Der im Jahr 2010 verstorbene Ehemann der Klägerin, Herr B T , führte zunächst ein Architekturbüro in der Rechtsform eines Einzelunternehmers. Seit 19xx war er daneben als öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für … tätig. Zum xx.xx.19xx gründete Herr B T gemeinsam mit seinem bisherigen Angestellten Herrn E M eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), in die er sein Architekturbüro einbrachte. Im schriftlichen Sozietätsvertrag vom xx.xx.19xx, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ist geregelt, dass sämtliche Einnahmen und Ausgaben im Zusammenhang mit der Sachverständigentätigkeit des Herrn B T Einnahmen und Ausgaben der Sozietät darstellen, soweit die Gesellschafter davon nicht im Einzelfall durch einen schriftlichen Beschluss abweichen (§ 6 Nr. 4). Der Anteil der Einnahmen aus der Sachverständigentätigkeit machte in den Jahren 2006 bis 2008 etwa 17 bis 18 % der Gesamteinnahmen der GbR aus.

Mit Vertrag vom 12.12.2008 veräußerte Herr B T seinen Gesellschaftsanteil an Herrn E M und trat ihn mit Wirkung zum 02.01.2009 an diesen ab. Vom vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 196.000 EUR sollten 110.000 EUR auf den Praxiswert und der Rest auf die Betriebsausstattung entfallen. In § 5 dieses Vertrages verpflichtete sich Herr B T , nach der Abtretung des Gesellschaftsanteils jegliche Betätigung zu unterlassen, mit der er in Wettbewerb zur Geschäftstätigkeit der GbR treten würde. Ausdrücklich ausgenommen von diesem Wettbewerbsverbot wurde die „Übernahme personenbezogener, dem Berufsbild zugeordneter Tätigkeiten als Sachverständiger“ (§ 5 Nr. 2). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 12.12.2008 Bezug genommen.

Im Jahr 2009 übte Herr B T seine Tätigkeit als Sachverständiger noch aus und übernahm für diese Zwecke eine zuvor bei der GbR beschäftigte Sekretariatsmitarbeiterin.

In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2009 erklärte die GbR unter anderem einen Veräußerungsgewinn für Herrn B T in Höhe von 210.370,28 EUR, der sich aus dem Kaufpreis sowie den Entnahmewerten zweier Fahrzeuge abzüglich der Buchwerte zusammensetzt. Diese Werte sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Im ursprünglichen Feststellungsbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, berücksichtigte der Beklagte einen entsprechenden Veräußerungsgewinn und rechnete ihn in vollem Umfang Herrn B T zu. Diesen Bescheid änderte der Beklagte dahingehend, dass der bisherige Veräußerungsgewinn nunmehr als laufender Gewinn berücksichtigt wurde und führte zur Begründung aus, dass die bisherige Tätigkeit nicht eingestellt worden sei.

Zur Begründung ihres hiergegen eingelegten Einspruchs führte die Klägerin aus, dass ihr verstorbener Ehemann seinen gesamten Mitunternehmeranteil veräußert habe. Die Tätigkeit als Architekt im bisherigen Wirkungskreis habe er endgültig eingestellt. Der Mitunternehmeranteil setze sich ausschließlich aus dem Anlagevermögen und dem Kundenstamm (Firmenwert) zusammen. Die Tätigkeit als …sachverständiger sei nicht im Firmenwert enthalten, da für diesen Bereich keine Kundenbindungen erfolgen könnten. Vielmehr entscheide alleine das Gericht, welcher Sachverständige im jeweiligen Prozess beauftragt werde. Insoweit liege kein eigenständiges Wirtschaftsgut vor, das als wesentliches Betriebsvermögen habe zurückbehalten werden können. Herr B T sei mit dieser Tätigkeit auch nicht zu seinem bisherigen Mitgesellschafter in Konkurrenz getreten, da dieser kein öffentlich bestellter Sachverständiger für … gewesen sei. Für die Abrechnung der Gutachten sei ein gesonderter Briefkopf verwendet und für die Erlöse ein gesondertes Konto geführt worden.

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück, weil weder eine Vermögensveräußerung noch eine Teilvermögensveräußerung vorgelegen habe. Eine Vermögensveräußerung im Ganzen scheitere daran, dass die Gutachtertätigkeit, die wesentlicher Bestandteil der GbR gewesen sei, von Herrn B T fortgeführt wurde. Eine Teilpraxisveräußerung setze mehrere organisatorisch selbstständige Praxisteile voraus, in denen der Sache nach verschiedene Berufstätigkeiten mit verschiedenen Mandantenkreisen ausgeübt werden. Im Streitfall sei jedoch für die Gutachtertätigkeit keine andere Berufsausbildung erforderlich. Darüber hinaus weise diese Tätigkeit keine organisatorische Selbstständigkeit auf.

Zur Begründung ihrer hiergegen erhobenen Klage verweist die Klägerin auf ihr bisheriges Vorbringen und trägt zur Frage der Teilvermögensveräußerung ergänzend vor, dass die Tätigkeit ihres verstorbenen Ehemannes als Gutachter organisatorisch verselbstständigt gewesen sei. Dies folge neben der gesonderten Abrechnung daraus, dass die Mitarbeiterin, die er später übernommen habe, bereits von der GbR ausschließlich für diesen Bereich eingestellt worden sei. Herr B T habe die Gutachtertätigkeit im Wesentlichen nicht in den Büroräumen der GbR, sondern in seinem häuslichen Büro durchgeführt. Hier sei auch ein gesonderter Telefonanschluss vorhanden gewesen. Zudem sei es ausgeschlossen, Gutachten in den Fällen anzufertigen, in denen die Gesellschaft bereits sonstige Architektenleistungen erbracht habe.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte des Architekturbüros T und M für 2009 vom 13.03.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2012 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte des Gesellschafters B T in Höhe von 210.370,25 EUR nicht als laufender Gewinn, sondern als begünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt ergänzend zur Einspruchsentscheidung vor, dass eine Unterscheidung hinsichtlich der Kundenkreise nicht getroffen werden könne, da die fachlichen Bestellungsvoraussetzungen der Industrie- und Handelskammer … dieselben seien, auf denen auch die Kundenbeziehungen der GbR beruhten. Die Gutachtertätigkeit könne nicht nur für Gerichte, sondern auch für private Auftraggeber vorgenommen werden.

