Bundesfinanzhof Beschluss, 15. Feb. 2012 - IV B 126/10

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Es kann offenbleiben, ob die Beschwerdebegründung den Anforderungen an die Darlegung eines Zulassungsgrundes gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügt. Die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) auf die Sicherung der Rechtseinheit (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) gestützte Beschwerde ist jedenfalls unbegründet.

1. Eine Zulassung der Revision ist nicht zur Sicherung der Rechtseinheit (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) geboten. Zwar ist die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO auch dann zuzulassen, wenn ein Rechtsfehler des Finanzgerichts (FG) zu einer "greifbar gesetzwidrigen" Entscheidung geführt hat. Voraussetzung hierfür ist, dass die Entscheidung des FG in einem solchen Maße fehlerhaft ist, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wiederhergestellt werden könnte (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--- s. Beschluss vom 28. August 2007 VII B 357/06, BFH/NV 2008, 113, m.w.N.). Diese Voraussetzung kann etwa dann vorliegen, wenn das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2003 V B 72/02, BFH/NV 2003, 1597) oder wenn das Urteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt oder auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116). Unterhalb dieser Schwelle liegende erhebliche Rechtsfehler reichen dagegen nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2005 IX B 13/05, BFH/NV 2005, 2031).

2. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze liegt im Streitfall kein sog. qualifizierter, zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO führender Rechtsanwendungsfehler vor.

a) Die Kläger machen geltend, das FG habe mit der Auslegung des notariellen Übergabevertrages vom 28. Oktober 2003, insbesondere dessen § 3 Nr. 1 Buchst. a Abs. 3, die Auslegungsregeln der §§ 133 und 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in krasser Weise verletzt, was eine willkürliche, nicht auf rechtlichen Überlegungen beruhende Entscheidung des FG darstelle. Das FG sei bei der Auslegung des klaren und eindeutigen Wortlauts des Übergabevertrages zu dem unter keinen Umständen vertretbaren Ergebnis gelangt, dass der Beschwerdeführer nicht zur Vornahme außergewöhnlicher "Verbesserungsmaßnahmen" verpflichtet gewesen sei. Die Auffassung des FG, bei den vom Kläger getragenen Aufwendungen handele es sich nicht um Instandhaltungsaufwendungen, sondern um Aufwendungen zur Substanzverbesserung, zu denen der Kläger nicht verpflichtet gewesen sei, verletze §§ 133 und 157 BGB, sei ergebnisbezogen und verkenne, dass der Kläger im Rahmen der Billigkeit zur Tragung sämtlicher Aufwendungen im Hinblick auf die Altenteilerwohnung verpflichtet sei.

b) Die Kläger wenden sich mit ihrem Vorbringen gegen die Vertragsauslegung durch das FG im Einzelfall. Derartige Angriffe können die Revisionszulassung grundsätzlich nicht rechtfertigen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. April 2007 VIII B 250/05, BFH/NV 2007, 1675, und vom 29. April 2008 IX B 15/08, BFH/NV 2008, 1350). Auch von einem sog. qualifizierten oder gravierenden Rechtsanwendungsfehler ist im Streitfall nicht auszugehen, weil die Ausführungen des FG keinen Fehler von so erheblichem Gewicht aufweisen, der geeignet wäre, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen.

c) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger ist das Ergebnis der finanzgerichtlichen Auslegung des § 3 Nr. 1 Buchst. a Abs. 3 des Übergabevertrages vom 28. Oktober 2003 sowohl von dessen Wortlaut als auch von dessen Sinn und Zweck gedeckt.

Das FG differenziert in seinen Entscheidungsgründen zwischen Instandhaltungsmaßnahmen, die den vertrags- und ordnungsgemäßen Zustand des Gebäudes, wie er sich im Zeitpunkt der Übergabe dargestellt hat, erhalten sollen, und außerordentlichen Verbesserungsmaßnahmen, die über eine Instandhaltung hinausgehen und sowohl die Bausubstanz als auch den Zustand des Gebäudes wesentlich verbessern. Nach dem Wortlaut des Übergabevertrages, der nur von "Instandhaltungskosten einschließlich der außergewöhnlichen Instandhaltungskosten und Schönheitsreparaturen" spricht und damit Verbesserungsmaßnahmen nicht zwingend einschließt, ist eine derartige Unterscheidung möglich.

