das BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04 (BStBl I 2004, 337) in seiner Rz 2 für Personengesellschaften u.a. davon ausgehe, dass bei der Anwendung des § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. das gesamte Betriebsvermögen als Einheit zu behandeln sei, hingegen nach Rz 1 des Schreibens im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden könnten, verstoße dies gegen den Gleichheitssatz.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die geänderten Feststellungsbescheide 2002 bis 2005 und Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2005 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein Firmenwert in Höhe von 100.000 € berücksichtigt wird und die Gewinn erhöhende Auflösung der zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 150.000 €, zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 153.065,20 € und zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 120.000 € gebildeten Rücklagen (Ansparabschreibungen) rückgängig gemacht wird.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es trägt vor, § 6 Abs. 3 EStG (i.d.F. des UntStFG) habe die gleichlautende Vorgängerregelung des § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. in das EStG übernommen. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458 verweise deshalb zutreffend auf die bisher zu § 7 EStDV a.F. ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung (u.a. die im BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 vertretene sog. Gesamtplanrechtsprechung). Zu Unrecht gehe die Klägerin davon aus, dass das Gesetz eine Buchwertfortführung sowohl nach § 6 Abs. 3 als auch nach § 6 Abs. 5 EStG nicht (mehr) ausschließe.

Bei der Prüfung der Betriebsvermögensgrenzen nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. sei neben dem Festkapital (Kapitalkonto I) auch das Verrechnungskonto der Kommanditisten (Kapitalkonto II) als Eigenkapital anzusehen. Die ungleiche Behandlung nach § 7g EStG a.F. im Verhältnis zu Fällen der Betriebsaufspaltung beruhe auf dem Vorliegen ungleicher Sachverhalte.

Das BMF ist dem Verfahren wegen der Frage beigetreten, ob und inwieweit der Streitfall Anlass bietet, die in Rz 6 und 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 getroffenen Aussagen in Frage zu stellen. Es trägt im Wesentlichen vor: Werde im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, so könne der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden. Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt entspreche dem in Rz 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458 gebildeten Beispiel. Wegen des identischen Wortlauts von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 7 Abs. 1 EStDV a.F. könne die zu letztgenannter Vorschrift ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung auch auf die gesetzliche Nachfolgevorschrift, die lediglich klarstellende Funktion habe, angewandt werden; hierzu gehöre auch die Anwendung der sog. Gesamtplanrechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229, und vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395). Eine Buchwertfortführung nach dem als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen zu verstehenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG komme im Streitfall nicht in Betracht, denn diese Vorschrift setze voraus, dass anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht mitübertragene Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen derselben (ursprünglichen) Mitunternehmerschaft blieben, während im Streitfall die Übertragung an eine neu gegründete KG erfolgt sei. Dabei seien für die steuerliche Beurteilung auch nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgte Übertragungen von funktional wesentlichem Betriebsvermögen von Bedeutung, die im zeitlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils erfolgten; zwischen Übertragungen kurz vor und kurz nach der Anteilsübertragung sei jedenfalls dann nicht zu unterscheiden, wenn die Übertragungen innerhalb desselben Veranlagungszeitraums erfolgten. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung seien im Streitfall die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich; weil das streitbefangene Sonderbetriebsvermögen zu diesem Zeitpunkt nicht mehr zum Betriebsvermögen der ursprünglichen Mitunternehmerschaft gehört habe, seien die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch ohne Rückgriff auf die Gesamtplanrechtsprechung zu verneinen. Soweit der BFH die Anwendung des § 42 AO und der Gesamtplanrechtsprechung in seinem Urteil vom 9. November 2011 X R 60/09 (BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) verneint habe, unterscheide sich der jener Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt von dem des Streitfalles.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

B. Die Revision ist teilweise begründet, wobei der erkennende Senat in der Sache selbst entscheiden kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG mit dem FA die streitbefangenen unentgeltlichen Übertragungen des Teils eines Mitunternehmeranteils zum 1. Oktober 2002 sowie des verbliebenen ganzen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 als einen einheitlichen Vorgang behandelt, dabei das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit eine Übertragung zum Buchwert verneint und in Folge dessen die Aktivierung eines Firmen- oder Geschäftswerts in Höhe von 100.000 € in einer Ergänzungsbilanz der Z gebilligt (B.I.). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs nicht erfüllt worden ist (B.II.).

I. Die streitbefangenen Übertragungen würdigt der Senat dahin, dass zunächst ein Teilmitunternehmeranteil in Gestalt von 80 % der Kommanditanteile einschließlich der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH und sodann mit Aufhebung der Treuhandvereinbarung die verbliebenen Kommanditanteile von 20 % auf Z übertragen worden sind. Zeitgleich mit der letztgenannten Anteilsübertragung wurde das bis dahin zum Sonderbetriebsvermögen des F gehörende Grundstück auf die I-KG übertragen. Die erste Übertragung ist als Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG anzusehen und hat die Fortführung der Buchwerte zur Folge. Die spätere Übertragung des verbliebenen Gesellschaftsanteils erfüllt nach Auffassung des Senats ungeachtet der gleichzeitig zum Buchwert stattfindenden Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und führt deshalb ebenfalls nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.

1. a) Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. Anteile an Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Anteil eines Mitunternehmers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt (BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N. zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1 EStDV a.F.). Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen, das am Tag der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Ebenso ist für den Bestand des Gesellschaftsvermögens auf den Zeitpunkt der Übertragung abzustellen. Inwieweit im Zusammenhang mit einer vorherigen Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist ohne Bedeutung.

Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nach Auffassung des Senats aber dann zu machen, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert stattfindet. Die Privilegierungen nach § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG stehen nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander. Ein Rangverhältnis ist weder ausdrücklich geregelt noch lässt es sich im Wege der Auslegung bestimmen. Soweit die Finanzverwaltung der Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG Vorrang einräumt mit der Folge, dass dann die unentgeltliche Übertragung des reduzierten Mitunternehmeranteils zur vollen Aufdeckung der darin liegenden stillen Reserven führt, wird eine Rechtsgrundlage nicht genannt; sie ist nach Auffassung des Senats auch nicht gegeben (s. dazu näher nachfolgend unter B.I.3.).

b) Unter der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG ist die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen. Damit verbunden werden kann auch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil. Notwendig ist die Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen indessen nicht. Dies folgt aus der Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG, der der Senat entnimmt, dass der Gesetzgeber die Buchwertfortführung auch bei nicht zumindest anteiliger Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen zulassen, allerdings mit einer den Rechtsnachfolger bindenden Behaltefrist versehen wollte. Wird Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, nimmt an der Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG das gesamte auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragene Sonderbetriebsvermögen teil. In welchem zahlenmäßigen Verhältnis es zu dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsvermögens steht, ist ohne Bedeutung (s. dazu näher unter B.I.2.c).