In der Sache hat am 08.04.2014 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Der Senat hat am 04.07.2014 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

I. Das Gericht entscheidet ohne Beiladung der GbR sowie ohne Beiladung des früheren Mitgesellschafters E M . Insoweit liegen die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht vor.

Bei Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist insbesondere derjenige notwendig beizuladen, der selbst klagebefugt ist (§ 60 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 48 FGO). Grundsätzlich besteht zwar für die Gesellschaft, deren Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt werden, eine Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, denn sie nimmt als Prozessstandschafterin die Rechte ihrer Gesellschafter wahr. Nach ihrer Vollbeendigung kann die Gesellschaft jedoch nicht mehr Beteiligte eines finanzgerichtlichen Prozesses sein. Vielmehr sind nur noch die (ehemaligen) Gesellschafter klagebefugt. Da diese jedoch nicht die Klagebefugnis der Gesellschaft fortsetzen, gilt dies nur, wenn sie selbst von der angegriffenen Feststellung betroffen sind (BFH-Urteil vom 23.09.2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588).

Die angegriffene Feststellung betrifft allein die Art des auf Herrn B T entfallenden Gewinnanteils (laufender Gewinn oder begünstigter Veräußerungsgewinn). Von dieser Feststellung ist Herr E M nicht betroffen, da sein Gewinnanteil hiervon nicht beeinflusst wird. Insoweit besteht keine Möglichkeit einer Rechtsverletzung im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO. Die Feststellung der Höhe des Gesamthandsgewinns ist dagegen nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens. Es handelt sich vielmehr um einen selbstständigen Bescheid, der einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 26.08.2013 IV B 62/13, BFH/NV 2013, 1940).

II. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte des Architekturbüros T und M für 2009 vom 13.03.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2012 ist hinsichtlich der Art des für Herrn B T festgestellten Gewinnanteils nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Beklagte hat zutreffend keinen begünstigten Veräußerungsgewinn im Sinne von §§ 18 Abs. 3 i.V.m. 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festgestellt. Hierunter fällt unter anderem die Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Demgegenüber sind Gewinne, die bei der Veräußerung lediglich eines Teils eines solchen Anteils erzielt werden, laufende Gewinne (§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dementsprechend setzt die begünstigte Veräußerung eines Anteils am Vermögen im Sinne von § 18 Abs. 3 EStG voraus, dass alle wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit auf den Praxiserwerber übertragen oder in das Privatvermögen überführt werden. Zu den wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen einer freiberuflichen Praxis gehören insbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter wie die Beziehungen des Praxisinhabers zu seinen bisherigen Mandanten und das durch den Praxisnamen bestimmte Wirkungsfeld, das die maßgebende Grundlage für die Möglichkeit darstellt, neue Mandanten zu erlangen (BFH-Urteil vom 23.01.1997 IV R 36/95, BStBl II 1997, 498).

Im Streitfall hat Herr B T nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der GbR auf seinen bisherigen Mitgesellschafter übertragen oder ins Privatvermögen überführt. Die Frage, welche Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, richtet sich bei freiberuflichen Betrieben nach der funktional-quantitativen Betrachtungsweise (BFH-Urteile vom 10.06.2008 VIII R 79/05, BStBl II 2008, 863 und vom 01.02.2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455; BFH-Beschluss vom 21.11.2007 XI B 101/06, BFH/NV 2008, 396). Dies sind alle wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit einschließlich der immateriellen Wirtschaftsgüter wie die Beziehungen des Praxisinhabers zu seinen bisherigen Mandanten und das durch den Praxisnamen bestimmte Wirkungsfeld (BFH-Beschluss vom 29.05.2008 VIII B 166/07, BFH/NV 2008, 1478).

Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der GbR gehörte jedenfalls der Kundenstamm, der die Architektenleistungen im engeren Sinne in Anspruch nahm. Dieser Kundenstamm ist unstreitig in vollem Umfang auf den früheren Mitgesellschafter Herrn E M übergegangen. Darüber hinaus gehörten jedoch auch die öffentliche Bestellung des Herrn B T als Sachverständiger und die durch diese langjährig ausgeübte Tätigkeit aufgebauten Kontakte zu Gerichten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der GbR. Die Bestellung war unabdingbare Voraussetzung für die Tätigkeit als Sachverständiger. Da die Erlöse aus der Sachverständigentätigkeit nach den vertraglichen Vereinbarungen ausdrücklich der Tätigkeit der GbR zugeordnet wurden, ist diese Tätigkeit in die GbR eingebracht worden. Sie war für die GbR von wesentlicher funktionaler Bedeutung, da ein erheblicher Teil ihrer Erlöse aus diesem Tätigkeitsbereich stammte.

Herr B T hat die Bestellung als Sachverständiger weder auf Herrn E M übertragen (was auch rechtlich nicht möglich gewesen wäre) noch hat er sie zurückgegeben. Er hat sie vielmehr weiterhin für seine einzelunternehmerische Tätigkeit genutzt. Die Sachverständigentätigkeit wurde daher im Veräußerungsvertrag vom 12.12.2008 auch ausdrücklich vom Wettbewerbsverbot ausgenommen. Diese Ausnahme ist nicht auf Tätigkeiten für Gerichte beschränkt, sondern so offen gehalten, dass Herr B T auch für private Auftraggeber als Sachverständiger hätte tätig werden dürfen.

2. Es liegt auch keine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung vor, da Herr B T mit der Fortführung der Sachverständigentätigkeit keinen selbstständigen Teil eines Vermögens im Sinne von § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG an Herrn E M veräußert hat. Der Begriff des selbstständigen Teils eines Vermögens ist unter entsprechender Heranziehung der Voraussetzungen eines Teilbetriebs zu definieren. Dabei handelt es sich um einen organisatorisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs aufweist und als solcher lebensfähig ist. Ob ein Betriebsteil die hierfür erforderliche Selbstständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräußerung beim Veräußerer zu entscheiden (BFH-Urteil vom 26.06.2012 VIII R 22/09, BStBl II 2012, 777 m.w.N.).

