Finanzgericht Münster Urteil, 18. Okt. 2013 - 4 K 582/10 E
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
1
Tatbestand:
2Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten abzugsfähig sind.
3Der minderjährige Kläger, der gesetzlich durch seine Mutter vertreten wird, ist Rechtsnachfolger seines am xx.xx.2012 verstorbenen Vaters B. U. (geb. 1978). Dieser war zunächst bei der L-AG beschäftigt. Im Rahmen seiner dortigen internen Ausbildung zum Abteilungsleiter wurde er in verschiedenen Kaufhäusern eingesetzt. Aus diesem Grund mietete er jeweils Appartements in N-Stadt (ab 1.9.2001), in I-Stadt (ab 1.3.2003) und in C-Stadt (ab 1.2.2004) an.
4Mitte 2005 wechselte der Vater des Klägers zur L.-Filiale in L-Stadt, wo er bis zum 15.11.2007 als Abteilungsleiter tätig war. Ab dem 16.11.2007 war er bei der L-Stadt Management GmbH beschäftigt und wechselte zum 1.8.2008 erneut seinen Arbeitgeber und zog aus diesem Grund nach D-Stadt.
5In L-Stadt mietete er zum 1.7.2005 eine Wohnung für monatlich 385,- EUR zzgl. 100,- EUR Nebenkostenvorauszahlung an. Die 51 qm große Wohnung bestand aus zwei Zimmern, einer Küche, einer Diele, einem Abstellraum sowie einem Badezimmer. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Mietvertrag vom 6.7.2005 Bezug genommen. In dieser Wohnung war der Vater des Klägers mit Zweitwohnsitz gemeldet. Bis Herbst 2007 wohnte dort auch die Zeugin T. (damals N.).
6Seit 2003 war der Vater des Klägers mit Erstwohnsitz an der C. Straße 1 in D-Stadt gemeldet. Dabei handelt es sich um ein mit einem Einfamilienhaus (Baujahr 1952) bebautes Grundstück, das der Großvater des Klägers, der Zeuge Dr. U. U., im Jahr 1999 erworben hatte. Dieses Grundstück übertrug er im Jahr 2005 auf seine vier Kinder, darunter den Vater des Klägers, zu je einem Viertel und behielt sich ein lebenslanges Nießbrauchsrecht vor.
7Bewohnt wurde das Haus im Streitjahr 2007 vom Vater des Klägers gemeinsam mit den Zeugen Dr. U., V. und D. U.. Die Zeugin D. U. nutzte einen Raum im Keller. Die drei Schlafzimmer der übrigen Bewohner und das Bad befanden sich im Obergeschoss. Wohnzimmer, Esszimmer und Küche lagen im Erdgeschoss. Wegen der Einzelheiten wird auf die im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 2004 eingereichten Baupläne Bezug genommen.
8In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 gab der Vater des Klägers an, in D-Stadt einen eigenen Hausstand zu unterhalten und machte Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in L-Stadt in Höhe von 8.894,80 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend, darunter Kosten für 48 Familienheimfahrten.
9Der Beklagte gelangte nach einer Besichtigung des Einfamilienhauses in D-Stadt durch Mitarbeiter des sog. Flankenschutzes zu dem Schluss, dass der Vater des Klägers dort keinen eigenen Haushalt unterhalte.
10Der Vater des Klägers führte im Rahmen seiner Anhörung aus, dass er als Miteigentümer ein Nutzungsrecht an allen Räumlichkeiten habe und die Haushaltsführung (Lebensmittel, Grundbesitzabgaben, Energiekosten, Reparaturen etc.) ausschließlich aus eigenen Mitteln bestreite. Sein Lebensmittelpunkt habe immer in D-Stadt gelegen. Aufgrund seiner häufigen beruflichen Ortswechsel habe er keine großen Möglichkeiten gehabt, einen anderen Lebensmittelpunkt zu begründen. In D-Stadt befänden sich der komplette Freundeskreis sowie die Familie. Er sei dort auch im Schützenverein aktiv.
11Im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2007 berücksichtigte der Beklagte lediglich Werbungskosten in Höhe des Arbeitnehmer-Pauschbetrags.
12Seinen hiergegen eingelegten Einspruch begründete der Vater des Klägers ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen damit, dass er für den Haushalt in D-Stadt auch Arbeitsleistungen in Form von Gartenpflege erbringe. Den Haushalt gestalteten er und sein Bruder maßgeblich mit, da sich der Vater häufig in Indonesien aufhalte. Die angemieteten Zweitwohnungen an den Beschäftigungsorten seien jeweils sehr klein und einfach eingerichtet gewesen, da er sich dort nur unter der Woche aufgehalten habe. Die Wochenenden habe er immer in D-Stadt verbracht. Es sei ihm jedoch nicht möglich gewesen, in dieser Gegend eine geeignete und gleich bezahlte Beschäftigung zu finden. Die Anzahl der Fahrten ergebe sich aus der hohen Kilometerleistung für seinen Pkw (VW Golf, Erstzulassung März 2004), den er am 3.7.2008 mit einem Kilometerstand von 84.499 verkauft habe. Einen Teil der Fahrten habe er mit dem Pkw seines Vaters durchgeführt und sei zudem einige Male aus Kostengründen mit der Mitfahrzentrale gereist. Bei Frau N. habe es sich um eine ehemalige Kollegin gehandelt, die der Vater des Klägers aufgrund einer Notlage bis zum 30.9.2007 in seine Wohnung in L-Stadt aufgenommen habe.
