Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 24. Juni 2013 - 5 K 233/12

I. Streitig ist, ob die mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen durchgeführten Fahrten als solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu beurteilen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (2001 bis 2004) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Außendienstmitarbeiter der ... KG (KG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vor den Streitjahren suchte der Kläger den Betriebssitz der KG in B nicht regelmäßig auf. Die zwischen der KG und dem Kläger getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung hatte ursprünglich vorgesehen, dass der Kläger --wie alle Außendienstmitarbeiter der KG-- täglich direkt von der Wohnung zum jeweiligen Einsatzbezirk fahren sollte. Für die Streitjahre erteilte der Leiter der Betriebsstätte zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begab sich der Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort stand allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

In den Streitjahren hatte der Kläger ein Firmenfahrzeug, das er auch für Privatfahrten nutzen durfte. Die private Nutzung wurde nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wurde die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) nicht angewandt.

In den Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2002 gab der Kläger jeweils an, den 45 km von seinem Wohnort entfernten Firmensitz der KG mit dem ihm überlassenen Firmenwagen an 135 Tagen aufgesucht und den geldwerten Vorteil mit der 1 %-Regelung lohnversteuert zu haben. Mit der Einkommensteuererklärung 2003 machte er für 230 Arbeitstage mit dem Firmenfahrzeug durchgeführte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend und erklärte Mehraufwendungen für Verpflegung aus einer Fahrtätigkeit für 170 Tage mit 1.020 € abzüglich einer Arbeitgebererstattung (892 €) von 128 €. Die Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 wurden antragsgemäß durchgeführt und bestandskräftig. Mit der Einkommensteuererklärung 2004 wiederholte der Kläger für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Angaben aus dem Vorjahr und ermittelte Mehraufwendungen für Verpflegung für 230 Tage mit insgesamt 172 €. Dazu legte der Kläger eine Erklärung der KG vor, nach der bei einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden ein Tagessatz von 5,25 € erstattet und die Abwesenheitsdauer jeweils anhand der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte bestimmt wurde. Mit weiterem Schreiben teilte die KG mit, dass der Kläger im Kalenderjahr 2004 an 193 Tagen im Außendienst tätig gewesen sei und seine Außendiensttätigkeit überwiegend an seinem Wohnsitz begonnen und geendet habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 9. Januar 2006 die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 fest. Es berücksichtigte dabei lediglich 193 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zusätzlich erhöhte es nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG den Bruttoarbeitslohn um 2.673 € durch Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Grundlage des Bruttolistenpreises des Firmenfahrzeugs. Zugleich änderte das FA die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung, indem es zwar jeweils die Entfernungspauschalen ansetzte, aber den Bruttoarbeitslohn ebenfalls um den geldwerten Vorteil für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöhte. Im Streitjahr 2001 ergab sich daraus ein weiterer geldwerter Vorteil in Höhe von 5.216,40 DM, für die Streitjahre 2002 und 2003 solche in Höhe von jeweils 2.673 €.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, im Wesentlichen damit begründet, dass die Betriebsstätte der KG nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei, wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 562 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Münster vom 24. April 2009  10 K 1010/07 E und die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 unter Abänderung des Bescheides vom 9. Januar 2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 um 2.673 € reduziert festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist im Hinblick auf die Streitjahre 2001, 2002 und 2004 teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Änderung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf das Streitjahr 2003 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

Die vom Kläger unternommenen streitigen Fahrten sind keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist daher ebenso wenig anzuwenden wie die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

1. Arbeitsstätte im Sinne der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Das ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht. Auf diese mit den immer gleichen Wegen verbundene Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und so insbesondere auch auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, m.w.N.).

Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Dies wird regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers sein. Der erkennende Senat hatte schon früher entschieden, dass es für die Annahme einer Arbeitsstätte nicht ausreiche, wenn zahlreiche Tätigkeitsstätten im zeitlichen Abstand immer wieder aufgesucht werden, sondern dass auch eine gewisse zeitliche Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit in der Tätigkeit an diesen Orten erforderlich sei (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 VI R 109/89, BFHE 173, 179, BStBl II 1994, 422, unter 2. b a.E. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Daran ist festzuhalten. Soweit dort allerdings entschieden wurde, dass es ohne Belang sei, in welchem zeitlichen Umfang der Arbeitnehmer an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig werde (zuletzt Senatsurteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791), hält der Senat daran nicht weiter fest. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann (vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit.

Angesichts dessen liegt die regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers oder an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung, welcher der Arbeitnehmer zugeordnet ist, wenn er diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht und dort schwerpunktmäßig tätig wird. Dagegen genügt allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen (so aber noch etwa Senatsurteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, für den Heimatflughafen einer Flugbegleiterin).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllt der in B gelegene Betriebssitz der KG für den Kläger nicht die Voraussetzungen einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn der Kläger war am Betriebssitz seines Arbeitgebers nicht in einer Weise tätig, die es rechtfertigt, diesen Tätigkeitsort als die (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qualifizieren. Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger die Betriebsstätte lediglich zu Kontrollzwecken aufgesucht, war dort ansonsten beruflich nicht tätig und hatte dort auch keinen eingerichteten Arbeitsplatz zur Verfügung. Es genügt nach der insoweit geänderten Rechtsprechung des Senats nicht, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz seines Arbeitgebers allein zu Kontrollzwecken aufsucht, aber seiner eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht. Von einer solchen außerhalb des Betriebssitzes ausgeübten Tätigkeit war im Streitfall bei dem als Außendienstmitarbeiter beschäftigten Kläger auszugehen.

3. Den auch im Revisionsverfahren weiterverfolgten Klageanträgen war betragsmäßig nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Denn die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zum Betriebssitz der KG in B waren, wie ausgeführt, keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Angesichts dessen sind für diese Fahrten die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit --insoweit entsprechend der Rechtsauffassung der Kläger-- weder auf Grundlage der 0,03%-Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu erhöhen noch ist auf diese Fahrten --insoweit entgegen der Rechtsauffassung der Kläger-- die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) anzuwenden. Da der Kläger die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz der KG mit dem vom Arbeitgeber gestellten Dienstwagen zurückgelegt hatte und dem Kläger daher für diese Fahrten kein Aufwand entstanden war, kommt für diese Fahrten auch kein Werbungskostenabzug nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht.

Unter Verrechnung der jeweils zu Unrecht angesetzten Entfernungspauschale einerseits und der Zuschläge nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG andererseits führt dies in den Streitjahren 2001, 2002 und 2004 beim Kläger jeweils nur zu einer Einkünfteminderung in Höhe von 491 DM, 297 € und 67 €. Nur in diesem Umfang ist die Revision begründet und der Klage zu entsprechen. Für das Streitjahr 2003 führt die Verrechnung von Entfernungspauschale und Zuschlag zu einer Erhöhung der Einkünfte um 1.375 €. Insoweit ist die Revision unbegründet.

4. Nachdem die Kläger mit ihrer Rechtsauffassung, dass die streitigen Fahrten keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien, durchgedrungen sind, kann für den Streitfall dahinstehen, ob es das FG tatsächlich verfahrensfehlerhaft versäumt hat, zur Bestimmung und Beurteilung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte den Sachverhalt weiter aufzuklären (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

I. Streitig ist, ob die mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen durchgeführten Fahrten als solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu beurteilen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (2001 bis 2004) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Außendienstmitarbeiter der ... KG (KG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vor den Streitjahren suchte der Kläger den Betriebssitz der KG in B nicht regelmäßig auf. Die zwischen der KG und dem Kläger getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung hatte ursprünglich vorgesehen, dass der Kläger --wie alle Außendienstmitarbeiter der KG-- täglich direkt von der Wohnung zum jeweiligen Einsatzbezirk fahren sollte. Für die Streitjahre erteilte der Leiter der Betriebsstätte zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begab sich der Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort stand allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

In den Streitjahren hatte der Kläger ein Firmenfahrzeug, das er auch für Privatfahrten nutzen durfte. Die private Nutzung wurde nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wurde die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) nicht angewandt.