Eine begünstigte Teilpraxisveräußerung liegt nach ständiger Rechtsprechung nur dann vor, wenn sich die freiberufliche Arbeit entweder auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen unterschiedlichen Kundenkreisen erstreckt (1. Fallgruppe) oder bei gleichartiger Tätigkeit in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt wird (2. Fallgruppe). Handelt es sich hingegen um eine einheitliche gleichartige freiberufliche Tätigkeit, so kann regelmäßig ausgeschlossen werden, dass Teile der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbstständigkeit erreicht haben, dass sie Teilbetrieben im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden können (BFH-Beschluss vom 11.12.2007 VIII B 202/06, BFH/NV 2008, 559 m.w.N.).

Im Streitfall handelt es sich nicht um wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit unterschiedlichen Kundenkreisen im Sinne der 1. Fallgruppe. Zwar hat Herr B T die Gutachtertätigkeit in erster Linie gegenüber Gerichten und die sonstigen Architektenleistungen gegenüber anderen „Kunden“ erbracht. Eine Aufteilung allein anhand von verschiedenen Kunden- bzw. Mandantenkreisen führt jedoch für sich genommen noch nicht zur Annahme von Teilbetrieben (BFH-Urteil vom 27.04.1978 IV R 102/74, BStBl II 1978, 562 zur Aufteilung der Tätigkeit eines Steuerberaters mit gewerblichen Mandanten einerseits und land- und forstwirtschaftlichen Mandanten andererseits). Es handelt sich dabei nämlich nicht um verschiedene Berufstätigkeiten, da sowohl die Gutachtertätigkeit als auch die sonstige Architektentätigkeit dieselbe Berufsausbildung und denselben beruflichen Werdegang als Architekt erforderten (zu den Bestellungsvoraussetzungen als Sachverständiger siehe § 3 der Sachverständigenordnung der Industrie- und Handelskammer …).

Die einzelnen Tätigkeiten wurden auch nicht in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt (2. Fallgruppe). Beide Tätigkeiten hatten denselben örtlichen Wirkungskreis und wurden im Architekturbüro der GbR vorgenommen. Nach dem von der Klägerin eingereichten Grundriss der Büroräume stand Herrn B T hier ein eigenes Büro zur Verfügung. Des Weiteren existierte ein „Sekretariat Sachverständiger“. Der Umstand, dass eine eigene Schreibkraft eingestellt wurde, die überwiegend für die Erstellung der Gutachten zuständig war, führt noch nicht zu einer organisatorischen Verselbstständigung dieses Bereichs im Sinne eines Teilbetriebs. In freiberuflichen Praxen ist es durchaus üblich, dass einzelne Angestellte mit bestimmten Aufgaben betraut werden. Dies ändert jedoch nichts daran, dass es sich um eine organisatorisch einheitliche Praxis handelt.

Auch der Umstand, dass Herr B T für die Gutachtertätigkeit häufig sein häusliches Arbeitszimmer genutzt haben soll, führt nicht zu einer organisatorischen Verselbstständigung dieses Bereichs. Denn die Auftragserteilung, die Abrechnung sowie die Erstellung der Gutachten durch die Sekretärin erfolgten über das Büro der GbR.

3. Schließlich ist die Fortführung der Gutachtertätigkeit auch nicht deshalb für die Annahme einer begünstigten Betriebsveräußerung unschädlich, weil sie als geringfügig anzusehen wäre. Die teilweise Fortführung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit ist nur dann als Tätigkeit von geringem Umfang in diesem Sinne anzusehen, wenn die dar-auf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten (BFH-Beschluss vom 20.01.2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756). Im Streitfall machte die Gutachtertätigkeit in den Jahren 2006 bis 2008 jedoch ca. 17 bis 19 % des Gesamtumsatzes der GbR aus.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 04. Juli 2014 - 4 K 2898/12 F

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(1) Durch Klage kann die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 auch die Änderung eines Verwaltungsakts (Anfechtungsklage) sowie die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) oder zu einer a

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 60

(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.

(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.

(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.

(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.

(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 48

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.: zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.: wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.: auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.: soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.: soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 40

(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.

Bundesfinanzhof Beschluss, 26. Aug. 2013 - IV B 62/13

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind ehemalige Gesellschafter (Kommanditisten) der X GmbH & Co. KG (KG). Weitere Kommanditisten der KG waren in dem Streitjahr 1990 A und B, die beide zwischenzeitlich verstorben und von der Beigeladenen C beerbt worden sind. Die KG hat ihren Geschäftsbetrieb zum 31. Dezember 1990 endgültig eingestellt und ist spätestens nach Durchführung des Konkursverfahrens erloschen und damit vollbeendet. Die ehemalige Komplementärin der KG, die Y-GmbH (Komplementär-GmbH), ist zwischenzeitlich ebenfalls erloschen.

2: Am 4. Januar 1996 erließ der Beklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber der KG einen Bescheid für 1990 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid).

3: Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid haben die Kläger Einspruch eingelegt. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 hat das FA den Gewinnfeststellungsbescheid teilweise abgeändert und im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

4: Dagegen richtet sich die am 18. Mai 2012 beim Finanzgericht (FG) eingegangene Klage. Die zu den FG-Akten gereichte Prozessvollmacht ist ausschließlich von den Klägern unterschrieben. Das FG ist auf Grund der Bezeichnung des Rubrums in der Klageschrift vom 18. Mai 2012 davon ausgegangen, dass die Klage nicht nur namens der Kläger, sondern auch namens der ehemaligen KG sowie der Komplementär-GmbH erhoben worden ist. Auf entsprechende Hinweise der Berichterstatterin hat der Prozessbevollmächtigte die Klage der ehemaligen KG und der Komplementär-GmbH zurückgenommen.