13Während des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem er nunmehr Werbungskosten in Höhe von 1.576,- EUR (Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte innerhalb L-Stadts, Arbeitsmittel und übrige Werbungskosten), nicht aber die Kosten für die doppelte Haushaltsführung anerkannte.
14Im Rahmen der Einspruchsentscheidung änderte der Beklagte die Steuerfestsetzung für 2007 im Hinblick auf die Altersvorsorgezulage und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Am Vorliegen eines eigenen Hausstandes und eines Lebensmittelpunkts in D-Stadt bestünden nach Würdigung der Gesamtumstände des Falles erhebliche Zweifel. Die Größe der Zweitwohnung in L-Stadt spräche nicht für eine bloße Schlafstätte; die Wohnung sei vielmehr dazu geeignet, einen Haupthausstand darzustellen. Nachweise für die Durchführung der Familienheimfahrten habe er nicht erbracht.
15Hiergegen hat der Vater des Klägers Klage erhoben und ergänzend zur Einspruchsbegründung vorgetragen, dass er nicht lediglich in einem bestehenden Hausstand anderer Personen eingegliedert gewesen sei. Der Zeuge Dr. U. U. habe aufgrund seiner Körperbehinderung keine körperlichen Arbeiten durchführen können. Zur Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung reichte er einen Zahlungsnachweis vom 19.3.2007 an seinen Vater über 1.500,01 EUR ein, der keine Angabe eines Verwendungszwecks enthält. Gegen einen Hauptwohnsitz in L-Stadt spreche die schlichte Einrichtung der dortigen Wohnung, was sich an den geringen Möbelkosten (346,- EUR im Streitjahr 2007) zeige. Daraus sei zu schließen, dass die Wohnung möbliert angemietet worden sei.
16Der Kläger, der das Verfahren als Rechtsnachfolger fortführt, beantragt,
17den Einkommensteuerbescheid 2007 für B. U. vom 24.7.2008 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 2.2.2009 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.1.2010 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 8.895,- EUR berücksichtigt werden.
18Der Beklagte beantragt,
19die Klage abzuweisen.
20Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die anteilige Übernahme von Grundbesitzabgaben und die Wahrnehmung laufender Verwaltungsarbeiten allein aus der Miteigentümerstellung des Vaters des Klägers folge. Eine Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung sei durch den eingereichten Kontoauszug, der keinen Verwendungszweck enthalte, nicht nachgewiesen.
21Der Senat hat am 18.10.2013 eine mündliche Verhandlung durchgeführt und Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen Dr. U. U., D. U., V. U. und T. (geb. N.). Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
22Entscheidungsgründe:
23Die zulässige Klage ist unbegründet.
24Der gegenüber dem Rechtsvorgänger des Klägers ergangene Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 24.7.2008 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 2.2.2009 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.1.2010 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO).
25Bei den Einkünften des Vaters des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit sind keine Werbungskosten aufgrund einer doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen, weil der Vater in D-Stadt keinen eigenen Hausstand unterhalten hat.
26Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt eine doppelte Haushaltsführung nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Hausstand im Sinne dieser Vorschrift ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt (BFH-Urteil vom 14.6.2007 VI R 60/05, BStBl II 2007, 890).
27Die Frage des Lebensmittelpunktes braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil der Vater des Klägers jedenfalls in D-Stadt keinen eigenen Hausstand unterhalten hat.
28Ein "eigener" Hausstand in diesem Sinne erfordert, dass er vom Arbeitnehmer aus eigenem oder abgeleitetem Recht genutzt wird (BFH-Urteile vom 5.10.1994 VI R 62/90, BStBl II 1995, 180 und vom 30.7.2009 VI R 13/08, BFH/NV 2009, 1986). Er muss die Wohnung zumindest gleichberechtigt mitbenutzen können (BFH-Urteil vom 28.10.2009 VIII R 13/09, BFH/NV 2010, 411). Der eigene Hausstand muss vom Arbeitnehmer unterhalten oder zumindest mit unterhalten werden. Eine zusammen mit anderen Personen bewohnte Wohnung ist kein eigener Hausstand des Arbeitnehmers, wenn er die Hausstandsführung nicht zumindest mitbestimmt, sondern in einen fremden Hausstand - etwa in den der Eltern oder als Gast - eingegliedert ist (BFH-Urteil vom 28.3.2012 VI R 87/10, BStBl II 2012, 800).