Auch der Sinn und Zweck einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erlaubt die vom FG vorgenommene Differenzierung. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann die Verpflichtung des Übernehmers, die Wohnung instand zu halten, bei diesem eine dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) begründen, wenn sich ein Altenteilsberechtigter an Räumen einer zum übertragenen Vermögen gehörenden Wohnung ein Wohnrecht vorbehalten hat (Senatsurteil vom 15. März 2000 X R 50/98, BFH/NV 2000, 1089, m.w.N.). Als Versorgungsleistung anerkannt werden jedoch nur Aufwendungen, die der Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustandes der Wohnung dienen (Fortführung der Senatsurteile vom 25. März 1992 X R 196/87, BFHE 167, 408, BStBl II 1992, 1012; vom 25. August 1999 X R 38/95, BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21). Dass sich das FG an diesen Erwägungen orientiert hat und damit auch nur eine Verpflichtung des Klägers zur Erhaltung des bisherigen als vertragsgemäß akzeptierten Zustandes --eine Verpflichtung, die auch außergewöhnliche Instandhaltungsaufwendungen zur Folge haben kann-- als vertraglich vereinbart angesehen hat, ist nachvollziehbar und nicht zu beanstanden.

d) Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die finanzgerichtliche Einordnung des Austauschs der Fenster und der Haustür im Streitfall als Verbesserungsmaßnahme und nicht als Instandsetzungsmaßnahme. Das FG hat ohne Verletzung von Denkgesetzen und willkürfrei den Hinweis der Kläger, ein Austausch der Fenster sei früher oder später erforderlich gewesen, den geringen zeitlichen Abstand zwischen der Vermögensübergabe und dem Einbau der neuen Fenster und Türen sowie die Tatsache, dass alle Fenster des Gebäudes ausgetauscht wurden, dahingehend gewürdigt, dass mit diesen Maßnahmen eine Verbesserung des Zustandes der Altenteilerwohnung erreicht worden sei, der über den vertragsgemäßen Zustand im Zeitpunkt der Vermögensübergabe hinausgehe.

e) Bedenken gegen die sich hieraus ergebende Schlussfolgerung des FG, der Kläger sei zu diesen außergewöhnlichen Verbesserungsmaßnahmen nicht verpflichtet gewesen, so dass ein Abzug der Aufwendungen als dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht möglich sei, sind ebenfalls nicht zu erkennen.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt seit 1991 als Arzt für Innere Medizin Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die er im Streitjahr nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.

Der Kläger wies in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2000 Darlehen in Höhe von 2.038.058,89 DM aus, die in Höhe von insgesamt 500.000 DM auf dem Erwerb der Praxis im Jahre 1991 beruhten. Die entsprechenden Finanzierungsdarlehen schuldete der Kläger in zwei Währungsdarlehen um. Mit weiteren Darlehen in den Jahren ab 1992 finanzierte der Kläger im Rahmen eines Mehrkontenmodells im Wesentlichen den Kauf eines Privathauses zum Preis von 1,2 Mio. DM. Ab 1998 schuldete der Kläger die Darlehen zum Teil in Fremdwährungsdarlehen mit unterschiedlichen Laufzeiten ohne Tilgungsmöglichkeiten um. Sie waren endfällig in einem Betrag zurückzuzahlen.

Für die Fremdwährungsdarlehen verlangte die Bank wegen der Kursrisiken Sicherheitszuschläge und --wegen Erhöhung der Verbindlichkeiten um 500.000 DM aufgrund von Wechselkursänderungen in den Jahren 1996 bis 2000-- zusätzlich Sicherheiten, die der Kläger u.a. durch Briefgrundschulden, Übernahme persönlicher Haftung, Abtretung von Ansprüchen gegen die kassenärztliche Vereinigung sowie durch Sicherungsabtretung seiner Praxiseinrichtung, Verpfändung eines Wertpapierdepots und Abtretung von Ansprüchen aus Kapitallebensversicherungen gewährte. Durch die Verpfändung des Wertpapierdepots war eine freie Disposition über die Wertpapiere nur mit Zustimmung der Bank möglich.

Mit betrieblichen Mitteln hatte der Kläger seit 1998 in großer Zahl Aktien erworben, diese zum Teil wieder verkauft und teilweise auch zur Darlehenstilgung eingesetzt.

Außerdem kaufte und verkaufte er in den Jahren 1999 und 2000 Geldmarktfonds.

Auf dem betrieblichen Sachkonto 1362 (Wertpapiere) buchte er am 5. Januar 2000 einen Betrag in Höhe von 495.846,58 DM.

Die Bilanz zum 31. Dezember 2000 wies Wertpapiere als Umlaufvermögen aus. Der Kläger ermittelte insoweit Kursverluste von 152.836,30 DM, die er als Betriebsausgaben erklärte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2000 einen Gewinn aus selbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von 509.626 DM an. Die Kursverluste in Höhe von 152.836,30 DM erkannte er nicht als Betriebsausgaben an. Außerdem erfasste er Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers in Höhe von 12.644,45 DM und ging von Überentnahmen zum 31. Dezember 2000 in Höhe von 268.494 DM aus.

Gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.