5: In der Klageschrift vom 18. Mai 2012 wird ohne weitere Begründung der Gegenstand des Klagebegehrens wie folgt bezeichnet:
"1. Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb,
2. Verteilung der Höhe der Gewinne zwischen allen Feststellungsbeteiligten (auch der Komplementär-GmbH),
3. Höhe der Verlustfeststellungen nach § 15a EStG für die Feststellungsbeteiligten D, E, B und A.
4. Höhe der Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Feststellungsbeteiligten D, E, B und A.
5. Höhe der Veräußerungsgewinne der Feststellungsbeteiligten D, E, B und A."

6: Sodann enthält die Klageschrift den Hinweis, dass eine weitere Klagebegründung sowie eine Klageerweiterung vorbehalten bleiben.

7: Mit Schriftsatz vom 23. August 2012 nahmen die Kläger ausführlich zu dem Streitgegenstand (Gegenstand des Klagebegehrens) Stellung. Danach begehrten sie, --im Einzelnen benannte-- mit dem Betrieb der KG zusammenhängende und von den Klägern getätigte Aufwendungen bei diesen als Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Lediglich bezüglich der Aufwendungen für einen von den Gesellschaftern A und B geführten Rechtsstreit, die ebenfalls der Kläger übernommen hatte, machten die Kläger hilfsweise geltend, diese --soweit sie beim Kläger nicht zu berücksichtigen seien-- bei B als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

8: Das FG hat die Beigeladene mit Beschluss vom 2. April 2013 5 K 1617/12 zu dem Klageverfahren der Kläger gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beigeladen.

9: Dagegen richtet sich die Beschwerde der Kläger. Sie halten die Beiladung für rechtsfehlerhaft, da die Tatbestandsvoraussetzungen des § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht vorlägen. Die Beigeladene sei durch die hier allein streitigen Sonderbetriebsausgaben der Kläger in keiner Weise von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen.

10: Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen und in dem internen Beschluss vom 3. Juni 2013 unter Verweis auf den Klageschriftsatz vom 18. Mai 2012 ausgeführt, dass nicht nur das Sonderbetriebsvermögen in Streit stehe.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Beschwerde ist begründet und führt zur Aufhebung des Beiladungsbeschlusses. Das FG hat C zu Unrecht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO beigeladen.

12: 1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

13: a) Die Vollbeendigung einer KG hat zur Folge, dass die KG selbst kein Klagerecht mehr in Anspruch nehmen kann. Die Klagebefugnis gegenüber den Gewinnfeststellungsbescheiden steht nunmehr uneingeschränkt den beteiligten Gesellschaftern zu. Deshalb müssen nach der Vollbeendigung einer Personengesellschaft die ehemaligen Gesellschafter einen die Zeit ihrer Mitgliedschaft betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid selbständig angreifen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2011 IV R 40/08, BFH/NV 2012, 393, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 4. Mai 1999 VIII B 94/98, BFH/NV 1999, 1483). Zu dem Klageverfahren eines ehemaligen Gesellschafters sind grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120, m.w.N.).

14: b) Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist allerdings nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich von dem Ausgang des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein können (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120) oder wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist (BFH-Beschluss vom 20. Juni 2012 IV B 147/11, BFH/NV 2012, 1614, m.w.N.).

15: 2. Davon ausgehend war C als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Gesellschafter der vollbeendeten KG, A und B, nicht beizuladen. Denn die ehemaligen Gesellschafter A und B sind von dem Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits nicht i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen.

16: a) Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S. von §§ 179, 180 der Abgabenordnung (AO) Klage erhoben, ist zu beachten, dass Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO). Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. für Regelungen zur Qualifikation der Einkünfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, m.w.N.). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen (BFH-Urteil in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

17: Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteile vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509, und in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

18: b) Vorliegend begehren die Kläger ausweislich der Klagebegründungsschrift vom 23. August 2012 ausschließlich die Berücksichtigung weiterer Sonderbetriebsausgaben. Streitgegenstand ist damit nur die Feststellung der jeweiligen Sondergewinne der Kläger. Unerheblich ist, dass die Kläger in der Klageschrift vom 18. Mai 2012 zunächst den Gegenstand des Klagebegehrens ohne jede Begründung auch auf weitere Feststellungen erstreckt haben. Denn maßgeblich für die Auslegung des Klagebegehrens ist das gesamte Klagevorbringen. Im Übrigen haben die Kläger bereits im Einspruchsverfahren nur die Berücksichtigung weiterer Sonderbetriebsausgaben beantragt.

19: c) Von dem Rechtsstreit betreffend die Sonderbetriebsausgaben der Kläger sind die ehemaligen Gesellschafter A und B unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen. Insoweit steht auch C als deren Rechtsnachfolgerin keine eigene Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 40 Abs. 2 FGO zu.

20: d) Die Beiladung der C ist auch nicht im Hinblick auf den von den Klägern gestellten Hilfsantrag gerechtfertigt, Aufwendungen für einen von den Gesellschaftern A und B geführten Rechtsstreit, die ebenfalls der Kläger übernommen hatte, (hilfsweise) bei B als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

21: Von einer gemäß § 60 Abs. 3 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nrn. 3 und 5 FGO insoweit grundsätzlich notwendigen Beiladung der C als Rechtsnachfolgerin des ehemaligen Gesellschafters B ist vorliegend deshalb abzusehen, weil die Klage hinsichtlich dieses Hilfsantrages offensichtlich unzulässig ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1614, m.w.N.). Denn bezüglich der Feststellung des Sondergewinns des ehemaligen Gesellschafters B fehlt es an der eigenen Rechtsverletzung der Kläger; ihnen steht daher insoweit keine Klagebefugnis gemäß § 40 Abs. 2 FGO zu.

22: 3. Eine Kostenentscheidung war nicht zu treffen, da die Entscheidung über die Beiladung in einem unselbständigen Zwischenverfahren ergeht (§ 143 Abs. 1 FGO) und die Kosten dieses Nebenverfahrens eine Einheit mit den Kosten des Klageverfahrens bilden (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1483).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.²Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.³Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)¹Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.²Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.³Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.⁴Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.⁵Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.⁶Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.⁷Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.⁸Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)¹In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

²Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.³Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)¹Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.²Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.³Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)¹Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.²§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)¹§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.²§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Bundesfinanzhof Urteil, 26. Juni 2012 - VIII R 22/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung einer Steuerberatungspraxis als Veräußerung eines Teilbetriebs steuerlich begünstigt ist. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Einkünfte aus selbständiger Arbeit; Klägerin und Revisionsklägerin ist seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau.