29Ein nicht verheirateter junger Arbeitnehmer, der nach Beendigung seiner Ausbildung weiterhin - wenn auch gegen Kostenbeteiligung - im elterlichen Haushalt sein Zimmer bewohnt, ist regelmäßig als nicht die Haushaltsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil in den Hausstand der Eltern eingegliedert. Demgegenüber ist bei älteren, wirtschaftlich selbstständigen Kindern davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen. Dies gilt insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort lediglich als Schlafstätte dient und die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am Beschäftigungsort in Größe und Ausstattung entspricht oder diese übertrifft (BFH-Urteil vom 16.1.2013 VI R 46/12, BStBl II 2013, 627).
30Die Feststellung, ob der eigene Hausstand gegenüber der Wohnung am Beschäftigungsort der "Haupthausstand" ist, erfordert eine Gesamtwürdigung anhand sämtlicher Umstände des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 12.9.2000 VI R 165/97, BStBl II 2001, 29). Die finanzielle Beteiligung an der Haushaltsführung stellt im Rahmen dieser Abwägung ein gewichtiges Indiz dar. Daneben sind auch die persönlichen Lebensumstände, das Alter und der Personenstand des Arbeitnehmers zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 28.3.2012 VI R 87/10, BStBl II 2012, 800).
31Nach den Gesamtumständen ist der Senat davon überzeugt, dass der Vater des Klägers im Einfamilienhaus in D-Stadt im Streitjahr 2007 keinen eigenen Hausstand unterhalten hat.
32Der Vater des Klägers kann die Räumlichkeiten nicht aus eigenem, sondern allenfalls aus abgeleitetem Recht (mit-)genutzt haben. Seine Miteigentümerstellung zu einem Viertel gab ihm kein Nutzungsrecht, weil sich sein Vater - der Zeuge Dr. U. U. - ein Nießbrauchsrecht vorbehalten hatte. Der Nießbrauch berechtigt zum Besitz der Sache (§ 1036 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches, BGB) sowie zur Ziehung der Nutzungen (§ 1030 Abs. 1 BGB). Das alleinige Nutzungsrecht hatte demnach der Zeuge. Insoweit bestand im Streitjahr kein Unterschied zur Situation vor der Übertragung des Eigentums durch den Zeugen auf seine vier Kinder.
33Trotz der Umstände, dass der Vater des Klägers im Streitjahr 2007 bereits 28 bzw. 29 Jahre alt und aufgrund seines Einkommens finanziell unabhängig war, besteht im Streitfall nicht die Vermutung, dass er den Haushalt wesentlich mitbestimmt hat. Zum einen war seine interne Ausbildung zum Abteilungsleiter erst seit kurzer Zeit beendet, was sich an den häufigen Wechseln der Beschäftigungsorte bis 2005 zeigt. Darüber hinaus kann die Wohnung in L-Stadt nicht als bloße Schlafstätte angesehen werden.
34Die Wohnsituation in D-Stadt entspricht derjenigen in L-Stadt nicht, sondern wird vielmehr von dieser übertroffen. In D-Stadt stand dem Vater des Klägers nach den übereinstimmenden Angaben der Zeugen Dr. U., V. und D. U. zur alleinigen Nutzung lediglich ein Raum zur Verfügung. Nach den dem Gericht vorliegenden Bauplänen hat dieser Raum eine Grundfläche von etwa 13 qm. Darüber hinaus weist er Dachschrägen auf. Alle weiteren Räume (Badezimmer, Wohnzimmer, Esszimmer und Küche) musste sich der Vater des Klägers stets mit seinem Vater und seinem Bruder und zumindest zeitweise auch mit seiner Schwester teilen, die nach ihrer Aussage zwar nicht immer, aber gelegentlich ebenfalls in dem Haus gewohnt hat.
35Demgegenüber stand ihm in L-Stadt eine eigene Wohnung (zwei Zimmer, Küche und Bad) mit einer Gesamtfläche von 51 qm zur Verfügung. Diese Wohnung wies die typischen Einrichtungsmerkmale der Wohnung eines Alleinstehenden auf. Dies ergibt sich aus der Aussage der Zeugin T., wonach die Wohnung mit einer vollständigen Küche ausgestattet war, das Schlafzimmer mit einem Bett und einem Schrank und das Wohnzimmer mit einer Couch, einem Fernseher und einem Regal. Die Größe und die Einrichtung der Wohnung sprechen gegen eine bloße Schlafstätte.