2. Dies vorausgeschickt hat die Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile unter Zurückbehaltung des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücks und unter Mitübertragung der gesamten zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH nicht zur Aufdeckung stiller Reserven geführt.

a) Nach den bindenden Feststellungen des FG sieht der Senat keinen Anlass, die Wirksamkeit der im Streitfall getroffenen Treuhandabrede in Frage zu stellen; auch die Beteiligten haben nichts Gegenteiliges vertreten. Danach hat F zum 1. Oktober 2002 zunächst nur 80 % seiner (ursprünglichen) Kommanditanteile unentgeltlich auf Z übertragen.

b) Für die zum 1. Oktober 2002 übertragenen 80 % der Gesellschaftsanteile ist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG der Buchwert fortzuführen.

aa) Nachdem F über den 1. Oktober 2002 hinaus zu 20 % seiner ursprünglichen Gesellschaftsanteile an der Klägerin beteiligt war, zählte das Grundstück X-Straße weiterhin zum Sonderbetriebsvermögen des F und damit zum "Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft" (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a, m.w.N.). Dabei kann an dieser Stelle dahingestellt bleiben, ob der Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ("Wirtschaftsgüter... nicht überträgt") im Sinne einer wertbezogenen oder einer gegenständlichen (wirtschaftsgutbezogenen) Betrachtung auszulegen ist (näher dazu im Folgenden unter B.I.2.c). Auch die Beteiligten gehen jedenfalls sinngemäß davon aus, dass in Folge der Zurückbehaltung des streitbefangenen Grundstücks das mitübertragene Sonderbetriebsvermögen dem an Z übertragenen Anteil eines Mitunternehmeranteils weder wert- noch wirtschaftsgutbezogen korrespondierte. Deshalb gelangt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall ungeachtet dessen zur Anwendung, ob hinsichtlich des Grundstücks X-Straße eine wertmäßige oder gegenständliche Betrachtung anzustellen ist.

bb) Dass F mit der Übertragung der restlichen 20 % der Gesellschaftsanteile an Z als Gesellschafter der Klägerin ausschied und damit das Grundstück X-Straße schon ungeachtet dessen gleichzeitiger Übertragung an die I-KG nicht mehr zum Betriebsvermögen "derselben" Mitunternehmerschaft gehörte, steht einer Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die zum 1. Oktober 2002 erfolgte Anteilsübertragung nicht entgegen. Dass die in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzte Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft mit der Beendigung des Treuhandverhältnisses am 19. Dezember 2002 nicht mehr gegeben war, hat lediglich zur Folge, dass anlässlich der (weiteren) Anteilsübertragung am 19. Dezember 2002 neu zu beurteilen ist, ob und inwieweit stille Reserven aufzudecken sind (B.I.3.).

cc) Gleiches gilt, soweit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Behaltefrist für das Halten des übernommenen Mitunternehmeranteils durch den Rechtsnachfolger bestimmt. Bis zur unentgeltlichen Übertragung des bei F verbliebenen Teils des ursprünglichen Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 wurde der bereits von Z als Rechtsnachfolgerin übernommene Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils --wie in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vorausgesetzt-- nicht veräußert oder aufgegeben. Der Senat geht davon aus, dass die Frist spätestens dann endet, wenn dem Rechtsnachfolger in den Teilanteil auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesellschaftsvermögen übertragen wird.

c) Der (alleinigen) Anwendung des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG auf die zum 1. Oktober 2002 erfolgte Übertragung von 80 % der Gesellschaftsanteile des F steht nicht entgegen, dass F als alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zu diesem Zeitpunkt seinen Anteil an dieser Gesellschaft nicht nur --entsprechend dem übertragenen Teil seines Kommanditanteils-- zu 80 %, sondern überquotal zu 100 % unentgeltlich an Z übertragen hat.

aa) Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters --wie oben ausgeführt-- sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst, unterfällt auch die anteilige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N.). Die alleinige Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH führt regelmäßig zu aktivem Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a bb, m.w.N.). Der erkennende Senat geht deshalb im Streitfall davon aus, dass auch die Beteiligung des F an der Komplementär-GmbH der Klägerin zu dessen Sonderbetriebsvermögen gezählt hat.

bb) Auch die überquotale (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist allein nach § 6 Abs. 3 EStG zu beurteilen. Es ist umstritten, ob auch insoweit § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung gelangt (vgl. z.B. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 468, 474, m.w.N.) oder ob bei überquotaler Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen der Vorgang in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aufzuteilen ist (so BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 458, Rz 16; vgl. auch Stein, Der Betrieb 2012, 1529, m.w.N.). Nach Auffassung des erkennenden Senats fällt indes auch der überquotale Teil des Sonderbetriebsvermögens in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG. Dies folgt aus einer teleologischen Auslegung von Satz 2 der Vorschrift. Dieser Regelung liegt ersichtlich in Anknüpfung an die bisherige Rechtsprechung die Vorstellung zugrunde, zu einer anteiligen (quotalen) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen anzuhalten. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG sind deshalb (nur) erfüllt, wenn nicht mindestens ein Anteil am Sonderbetriebsvermögen übertragen wird, der dem Anteil des übertragenen Teilanteils am gesamten Mitunternehmeranteil des Übertragenden entspricht. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift kann dieser Anteil nur wertmäßig und nicht gegenständlich (wirtschaftsgutbezogen) verstanden werden (näher dazu Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6 EStG Anm. J 01-19). Darüber hinaus steht einer Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf einen überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens aber auch entgegen, dass dieser Vorgang in Verbindung mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zu sehen ist und es deshalb nicht um die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern geht, sondern um die Übertragung von Sachgesamtheiten. Ob anlässlich der Übertragung von Sachgesamtheiten stille Reserven aufzudecken sind, ist nicht nach § 6 Abs. 5 EStG, sondern nach Abs. 3 der Vorschrift zu entscheiden.