2: Der Kläger betrieb Büros in A und B. Beide Orte sind etwa 22 km voneinander entfernt. Die Praxis in A hatte der Kläger 1983 von einem Steuerberater erworben. Die Praxis in B erwarb er von einem anderen Steuerberater jeweils zur Hälfte in den Jahren 1988 (Gründung einer Sozietät) und 1991 (vollständige Übernahme). Der Kläger setzte die Tätigkeit seiner Vorgänger fort. 1991 gründete der Kläger außerdem eine weitere Praxis in C. Alle drei Praxen führte der Kläger unter seinem Namen allein.

3: Mit Vertrag vom 19. Dezember 1997 veräußerte der Kläger die Praxis in B mit Wirkung zum 2. Januar 1998 an vier Erwerber (Steuerberater und Wirtschaftsprüfer). Zugleich verpflichtete sich der Kläger, noch bis zum 30. Juni 1998 für die Erwerber tätig zu sein, um den Übergang der bestehenden und mitveräußerten Steuerberatungsmandate zu gewährleisten. Der vereinbarte Kaufpreis betrug 900.000 DM für den ideellen Wert (Mandantenstamm) und 30.000 DM für die Einrichtung. Dem Kaufvertrag war eine Liste der veräußerten Mandate beigefügt. Nach dem Vortrag des Klägers handelte es sich dabei im Wesentlichen um den historisch gewachsenen Mandantenstamm der Praxis in B, den er bereits von seinem Vorgänger erworben hatte. Im Oktober 1998 setzten die Vertragsparteien den Kaufpreis einvernehmlich auf 720.000 DM für den ideellen Praxiswert und 30.000 DM für das Inventar herab. Nicht alle Mandate hatten sich für die Erwerber als werthaltig erwiesen. Für diesen Fall u.a. hatten die Vertragspartner eine Anpassung des Kaufpreises vorgesehen.

4: Im Praxisübertragungsvertrag verpflichtete sich der Kläger außerdem, innerhalb von vier Jahren nach dem Übertragungsstichtag weder in B noch in einem Umkreis von 20 km um B als Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer tätig zu werden. Von dem Konkurrenzverbot ausgenommen waren die Orte X, Y, A und Z. Das Konkurrenzverbot sollte ferner nicht gelten für Mandanten, die dem Übergang des Mandats nicht zustimmen würden und für die deshalb der Kaufpreis zu mindern sei. Für den Fall der Zuwiderhandlung gegen das Konkurrenzverbot hatte der Kläger eine Vertragsstrafe von 150 % des durchschnittlichen Jahresumsatzes des betreffenden Mandanten zu zahlen. Der Kläger hat unwidersprochen behauptet, er sei von den Erwerbern zu keiner Zeit wegen Verletzung des Konkurrenzverbots in Anspruch genommen worden.

5: Vor Veräußerung der Praxis in B hatte der Kläger seine Wirtschaftsprüfungsmandate gebündelt und auf eine GmbH unter seiner Leitung übertragen. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob davon auch Mandate betroffen waren, die räumlich der Praxis in B zuzurechnen waren. Gegenstand der Praxisveräußerung war jedenfalls der Mandantenstamm der Praxis in B ohne Wirtschaftsprüfungsmandate.

6: Unstreitig hatte der Kläger in der Praxis B auch Mandate durch das dortige Personal bearbeiten lassen, die örtlich nicht B zuzurechnen waren. Dies betraf sowohl Mandate aus dem Raum A als auch Mandate aus C. Für diese in B "im Auftrag" erledigten Arbeiten nahm der Kläger jährliche Ergebnisabgrenzungen zwischen den einzelnen Büros vor. Diese sog. Auftragsmandate wurden nicht zusammen mit der Praxis in B veräußert. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob diese Auftragsmandate aufgrund der in B erledigten Zuarbeiten der dortigen Praxis "zugehörten" mit der Folge, dass der Kläger durch das "Zurückbehalten" dieser Mandate auch nach Veräußerung der Praxis B in deren räumlichem Wirkungskreis tätig geworden ist.

7: Die Umstrukturierung seiner Tätigkeit und den Verkauf der Praxis in B teilte der Kläger seinen Mandanten im Januar 1998 in einem Informationsschreiben mit. Darin erläuterte er auch, dass er seine Tätigkeit aufgrund von Änderungen im Standesrecht nicht wie bisher fortsetzen könne. Jede Zweigstelle müsse in Zukunft mit einem Berufsträger besetzt sein. Deshalb sei er gezwungen, die Praxis in B zu veräußern. Im März 1998 teilte der Kläger dem Finanzamt F mit, dass mit Wirkung zum 2. Januar 1998 der Teilbetrieb in B veräußert worden sei; für den Veräußerungsgewinn beantragte er die Tarifermäßigung gemäß § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (1998) maßgeblichen Fassung (EStG).

8: In der Vergangenheit waren die Einkünfte aus der Praxis in B vom Finanzamt F gesondert festgestellt worden. Dementsprechend stellte zunächst das Finanzamt F die Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

9: Nach einer bei dem Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Einschätzung, dass eine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung nicht anzunehmen sei. In seinem abschließenden Bericht über die Außenprüfung stellte der Prüfer ergänzend fest, die Praxen in B und A hätten sich überschneidende örtliche Wirkungskreise. Außerdem hätten Mandanten aus C und A Rechnungen aus B erhalten, Mandanten aus B und C hätten aber auch Rechnungen aus A erhalten. Daraus zog der Prüfer den Schluss, die Praxen in A, B und C seien auch organisatorisch nicht ausreichend voneinander getrennt gewesen. Mandate seien aus Kapazitätsgründen dort bearbeitet worden, wo Personal zur Verfügung gestanden habe. Die bei ihrer Anschaffung noch zu bejahende Selbständigkeit der jeweiligen Praxen sei durch die Eingliederung in das einheitliche Unternehmen des Klägers aufgehoben worden. Außerdem habe der Kläger seine Tätigkeit im bisherigen Wirkungskreis fortgesetzt und nicht wie erforderlich vollständig eingestellt.