36Dabei kann es dahinstehen, ob die Wohnung möbliert oder unmöbliert angemietet wurde. Gegen eine Möblierung spricht, dass im Mietvertrag hierzu keine Angaben enthalten sind. Außerdem hat der Vater des Klägers für das Jahr 2005 insgesamt 1.190,- EUR als sonstige Kosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung geltend gemacht, darunter Kosten für die Übernahme einer Küche (300,- EUR), auf fünf Jahre abzuschreibende Möbel (5/60 von 546,- EUR) sowie weitere Rechnungen von Einrichtungshäusern wie Ikea.
37Darüber hinaus bot die Wohnung in L-Stadt dem Vater des Klägers die Möglichkeit, eine Mitbewohnerin - die Zeugin T. (geb. N.) - aufzunehmen und es fand dort soziales Leben statt. Nach der Aussage der Zeugin haben sie und der Vater des Klägers dort gemeinsam gegessen und gelegentlich zusammen ein Gläschen Wein getrunken. All dies wäre im Einfamilienhaus in D-Stadt so nicht möglich gewesen. Aufgrund der beengten Wohnverhältnisse und der Nutzung durch bis zu vier Personen gleichzeitig hätte der Vater des Klägers hier keinen Mitbewohner aufnehmen können. Auch ein gemeinsames Essen mit Freunden oder ein ähnliches geselliges Beisammensein wäre nicht oder nur eingeschränkt möglich gewesen. Nach der Aussage des Zeugen Dr. U. U. befanden sich im eigenen Zimmer seines Sohnes B. lediglich ein Bett, ein Regal und zunächst noch ein Fernseher, den B. dann mit nach L-Stadt genommen hat. Zum Empfang von Besuch (z.B. für ein gemeinsames Essen) hätte sein Sohn B. daher auf die gemeinschaftlich genutzten Räume ausweichen müssen, was vorherige Absprachen mit den anderen Bewohnern erfordert hätte.
38Dass der Vater des Klägers in L-Stadt neben seiner Mitbewohnerin über weitere soziale Kontakte verfügte, ergibt sich aus der Aussage der Zeugin T., die "gemeinsame Freunde" erwähnt hat. Auch dieser Umstand spricht gegen eine bloße Schlafstätte in L-Stadt. Außerdem war der Vater des Klägers bereits seit 2005 in L-Stadt und dort nicht mehr im Rahmen seiner Ausbildung, sondern als Abteilungsleiter tätig. Dies spricht dafür, dass er sich im Gegensatz zu seinen früheren Einsatzorten längerfristig eingerichtet hat. Der Umstand, dass er im Streitjahr 2007 seinen Arbeitsplatz innerhalb L-Stadts gewechselt hat, spricht ebenfalls dafür, dass er die Absicht hatte, in dieser Stadt länger zu bleiben.
39Allein die Kostenbeteiligung führt nicht zur Annahme eines eigenen Hausstands. Dass sich der Vater des Klägers in einem gewissen Umfang an den Kosten beteiligt hat, steht nach der Beweisaufnahme fest. Die Zeugen Dr. U. U. und V. U. haben zwar übereinstimmend ausgesagt, dass sie sich mit B. U. sowohl die fixen Hauskosten (z.B. Grundsteuer und Schornsteinfeger) als auch die verbrauchsabhängigen Kosten (z.B. Strom und Wasser) gleichmäßig zu dritt geteilt hätten. Diese Kostenbeteiligung sieht der Senat jedoch nicht als ausreichend an, um die gegen einen eigenen Hausstand sprechende Abwägung der Wohnsituation zu überlagern.
40Zum einen war der Vater des Klägers bereits aufgrund seiner Miteigentümerstellung verpflichtet, die mit dem Eigentum verbundenen Kosten für das Haus anteilig zu übernehmen. Hieran ändert das seinem Vater zustehende Nießbrauchsrecht nichts. Zum anderen hat er sich zwar in gewissem Umfang an den Verbrauchskosten beteiligt. Eine Beteiligung an Einkäufen für den gemeinsamen Haushalt hat die Beweisaufnahme jedoch nicht ergeben. Die Zeugen Dr. U. und D. U. haben übereinstimmend ausgesagt, dass die Zeugin die Einkäufe für ihren Vater erledigt hat. Der Zeuge hat überdies angegeben, dass seine beiden Söhne jeweils an den Wochenenden für sich selbst eingekauft hätten. Dem widerspricht die Aussage des Zeugen V. U. nicht, der zwar angegeben hat, man habe sich die größeren laufenden Kosten geteilt. Kleinere Einkäufe gehörten hier nicht dazu. Der Umstand, dass jeder Bewohner für sich eingekauft hat, spricht gegen eine gemeinsame Haushaltsführung.
41Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 18. Okt. 2013 - 4 K 582/10 E
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Finanzgericht Münster Urteil, 18. Okt. 2013 - 4 K 582/10 E zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch
- 1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; - 2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; - 3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; - 4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend. - 5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer - a)
von 0,35 Euro für 2021, - b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
- 5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert. - 5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte, - 6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt; - 7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.