cc) Für die Anteilsübertragung zum 1. Oktober 2002 geht der erkennende Senat davon aus, dass trotz der gleichzeitigen überquotalen (Mit-)Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens II (Anteil an Komplementär-GmbH) im Streitfall die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG anzuwenden ist. Zwar folgt aus den vorgenannten Erwägungen auch, dass es bei einer überquotalen (Mit-)Übertragung von Sonderbetriebsvermögen der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG mit der Folge des Laufs der dort genannten Behaltefrist nicht bedarf, sondern dass § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unmittelbar zur Anwendung gelangt. Bei der erwähnten wertbezogenen Betrachtung sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG jedoch nur dann nicht erfüllt, wenn der Gesamtwert der übertragenen Wirtschaftsgüter den Wert des gesamten quotal mit zu übertragenden Sonderbetriebsvermögens abdeckt. Im Streitfall ist jedoch weder von den Beteiligten vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass trotz überquotaler Übertragung des Anteils an der Komplementär-GmbH der Wert der zum 1. Oktober 2002 mitübertragenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des F 80 % des gesamten Sonderbetriebsvermögens des F überschritten hätte.

dd) Nach alledem ist nicht von Bedeutung, dass das FG keine Feststellungen zum weiteren Schicksal des GmbH-Anteils getroffen hat. Kommt die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG auch hinsichtlich des Anteils an der Komplementär-GmbH nicht zum Tragen, so braucht insbesondere auch nicht geprüft zu werden, ob hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung des GmbH-Anteils an Z die Behaltefrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG (hier i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) eingehalten worden ist und deshalb eine Aufdeckung stiller Reserven rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung dieses Wirtschaftsguts ausscheidet.

3. Auch für die am 19. Dezember 2002 übertragenen verbliebenen Gesellschaftsanteile von 20 % ist nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Buchwert fortzuführen. Nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage scheidet die Aufdeckung der stillen Reserven, die in den durch einen unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil verkörperten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern ruhen, und deren Zurechnung zum laufenden Gewinn auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens in engem zeitlichem Zusammenhang vor oder spätestens zugleich mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen (mit Rechtsträgerwechsel) übertragen worden ist und wenn dabei --wie bezüglich des von F übertragenen Grundstücks zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- die Voraussetzungen des Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 5 EStG vorliegen.

a) Ihrem Wortlaut nach können § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG unabhängig voneinander und damit auch gleichzeitig --jeweils mit der Rechtsfolge der Buchwertfortführung-- zur Anwendung gelangen. Sowohl § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG als auch der nach § 52 Abs. 16a EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. b UntStFG auf Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 anzuwendende § 6 Abs. 5 EStG sehen jeweils zwingend Buchwerttransfers vor. Wird --wie hier am 19. Dezember 2002-- der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist für den Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird, bei der Überführung (ebenfalls) der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt Satz 1 der Vorschrift u.a. entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut --wie hier das Grundstück X-Straße-- unentgeltlich aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers (hier des F) in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist (hier der I-KG), übertragen wird. Handelt es sich indes --was der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.2.c cc der Gründe) hervorgehoben hat-- bei den Regelungen in § 6 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 EStG um zwei in ihrer zwingenden, kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zulassenden Anordnung von Rechtsfolgen gleich lautende (übereinstimmende) Gesetzesbefehle, die sich logisch nicht widersprechen, so sind diese bei gleichzeitigem Vorliegen der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen grundsätzlich auch nebeneinander zu befolgen. Dies bedeutet, dass nach dem Gesetzeswortlaut auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind.

b) Der gleichzeitige Eintritt der Rechtsfolgen beider Normen (Buchwerttransfer) läuft dem Sinn und Zweck des Gesetzes regelmäßig nicht zuwider. Der Zweck der Regelungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gebietet keine Auslegung beider Vorschriften dahin, dass bei gleichzeitigem Vorliegen ihrer Tatbestandsvoraussetzungen § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG stets nur eingeschränkt nach Maßgabe einer anders lautenden Zweckbestimmung des --im Streitfall einschlägigen-- § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG verstanden werden und zur Anwendung gelangen darf.

aa) Bei gleichzeitiger Anwendung beider Normen kommt es nicht zur Kumulation von Steuervergünstigungen. Denn die durch ein nach § 6 Abs. 5 EStG begünstigtes Einzelwirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven wären anlässlich der Übertragung einer nach § 6 Abs. 3 EStG begünstigten Sachgesamtheit gleichfalls nicht aufzudecken gewesen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut weiterhin dieser Sachgesamtheit zugehörig gewesen wäre. Zugleich bleiben die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts in beiden Fällen gleichermaßen steuerverhaftet.

bb) § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG führt die u.a. bereits in seinen früheren Fassungen und in der Vorgängervorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. enthaltene Regelung fort, wonach die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zum Buchwert erfolgt; dabei ist das Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG auch von dem Bemühen gekennzeichnet, eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift zu vermeiden (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7). Wie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs dient der Verzicht auf die Offenlegung der stillen Reserven, die in den durch einen Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgütern enthalten sind, der Sicherung der Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs; in der Literatur wird insoweit auch auf ein tradiertes Motiv des Gesetzgebers verwiesen, die betriebliche Kontinuität sicherzustellen (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 4). Wird keine --mangels Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs regelmäßig aus der Substanz des Betriebs zu finanzierende-- Steuerbelastung zum Zeitpunkt der Übertragung ausgelöst, entspricht dies --wenn auch als Ausnahme vom Prinzip der subjektbezogenen Einkünfteermittlung-- auch folgerichtig dem Umstand, dass dem Betrieb durch den Übertragungsvorgang selbst wegen dessen Unentgeltlichkeit auch nicht mittelbar liquide Mittel entzogen werden. Begünstigt die Vorschrift damit die Übertragung von Sachgesamtheiten und nicht von Einzelwirtschaftsgütern, so dient sie typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge (vgl. auch z.B. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 5; zu im Zusammenhang mit dieser Zweckbestimmung stehenden verfassungsrechtlichen Erwägungen auch Wendt, FR 2005, 468, 472).