10: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schloss sich dieser Würdigung an und versagte nach Aufhebung des Feststellungsbescheids im Einkommensteuerbescheid für 1998 die Anwendung der Tarifbegünstigung für den Veräußerungsgewinn.

11: Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

12: In der Einspruchsentscheidung wurde u.a. festgestellt, der Kläger habe diverse Mandate, die in B bearbeitet wurden, bei der Veräußerung "zurückbehalten"; dadurch sei die von der Rechtsprechung aufgestellte Bagatellgrenze von 10 % bei Weitem überschritten. Die veräußerten und die zurückbehaltenen Mandate seien zudem nicht streng nach örtlichen Kriterien bestimmt worden. Der Kläger habe auch durch die Art der Außendarstellung (zeitweilige Bezeichnung der Praxis in A als weitere Postanschrift des Büros B) zum Ausdruck gebracht, dass er einen einheitlichen Betrieb ohne organisatorische Trennung führe. Die vom Kläger vorgenommene Aufteilung seines einheitlichen Mandantenstamms genüge nicht für die Annahme eines Teilbetriebs.

13: Im Klageverfahren machte der Kläger geltend, er habe die Praxis B mit ihrem historisch gewachsenen Mandantenstamm veräußert. Ebenso habe er die Praxis A in ihrem historisch gewachsenen Zuschnitt belassen und behalten. Die Mandanten seien den jeweiligen Büros über unterschiedliche DATEV-Zugangsnummern eindeutig zuzuordnen. An dieser Zuordnung habe er nichts geändert. Deshalb sei er nach der Veräußerung des Büros B mit jenen Mandanten seines Büros in A im Einzugsbereich des Büros B auch weiterhin tätig geworden, die bereits zuvor zum Steuerbüro A gehörten. Er habe davon abgesehen, die Mandate den Praxen in A und B nach örtlichen Kriterien neu zuzuordnen, weil er stets beabsichtigt habe, die Praxis in B --wie historisch gewachsen-- wieder zu verkaufen. Nur für die Zukunft (Konkurrenzverbot) habe er mit den Erwerbern eine regionale Trennung der jeweiligen Wirkungskreise vereinbart.

14: Zu den für andere Büros in B erledigten Arbeiten hat der Kläger vorgetragen, es habe sich nur um büromäßige Hintergrundtätigkeiten gehandelt; zur Beratung seien die Mandanten stets in das für sie zuständige Büro gekommen. Der Erlös habe dem jeweiligen Stammbüro zugestanden; das Auftragsbüro habe lediglich seine Kosten und einen Teil des Gewinns beanspruchen dürfen. So habe er auch die Personalstruktur der von ihm erworbenen Praxen unverändert lassen können.

15: Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1113). Die Kläger haben erfolglos die Berichtigung des Tatbestands und des Protokolls der mündlichen Verhandlung vor dem FG beantragt.

16: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 18 Abs. 3, § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG) und erheben Verfahrensrügen.

17: Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29. April 2008 5 K 2457/05 aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 17. September 2007 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Veräußerungserlös aus der Beratungsstelle B in Höhe von 720.000 DM nicht als laufender Gewinn, sondern als steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn berücksichtigt wird.

18: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

19: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht den Vortrag des Klägers unberücksichtigt gelassen, dass er zwei historisch gewachsene Betriebe übernommen und bis zur Veräußerung des einen unverändert fortgeführt habe. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, ob die diesbezüglichen Behauptungen des Klägers zutreffen.

20: 1. Das FG hat angenommen, eine tarifbegünstigte Teilpraxisveräußerung komme nur in Betracht, wenn entweder eine von mehreren verschiedenartigen Berufstätigkeiten aufgegeben werde oder --bei gleichartiger Tätigkeit-- wenn die bisherige Tätigkeit in einer von mehreren räumlich und organisatorisch voneinander getrennten Tätigkeitsstätten vollständig eingestellt werde. Beides sei nicht der Fall.

21: a) Zu der ersten Fallgruppe hat das FG u.a. ausgeführt, der Kläger habe keine verschiedenartigen Tätigkeiten ausgeübt. Die Tätigkeiten als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer seien als Einheit zu behandeln, denn (auch) Wirtschaftsprüfer seien zur Steuerberatung befugt. Vielmehr habe der Kläger versucht, einen einheitlichen Mandantenstamm in Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsmandate aufzuteilen. Das sei vor dem Hintergrund unbeachtlich, dass er die bisherige Berufstätigkeit in einem räumlichen Bereich vollständig einstellen müsse.

22: b) Aber auch die Voraussetzungen der zweiten Fallgruppe lägen nicht vor. Ob das Büro in B organisatorisch hinreichend selbständig gewesen sei, könne dahinstehen, denn der Kläger habe seine Tätigkeit im bisherigen Wirkungskreis (von B) in nennenswertem Umfang fortgesetzt und nicht --wie erforderlich-- zumindest vorübergehend vollständig eingestellt.

23: c) Der Kläger könne sich auch nicht mit Erfolg auf die von der Rechtsprechung geschaffene Bagatellgrenze für das unschädliche Zurückbehalten einzelner Mandate berufen. Die Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit durch den Kläger sei (wie dargelegt) jedenfalls nicht mehr geringfügig.

24: 2. Diese Ausführungen halten revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand.

25: a) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines selbständigen Teils des Vermögens erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. In diesem Fall gilt u.a. § 16 Abs. 2 bis 4 EStG entsprechend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG); der Veräußerungsgewinn wird, soweit er hiernach nicht steuerfrei bleibt, mit den ermäßigten Sätzen des § 34 Abs. 1 EStG besteuert (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

26: b) Der Ausdruck "selbständiger Teil des Vermögens" in § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG ist im Gesetz nicht näher definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist er unter entsprechender Heranziehung der Voraussetzungen des Teilbetriebs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu bestimmen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123). Ein Teilbetrieb ist danach ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, m.w.N.). Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräußerung beim Veräußerer zu entscheiden (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838, m.w.N.).