In den Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2002 gab der Kläger jeweils an, den 45 km von seinem Wohnort entfernten Firmensitz der KG mit dem ihm überlassenen Firmenwagen an 135 Tagen aufgesucht und den geldwerten Vorteil mit der 1 %-Regelung lohnversteuert zu haben. Mit der Einkommensteuererklärung 2003 machte er für 230 Arbeitstage mit dem Firmenfahrzeug durchgeführte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend und erklärte Mehraufwendungen für Verpflegung aus einer Fahrtätigkeit für 170 Tage mit 1.020 € abzüglich einer Arbeitgebererstattung (892 €) von 128 €. Die Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 wurden antragsgemäß durchgeführt und bestandskräftig. Mit der Einkommensteuererklärung 2004 wiederholte der Kläger für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Angaben aus dem Vorjahr und ermittelte Mehraufwendungen für Verpflegung für 230 Tage mit insgesamt 172 €. Dazu legte der Kläger eine Erklärung der KG vor, nach der bei einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden ein Tagessatz von 5,25 € erstattet und die Abwesenheitsdauer jeweils anhand der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte bestimmt wurde. Mit weiterem Schreiben teilte die KG mit, dass der Kläger im Kalenderjahr 2004 an 193 Tagen im Außendienst tätig gewesen sei und seine Außendiensttätigkeit überwiegend an seinem Wohnsitz begonnen und geendet habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 9. Januar 2006 die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 fest. Es berücksichtigte dabei lediglich 193 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zusätzlich erhöhte es nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG den Bruttoarbeitslohn um 2.673 € durch Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Grundlage des Bruttolistenpreises des Firmenfahrzeugs. Zugleich änderte das FA die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung, indem es zwar jeweils die Entfernungspauschalen ansetzte, aber den Bruttoarbeitslohn ebenfalls um den geldwerten Vorteil für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöhte. Im Streitjahr 2001 ergab sich daraus ein weiterer geldwerter Vorteil in Höhe von 5.216,40 DM, für die Streitjahre 2002 und 2003 solche in Höhe von jeweils 2.673 €.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, im Wesentlichen damit begründet, dass die Betriebsstätte der KG nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei, wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 562 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Münster vom 24. April 2009  10 K 1010/07 E und die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 unter Abänderung des Bescheides vom 9. Januar 2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 um 2.673 € reduziert festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist im Hinblick auf die Streitjahre 2001, 2002 und 2004 teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Änderung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf das Streitjahr 2003 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

Die vom Kläger unternommenen streitigen Fahrten sind keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist daher ebenso wenig anzuwenden wie die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

1. Arbeitsstätte im Sinne der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Das ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht. Auf diese mit den immer gleichen Wegen verbundene Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und so insbesondere auch auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, m.w.N.).

Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Dies wird regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers sein. Der erkennende Senat hatte schon früher entschieden, dass es für die Annahme einer Arbeitsstätte nicht ausreiche, wenn zahlreiche Tätigkeitsstätten im zeitlichen Abstand immer wieder aufgesucht werden, sondern dass auch eine gewisse zeitliche Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit in der Tätigkeit an diesen Orten erforderlich sei (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 VI R 109/89, BFHE 173, 179, BStBl II 1994, 422, unter 2. b a.E. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Daran ist festzuhalten. Soweit dort allerdings entschieden wurde, dass es ohne Belang sei, in welchem zeitlichen Umfang der Arbeitnehmer an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig werde (zuletzt Senatsurteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791), hält der Senat daran nicht weiter fest. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann (vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit.

Angesichts dessen liegt die regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers oder an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung, welcher der Arbeitnehmer zugeordnet ist, wenn er diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht und dort schwerpunktmäßig tätig wird. Dagegen genügt allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen (so aber noch etwa Senatsurteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, für den Heimatflughafen einer Flugbegleiterin).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllt der in B gelegene Betriebssitz der KG für den Kläger nicht die Voraussetzungen einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn der Kläger war am Betriebssitz seines Arbeitgebers nicht in einer Weise tätig, die es rechtfertigt, diesen Tätigkeitsort als die (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qualifizieren. Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger die Betriebsstätte lediglich zu Kontrollzwecken aufgesucht, war dort ansonsten beruflich nicht tätig und hatte dort auch keinen eingerichteten Arbeitsplatz zur Verfügung. Es genügt nach der insoweit geänderten Rechtsprechung des Senats nicht, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz seines Arbeitgebers allein zu Kontrollzwecken aufsucht, aber seiner eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht. Von einer solchen außerhalb des Betriebssitzes ausgeübten Tätigkeit war im Streitfall bei dem als Außendienstmitarbeiter beschäftigten Kläger auszugehen.

3. Den auch im Revisionsverfahren weiterverfolgten Klageanträgen war betragsmäßig nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Denn die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zum Betriebssitz der KG in B waren, wie ausgeführt, keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Angesichts dessen sind für diese Fahrten die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit --insoweit entsprechend der Rechtsauffassung der Kläger-- weder auf Grundlage der 0,03%-Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu erhöhen noch ist auf diese Fahrten --insoweit entgegen der Rechtsauffassung der Kläger-- die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) anzuwenden. Da der Kläger die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz der KG mit dem vom Arbeitgeber gestellten Dienstwagen zurückgelegt hatte und dem Kläger daher für diese Fahrten kein Aufwand entstanden war, kommt für diese Fahrten auch kein Werbungskostenabzug nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht.

Unter Verrechnung der jeweils zu Unrecht angesetzten Entfernungspauschale einerseits und der Zuschläge nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG andererseits führt dies in den Streitjahren 2001, 2002 und 2004 beim Kläger jeweils nur zu einer Einkünfteminderung in Höhe von 491 DM, 297 € und 67 €. Nur in diesem Umfang ist die Revision begründet und der Klage zu entsprechen. Für das Streitjahr 2003 führt die Verrechnung von Entfernungspauschale und Zuschlag zu einer Erhöhung der Einkünfte um 1.375 €. Insoweit ist die Revision unbegründet.

4. Nachdem die Kläger mit ihrer Rechtsauffassung, dass die streitigen Fahrten keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien, durchgedrungen sind, kann für den Streitfall dahinstehen, ob es das FG tatsächlich verfahrensfehlerhaft versäumt hat, zur Bestimmung und Beurteilung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte den Sachverhalt weiter aufzuklären (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

I. Streitig ist, ob der Beschäftigungsort eines Forstarbeiters in einem weiträumigen Waldgebiet als regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt und daher ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen und weiterer Fahrtkosten ausscheidet.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind im Streitjahr (2005) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger war beim Forstamt A angestellt und als Forstarbeiter nichtselbständig tätig. Das Gebiet des Forstamtes umfasste elf Reviere mit einer Gesamtfläche von etwa 400 qkm. Soweit möglich wurden der Kläger und die anderen Forstarbeiter jeweils im zur Wohnung nächstgelegenen Revier, dem "Stammrevier", eingesetzt, der Kläger daneben auch in drei bis vier Nachbarrevieren. Die Einsatzplanung des jeweiligen Revierleiters erfolgte hierbei kurzfristig mit einer Vorlaufzeit von ein bis zwei Tagen. Die Einsatzorte des Klägers wurden dabei auch durch Witterungsumstände und sonstige Einflüsse bestimmt und unvorhersehbar geändert. Der Kläger bewahrte die Arbeitsmittel zu Hause auf und fuhr von dort mit seinem PKW direkt an die jeweiligen Einsatzstellen.

Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung 2005 bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für Verpflegung bei Einsatzwechseltätigkeit für 222 Tage zu je 6 € in Höhe von insgesamt 1.332 € sowie Fahrtkosten wegen Einsatzwechseltätigkeit für 3.791 km zu je 0,30 € in Höhe von insgesamt 1.137,30 € als Werbungskosten geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) qualifizierte die Fahrten dagegen als solche zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und berücksichtigte den dafür entstandenen Aufwand daher nur mit der Entfernungspauschale (569 €). Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigte er nicht, weil das Forstrevier ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgebiet und damit die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei.

Das Finanzgericht (FG) wies nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1291 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Vorentscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 24. Oktober 2008  4 K 2174/07 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 14. August 2007 aufzuheben und den streitigen Einkommensteuerbescheid vom 13. Dezember 2006 dahingehend abzuändern, dass über die berücksichtigten Werbungskosten in Höhe von 569 € hinaus weitere Werbungskosten in Höhe von 1.901 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat Anspruch auf Berücksichtigung der Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und auf Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 5, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG. Denn das Forstrevier ist keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG. Der Kläger ist insoweit an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG tätig.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte Werbungskosten. Arbeitsstätte in diesem Sinne ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (Änderung der Rechtsprechung insbesondere mit Senatsurteilen vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788; VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789; VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785; VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; seitdem ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564; vom 18. Dezember 2008 VI R 39/07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475; vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53).

a) Bei einer solchen auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten (regelmäßigen) Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch eine entsprechende Wohnsitznahme geschehen (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818). Für diesen Grundfall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (z.B. BFH-Urteile in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; in BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475).

b) Liegt keine solche Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall (BFH-Urteile in BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785; BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825), weil ein auswärts tätiger Arbeitnehmer typischerweise nicht die vorgenannten Möglichkeiten hat, seine Wegekosten gering zu halten.

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist die im etwa 400 qkm großen Forstgebiet gelegene Tätigkeitsstätte des Klägers keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Der Kläger übt mit seiner Tätigkeit vielmehr eine Auswärtstätigkeit aus.

a) Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG war die Tätigkeitsstätte des Klägers das gesamte Forstgebiet, das allein durch die Reviergrenzen des Forstamtes bestimmt war. Die einzelnen dem Kläger zugewiesenen Tätigkeitsorte im Forstgebiet waren weder ortsfest noch bestanden dort dauerhafte betriebliche Einrichtungen. Der Wald an sich beherbergt keine dauerhafte betriebliche Einrichtung im vorgenannten Sinne, wie dies typischerweise etwa für einen Betriebssitz des Arbeitgebers oder auch für ein --auch größeres-- Betriebsgelände gilt. Die dauerhafte betriebliche Einrichtung ist indessen ein wesentliches, die regelmäßige Arbeitsstätte typisierendes und die Auswärtstätigkeit zugleich unterscheidendes Merkmal. Ist der Arbeitnehmer nicht an einer solchen dauerhaften betrieblichen Einrichtung tätig, liegt regelmäßig eine Auswärtstätigkeit vor, weil der Arbeitnehmer entweder vorübergehend von seiner Wohnung und auch dem ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (Tätigkeitsmittelpunkt) entfernt tätig wird, oder weil er schon über keinen dauerhaft angelegten ortsgebundenen Bezugspunkt für seine berufliche Tätigkeit verfügt, sondern nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug eingesetzt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564).

b) Ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet kann zwar als regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und als Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG in Betracht kommen. Dies gilt allerdings nur, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so zuletzt der erkennende Senat in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). Soweit der Senat dort beispielhaft erwähnt hatte, dass auch ein Waldgebiet eine großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte beziehungsweise einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellen könne, setzt dies aber voraus, dass in diesem (Wald)gebiet sich jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers vergleichbar ist.

Davon konnte im Streitfall bei den verschiedenen Einsatzorten des Klägers im zum Forstgebiet gehörenden Wald nicht ausgegangen werden. Denn es ist schon nicht ersichtlich, dass der Kläger überhaupt in der Nähe einer ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung tätig geworden war.

3. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 1, 2 EStG kann ein Arbeitnehmer Mehraufwendungen für seine Verpflegung mit den dort genannten Pauschbeträgen dann als Werbungskosten abziehen, wenn er vorübergehend von seiner Wohnung und dem Tätigkeitsmittelpunkt entfernt beruflich tätig ist oder wenn er bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Da die Berücksichtigung der Fahrtkosten und die der Verpflegungsmehraufwendungen aus Gründen der Folgerichtigkeit und zu Vereinfachungszwecken gleichen Maßstäben folgt, entsprechen sich der Begriff des "Tätigkeitsmittelpunkts" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und der Begriff der "regelmäßigen Arbeitsstätte" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil in BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789). Damit war der Kläger im Streitfall auswärts beschäftigt, nämlich an einer ständig wechselnden Tätigkeitsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG, so dass der Kläger grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwendungen berechtigt ist.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger tatsächlich, wie von ihm mit der Einkommensteuererklärung geltend gemacht, die entsprechenden Wege zurückgelegt hatte und an 222 Tagen mindestens acht Stunden, aber weniger als 14 Stunden auswärts beschäftigt gewesen war. Die diesbezüglichen Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

I. Streitig ist, ob die mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen durchgeführten Fahrten als solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu beurteilen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (2001 bis 2004) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Außendienstmitarbeiter der ... KG (KG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vor den Streitjahren suchte der Kläger den Betriebssitz der KG in B nicht regelmäßig auf. Die zwischen der KG und dem Kläger getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung hatte ursprünglich vorgesehen, dass der Kläger --wie alle Außendienstmitarbeiter der KG-- täglich direkt von der Wohnung zum jeweiligen Einsatzbezirk fahren sollte. Für die Streitjahre erteilte der Leiter der Betriebsstätte zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begab sich der Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort stand allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

In den Streitjahren hatte der Kläger ein Firmenfahrzeug, das er auch für Privatfahrten nutzen durfte. Die private Nutzung wurde nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wurde die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) nicht angewandt.

In den Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2002 gab der Kläger jeweils an, den 45 km von seinem Wohnort entfernten Firmensitz der KG mit dem ihm überlassenen Firmenwagen an 135 Tagen aufgesucht und den geldwerten Vorteil mit der 1 %-Regelung lohnversteuert zu haben. Mit der Einkommensteuererklärung 2003 machte er für 230 Arbeitstage mit dem Firmenfahrzeug durchgeführte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend und erklärte Mehraufwendungen für Verpflegung aus einer Fahrtätigkeit für 170 Tage mit 1.020 € abzüglich einer Arbeitgebererstattung (892 €) von 128 €. Die Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 wurden antragsgemäß durchgeführt und bestandskräftig. Mit der Einkommensteuererklärung 2004 wiederholte der Kläger für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Angaben aus dem Vorjahr und ermittelte Mehraufwendungen für Verpflegung für 230 Tage mit insgesamt 172 €. Dazu legte der Kläger eine Erklärung der KG vor, nach der bei einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden ein Tagessatz von 5,25 € erstattet und die Abwesenheitsdauer jeweils anhand der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte bestimmt wurde. Mit weiterem Schreiben teilte die KG mit, dass der Kläger im Kalenderjahr 2004 an 193 Tagen im Außendienst tätig gewesen sei und seine Außendiensttätigkeit überwiegend an seinem Wohnsitz begonnen und geendet habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 9. Januar 2006 die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 fest. Es berücksichtigte dabei lediglich 193 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zusätzlich erhöhte es nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG den Bruttoarbeitslohn um 2.673 € durch Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Grundlage des Bruttolistenpreises des Firmenfahrzeugs. Zugleich änderte das FA die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung, indem es zwar jeweils die Entfernungspauschalen ansetzte, aber den Bruttoarbeitslohn ebenfalls um den geldwerten Vorteil für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöhte. Im Streitjahr 2001 ergab sich daraus ein weiterer geldwerter Vorteil in Höhe von 5.216,40 DM, für die Streitjahre 2002 und 2003 solche in Höhe von jeweils 2.673 €.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, im Wesentlichen damit begründet, dass die Betriebsstätte der KG nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei, wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 562 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Münster vom 24. April 2009  10 K 1010/07 E und die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 unter Abänderung des Bescheides vom 9. Januar 2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 um 2.673 € reduziert festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist im Hinblick auf die Streitjahre 2001, 2002 und 2004 teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Änderung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf das Streitjahr 2003 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

Die vom Kläger unternommenen streitigen Fahrten sind keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist daher ebenso wenig anzuwenden wie die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

1. Arbeitsstätte im Sinne der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Das ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht. Auf diese mit den immer gleichen Wegen verbundene Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und so insbesondere auch auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, m.w.N.).

Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Dies wird regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers sein. Der erkennende Senat hatte schon früher entschieden, dass es für die Annahme einer Arbeitsstätte nicht ausreiche, wenn zahlreiche Tätigkeitsstätten im zeitlichen Abstand immer wieder aufgesucht werden, sondern dass auch eine gewisse zeitliche Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit in der Tätigkeit an diesen Orten erforderlich sei (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 VI R 109/89, BFHE 173, 179, BStBl II 1994, 422, unter 2. b a.E. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Daran ist festzuhalten. Soweit dort allerdings entschieden wurde, dass es ohne Belang sei, in welchem zeitlichen Umfang der Arbeitnehmer an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig werde (zuletzt Senatsurteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791), hält der Senat daran nicht weiter fest. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann (vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit.

Angesichts dessen liegt die regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers oder an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung, welcher der Arbeitnehmer zugeordnet ist, wenn er diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht und dort schwerpunktmäßig tätig wird. Dagegen genügt allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen (so aber noch etwa Senatsurteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, für den Heimatflughafen einer Flugbegleiterin).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllt der in B gelegene Betriebssitz der KG für den Kläger nicht die Voraussetzungen einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn der Kläger war am Betriebssitz seines Arbeitgebers nicht in einer Weise tätig, die es rechtfertigt, diesen Tätigkeitsort als die (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qualifizieren. Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger die Betriebsstätte lediglich zu Kontrollzwecken aufgesucht, war dort ansonsten beruflich nicht tätig und hatte dort auch keinen eingerichteten Arbeitsplatz zur Verfügung. Es genügt nach der insoweit geänderten Rechtsprechung des Senats nicht, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz seines Arbeitgebers allein zu Kontrollzwecken aufsucht, aber seiner eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht. Von einer solchen außerhalb des Betriebssitzes ausgeübten Tätigkeit war im Streitfall bei dem als Außendienstmitarbeiter beschäftigten Kläger auszugehen.

3. Den auch im Revisionsverfahren weiterverfolgten Klageanträgen war betragsmäßig nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Denn die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zum Betriebssitz der KG in B waren, wie ausgeführt, keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Angesichts dessen sind für diese Fahrten die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit --insoweit entsprechend der Rechtsauffassung der Kläger-- weder auf Grundlage der 0,03%-Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu erhöhen noch ist auf diese Fahrten --insoweit entgegen der Rechtsauffassung der Kläger-- die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) anzuwenden. Da der Kläger die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz der KG mit dem vom Arbeitgeber gestellten Dienstwagen zurückgelegt hatte und dem Kläger daher für diese Fahrten kein Aufwand entstanden war, kommt für diese Fahrten auch kein Werbungskostenabzug nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht.

Unter Verrechnung der jeweils zu Unrecht angesetzten Entfernungspauschale einerseits und der Zuschläge nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG andererseits führt dies in den Streitjahren 2001, 2002 und 2004 beim Kläger jeweils nur zu einer Einkünfteminderung in Höhe von 491 DM, 297 € und 67 €. Nur in diesem Umfang ist die Revision begründet und der Klage zu entsprechen. Für das Streitjahr 2003 führt die Verrechnung von Entfernungspauschale und Zuschlag zu einer Erhöhung der Einkünfte um 1.375 €. Insoweit ist die Revision unbegründet.

4. Nachdem die Kläger mit ihrer Rechtsauffassung, dass die streitigen Fahrten keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien, durchgedrungen sind, kann für den Streitfall dahinstehen, ob es das FG tatsächlich verfahrensfehlerhaft versäumt hat, zur Bestimmung und Beurteilung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte den Sachverhalt weiter aufzuklären (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

I. Streitig ist, ob Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorliegen sowie ob und in welcher Höhe die unentgeltliche Überlassung eines Dienstwagens samt Fahrer einen geldwerten lohnsteuerrechtlich zu erfassenden Vorteil begründet.

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger war als Leitender Angestellter bei der evangelischen Kirche in A tätig und erzielte hieraus in den Streitjahren (1998 bis 2000) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin war freiberuflich tätig. Der Kläger bewohnte in B eine ihm vom Arbeitgeber zugewiesene, über drei Etagen reichende Dienstwohnung. Deren einzelne Räume waren ohne besondere bauliche Trennung über ein zentrales Treppenhaus mit angrenzendem Flur zu erreichen. Im 1. Obergeschoss befanden sich zwei vom Arbeitgeber ausgestattete Räume, die dem Kläger zur Erledigung dienstlicher Aufgaben zur Verfügung standen. Die Klägerin wohnte zudem in D, dort betrieb sie eine Praxis. Daneben nutzten die Kläger noch eine gemeinsame Wohnung in E, wenn sie gemeinsam mehrere Tage arbeitsfrei hatten.

In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre hatte der Kläger angegeben, 1998 und 1999 an je 60 Tagen und im Jahr 2000 an 63 Tagen Fahrten mit dem eigenen Kraftfahrzeug zwischen der Wohnung in B und der Arbeitsstätte --dem Sitz des Arbeitgebers (Verwaltung) im 49 km entfernten C-- durchgeführt zu haben.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger für die Streitjahre zusammen zur Einkommensteuer und berücksichtigte dabei erklärungsgemäß die Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Werbungskosten. Die Einkommensteuerbescheide wurden bestandskräftig.

Eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Arbeitgeberin des Klägers ergab, dass dem Kläger ein Dienstwagen samt Fahrer zwar nicht für die sonstige private Nutzung, aber für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung gestellt worden war. Angesichts dessen änderte das FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre. Es setzte in den Änderungsbescheiden diese bisher einkommensteuerrechtlich nicht erfasste Nutzungsmöglichkeit nach § 8 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG unter Berücksichtigung einer einfachen Entfernung von 49 km mit monatlich 0,03 % des inländischen Listenpreises der jeweils überlassenen Fahrzeuge an. Die sich so ergebenden Werte erhöhte es jeweils um 50 %, weil dem Kläger mit dem Dienstwagen auch ein Fahrer gestellt worden war. Dementsprechend erhöhte das FA in den Streitjahren jeweils die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers um 16.087 DM (1998), um 17.476 DM (1999) und um 17.754 DM (2000).

Der dagegen erhobene Einspruch war insoweit erfolgreich, als das FA Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für jeweils 225 Tage im Jahr berücksichtigte. Im Übrigen wies es den Einspruch zurück.

Mit dagegen erhobener Klage wandten sich die Kläger gegen den Ansatz eines geldwerten Vorteils im Wesentlichen mit der Begründung, dass der Kläger sowohl in B als auch in C einen Dienstsitz gehabt habe und die Fahrten von B nach C daher keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien.

Das Finanzgericht (FG) entsprach aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1187 veröffentlichten Gründen der dagegen erhobenen Klage nur teilweise. Es berücksichtigte die streitigen Fahrten zwischen B und C als solche zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, setzte diese als geldwerten Vorteil aber nur an, soweit das Fahrzeug für solche Fahrten tatsächlich genutzt worden war. Die so ermittelten Werte erhöhte es mit Hinweis auf die frühere Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 27. September 1996 VI R 84/95, BFHE 181, 181, BStBl II 1997, 147), wonach die unentgeltliche Überlassung eines Fahrers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen geldwerten Vorteil begründet, entsprechend den Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- (Abschn. 31 Abs. 7a LStR 1996, 1999 bzw. R 31 Abs. 10 LStR 2000) um 50 %.