cc) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigt gleichfalls Fälle des Rechtsträgerwechsels, hat dabei aber nicht die Übertragung von "Gesamtheiten" von Wirtschaftsgütern, sondern die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Blick. Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger zum Buchwert soll nach Aufgabe der zwischenzeitlich durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) bestimmten Regelung, Übertragungen mit Rechtsträgerwechsel zwingend zum Teilwert vorzunehmen (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002; näher zur Rechtsentwicklung z.B. BTDrucks 14/6882, S. 32; Wendt, FR 2002, 53; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 3 ff.), der Erleichterung von "Umstrukturierungen" insbesondere an Personengesellschaften dienen (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 und 14/7344, S. 7; BFH-Beschluss vom 15. April 2010 IV B 105/09, BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971, unter II.2.b aa; zutreffend hiernach z.B. Werndl, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 10); dabei lässt sich der begünstigte Übertragungszweck nach den Gesetzesmaterialien negativ dahin abgrenzen, dass bei einer "Umstrukturierung" die Übertragung nicht zum Zweck der Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme erfolgt (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 32 f.). Damit letztlich verbunden ist die --eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips rechtfertigende (BFH-Beschluss in BFHE 229, 199, BStBl II 2010, 971)-- Vorstellung, dass eine --typisierend als Ergebnis einer Umstrukturierung unterstellte-- betriebswirtschaftlich effizientere Nutzung eines einzelnen Wirtschaftsguts in einem anderen Betriebsvermögen nicht durch eine Besteuerung stiller Reserven behindert werden soll. Entscheidend ist insoweit, dass das übertragene Wirtschaftsgut --wenn auch durch einen neuen Rechtsträger-- weiterhin betrieblich genutzt wird. Damit ist regelmäßig auch die in dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entsprechend anwendbaren Satz 1 der Vorschrift als Voraussetzung einer Buchwertfortführung bestimmte Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet. Liegt diese Tatbestandsvoraussetzung nicht vor, wird der Zweck der Umstrukturierung regelmäßig verfehlt, so dass dann die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven gerechtfertigt ist. Einer Zweckverfehlung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG soll im Übrigen auch die "Sperrfrist" (Behaltefrist) nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG entgegenwirken (näher hierzu z.B. Fischer in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6 Rz 221; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 40 ff.).

dd) (1) Die vorgenannten, in § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG verfolgten Gesetzeszwecke sind auch dann miteinander vereinbar, wenn die Beteiligten von Übertragungsvorgängen in zeitlichem Zusammenhang sowohl die Rechtsnachfolge des bisherigen Betriebsinhabers als auch Umstrukturierungen im vorgenannten Sinne beabsichtigen. Kommt es insoweit zu einer Konkurrenz (einem Nebeneinander) zweier mit Blick auf ihre Rechtsfolgen übereinstimmender Gesetzesbefehle (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.1.c cc der Gründe), so bedarf es deshalb regelmäßig keiner teleologischen Reduktion einer oder beider miteinander konkurrierender Rechtsnormen. Auch der Normzweck schließt es demnach grundsätzlich nicht aus, dass auch gleichzeitige Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG möglich sind. Soweit durch die parallele Anwendung beider Vorschriften missbräuchliche Gestaltungen zu besorgen sein könnten, wird dem durch die Regelung von sog. Sperrfristen in beiden Vorschriften vorgebeugt (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).

(2) Eine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt bei (allen) Übertragungsvorgängen i.S. dieser Norm nur dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmers oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Normzweck des § 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftig auf veränderter Rechtsgrundlage (z.B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertigt hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr besteht. Vielmehr kann dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit --wie etwa bei einem im Rahmen der Generationennachfolge hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betrieb-- nicht mehr von wesentlicher Bedeutung ist.

(3) Nach den das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen liegt im Streitfall ein solcher Ausnahmefall indes nicht vor. Vielmehr sollte und konnte im Streitfall das Speditions- und Transportunternehmen der Klägerin trotz der Übertragung des Betriebsgrundstücks fortgeführt werden. Ist vom Fortbestand des gesamten Betriebs der Klägerin auszugehen, dann verkörpert auch der von F am 19. Dezember 2002 übertragene gesamte Mitunternehmeranteil eine funktionsfähige Sachgesamtheit.

c) Wird danach der Buchwerttransfer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den unentgeltlichen Übergang eines Mitunternehmeranteils nunmehr grundsätzlich auch dann nicht ausgeschlossen, wenn ein ausgegliedertes Einzelwirtschaftsgut (hier: Grundstück X-Straße) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört hat, so steht dies nicht im Widerspruch zu der zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung, deren Folgerungen das BMF in seinem Schreiben in BStBl I 2005, 458 (u.a. in Rz 4 und 6 sowie --unter Bezug auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung-- in Rz 7) für die --wie im Streitfall-- nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu beurteilende Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils auch insoweit übernommen hat, als im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt bzw. übertragen wird (zur Ausnahme bei der Übertragung von funktional nicht wesentlichem, nach § 6 Abs. 5 EStG überführtem bzw. übertragenem Sonderbetriebsvermögen vgl. Rz 8 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 458).

aa) Die genannte BFH-Rechtsprechung hat für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. gefordert, dass (auch) alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 2.b bb der Gründe). Gefolgert hat dies der BFH u.a. aus Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; diese Vorschrift und damit auch die Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen hätten den Sinn und Zweck, einen Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts dem nicht entgegenstünden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, m.w.N.). Würden anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten, liege keine Betriebsübertragung im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor. Ebenso sei für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zu fordern, dass alle diejenigen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf den Erwerber mitübertragen werden, die für die Mitunternehmerschaft funktional wesentlich seien. Würden für die Mitunternehmerschaft wesentliche Grundlagen nicht mitübertragen, liege auch insoweit eine Betriebsaufgabe vor.