27: c) Dabei kann im Hinblick auf die Eigenart der selbständigen Arbeit, insbesondere die Bedeutung der persönlichen Betätigung, nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung die erforderliche Selbständigkeit nur dann angenommen werden, wenn sich die freiberufliche Arbeit entweder auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen unterschiedlichen Kunden- oder Patientenkreisen erstreckt (1. Fallgruppe) oder bei gleichartiger Tätigkeit in örtlich wie organisatorisch voneinander getrennten Bereichen ausgeübt wird (2. Fallgruppe).

28: Handelt es sich hingegen um eine einheitliche gleichartige freiberufliche Tätigkeit, so kann regelmäßig ausgeschlossen werden, dass ein Teil der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbständigkeit erreicht hat, dass er einem Teilbetrieb im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 1963 IV 198/62 S, BFHE 78, 303, BStBl III 1964, 120; vom 27. April 1978 IV R 102/74, BFHE 125, 249, BStBl II 1978, 562; vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182, mit umfangreicher Zusammenstellung der Rechtsprechung, und zuletzt in BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838). Danach führt insbesondere die Aufteilung eines einheitlichen Mandantenstamms nicht zur Annahme einer Teilpraxis.

29: d) Diese Rechtsprechung schließt es --entgegen der Auffassung des FG-- nicht aus, bei der gebotenen Gesamtwürdigung auch den Umstand zu berücksichtigen, dass der Kläger im Streitfall zwei für sich genommen völlig selbständige und lebensfähige Steuerbüros von zwei verschiedenen Steuerberatern erworben und (nach seinem Vortrag) als solche fortgeführt hat. Die vom BFH in der Vergangenheit gebildeten alternativen Fallgruppen beschreiben nur indiziell (nicht tatbestandlich) die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit, und zwar für die besonders häufig auftretenden Sachverhalte. Dies schließt die Berücksichtigung weiterer Umstände bei weniger typischen Sachverhalten nicht aus (vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 "Oderkonto"). Dementsprechend hat der BFH den Fall, dass eine dem Teilbetrieb ähnliche Verselbständigung zu verneinen ist, stets positiv umschrieben (einheitliche, gleichartige freiberufliche Tätigkeit). Und selbst für diesen Fall hat der BFH die Annahme der erforderlichen Selbständigkeit nur "regelmäßig" ausgeschlossen.

30: e) Eine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung kann auch dann vorliegen, wenn ein Steuerberater eine Beratungspraxis veräußert, die er (neben anderen Praxen) als selbständigen Betrieb erworben und bis zu ihrer Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat. Es kommt dann nicht entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt worden ist, vorausgesetzt die beim Erwerb zu bejahende Selbständigkeit der Büros ist beibehalten und nicht durch organisatorische (eingliedernde) Maßnahmen aufgegeben worden. Maßgeblich ist insoweit ebenfalls eine Gesamtwürdigung der tatsächlichen Umstände.

31: 3. Bei Anlegung dieser Maßstäbe kann das Urteil der Vorinstanz keinen Bestand haben. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat insbesondere nicht berücksichtigt, dass der Kläger das bei seinem Erwerb völlig selbständige Steuerbüro in B nach seinem Vortrag bis zu dessen Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat.

32: 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Da das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- bisher keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob der Vortrag des Klägers zutrifft, dass er das Steuerbüro in B bis zu dessen Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat, kann der Senat nicht in der Sache selbst entscheiden. Das FG wird die hierzu erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen und den Sachverhalt erneut umfassend würdigen. Dabei wird es in rechtlicher Hinsicht von Folgendem auszugehen haben.

33: a) Es ist nicht erforderlich, dass der Betrieb in B vom Erwerb bis zur Veräußerung völlig unverändert geblieben ist. Es genügt, wenn der Kläger die Praxis im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat.

34: aa) Das setzt insbesondere voraus, dass er die erworbenen Mandate keinem anderen Büro zugeordnet und auch keine in anderem Zusammenhang erworbenen Mandate dem Büro in B zugeordnet hat, denn der Mandantenstamm ist die wesentliche Betriebsgrundlage eines Steuerberatungsbüros. Dass zu den erworbenen Mandaten im Laufe der Jahre eventuell weitere vom Kläger akquirierte Mandate hinzugekommen sind, steht der Annahme der unveränderten Fortführung nicht entgegen, solange es sich um Mandanten handelt, die aus räumlichen Gründen das Büro in B (und kein anderes Büro des Klägers) aufgesucht haben. Ein Mandantenstamm ist keine statische, sondern eine sich stets verändernde Gesamtheit, was Zu- und Abgänge mit einschließt.

35: bb) Auch im Übrigen kommt es nur darauf an, ob der Kläger die Praxis personell und organisatorisch im Wesentlichen in dem Zustand belassen hat, in welchem er sie erworben hatte. Keine entscheidende Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Umstand zu, wie der Kläger die Büros im Außenverhältnis bezeichnet hat. Zum einen hat der Kläger dadurch nach seinem unwidersprochenen Vortrag lediglich die vorübergehende Nichtbeachtung der standesrechtlichen Voraussetzungen für den Betrieb eigenständiger Beratungsbüros kaschieren und keine beschreibende Aussage über die wahre Struktur der Praxen machen wollen. Zum anderen kommt der bloßen Bezeichnung schon deshalb keine entscheidende Bedeutung zu, weil es auf die tatsächlichen Umstände ankommt. Ob ein Praxisteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit aufweist, ist nach objektiven Umständen zu beurteilen und unterliegt keinem Wahlrecht.