(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,
- 1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, - 2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.
(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
- 1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder - 2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt
- 1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, - 2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet, - 3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.
(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
Tatbestand
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I. I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.
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Der im Jahre 1964 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleinstehend und erzielte im Streitjahr 2007 als Chemiker Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er arbeitete im Streitjahr in B. Diese Stelle hatte er im Jahr 2006 angetreten und dort auch seinen Zweitwohnsitz begründet. Seinen Hauptwohnsitz behielt er in N bei und wohnte dort zusammen mit seiner Mutter im Einfamilienhaus, das im Streitjahr seiner (im Streitjahr 71 Jahre alten) Mutter zu 3/4 und dem Kläger und seiner Schwester zu jeweils 1/8 gehörte. Er nutzte nach eigenen Angaben in dem Einfamilienhaus ein Schlaf- und Arbeitszimmer sowie ein Badezimmer allein. Die Küche, das Ess- und Wohnzimmer wurden von ihm und seiner Mutter gemeinsam genutzt. Im Jahr 2010 wurde das Anwesen auf den Kläger übereignet.
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In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger erfolglos Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von insgesamt 7.053 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Einspruch und Klage blieben ebenfalls ohne Erfolg. Zwar seien sich die Beteiligten inzwischen einig, dass der Kläger das Fortbestehen seines Lebensmittelpunktes am Heimatort durch geeignete Belege nachgewiesen habe. Gleichwohl habe der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung zu Recht nicht berücksichtigt. Denn der Kläger habe in N keinen eigenen Hausstand unterhalten, sondern sei lediglich in den Haushalt der Mutter eingegliedert gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1921 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Er beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 14. Februar 2012 3 K 2338/09 und die Einspruchsentscheidung vom 11. September 2009 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 4. März 2009 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 2.949 € als Werbungskosten berücksichtigt werden, hilfsweise
das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) oder des Bundesverfassungsgerichts hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen Gesetzeslage bzw. Verwaltungspraxis.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Dies gilt grundsätzlich auch für einen alleinstehenden Arbeitnehmer; auch er kann einen doppelten Haushalt führen (ständige Rechtsprechung des Senats, zuletzt Urteil vom 21. April 2010 VI R 26/09, BFHE 230, 5, BStBl II 2012, 618, m.w.N.).
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a) Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu bewerten. Ebenfalls wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der nicht verheiratete Arbeitnehmer als nicht die Haushaltsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil in einen Hausstand eingegliedert ist, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin --wenn auch gegen Kostenbeteiligung-- im elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber nicht ein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist hingegen davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, so dass ihnen dieser Hausstand als "eigener" zugerechnet werden kann. Diese Regelvermutung gilt insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort dem Arbeitnehmer im Wesentlichen nur als Schlafstätte dient. Denn dort ist regelmäßig weder der Haupthausstand noch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen zu verorten. Entspricht die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am Beschäftigungsort in Größe und Ausstattung oder übertrifft sie diese, ist dies vielmehr ein wesentliches Indiz dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensführung nicht an den Beschäftigungsort verlegt worden ist, sondern der Haupthausstand dort fortgeführt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Dies gilt umso mehr, wenn der Steuerpflichtige dort sein Privatleben führt, weil zum Heimatort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen, beispielsweise wegen der --mit steigender Lebenserwartung immer häufiger-- alten, betreuungs- oder sogar pflegebedürftigen Eltern (BFH-Urteile in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180; vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820).
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b) Der Umstand, dass der Arbeitnehmer dabei am Heimatort nicht über eine abgeschlossene Wohnung verfügt, steht dieser Vermutung nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können die durch das Leben am Beschäftigungsort zusätzlich entstehenden notwendigen Aufwendungen grundsätzlich auch dann zu Werbungskosten führen, wenn die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen am Ort seines Lebensmittelpunktes vergleichsweise einfach oder beengt sein sollten (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 82/02, BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98, m.w.N.). Insbesondere müssen die dem Arbeitnehmer zur ausschließlichen Nutzung überlassenen Räumlichkeiten nicht den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden (BFH-Urteil in BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98). Der Senat hat es in dieser Entscheidung auch für unerheblich angesehen, dass sich der Arbeitnehmer in der ihm von seinen Eltern überlassenen Wohnung die Sanitäreinrichtung mit seiner Schwester teilen musste, weil ihm die übrigen Räumlichkeiten eine eigenständige Haushaltsführung ermöglichten (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 27/05, BFHE 212, 376, BStBl II 2006, 561, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn dem Arbeitnehmer die Küche nicht zur alleinigen Verfügung steht (BFH-Urteil vom 30. Juli 2009 VI R 13/08, BFH/NV 2009, 1986). Deshalb kann ein eigener Hausstand auch dann unterhalten werden, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird (Senatsurteil vom 26. Juli 2012 VI R 10/12, BFHE 238, 413, BFH/NV 2013, 112).