bb) Die vom BFH zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F. vertretene (einschränkende) Auslegung des Begriffs des Anteils eines Mitunternehmers kommt jedoch nicht in Betracht, wenn nunmehr gleichzeitig die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gegeben sind. Denn nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 EStG sind Einzelwirtschaftsgüter unabhängig davon zum Buchwert zu überführen, ob sie zuvor dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers zugehörig waren. Wenn --wie oben ausgeführt-- nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Gesetzeslage grundsätzlich Buchwerttransfers nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG gleichzeitig möglich sind, so gilt dies sowohl für den Einzel- als auch den Mitunternehmer. Deshalb ist nicht ersichtlich, dass es gleichheitsrechtlich geboten wäre, anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils den Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 EStG allein deshalb zu versagen, weil zugleich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG überführt bzw. übertragen wird. Im Übrigen findet die vom BMF in BStBl I 2005, 458 (Rz 7 und 8) vertretene Differenzierung hinsichtlich funktional wesentlichem und nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen (zustimmend Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 435; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 939) im Wortlaut des § 6 Abs. 5 EStG keine Stütze. Soweit in Teilen der Literatur ausdrücklich oder sinngemäß die Auffassung vertreten wird, dass im Fall der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die gleichzeitige Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen sei (z.B. Blümich/ Ehmcke, § 6 EStG Rz 1240c; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 197 f.; HHR/Gratz, § 6 EStG Rz 1364; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6 Rz 481; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 648 und 650; Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 828; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 435; Werndl, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz J 9; anderer Ansicht z.B. Emmrich/Kloster, GmbH-Rundschau 2005, 448, 451; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 Rz 1017a; Storg, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1384, 1386; Wendt, FR 2005, 468, 471), beruht dies --soweit überhaupt eine nähere Begründung dieser Rechtsansicht erfolgt-- im Wesentlichen auf der bloßen Übertragung der Folgerungen der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung auf die Rechtslage nach dem UntStFG. Insoweit ergeben sich auch hieraus keine tragenden Gesichtspunkte, die dem Normenverständnis des Senats entgegenstehen könnten.

d) Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis steht auch nicht die Regelung des auf der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zum UntStFG (BTDrucks 14/7780, S. 2, ohne Begründung) beruhenden § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen, dessen Voraussetzungen hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils am 19. Dezember 2002 nicht vorliegen. Denn jene Norm betrifft keine Überführung von Einzelwirtschaftsgütern i.S. des § 6 Abs. 5 EStG, die einer Umstrukturierung im o.g. Sinne dienen; sie setzt vielmehr voraus, dass trotz Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils vom bisherigen Mitunternehmer nicht übertragene Wirtschaftsgüter (zum Buchwert) weiter dem Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft angehören und insoweit gerade nicht Gegenstand einer gleichzeitigen Umstrukturierung sind. Insoweit lässt sich aus dem Umstand, dass § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG als Voraussetzung für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils zum Buchwert die Einhaltung einer Sperrfrist (Behaltefrist) durch den Rechtsnachfolger des übernommenen Teilmitunternehmeranteils formuliert, nicht schließen, dass jedenfalls bei Zurückbehaltung funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens kein gleichzeitiger --wie dargestellt unterschiedlichen Zwecken dienender-- Buchwerttransfer nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG zulässig ist.

e) Anderes lässt sich auch nicht aus den §§ 16, 34 EStG herleiten. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStFG, der nach § 52 Abs. 34 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 Buchst. d Doppelbuchst. aa des UntStFG erstmals auf Veräußerungen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2001 erfolgen, ist die Veräußerung des gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft erforderlich, um in den Genuss der Tarifermäßigung des § 34 EStG zu kommen. Veräußerungen eines Teils eines Mitunternehmeranteils sind nicht mehr tarifbegünstigt, da nur die geballte Aufdeckung aller stillen Reserven privilegiert werden soll (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Hieraus ist zwar zu folgern, dass eine Tarifermäßigung auch dann ausgeschlossen ist, wenn ein Mitunternehmer für ihn wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht mitveräußert, sondern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen überträgt (vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 136 ff., m.w.N.). Gegenüber den §§ 16, 34 EStG haben indes § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG --wie dargestellt-- eine ganz andere Zweckbestimmung, so dass auf diese Rechtsnormen die den §§ 16, 34 EStG zugrunde liegenden Wertungen des Gesetzgebers nicht ohne weiteres übertragbar sind (so im Ergebnis auch Storg, DStR 2002, 1384, 1385; Wendt, FR 2005, 468, 471 f.).

f) Nicht zum Tragen kommt der Einwand des BMF, dass im Streitfall nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung die Verhältnisse zum Bilanzstichtag auf den 31. Dezember 2002 maßgeblich seien. Denn zum einen kommt es für die steuerliche Beurteilung auf die Verhältnisse im jeweiligen Zeitpunkt einer unentgeltlichen Übertragung i.S. des § 6 Abs. 3 EStG an. Zum anderen besteht aus den vorgenannten Gründen kein Bedarf, die beiden streitbefangenen Anteilsübertragungen "zu verklammern", folglich auch nicht durch einen Bezug beider Vorgänge auf den nachfolgenden Bilanzstichtag.

g) Offenbleiben kann im Streitfall, ob die vorgenannten Grundsätze für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht nur im Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG Geltung beanspruchen, sondern auch bei der --im Streitfall hinsichtlich des Grundstücks X-Straße in Einklang mit der Auffassung der Beteiligten zu verneinenden-- Entnahme von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen oder bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern (vgl. zu einer derartigen Fallkonstellation für die Anwendung des § 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes BFH-Urteil in BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638) zur Anwendung gelangen könnten, also bei Vorgängen, in denen es sogar zur Aufdeckung der durch das entsprechende Wirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven kommt.

II. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. für die Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage (Ansparabschreibung) maßgebliche Größenmerkmal des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebs in den Streitjahren 2003 bis 2005 nicht erfüllt worden ist.