36: b) Eine (schädliche) Zuordnung von Mandaten anderer Büros zu B ist nicht anzunehmen, soweit der Kläger in B auch Arbeiten hat erledigen lassen für Mandanten aus anderen Büros. Hierdurch wird eine Neuzuordnung der Mandate nicht bewirkt. Die Nutzung freier Kapazitäten in einzelnen Büros durch Verlagerung von Tätigkeiten bewirkt für sich genommen auch keine organisatorische Integration bei ansonsten streng voneinander getrennt geführten Betriebsteilen. Durch die Erledigung solcher zusätzlicher Aufgaben wird insbesondere die im Ausgangspunkt anzunehmende Selbständigkeit des Büros in B nicht in Frage gestellt.

37: c) Soweit streitig ist, ob der Kläger den Mandantenstamm des Büros in B vollständig veräußert hat, kommt es neben der historischen auf die räumliche Zuordnung der (vom Kläger hinzuerworbenen) Mandate an. Entscheidend ist, ob der jeweilige Mandant aufgrund seiner räumlichen Nähe zur Beratung in das Büro in B gekommen ist oder ob er in einem anderen Büro beraten werden wollte. Denn der räumliche Wirkungskreis eines Steuerberaters wird im Wesentlichen bestimmt durch die Lage seines Büros, in das sich die Mandanten zu ihrer Beratung begeben (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 120/88, BFHE 158, 257, BStBl II 1990, 55, und in BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838, jeweils zur Maßgeblichkeit der Lage des Schulungsraums für den örtlichen Wirkungsbereich einer Fahrschule). Welche Bedeutung der räumlichen Entfernung zwischen den einzelnen Beratungsbüros bei einem Steuerberater zukommt (offengelassen im BFH-Urteil vom 8. Mai 2000 IV R 63/99, BFH/NV 2000, 1341), bedarf auch im Streitfall keiner Entscheidung. Unter den gegebenen Umständen (historisch gewachsener Betrieb) ist es jedenfalls unerheblich, wenn hinsichtlich nachträglich vom Kläger hinzugewonnener Mandate im Einzelfall eine eindeutige räumliche Zuordnung zu der Praxis in B nicht möglich sein sollte. Dies gilt zumindest, solange die Unbestimmtheit nur einen unwesentlichen Teil der veräußerten Mandate betrifft.

38: d) Hinsichtlich der weiteren Streitfrage, ob der Kläger seine bisherige Tätigkeit im örtlichen Wirkungskreis des Büros in B vollständig eingestellt hat, kommt es in erster Linie darauf an, ob er die nach den vorstehenden Grundsätzen zu dem Büro in B gehörenden Mandanten (oben unter II.4.c) nach der Veräußerung des Büros (und nach Ablauf der Übergangszeit) weiter beraten hat. Hiervon ist im Streitfall indiziell schon deshalb nicht auszugehen, weil der Kläger nach seinem unwidersprochenen Vortrag von den Erwerbern des Büros in B nicht wegen Verletzung des Konkurrenzverbots in Anspruch genommen worden ist.

39: Ob eine tarifbegünstigte Teilpraxisveräußerung bei einem Steuerberater daneben auch voraussetzt, dass der Berater im bisherigen örtlichen Wirkungskreis des veräußerten Teilbetriebs keine neuen Mandate wirbt oder ihm angetragene neue Mandate aus diesem Bereich ablehnt, bedarf im Streitfall keiner abschließenden Klärung. Das zwischen den Vertragsbeteiligten vereinbarte und offenbar auch durchgeführte Konkurrenzverbot gewährleistet insofern für die Zukunft eine hinreichend eindeutige räumliche Trennung der (sich in der Vergangenheit überschneidenden) örtlichen Wirkungsbereiche beider Praxen mit der Folge, dass der Kläger berechtigt war, neue Mandate aus den nicht dem Konkurrenzverbot unterliegenden Orten anzunehmen, ohne eine (schädliche) Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit im örtlichen Wirkungsbereich der veräußerten Praxis in B befürchten zu müssen. Das gilt auch für Mandanten aus den vom Konkurrenzverbot ausgenommenen Orten.

40: e) Die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang der Kläger durch die Fortsetzung seiner Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer im örtlichen Wirkungskreis von B auch nach der Veräußerung der Praxis tätig geworden ist, bedarf indes noch der Aufklärung. Zwar tritt der Senat der Ansicht des FG nicht bei, dass die Tätigkeiten als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer generell als gleichartig anzusehen sind. Der Umstand, dass auch Wirtschaftsprüfer zur Beratung in Steuersachen befugt sind, rechtfertigt diesen Schluss nicht. Diese Übereinstimmung verdeckt nicht, dass Wirtschaftsprüfer und Steuerberater unterschiedliche Aufgaben haben (vgl. § 2 der Wirtschaftsprüferordnung einerseits und §§ 1, 3 des Steuerberatungsgesetzes andererseits) und deshalb im Regelfall auch unterschiedliche Tätigkeiten ausüben. Die Verschiedenartigkeit der Tätigkeiten reicht jedoch nicht hin, um insofern auch stets von selbständigen Teilpraxen ausgehen zu können. Hinzukommen muss eine hinreichende organisatorische Trennung der beiden Tätigkeiten. Daran fehlt es, wenn die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer ohne organisatorische Trennung im Rahmen einer einheitlichen Praxis als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger bei Anschaffung der Praxis in B vom Veräußerer keine Wirtschaftsprüfungsmandate erworben und sich die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer außerhalb der zunächst bestehenden Sozietät vorbehalten hatte. Nachdem der Kläger die Praxis in B vollständig übernommen hatte, ist es denkbar, dass er die Wirtschaftsprüfungsmandate, soweit sie räumlich dieser Praxis zugeordnet werden müssen, nicht getrennt von der Steuerberatung, sondern in einem einheitlich organisierten Betrieb ausgeübt hat. In diesem Fall wäre die vom Kläger vor der Veräußerung der Praxis in B vorgenommene Ausgliederung der Wirtschaftsprüfungsmandate als Zurückbehaltung einzelner Mandate aus einem einheitlichen Mandantenstamm zu bewerten. Für die Schädlichkeit käme es dann auf die in der Rechtsprechung entwickelte Bagatellgrenze an (vgl. nur BFH-Beschluss vom 20. Januar 2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756, m.w.N.).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.