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c) Auch bedarf es der Übernahme einer besonderen finanziellen Verantwortung für den (gemeinsamen) Hausstand durch die gleichmäßige Beteiligung an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten durch den Steuerpflichtigen nicht. Denn eine finanzielle Beteiligung, aus der auf eine gemeinsame Haushaltsführung von Eltern und Kindern geschlossen werden kann, kann auch vorliegen, wenn etwa eine Aufteilung nach laufenden und einmaligen Kosten oder nach gewöhnlichem und außergewöhnlichem Aufwand vorgenommen wird. Im Übrigen ist dem Merkmal der Entgeltlichkeit lediglich --eine gewichtige-- Indizfunktion beizumessen. Denn die Entgeltlichkeit ist keine unerlässliche Voraussetzung (conditio sine qua non) einer steuererheblichen doppelten Haushaltsführung. Dies gilt sowohl für die Überlassung der Wohnung selbst als auch für die Kostentragung im Übrigen. Es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass ein alleinstehender Steuerpflichtiger auch dann einen eigenen Haushalt unterhält, wenn nicht er selbst, sondern Dritte für diese Kosten aufkommen. Denn eine eigene Haushaltsführung des auswärts Beschäftigten ist nicht zwingend ausgeschlossen, wenn sich dessen finanzielle Beteiligung am Haushalt nicht feststellen lässt, wie auch umgekehrt aus einem finanziellen Beitrag allein nicht zwingend auf das Unterhalten eines eigenen Haushalts zu schließen ist (Senatsurteile vom 28. März 2012 VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, und in BFH/NV 2013, 112).
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2. Die Entscheidung des FG entspricht diesen Grundsätzen nicht. Denn die Vorinstanz hat zum einen die gleichmäßige Beteiligung von Eltern und Kindern an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten zu einer unverzichtbaren Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung im Rahmen eines Mehrgenerationenhaushalts erhoben. Zum anderen hat das FG verkannt, dass bei einem erwachsenen, wirtschaftlich selbständigen Kind --wie dem Kläger, ein im Streitjahr 43 Jahre alter promovierter Diplomchemiker-- regelmäßig vermutet werden kann, dass es nicht als Gast in den elterlichen Haushalt eingegliedert ist, sondern jedenfalls dann, wenn es dort lediglich unterbrochen durch Arbeits- und Urlaubsaufenthalte gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil wohnt und deshalb dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen zu verorten ist, auch die gemeinsame Haushaltsführung wesentlich mitbestimmt. Schließlich hat die Vorinstanz im Streitfall auch nicht alle maßgeblichen Umstände in ihre Überzeugungsbildung einbezogen. Denn es hat weder die Wohnsituationen am Heimat- wie Beschäftigungsort in den Blick genommen noch gegeneinander abgewogen. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar. Auch deshalb bindet die Würdigung des FG, der Kläger habe keinen steuererheblichen doppelten Haushalt geführt, den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht.
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3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze entsprechende weitere Feststellungen zu dem behaupteten Haupthausstand, insbesondere zu den Wohnsituationen des Klägers am Heimat- wie Beschäftigungsort zu treffen haben. Sollte es dabei zu der Erkenntnis gelangen, dass der Kläger am Beschäftigungsort nur über eine kleine bescheidene Unterkunft (Schlafstätte) verfügt --wofür die geltend gemachten Unterkunftskosten von weniger als 200 € monatlich sprechen-- und am Heimatort bei seiner Mutter zwei Zimmer und ein Badezimmer alleine nutzt, liegt es nahe, aufgrund des Alters des Klägers und seiner wirtschaftlichen Unabhängigkeit sowie dem Umstand, dass der Lebensmittelpunkt von den Beteiligten unstreitig am Heimatort verortet wird, vom Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG auszugehen. Demgegenüber kommt es nicht darauf an, ob der Kläger sich an den laufenden Haushaltskosten (beispielsweise für Wasser, Strom und Gas) beteiligt hat. Im Übrigen spricht das Vorbringen des Klägers, der behauptete gemeinsame Haushalt sei --abredegemäß-- dergestalt finanziert worden, dass seine Mutter die laufenden Haushaltskosten und er die einmaligen hohen Kosten (beispielsweise für Instandhaltungsmaßnahmen, Schönheitsreparaturen, Gartenpflege u.Ä.) übernommen habe, ohnehin gegen eine unentgeltliche Überlassung der vom Kläger zu Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten.
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4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Der Kläger hat seine Revision auch auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der BFH das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 73). Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob der Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in seinen Rechten verletzt ist.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.