1. Zu Recht geht das FA davon aus, dass die Frage, ob ein (variables) Kapitalkonto II eines Kommanditisten (auf dem auch entnahmefähige Gewinnanteile verbucht werden) als Eigenkapital und damit als Bestandteil des Betriebsvermögens i.S. des Größenmerkmals in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. anzusehen ist oder ob es als echte Darlehensforderung des Kommanditisten gegenüber der KG als Fremdkapital zu behandeln ist, nicht entscheidungserheblich ist. Denn selbst wenn mit der Klägerin von Fremdkapital auszugehen wäre, so wäre die entsprechende Forderung des Gesellschafters als Sonderbetriebsvermögen in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren und in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Passivposten auszuweisen. Für die Gesamtbilanz folgt daraus, dass die Forderung zu Eigenkapital unter Erhöhung des Gesamtkapitalkontos des Gesellschafters wird (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180) und deshalb --wovon auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Rz 2 zutreffend ausgeht-- Teil des Betriebsvermögens i.S. von § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. ist. Die Einbeziehung auch des Sonderbetriebsvermögens in die Betriebsvermögensgrenzen korrespondiert folgerichtig mit dem Umstand, dass bei Personengesellschaften Ansparabschreibungen sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers vorgenommen werden können (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337, Rz 2; aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434). Anders als die Klägerin meint, ist es auch gleichheitsrechtlich nicht geboten, Sonderbetriebsvermögen nicht als Teil des nach § 7g EStG a.F. als Größenmerkmal maßgeblichen Betriebsvermögens zu behandeln. Wenn sich die Klägerin auf Rz 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 337 beruft, wonach im Fall einer Betriebsaufspaltung sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen Ansparabschreibungen bilden können, so folgt diese Behandlung aus dem Umstand, dass es sich --worauf das FA zutreffend unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 17. Juli 1991 I R 98/88 (BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246) hingewiesen hat-- bei einer Betriebsaufspaltung weiterhin um rechtlich selbständige Unternehmen handelt. Dies liefert einen hinreichenden sachlichen Grund, beide Unternehmen hinsichtlich der Betriebsvermögensgrenzen des § 7g EStG a.F. getrennt zu betrachten, selbst wenn ihre persönliche und sachliche Verflechtung eine ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Betätigung zum Gewerbebetrieb werden lässt.

2. Nach den hinsichtlich ihrer rechnerischen Folgerichtigkeit nicht in Frage gestellten Berechnungen der Außenprüfung belief sich das für die Anwendung des § 7g EStG a.F. maßgebliche Betriebsvermögen auf 427.113,02 € (2003), 418.026,93 € (2004) und 370.432,39 € (2005). Nach den Ausführungen unter B.I. der Gründe ist dieses Betriebsvermögen für Zwecke des § 7g EStG a.F. in den Jahren 2003 bis 2005 um folgende Beträge (Angaben in €; Absetzungen für Abnutzung --AfA--) zu mindern:

Gleichwohl überschreitet auch das danach verbleibende Betriebsvermögen in allen Streitjahren die in diesen Jahren maßgebliche Betriebsvermögens-Grenze von 204.517 €. Deshalb sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass in den Streitjahren 2003 bis 2005 keine Ansparabschreibungen zu gewähren sind.

III. Somit waren unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 2002 und der geänderte Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 30. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass kein Geschäftswert in Höhe von 100.000 € berücksichtigt wird. Die Übertragung der Ermittlung der danach festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des danach festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Soweit in Folge der Nichtberücksichtigung des streitbefangenen Geschäftswerts die hierauf in den Jahren 2002 bis 2005 vorgenommenen AfA zu Unrecht erfolgt sind, wird dies das FA für das Streitjahr 2002 zu berücksichtigen haben. Für die nachfolgenden Streitjahre 2003 bis 2005 würde die gewinnerhöhende Rückgängigmachung der AfA zu einer nach der FGO unzulässigen Verböserung führen, nachdem die Revision hinsichtlich der streitbefangenen Ansparabschreibungen 2003 bis 2005 zurückzuweisen war. Insoweit wird das FA die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO zu prüfen haben.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Es entspricht nicht der Billigkeit, der Klägerin oder der Staatskasse die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Weder haben die Beigeladenen das Revisionsverfahren wesentlich gefördert noch durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. März 2012 IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095; BFH-Beschluss vom 2. Februar 2012 IV B 60/10, BFH/NV 2012, 699, jeweils m.w.N.).

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Sofern die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) behaupteten Zulassungsgründe überhaupt in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügenden Form dargelegt worden sein sollten, liegen sie jedenfalls nicht vor.

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

a) Dieser Zulassungsgrund ist nur gegeben, wenn die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den Bundesfinanzhof (BFH) geboten erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23. März 2009 XI B 89/08, BFH/NV 2009, 976, m.w.N.). Ferner darf sich die Bedeutung der Rechtssache nicht in der Entscheidung des konkreten Einzelfalls erschöpfen, sondern muss eine Vielzahl gleichartiger Fälle betreffen und einer Verallgemeinerung zugänglich sein (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 28. Juni 2006 III B 119/05, BFH/NV 2006, 1844). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, richtet sich grundsätzlich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 61, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

b) Im Streitfall hält die Klägerin die Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam, ob bei einer auf einem einheitlichen Willensentschluss im Sinne eines Gesamtplans beruhenden, in zwei Teilakten vorgenommenen (entgeltlichen) Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren die Wertung als einheitlicher Vorgang davon abhänge, dass "besondere Umstände" gegeben seien.

Das Finanzgericht (FG) hat seine Entscheidung für den Fall, dass die sog. Gesamtplanrechtsprechung trotz der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf Fälle vorliegender Art anwendbar sein sollte, darauf gestützt, dass jedenfalls die hiernach erforderlichen Voraussetzungen nicht gegeben seien.

Soweit man diese Rechtsprechung mit dem FG zugrunde legt, ist höchstrichterlich geklärt, dass bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eine an Sinn und Zweck orientierte Auslegung der § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 34 EStG einer auf die Anteilsübertragungszeitpunkte bezogenen isolierten Betrachtung der Übertragungsvorgänge entgegenstehen kann (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229; vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376). Hiernach ist für die Frage der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ähnlich wie bei der Betriebsaufgabe eine zeitraumbezogene Betrachtung anzustellen, wenn ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasst (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass an sich getrennte Übertragungsvorgänge zu einem einheitlichen Vorgang verklammert werden können, wenn die Vorgänge in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (dazu bereits BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376). Dabei kann für die Bestimmung des Zeitraums, innerhalb dessen von einem engen zeitlichen Zusammenhang auszugehen ist, auf den von der Rechtsprechung für eine begünstigte Betriebsaufgabe höchstens akzeptierten zeitlichen Abstand zwischen dem ersten und letzten Aufgabeakt (Abwicklungszeitraum) zurückgegriffen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376, unter II.3.b dd (5)). Hierbei ist wiederum zu beachten, dass nach bisheriger Rechtsprechung im Grundsatz die Dauer des Abwicklungszeitraums nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessen und eine Schematisierung nicht angebracht ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, unter 1.d). Danach kann eine im Einzelfall gegebene lange Dauer des "Aufgabezeitraums" noch durch hinreichende Gründe (z.B. schwere Verkäuflichkeit der wesentlichen Betriebsgrundlagen) gerechtfertigt sein (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282).