Sowohl die Kläger als auch das FA wenden sich gegen die Vorentscheidung jeweils mit der Revision.

Die Kläger wenden sich mit der Revision gegen den Ansatz eines geldwerten Vorteils für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Wesentlichen mit der Begründung, dass die Fahrten zwischen der Pfarrdienstwohnung in B und der Kirchenverwaltung in C Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten des Arbeitgebers seien.

Sie beantragen,

die Revision des FA zurückzuweisen und das Urteil des Hessischen FG vom 16. März 2009 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 vom 24. Juni 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2005 dahingehend abgeändert werden, dass die Einkommensteuer 1998 auf 53.163 DM, die Einkommensteuer 1999 auf 57.429 DM und die Einkommensteuer 2000 auf 62.424 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision der Kläger abzuweisen und

das Urteil des Hessischen FG vom 16. März 2009  11 K 3700/05 insoweit abzuändern, als darin der geldwerte Vorteil für die Gestellung des Dienstwagens samt Fahrers für die Jahre 1998 bis 2000 nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG ermittelt wurde und diesen Vorteil entsprechend der Einspruchsentscheidung des FA vom 31. Oktober 2005 nach den Grundsätzen des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu berechnen und bei der Ermittlung der Einkommensteuer 1998 bis 2000 zu berücksichtigen,

im Übrigen, die Klage abzuweisen.

Das FG habe zu Unrecht --unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)-- den pauschalen geldwerten Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht nach der Pauschale des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03 % des Listenpreises für jeden Kalendermonat) angesetzt und die Chauffeurkosten auf Grundlage der Lohnsteuer-Richtlinien bewertet; die Lohnsteuer-Richtlinien seien hierfür keine Rechtsgrundlage. Der Vorteil aus der Überlassung eines Fahrers sei auf Grundlage der gesetzlichen Regelung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision der Kläger ist nur teilweise begründet. Soweit das FG die Fahrten zwischen B und C als solche zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beurteilt hatte, ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat allerdings zu Unrecht die Lohneinkünfte des Klägers deshalb höher angesetzt, weil der Arbeitgeber dem Kläger für diese Fahrten einen Fahrer zur Verfügung gestellt hatte; insoweit ist die Revision begründet und der Klage zu entsprechen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Die Revision des FA ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend auf Grundlage der Rechtsprechung des erkennenden Senats, an der der Senat auch nach erneuter Prüfung festhält (vgl. Urteil vom heutigen Tage in der Sache VI R 57/09, BFHE 231, 139), die Nutzung des Dienstwagens nur für die tatsächlich zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durchgeführten Fahrten angesetzt.

1. Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten gilt nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend. Danach ist die Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für private Fahrten für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Zulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen (1 %-Regelung). Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich dieser Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nach Maßgabe der tatsächlichen Benutzung des Dienstwagens für solche Fahrten; der Senat hält insoweit an seiner Rechtsprechung fest, dass der Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03 %-Regelung) nur zur Anwendung kommt, wenn und soweit der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt; auf das unter dem Az. VI R 57/09, BFHE 231, 139 am heutigen Tage ergangene Urteil wird zur weiteren Begründung zwecks Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn das Kraftfahrzeug ausschließlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte überlassen wird, nicht aber für eine sonstige private Nutzung. Dieser Auslegung steht insbesondere nicht die Formulierung in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG entgegen, wonach das Fahrzeug "auch" für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden kann, also § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG etwa eine Fahrzeugüberlassung für eine private Nutzung jeder Art voraussetzte. Denn nach der Rechtsprechung des Senats erfasst die 0,03 %-Regelung keinen privaten Nutzungsvorteil, der nicht schon durch die 1 %-Regelung erfasst wäre, sondern bezweckt lediglich als Korrekturposten den Ausgleich des pauschalen Werbungskostenabzugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1, 4 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung --a.F.--). § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gewährt den Werbungskostenabzug unabhängig davon, ob dem Arbeitnehmer tatsächlich Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstehen. Diesem Zweck als Korrekturposten entspricht es, wenn die 0,03 %-Zuschlagsregelung unabhängig von der 1 %-Regelung zur Anwendung kommt und ausgleicht, dass der Arbeitnehmer durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. in gleicher Weise wie durch die Entfernungspauschale einen Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hat, obwohl ihm angesichts der Dienstwagenüberlassung dafür kein Aufwand entstanden war.

a) Ob eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorliegt, beurteilt sich nach den Grundsätzen, die für den Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gelten (Senatsurteil vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887). Eine regelmäßige Arbeitsstätte in diesem Sinne ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht.

b) Räume, die sich in unmittelbarer Nähe zur Wohnung des Steuerpflichtigen befinden, von den übrigen Räumen der Wohnung nicht getrennt sind und keine in sich geschlossene Einheit bilden, gelten nicht als Betriebsstätte des Arbeitgebers, auch wenn der Arbeitgeber diese Räume dem Arbeitnehmer überlässt und der Arbeitnehmer sie beruflich nutzt. Denn die berufliche Nutzung der Räume löst nicht deren Einbindung in die private Sphäre und lässt den privaten Charakter der Wohnung insgesamt unberührt. Insoweit gelten die Grundsätze, welche die Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Betriebsstätte am Wohnsitz und Wohnung heranzieht (BFH-Urteile vom 16. Februar 1994 XI R 52/91, BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468; vom 31. Juli 1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279; vom 6. Juli 2005 XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43; BFH-Beschluss vom 12. Januar 2006 VI B 61/05, BFH/NV 2006, 739). Diese Grundsätze hat das FG zutreffend seiner Entscheidung zu Grunde gelegt und auch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angewandt.

aa) Das FG hat seiner Entscheidung die von ihm getroffenen und nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und daher nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsverfahren bindenden Feststellungen zu Grunde gelegt, dass die dem Kläger in B zur Verfügung stehenden beruflich genutzten Räume vom übrigen Wohnbereich in keiner Weise räumlich getrennt, sondern --dem Typus eines häuslichen Arbeitszimmers entsprechend-- in die privaten Räume eingebunden sind. Auf dieser Grundlage konnte das FG zu der revisionsrechtlich nicht angreifbaren Würdigung gelangen, dass die Wohnung insgesamt der Privatsphäre zuzuordnen ist, auch wenn sie einzelne beruflich genutzte Räume umfasst.

bb) Die Revision beruft sich insoweit zu Unrecht darauf, dass der Kläger kirchenrechtlich gehalten sei, im Pfarrhaus zu wohnen. Denn aus welchen Gründen und Motiven eine Wohnung benutzt wird und in dieser Wohnung beruflich genutzte Räume liegen, ist grundsätzlich unerheblich. Entscheidend ist allein, dass der Kläger die vom Arbeitgeber überlassene Wohnung zu Wohnzwecken nutzt.

Wenn die Revision einwendet, dass zur betrieblichen Sphäre nicht nur die beiden Büroräume, sondern die gesamte Wohnung gehöre, weil in einem Pfarrhaus eine Trennung von Wohnung und Dienstzimmer nicht möglich sei, ist dies eine subjektive Einschätzung der Kläger, die aber den objektiven Gegebenheiten, wie vom FG festgestellt, nicht entspricht. Denn danach erstreckte sich die dem Kläger zugewiesene Dienstwohnung über drei durch ein zentrales Treppenhaus verbundene Etagen. Im ersten Obergeschoss befanden sich die beiden Räume, die vom Arbeitgeber ausgestattet waren und zur Erledigung dienstlicher Aufgaben zur Verfügung standen. Angesichts dessen ist die Würdigung des FG, dass die beiden Büroräume der Wohnung insgesamt nicht das Gepräge geben, revisionsrechtlich nicht nur nicht zu beanstanden; sie erscheint auch näherliegender als die Einschätzung der Kläger. Nichts anderes ergibt sich aus den insoweit von der Revision herangezogenen Urteilen des BFH (in BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468; vom 21. März 1995 XI R 93/94, BFH/NV 1995, 875). Denn auch dort wurde entscheidend darauf abgestellt, dass allein eine betriebliche Benutzung der Räume deren Einbindung in die private Sphäre nicht löse und eine andere Beurteilung nur gerechtfertigt sei, wenn durch nach außen erkennbare Umstände die häusliche Privatsphäre zugunsten eines eindeutig betrieblichen Bereichs zurücktrete. Und vergleichbar mit dem hier vorliegenden Streitfall der Kläger hatte der BFH dort (Urteil in BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468) trotz zweier beruflich genutzter Räume kein Zurücktreten des privaten Bereichs hinter den betrieblichen Bereich angenommen. Und die vom Kläger genutzte Wohnung wird auch nicht insgesamt dadurch zur Betriebsstätte, dass in einem Teil der übrigen Räume mitunter Berufskollegen empfangen oder berufliche Besprechungen durchgeführt werden. Auch solche Nutzungen lassen den Wohncharakter der Wohnung insgesamt unberührt.