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Die geschiedene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war seit dem Jahr 2003 und auch in den Streitjahren (2004 bis 2006) als Erzieherin in A nichtselbständig tätig. Die Klägerin machte für die Streitjahre im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung unter anderem Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in A mit der Begründung geltend, dass ihr Lebensmittelpunkt sich in B befinde.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ dagegen in den daraufhin ergangenen Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre die als Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend gemachten Kosten jeweils unberücksichtigt.
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Nachdem im daran anschließenden Einspruchsverfahren das Finanzamt B dem FA mitgeteilt hatte, dass das von der Klägerin angeblich bewohnte Obergeschoss im Haus der Eltern eine Größe von 29 m² habe, versagte das FA auch die im Jahr 2004 bisher angesetzten Aufwendungen für 26 Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte von B nach A und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
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Die Klägerin machte mit der dagegen erhobenen Klage vor dem Finanzgericht (FG) geltend, dass ihre Wohnung in A mit nur 27 m² lediglich eine Unterkunft darstelle, ihr Hausstand sich aber in B in der im Obergeschoss des Hauses ihrer Eltern gelegenen 52 m² großen Wohnung befinde. Nach der Trennung von ihrem Ehemann habe sie diese Wohnung von ihren Eltern angemietet.
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Das FG hat die dagegen erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 699 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Die Klägerin habe in B keinen eigenen Hausstand unterhalten, sondern sei vielmehr in den Hausstand ihrer Eltern eingegliedert gewesen. Das Unterhalten eines eigenen Hausstandes bedeute das Führen eines Haushalts. Dazu gehöre auch, dass der Arbeitnehmer für die Kosten des Haushalts aufkomme. Der Mietvertrag zwischen der Klägerin und ihrer Mutter sei einkommensteuerrechtlich dagegen nicht anzuerkennen. Die Klägerin habe die Mietzahlungen nicht nachweisen können. Für die Behauptung, dass die Miete, soweit nicht gezahlt, jedenfalls gestundet worden sei, seien keine Vereinbarungen vorgelegt worden. Dies entspreche nicht dem unter Fremden Üblichen. Das Merkmal der Entgeltlichkeit sei zwar nicht unerlässliche Voraussetzung, sondern nur ein Indiz dafür, ob ein eigener Hausstand unterhalten werde. Dennoch könne ein eigener Hausstand nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur bei Kostentragung im Übrigen auch bei einer unentgeltlich überlassenen Wohnung geführt werden. An einer solchen Kostentragung fehle es. Dennoch habe die Klägerin ihren Lebensmittelpunkt in B. Daher seien die Fahrten der Klägerin nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Fahrten von der weiter entfernt liegenden Wohnung, ihrem Lebensmittelpunkt, zu berücksichtigen.
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Mit der dagegen vom Senat zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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das Urteil des FG München vom 3. März 2010 dahingehend abzuändern, dass das FA verurteilt wird, jeweils Werbungskosten in Höhe von 9.014 € für das Jahr 2004, 10.378 € für das Jahr 2005 und 8.617 € für das Jahr 2006 anzuerkennen und die Einkommensteuer dementsprechend herabzusetzen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Dies gilt grundsätzlich auch für einen alleinstehenden Arbeitnehmer; auch er kann einen doppelten Haushalt führen (ständige Rechtsprechung des Senats, zuletzt Urteil vom 21. April 2010 VI R 26/09, BFHE 230, 5, BFH/NV 2010, 1894, m.w.N.).
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a) Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu bewerten. Ebenfalls wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der Arbeitnehmer die Haushaltsführung nicht zumindest mitbestimmt, sondern nur in einen fremden Haushalt --etwa in den der Eltern oder als Gast-- eingegliedert ist. Dann liegt keine eigene Haushaltsführung vor (BFH-Urteil in BFHE 230, 5, BFH/NV 2010, 1894 mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 VI R 60/05, BFHE 218, 229, BStBl II 2007, 890).
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b) Nach der vorgenannten Senatsrechtsprechung (Urteile in BFHE 230, 5, BFH/NV 2010, 1894; in BFHE 218, 229, BStBl II 2007, 890) ist insbesondere dann, wenn dem Arbeitnehmer die Wohnung unentgeltlich überlassen wird, zu prüfen, ob der Arbeitnehmer einen eigenen Hausstand unterhält oder in einen fremden eingegliedert ist. Dabei hat der Senat aber dem Merkmal der Entgeltlichkeit lediglich --eine gewichtige-- Indizfunktion beigemessen, ohne die Entgeltlichkeit indessen als unerlässliche Voraussetzung (conditio sine qua non) zu betrachten. Dies gilt sowohl für die Überlassung der Wohnung selbst als auch für die Kostentragung im Übrigen. Zwischen dem Unterhalten eines eigenen Haushalts und der Frage, wer die Kosten dafür trägt, ist zu unterscheiden. Es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass ein alleinstehender Steuerpflichtiger auch dann einen eigenen Haushalt unterhält, wenn nicht er selbst, sondern Dritte für diese Kosten aufkommen. Denn eine eigene Haushaltsführung des auswärts Beschäftigten ist nicht zwingend ausgeschlossen, wenn sich dessen finanzielle Beteiligung am Haushalt nicht feststellen lässt, wie auch umgekehrt aus einem finanziellen Beitrag allein nicht zwingend auf das Unterhalten eines eigenen Haushalts zu schließen ist.