Mit Blick auf diese Rechtsprechung ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG in einem Fall, in dem sich --wie hier-- die zweiaktige Veräußerung eines nur aus dem Gesellschaftsanteil bestehenden Mitunternehmeranteils über einen Zeitraum von ca. zwei Jahren erstreckt, zur Feststellung eines einheitlichen Vorgangs die Frage prüft, ob es für diese lange Dauer des Geschehens noch hinreichende Gründe gibt oder --wie es das FG formuliert-- hierfür "besondere(r) Umstände" vorliegen. Grundsätzliche Bedeutung kommt der von der Klägerin bezeichneten Rechtsfrage daher nicht zu.

Ob solche hinreichenden Gründe oder "besonderen Umstände" tatsächlich vorliegen, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG und daher ebenfalls keine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage.

c) Soweit die Klägerin mit ihrem Vortrag auch eine fehlerhafte Tatsachenwürdigung durch das FG rügen sollte, macht sie einen materiellen Fehler geltend, der grundsätzlich --so er denn vorliegt-- nicht die Zulassung der Revision rechtfertigt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 21. August 2013 III B 122/12, BFH/NV 2013, 1798).

2. Die Revision ist auch nicht wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO).

a) Der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung konkretisiert den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Ebenso wie dieser erfordert er ein Allgemeininteresse an der Klärung der Rechtsfrage; es muss sich somit auch hier um eine klärungsbedürftige, entscheidungserhebliche und klärbare Rechtsfrage handeln, deren Klärung in einem künftigen Revisionsverfahren auch zu erwarten ist (Senatsbeschluss vom 30. Januar 2006 III B 2/05, BFH/NV 2006, 910, m.w.N.). Der Beschwerdeführer muss diese Voraussetzungen in der Beschwerdebegründung substantiiert darlegen.

b) Insoweit sind die von der Klägerin erhobenen Rügen teils unzulässig, teils unbegründet.

aa) Soweit die Klägerin die Rechtsfrage aufwirft, ob sich die sog. Gesamtplanrechtsprechung --was in der Literatur eindeutig bejaht werde-- auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken könne, besteht kein Klärungsbedarf.

So hat der BFH (beispielsweise) mit Urteil vom 24. August 1989 IV R 67/86 (BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132) entschieden, dass der Gewinn aus der Entnahme von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zum begünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 EStG gehören kann, wenn die Entnahme in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils steht. Diesen Ausführungen liegt ersichtlich der Rechtsgedanke eines "Gesamtplans" zugrunde. Zugleich lässt sich diesen Ausführungen entnehmen, dass sich die sog. Gesamtplanrechtsprechung auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann.

bb) Soweit die Klägerin sinngemäß die Rechtsfrage aufwirft, ob die sog. Gesamtplanrechtsprechung auf eine nach dem 31. Dezember 2001 erfolgende, zeitlich gestreckte Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils durch mehrere (entgeltliche) Teilanteilsübertragungen überhaupt anwendbar sei, legt sie deren Klärungsbedarf nicht substantiiert dar.

Die Klägerin führt zwar aus, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ab dem Jahr 2002 --im Gegensatz zu der bis 31. Dezember 2001 geltenden Rechtslage-- nicht mehr tarifbegünstigt sei. Hiermit wird aber allein der Grund dafür angeführt, warum es im Streitfall zur Erlangung der Tarifbegünstigung überhaupt erforderlich ist, auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung zurückzugreifen. Die Klägerin zeigt hingegen nicht auf, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die bezeichnete Rechtsfrage umstritten ist (vgl. dazu Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 116 FGO Rz 180). Im Übrigen legt sie auch nicht unter Auseinandersetzung mit der einschlägigen Rechtsprechung des BFH, wonach der "Gesamtplan" bei Anteilsveräußerungen auf einer teleologischen Auslegung der § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 EStG fußt (BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229), die Gründe dafür dar, weshalb diese Rechtsprechung auf die veränderte Rechtslage nicht übertragen werden kann. Solche Darlegungen hätten jedoch erwartet werden dürfen (vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 33).

cc) Soweit die Klägerin meint, es sei die Rechtsfrage zu klären, in welchen zeitlichen Grenzen die Teilanteilsveräußerungen erfolgen müssten, um noch einen engen zeitlichen Zusammenhang bejahen zu können, legt die Klägerin nicht schlüssig dar, dass diese Frage im angestrebten Revisionsverfahren klärbar ist.

Eine Rechtsfrage ist nur dann klärbar, wenn es bei der Entscheidung über die künftige Revision auf die Rechtsfrage ankommt, und zwar in der Weise, dass die Entscheidung des Rechtsstreits von der Rechtsfrage und deren Klärung abhängt (Beermann in Beermann/Gosch, FGO § 115 Rz 108). Deshalb sind zur Klärbarkeit der Rechtsfrage schlüssige und substantiierte Angaben zu machen, die umso genauer sein müssen, je weniger sich aus der Vorentscheidung ergibt, dass die Entscheidung von der Beantwortung der bezeichneten Rechtsfrage abhängt (Lange in HHSp, § 116 FGO Rz 181, 188).

Das FG hat in dem angefochtenen Urteil zwar ausgeführt, dass es an einem engen zeitlichen Zusammenhang fehle. Tatsächlich stützte es seine Entscheidung, in der es eine Verklammerung der beiden (Teil-)Anteilsübertragungen zu einem einheitlichen Vorgang ablehnte, aber nicht allein auf das Überschreiten einer starren zeitlichen Obergrenze. Vielmehr führte es aus, dass eine rund zwei Jahre andauernde Gesamtübertragung noch an der oberen Grenze der für einheitliche Vorgänge denkbaren Zeitdauer liege. Zur Ablehnung eines einheitlichen Veräußerungsvorgangs zog das FG weitere Umstände heran. So führte es zum einen aus, die Klägerin habe sich offensichtlich Ende 2003 rechtlich noch nicht hinsichtlich ihrer übrigen Anteile binden wollen. Zum anderen wies es darauf hin, die beiden (Teil-)Anteilsübertragungen seien nicht durch besondere Tatumstände verklammert gewesen. Insoweit würdigte es auch den Umstand, dass alleiniger Grund für die Übertragung in zwei Teilakten erbschaftsteuerliche Überlegungen gewesen seien.