Die einkommensteuerrechtliche Erfassung der streitigen Fahrten zwischen B und C beeinträchtigt den Kläger auch nicht in seiner Religionsausübungsfreiheit. Insoweit berufen sich die Kläger zu Unrecht auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie auf Art. 4 Abs. 1, 2 GG i.V.m. Art. 140 GG und Art. 137 Abs. 3 der Weimarer Reichsverfassung. Denn die Religionsausübungsfreiheit wird nicht dadurch beeinträchtigt, dass Gehälter und sonstige Vorteile aus dem Arbeitsverhältnis auch bei den Arbeitnehmern steuerlich erfasst werden, die auf dem Gebiet der Religionsausübung beruflich gegen Entgelt tätig sind. Daher beeinträchtigt die steuerliche Erfassung einer kostenlosen Dienstwagennutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht die diesbezüglichen Freiheitsrechte des Klägers.

cc) Soweit schließlich die Revision vorbringt, dass der Dienstwagen nur dann benutzt worden sei, wenn zugleich auch Termine außerhalb der Kirchenverwaltung in C wahrgenommen worden seien, schließt dieses Vorbringen allein die Anwendung der 0,03 %-Regelung als Korrekturvorschrift für den Werbungskostenabzug nicht aus.

Die 0,03 %-Regelung als Korrekturvorschrift ist für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, im Streitfall also für die Fahrten zwischen B und C, anzuwenden. Soweit der Kläger Dienstreisen von der Wohnung aus angetreten hatte, kann für diese Fahrten die 0,03 %-Regelung nicht zur Anwendung kommen. Solches machte indessen der Kläger nicht geltend und ist vom FG auch nicht festgestellt. Danach ist vielmehr davon auszugehen, dass der Kläger auf den Dienstwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an den Tagen zurückgegriffen hatte, an denen möglicherweise auch im Anschluss an die betreffenden Fahrten Dienstreisen durchzuführen waren. In diesem Fall bleibt es allerdings bei der Anwendung der 0,03 %-Regelung für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Davon zu unterscheiden sind die von der Arbeitsstätte aus angetretenen Dienstfahrten; solche stehen hier allerdings nicht im Streit. Insoweit hat sich das FG zutreffend auf die Rechtsprechung des Senats berufen, dass für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zur Anwendung kommt und für davon abgrenzbare beruflich veranlasste Umwegfahrten die tatsächlichen PKW-Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten anzusetzen sind (vgl. Urteil vom 12. Oktober 1990 VI R 165/87, BFHE 162, 420, BStBl II 1991, 134).

2. Die Revision der Kläger ist insoweit begründet, als das FG die beim Kläger anzusetzenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit deshalb höher ansetzte, weil dem Kläger durch dessen Arbeitgeber für die hier noch streitigen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auch ein Fahrer gestellt worden war. Dabei kann der Senat hier offenlassen, ob er an seiner Rechtsprechung weiterhin festhält, dass die arbeitgeberseitige Fahrergestellung für solche Fahrten überhaupt einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil begründet (a). Denn nach der für die Streitjahre 1998 bis 2000 geltenden Rechtslage erhöht eine solche Fahrergestellung jedenfalls nicht die bei dem betreffenden Arbeitnehmer anzusetzenden Lohneinkünfte, weil selbst bei Ansatz eines lohnsteuerrechtlichen Vorteils jedenfalls ein entsprechender Aufwand in gleicher Höhe entgegenstünde (b).

a) Mit Urteil in BFHE 181, 181, BStBl II 1997, 147 hatte der Senat entschieden, dass die Grundsätze, die für die Gestellung eines Kraftfahrzeugs gelten und zu einem lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil führen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer kostenlos ein Fahrzeug zur Verfügung stellt, in gleicher Weise für die Gestellung eines Fahrers gelten. Der Senat bezweifelt, ob an dieser Auffassung weiter festzuhalten ist. Gegen diese Auffassung könnte sprechen, dass die Überlassung eines Fahrers letztlich eine Arbeitsbedingung darstellt, die im Grundsatz nicht anders zu behandeln ist wie andere Personalüberlassungen durch den Arbeitgeber für die Zwecke der Berufsausübung des betreffenden Arbeitnehmers. Und diese Personalüberlassung dient auch nicht privaten Zwecken des Arbeitnehmers. Denn nach der in den Streitjahren (1998 bis 2000) geltenden und bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt insoweit unveränderten Rechtslage zählen die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den beruflich veranlassten Fahrten. Deshalb sind solche Fahrten, soweit keine gesetzlichen Sonderregelungen getroffen sind, im Grundsatz nicht anders zu behandeln als andere beruflich veranlasste Fahrten, die ebenfalls zu keinem weiteren Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils führen, wenn der Arbeitgeber dafür einen Chauffeur zur Verfügung stellt. Zutreffend wird daher im Schrifttum teilweise eingewandt, dass die arbeitgeberseitige unentgeltliche Überlassung eines Fahrers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte keinen geldwerten Vorteil i.S. der §§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 8 Abs. 2 EStG begründe, jedenfalls aber dem Ansatz eines Vorteils ein Werbungskostenabzug in gleicher Höhe gegenüberstehe (vgl. Drenseck in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 19 Rz 50 "Kraftfahrzeuggestellung"; Polke, Betriebs-Berater 1984, 1549; Lang, in: Steuerrechtsprechung, Steuergesetz, Steuerreform, Festschrift für Klaus Offerhaus 1999, S. 433, 444).

b) Ein als Arbeitslohn zu erfassender Vorteil aus der arbeitgeberseitigen Gestellung eines Chauffeurs führt im Streitfall nicht zu einem höheren Ansatz der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Denn der Kläger könnte die dem Arbeitgeber dafür entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten abziehen, wenn er diese Aufwendungen dem Arbeitgeber erstatten würde. Insoweit saldierten sich Einnahmen und Erwerbsaufwendungen des Klägers. In diesem Fall sind Einkünfte daher ebenso wenig anzusetzen wie in dem Fall, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine Schadensersatzforderung erlässt, die bei ihrer Begleichung zum Werbungskostenabzug berechtigt hätte (vgl. Senatsurteil vom 24. Mai 2007 VI R 73/05, BFHE 218, 180, BStBl II 2007, 766).