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c) Der Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Erst- oder Haupthaushalt, den der Steuerpflichtige in einer Wohnung innehat. Ob ein Steuerpflichtiger in einer Wohnung einen eigenen Hausstand führt, kann mithin nur unter Berücksichtigung insbesondere der Einrichtung, der Ausstattung und der Größe eben dieser Wohnung entschieden werden. Wird der Haushalt in einer in sich abgeschlossenen Wohnung geführt, die auch nach Größe und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestattet, wird regelmäßig vom Unterhalten eines eigenen Hausstands auszugehen sein. Weiter sind aber auch die persönlichen Lebensumstände, Alter und Personenstand des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. So wird regelmäßig ein junger Steuerpflichtiger, der nach Schulabschluss gerade eine Ausbildung begonnen hat, noch eher in den Haushalt seiner Eltern eingegliedert sein, wenn er im Haus der Eltern wohnt, selbst wenn er dort auch eigene Räume zur Verfügung hat. Hatte der Steuerpflichtige dagegen schon etwa im Rahmen einer gefestigten Beziehung oder Ehe andernorts einen eigenen Hausstand geführt, ist es regelmäßig nicht fernliegend, dass er einen solchen auch dann weiter unterhalten und fortführen wird, wenn er wieder eine Wohnung im Haus seiner Eltern bezieht.
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2. Gemessen daran hält die Entscheidung der Vorinstanz, die noch vor dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 5, BFH/NV 2010, 1894 ergangen war, revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand. Die Frage, ob der alleinstehende Arbeitnehmer einen eigenen Hausstand unterhält oder aber nur in einen fremden eingegliedert ist, entscheidet sich unter Einbeziehung und Gewichtung aller tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegenden Gesamtwürdigung. Im Streitfall hat die Vorinstanz jedoch nicht alle maßgeblichen Umstände vollständig in ihre Überzeugungsbildung einbezogen. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar. Die Gesamtwürdigung des FG bindet den Senat deshalb nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO.
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a) Das FG hat im Rahmen der ihm obliegenden Gesamtwürdigung zutreffend die näheren Umstände gewürdigt, die dazu führten, dass die Klägerin eine Wohnung im Haus ihrer Eltern bezogen hat. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des Senats dem Aspekt der Kostentragung nur indizielle Bedeutung zukommt und Steuerpflichtige auch dann einen eigenen Haushalt unterhalten können, wenn sie nicht selbst, sondern Dritte für dessen Kosten aufkommen. Wenn daher das FG überzeugt war, dass die Klägerin zwar wieder in B ihren Lebensmittelpunkt gehabt hatte, aber das Unterhalten eines eigenen Hausstandes durch die Klägerin insbesondere unter Hinweis auf die fehlende "Kostentragung im Übrigen" verneinte, hat es nicht alle maßgebenden Umstände festgestellt und in seine Überzeugungsbildung einbezogen. So wurden insbesondere keine Feststellungen zur Abgeschlossenheit, Lage, Einrichtung und Ausstattung der nach Auffassung der Klägerin den Haupthausstand beherbergenden Wohnung getroffen. Entsprechendes gilt für die Wohnungsgröße, nämlich ob die Wohnung eine Größe von 29 m² oder von über 50 m² aufweist. Auch der Umstand, dass die Klägerin jedenfalls früher einen eigenen Hausstand unterhalten hatte, mittlerweile eigene Einkünfte als Erzieherin erzielt und erst nach ihrer Trennung und Scheidung wieder eine Wohnung im Haus ihrer Eltern bezogen hat, wurde nicht weiter gewürdigt. Angesichts dieser Besonderheit hätten auch Feststellungen dazu nahe gelegen, ob und in welchem Umfang die Klägerin die Wohnung mit eigenen Möbeln und sonstigen Haushaltsgegenständen ausgestattet hat, gegebenenfalls unter Verwendung von Hausrat aus der früheren ehelichen Wohnung. Schließlich lässt die Würdigung des FG auch nicht erkennen, welche konkreten Umstände andererseits dafür sprechen, dass die Klägerin nach ihrer Rückkehr nach B nicht nur eine Wohnung im Haus ihrer Eltern genommen hatte, sondern auch wieder in den Haushalt ihrer Eltern eingegliedert war.
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b) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze entsprechende weitere Feststellungen zu treffen und auf dieser Grundlage erneut zu würdigen haben, ob die Klägerin in der fraglichen Wohnung einen eigenen Hausstand unterhalten hatte.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.