Demnach hat das FG eine Tatsachenwürdigung vorgenommen, deren Schlussfolgerungen für den angerufenen Senat schon dann bindend sind, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376). Vor diesem Hintergrund hätte dargelegt werden müssen, warum die Entscheidung des Streitfalls gleichwohl von der Bestimmung einer starren zeitlichen Obergrenze, bei deren Einhaltung vom Vorliegen eines einheitlichen Übertragungsvorgangs auszugehen sei, abhängen soll.

dd) Soweit sich die Klägerin zur Darlegung des Erfordernisses der Rechtsfortbildung auf die gleiche Rechtsfrage beruft, die sie bereits im Rahmen der grundsätzlichen Bedeutung formuliert hat, fehlt es insoweit an einer im Allgemeininteresse liegenden klärungsbedürftigen Rechtsfrage (dazu oben unter 1.b der Gründe).

3. Schließlich ist die Revision auch nicht wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO).

a) Eine Divergenz i.S. dieser Vorschrift ist anzunehmen, wenn das FG mit einem das angegriffene Urteil tragenden und entscheidungserheblichen Rechtssatz von einem eben solchen Rechtssatz einer anderen Gerichtsentscheidung abgewichen ist (Senatsbeschluss vom 8. März 2013 III B 24/12, BFH/NV 2013, 980). Zur schlüssigen Darlegung einer solchen Abweichungsrüge muss der Beschwerdeführer u.a. tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten, mit Datum sowie Aktenzeichen und/oder Fundstelle bezeichneten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen (z.B. Senatsbeschluss vom 11. März 2011 III B 76/10, BFH/NV 2011, 981).

b) Diesen Anforderungen entspricht die Beschwerdebegründung nicht.

aa) Soweit die Klägerin geltend macht, das FG-Urteil weiche von dem BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 105/85 (BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653) ab, fehlt es an der Darlegung eines aus dem angefochtenen FG-Urteil herausgearbeiteten abstrakten Rechtssatzes, der zu einem ebensolchen der zitierten BFH-Entscheidung im Widerspruch stehen soll. Vielmehr behauptet sie, dass sich aus dem Leitsatz der zitierten BFH-Entscheidung das Erfordernis "besonderer Tatumstände" nicht ergebe und das FG solche nicht hätte fordern dürfen. Damit legt die Klägerin aber keine Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO dar, sondern rügt, das FG habe die zitierte BFH-Entscheidung fehlerhaft angewendet. Eine Abweichung im Grundsätzlichen wird damit nicht dargetan (BFH-Beschluss vom 20. Januar 2003 VIII B 76/02, BFH/NV 2003, 1281, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 42).

bb) Soweit die Klägerin ausführt, die Vorentscheidung weiche von dem BFH-Urteil vom 22. September 1992 VIII R 7/90 (BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228) ab, demzufolge es sich bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils um einen schlichten Rechtsübergang nach § 413 des Bürgerlichen Gesetzbuchs handele, arbeitet sie in diesem Zusammenhang weder aus dem angefochtenen FG-Urteil noch aus der zitierten BFH-Entscheidung voneinander abweichende tragende abstrakte Rechtssätze heraus. Vielmehr rügt sie auf der Grundlage der zitierten BFH-Entscheidung eine fehlerhafte Tatsachenwürdigung des FG (materieller Fehler) und damit keine Divergenz.

cc) Soweit die Klägerin eine Abweichung von den BFH-Urteilen in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 und in BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710 rügt, werden ebenfalls keine voneinander abweichenden tragenden abstrakten Rechtssätze herausgearbeitet. Vielmehr macht sie geltend, dass nach erstgenannter BFH-Entscheidung bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eine zeitraumbezogene Betrachtung angestellt werden müsse, wenn der "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte umfasse, und nach zweitgenannter BFH-Entscheidung ein Zeitraum von mehr als 36 Monaten als nicht mehr kurz anzusehen sei. Da hiernach über die Länge des Zeitraums hinaus keine weiteren Anforderungen an einen engen zeitlichen Zusammenhang gestellt würden, widerspreche das angefochtene FG-Urteil auch diesen Entscheidungen. Im Kern wird hiermit wiederholt eine fehlerhafte Rechtsanwendung und keine Divergenz gerügt.

dd) Soweit die Klägerin eine Abweichung von dem BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01 (BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474) geltend macht, wonach eine begünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils vorliege, wenn der Gesamtanteil aufgeteilt sowie an mehrere Erwerber veräußert werde und zwischen den Teilanteilsübertragungen ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang bestehe, arbeitet sie in diesem Zusammenhang keinen tragenden abstrakten Rechtssatz aus dem FG-Urteil heraus, der von der zitierten BFH-Entscheidung abweichen soll. Mit der Rüge, das FG habe die in vorgeblicher Divergenzentscheidung genannten Voraussetzungen rechtsfehlerhaft nicht bejaht, macht sie ebenfalls einen materiellen Fehler und keine Divergenz geltend.

ee) Schließlich ist auch die Rüge, das FG sei von dem BFH-Urteil in BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282 abgewichen, nicht ordnungsgemäß erhoben. Der BFH entschied, dass in Fällen, in denen sich der Aufgabezeitraum über drei Veranlagungszeiträume erstreckt, ausnahmsweise noch ein kurzer Zeitraum im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufgabe gegeben sein kann, soweit es für diese lange Dauer der Abwicklung des Betriebs einen hinreichenden Grund gibt. Die Klägerin macht geltend, im Streitfall seien solche sachlichen Gründe mit Blick auf ihre erbschaftsteuerliche Situation und die Vermeidung einer Liquiditätsbelastung der Beigeladenen vorhanden gewesen. Hiermit rügt die Klägerin wiederholt, das FG habe eine fehlerhafte Einzelfallentscheidung getroffen.