aa) Der Kläger könnte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG a.F. die Chauffeurkosten als Werbungskosten abziehen. Danach sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG a.F. sind für Fahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug die Aufwendungen mit Pauschbeträgen von 0,70 DM für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen. Mit diesen Kilometer-Pauschbeträgen sind nach der ständigen Rechtsprechung des Senats dazu die normalen, voraussehbaren Kosten, die dem Arbeitnehmer bei Benutzung des eigenen privaten PKW für berufliche Zwecke entstehen, abgegolten. Deshalb können insbesondere Kraftfahrzeugsteuern, Haftpflichtversicherungsprämien, übliche Reparaturkosten, Parkgebühren und Absetzung für Abnutzung nicht neben den Kilometer-Pauschbeträgen als Werbungskosten abgezogen werden. In den Pauschbeträgen sind indessen nicht berücksichtigt Unfallkosten und sonstige Kosten, die ihrer Natur nach außergewöhnlich sind und sich einer Pauschalierung entziehen (vgl. Senatsurteil vom 29. Januar 1982 VI R 133/79, BFHE 135, 200, BStBl II 1982, 325, m.w.N.). Zu den durch diese Norm nicht abgegoltenen Aufwendungen gehören auch die Personalkosten für einen Chauffeur. Chauffeurkosten sind auch nicht durch anderweitige steuerliche in den Streitjahren 1998 bis 2000 geltende Regelungen als nichtabziehbare Aufwendungen qualifiziert. In den Streitjahren gab es auch keine mit § 9 Abs. 2 EStG in der gegenwärtigen Fassung vergleichbare Regelung, wonach durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten sind, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.

bb) Nach diesem Maßstab hatte das FG zu Unrecht die nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. Satz 5 EStG a.F. dem Grunde nach zutreffend berücksichtigten Korrekturposten der Veranlagungszeiträume 1998 bis 2000 in Höhe von 2.204,61 DM, 1.317,12 DM und 1.663,16 DM um jeweils 50 % erhöht. Im Umfang dieser Erhöhungen ist die Revision begründet und der Klage insoweit zu entsprechen.

3. Die Revision des FA ist unbegründet.

Der Senat hält auch nach erneuter Prüfung an seiner bisherigen Rechtsprechung fest (Urteile vom 4. April 2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887, sowie vom 28. August 2008 VI R 52/07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280), dass die 0,03 %-Regelung lediglich eine Korrekturvorschrift für den Werbungskostenabzug ist; er verweist insoweit auf seine Entscheidung vom heutigen Tage (VI R 57/09, BFHE 231, 139).

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr (2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war im Streitjahr Bezirksleiter bei der Firma X-GmbH & Co. KG in Y (Arbeitgeber). Er war in dieser Eigenschaft laut Arbeitsvertrag zuständig für die Verkaufsstellen in A, B, C, D, E, F, G, H, J und K. Er suchte die Verkaufsstellen mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Dienstwagen mehrfach im Jahr, allerdings unterschiedlich häufig, auf.

Der Kläger begehrte im Rahmen der Steuererklärung für das Streitjahr u.a. den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 2.028 €. Dies lehnte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung ab, dass die Verkaufsstellen regelmäßige Arbeitsstätten darstellten und somit eine Einsatzwechseltätigkeit nicht angenommen werden könne.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur zu einem geringen Teil statt. Nach seiner Auffassung sind die Verkaufsstellen grundsätzlich als regelmäßige Arbeitsstätten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bewerten. Lediglich die Filialen, die der Kläger nur jeweils vereinzelt im Streitjahr aufgesucht habe, seien keine regelmäßigen Arbeitsstätten. Von einer für das Merkmal der regelmäßigen Arbeitsstätte maßgeblichen hinreichend zentralen Bedeutung könne erst bei mehr als zehn Besuchen im Kalenderjahr ausgegangen werden.

Sowohl die Kläger als auch das FA wenden sich gegen die Vorentscheidung jeweils mit der Revision.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA zurückzuweisen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 dahingehend abzuändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 2.028 € in Abzug gebracht werden.

Das FA beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen, das angefochtene Urteil insoweit abzuändern, als weitere Werbungskosten in Höhe von 246 € zum Abzug zugelassen wurden, und im Übrigen das Urteil des FG zu bestätigen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht von mehreren Tätigkeitsmittelpunkten ausgegangen.

Die Revision des FA ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen.

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

a) Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.). Allerdings ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer lediglich regelmäßig nur zu Kontrollzwecken aufsucht, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der Senat jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; s. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 2011 IV C 5 - S 2353/11/10010). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Auffassung, dass der Kläger über mehrere regelmäßige Arbeitsstätten verfügte, entspricht nicht der neuen Rechtsprechung des Senats. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Revision des FA, das ebenfalls vom Innehaben mehrerer regelmäßiger Arbeitsstätten ausgeht, ist aus demselben Grund ohne Erfolg.

Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob der Kläger unter Beachtung der o.g. Grundsätze im Streitjahr überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte oder ob er nicht insgesamt eine Auswärtstätigkeit ausgeübt hat (BFH-Urteil in BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36). Ist das nicht der Fall, wird zu entscheiden sein, in welcher Tätigkeitsstätte der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers lag und welche damit als regelmäßige Arbeitsstätte galt. Dazu hat das FG festzustellen, ob und welcher betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers der Kläger zugeordnet war, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte und welches Gewicht dieser Tätigkeit jeweils zukam (BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38).

I. Streitig ist, ob die mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen durchgeführten Fahrten als solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu beurteilen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (2001 bis 2004) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Außendienstmitarbeiter der ... KG (KG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vor den Streitjahren suchte der Kläger den Betriebssitz der KG in B nicht regelmäßig auf. Die zwischen der KG und dem Kläger getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung hatte ursprünglich vorgesehen, dass der Kläger --wie alle Außendienstmitarbeiter der KG-- täglich direkt von der Wohnung zum jeweiligen Einsatzbezirk fahren sollte. Für die Streitjahre erteilte der Leiter der Betriebsstätte zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begab sich der Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort stand allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

In den Streitjahren hatte der Kläger ein Firmenfahrzeug, das er auch für Privatfahrten nutzen durfte. Die private Nutzung wurde nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wurde die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) nicht angewandt.

In den Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2002 gab der Kläger jeweils an, den 45 km von seinem Wohnort entfernten Firmensitz der KG mit dem ihm überlassenen Firmenwagen an 135 Tagen aufgesucht und den geldwerten Vorteil mit der 1 %-Regelung lohnversteuert zu haben. Mit der Einkommensteuererklärung 2003 machte er für 230 Arbeitstage mit dem Firmenfahrzeug durchgeführte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend und erklärte Mehraufwendungen für Verpflegung aus einer Fahrtätigkeit für 170 Tage mit 1.020 € abzüglich einer Arbeitgebererstattung (892 €) von 128 €. Die Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 wurden antragsgemäß durchgeführt und bestandskräftig. Mit der Einkommensteuererklärung 2004 wiederholte der Kläger für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Angaben aus dem Vorjahr und ermittelte Mehraufwendungen für Verpflegung für 230 Tage mit insgesamt 172 €. Dazu legte der Kläger eine Erklärung der KG vor, nach der bei einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden ein Tagessatz von 5,25 € erstattet und die Abwesenheitsdauer jeweils anhand der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte bestimmt wurde. Mit weiterem Schreiben teilte die KG mit, dass der Kläger im Kalenderjahr 2004 an 193 Tagen im Außendienst tätig gewesen sei und seine Außendiensttätigkeit überwiegend an seinem Wohnsitz begonnen und geendet habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 9. Januar 2006 die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 fest. Es berücksichtigte dabei lediglich 193 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zusätzlich erhöhte es nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG den Bruttoarbeitslohn um 2.673 € durch Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Grundlage des Bruttolistenpreises des Firmenfahrzeugs. Zugleich änderte das FA die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung, indem es zwar jeweils die Entfernungspauschalen ansetzte, aber den Bruttoarbeitslohn ebenfalls um den geldwerten Vorteil für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöhte. Im Streitjahr 2001 ergab sich daraus ein weiterer geldwerter Vorteil in Höhe von 5.216,40 DM, für die Streitjahre 2002 und 2003 solche in Höhe von jeweils 2.673 €.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, im Wesentlichen damit begründet, dass die Betriebsstätte der KG nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei, wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 562 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Münster vom 24. April 2009  10 K 1010/07 E und die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 unter Abänderung des Bescheides vom 9. Januar 2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 um 2.673 € reduziert festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist im Hinblick auf die Streitjahre 2001, 2002 und 2004 teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Änderung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf das Streitjahr 2003 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

Die vom Kläger unternommenen streitigen Fahrten sind keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist daher ebenso wenig anzuwenden wie die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

1. Arbeitsstätte im Sinne der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Das ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht. Auf diese mit den immer gleichen Wegen verbundene Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und so insbesondere auch auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, m.w.N.).

Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Dies wird regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers sein. Der erkennende Senat hatte schon früher entschieden, dass es für die Annahme einer Arbeitsstätte nicht ausreiche, wenn zahlreiche Tätigkeitsstätten im zeitlichen Abstand immer wieder aufgesucht werden, sondern dass auch eine gewisse zeitliche Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit in der Tätigkeit an diesen Orten erforderlich sei (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 VI R 109/89, BFHE 173, 179, BStBl II 1994, 422, unter 2. b a.E. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Daran ist festzuhalten. Soweit dort allerdings entschieden wurde, dass es ohne Belang sei, in welchem zeitlichen Umfang der Arbeitnehmer an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig werde (zuletzt Senatsurteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791), hält der Senat daran nicht weiter fest. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann (vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit.

Angesichts dessen liegt die regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers oder an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung, welcher der Arbeitnehmer zugeordnet ist, wenn er diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht und dort schwerpunktmäßig tätig wird. Dagegen genügt allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen (so aber noch etwa Senatsurteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, für den Heimatflughafen einer Flugbegleiterin).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllt der in B gelegene Betriebssitz der KG für den Kläger nicht die Voraussetzungen einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn der Kläger war am Betriebssitz seines Arbeitgebers nicht in einer Weise tätig, die es rechtfertigt, diesen Tätigkeitsort als die (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qualifizieren. Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger die Betriebsstätte lediglich zu Kontrollzwecken aufgesucht, war dort ansonsten beruflich nicht tätig und hatte dort auch keinen eingerichteten Arbeitsplatz zur Verfügung. Es genügt nach der insoweit geänderten Rechtsprechung des Senats nicht, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz seines Arbeitgebers allein zu Kontrollzwecken aufsucht, aber seiner eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht. Von einer solchen außerhalb des Betriebssitzes ausgeübten Tätigkeit war im Streitfall bei dem als Außendienstmitarbeiter beschäftigten Kläger auszugehen.

3. Den auch im Revisionsverfahren weiterverfolgten Klageanträgen war betragsmäßig nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Denn die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zum Betriebssitz der KG in B waren, wie ausgeführt, keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Angesichts dessen sind für diese Fahrten die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit --insoweit entsprechend der Rechtsauffassung der Kläger-- weder auf Grundlage der 0,03%-Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu erhöhen noch ist auf diese Fahrten --insoweit entgegen der Rechtsauffassung der Kläger-- die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) anzuwenden. Da der Kläger die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz der KG mit dem vom Arbeitgeber gestellten Dienstwagen zurückgelegt hatte und dem Kläger daher für diese Fahrten kein Aufwand entstanden war, kommt für diese Fahrten auch kein Werbungskostenabzug nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht.

Unter Verrechnung der jeweils zu Unrecht angesetzten Entfernungspauschale einerseits und der Zuschläge nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG andererseits führt dies in den Streitjahren 2001, 2002 und 2004 beim Kläger jeweils nur zu einer Einkünfteminderung in Höhe von 491 DM, 297 € und 67 €. Nur in diesem Umfang ist die Revision begründet und der Klage zu entsprechen. Für das Streitjahr 2003 führt die Verrechnung von Entfernungspauschale und Zuschlag zu einer Erhöhung der Einkünfte um 1.375 €. Insoweit ist die Revision unbegründet.

4. Nachdem die Kläger mit ihrer Rechtsauffassung, dass die streitigen Fahrten keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien, durchgedrungen sind, kann für den Streitfall dahinstehen, ob es das FG tatsächlich verfahrensfehlerhaft versäumt hat, zur Bestimmung und Beurteilung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte den Sachverhalt weiter aufzuklären (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr (2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war im Streitjahr Bezirksleiter bei der Firma X-GmbH & Co. KG in Y (Arbeitgeber). Er war in dieser Eigenschaft laut Arbeitsvertrag zuständig für die Verkaufsstellen in A, B, C, D, E, F, G, H, J und K. Er suchte die Verkaufsstellen mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Dienstwagen mehrfach im Jahr, allerdings unterschiedlich häufig, auf.

Der Kläger begehrte im Rahmen der Steuererklärung für das Streitjahr u.a. den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 2.028 €. Dies lehnte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung ab, dass die Verkaufsstellen regelmäßige Arbeitsstätten darstellten und somit eine Einsatzwechseltätigkeit nicht angenommen werden könne.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur zu einem geringen Teil statt. Nach seiner Auffassung sind die Verkaufsstellen grundsätzlich als regelmäßige Arbeitsstätten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bewerten. Lediglich die Filialen, die der Kläger nur jeweils vereinzelt im Streitjahr aufgesucht habe, seien keine regelmäßigen Arbeitsstätten. Von einer für das Merkmal der regelmäßigen Arbeitsstätte maßgeblichen hinreichend zentralen Bedeutung könne erst bei mehr als zehn Besuchen im Kalenderjahr ausgegangen werden.

Sowohl die Kläger als auch das FA wenden sich gegen die Vorentscheidung jeweils mit der Revision.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA zurückzuweisen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 dahingehend abzuändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 2.028 € in Abzug gebracht werden.

Das FA beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen, das angefochtene Urteil insoweit abzuändern, als weitere Werbungskosten in Höhe von 246 € zum Abzug zugelassen wurden, und im Übrigen das Urteil des FG zu bestätigen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht von mehreren Tätigkeitsmittelpunkten ausgegangen.

Die Revision des FA ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen.

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Werbungskosten. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

a) Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.). Allerdings ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer lediglich regelmäßig nur zu Kontrollzwecken aufsucht, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der Senat jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; s. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 2011 IV C 5 - S 2353/11/10010). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten. Denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Auffassung, dass der Kläger über mehrere regelmäßige Arbeitsstätten verfügte, entspricht nicht der neuen Rechtsprechung des Senats. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Revision des FA, das ebenfalls vom Innehaben mehrerer regelmäßiger Arbeitsstätten ausgeht, ist aus demselben Grund ohne Erfolg.

Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob der Kläger unter Beachtung der o.g. Grundsätze im Streitjahr überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte oder ob er nicht insgesamt eine Auswärtstätigkeit ausgeübt hat (BFH-Urteil in BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36). Ist das nicht der Fall, wird zu entscheiden sein, in welcher Tätigkeitsstätte der Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers lag und welche damit als regelmäßige Arbeitsstätte galt. Dazu hat das FG festzustellen, ob und welcher betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers der Kläger zugeordnet war, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte und welches Gewicht dieser Tätigkeit jeweils zukam (BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38).

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes ist der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Das ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht. Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann. Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 19. Januar 2012 VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503, und VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936, sowie vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36, und VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

Von diesen Grundsätzen ist das Finanzgericht (FG) in seiner der Tatsacheninstanz obliegenden Beurteilung, ob eine Betriebsprüferin ihren beim Finanzamt für Großbetriebsprüfung vollständig eingerichteten Arbeitsplatz mit einer hinreichenden Nachhaltigkeit aufsucht und deshalb dort ihre (einzige) regelmäßige Arbeitsstätte begründet, obwohl sie an diesem Arbeitsplatz nicht schwerpunktmäßig beruflich tätig wird, ausgegangen und zu dem Schluss gelangt, dass die Klägerin und Beschwerdegegnerin eine Auswärtstätigkeit ohne regelmäßige Arbeitsstätte ausübt. Im Hinblick auf diese Würdigung durch das FG sind Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung vom Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt) weder formuliert worden noch sonst ersichtlich.

2. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).