Während des Klageverfahrens fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Im Bericht über diese Prüfung führte der Prüfer zu Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG u.a. aus, die Einlagen des Jahres 2000 seien um 495.846 DM zu kürzen, da die Einlage von Wertpapieren in das Betriebsvermögen bereits bei der Zinsberechnung für 1999 nicht anerkannt worden sei. Er ermittelte die gemäß § 4 Abs. 4a EStG als nicht abziehbar behandelten Schuldzinsen wie folgt:

Auf der Grundlage dieser Feststellungen erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung einen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr.

Im Anschluss daran wies das Finanzgericht (FG) die Klage, gerichtet auf den Ansatz der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 381.484 DM sowie auf die Verminderung des Ansatzes seiner Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften um 2.044 DM, mit Urteil vom 11. Oktober 2007 5 K 231/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 538) ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Zu Unrecht habe das FG unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. November 1972 VIII R 100/69 (BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289) die betriebliche Veranlassung des Erwerbs von Wertpapieren zur betrieblichen Renditeerhöhung und im Falle von Aktien als Tilgungsersatz für betriebliche Darlehen verneint. Im Übrigen habe das FG nicht hinreichend berücksichtigt, dass wegen der Zuordnung der Wertpapiere zum Privatvermögen Unterentnahmen nicht beseitigt und darüber hinaus die Begünstigung von nicht entnommenen Gewinnen i.S. des § 34a EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) nicht in Anspruch genommen werden könnten.

Insbesondere müsse berücksichtigt werden, dass der Kläger als Facharzt für Innere Medizin --anders als der in der Entscheidung in BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289 beurteilte freiberuflich tätige Rechtsanwalt-- erhebliche Sachinvestitionen nicht nur in eine normale Praxiseinrichtung sondern in Diagnosegeräte im Umfang zwischen 300.000 € bis 2.500.000 € tätigen müsse. Die insoweit bestehenden Betriebsdarlehen in Höhe von 2.038.058,99 DM habe er zurückführen müssen. Anstelle einer im Streitfall nicht in Betracht gekommenen laufenden Tilgung sei dies mittels Ansparung in Form von Wertpapieren erfolgt.

Die Kläger beantragen,

das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid in der Weise zu ändern, dass nur Schuldzinsen in Höhe von 25.280 DM als nicht abziehbare Betriebsausgaben des Klägers bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. 1. Gegenstand der Revision ist nach Maßgabe des Antrags der Kläger in der mündlichen Verhandlung das Begehren, die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung in Gestalt des Änderungsbescheides vom 21. September 2005 in der Weise zu ändern, dass die in Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen auf 25.280 DM beschränkt werden, so dass weitere Betriebsausgaben von 13.529 DM bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit in Ansatz gebracht werden.

Zu Recht machen die Kläger damit anders als in der Vorinstanz nicht mehr geltend, den vom FA angesetzten Gewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von 508.473 DM auch um die zunächst geltend gemachten Kursverluste aus Wertpapier- und Anlagegeschäften in Höhe von 152.836 DM zu verringern. Denn Kursverluste ohne Realisierungsvorgang sind für sich genommen einkommensteuerlich unerheblich, sofern sie nicht im Wege der Teilwertabschreibung geltend gemacht werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 58/06, BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294); eine solche Teilwertabschreibung haben die Kläger indessen ausweislich ihrer Erklärung im Erörterungstermin vor dem FG ausdrücklich nicht in Anspruch nehmen wollen.

Abgesehen davon waren die Wertpapiere mangels Widmungsakts vor dem 5. Januar 2000 nicht Bestandteil des Betriebsvermögens; sie sind mithin allenfalls im Zeitpunkt der Einbuchung am 5. Januar 2000 eingelegt worden und zu diesem Zeitpunkt mit dem von der Bank zum 31. Dezember 1999 bestätigten Wert anzusetzen, wenn sie ihrer Art nach einlagefähige Wirtschaftsgüter im Rahmen einer freiberuflichen Praxis sind (s. dazu unter II.2.d der Gründe dieses Urteils).

2. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG lassen den Schluss nicht zu, das FA habe den Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG mit 38.809 DM zutreffend bemessen. Ebenso wenig kann auf der Grundlage dieser Feststellungen beurteilt werden, ob dieser Betrag nach Maßgabe des Revisionsantrags der Kläger auf 25.280 DM zu mindern ist.

a) § 4 Abs. 4a EStG schließt nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 den Abzug von Schuldzinsen aus, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Dabei werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt.

b) Das FA hat die im Streitjahr nach § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigende Überentnahme mit 764.358 DM angesetzt (Überentnahme 2000 in Höhe von 393.601 DM + Überentnahme 1999 in Höhe von 370.757 DM). Der Ansatz dieser Entnahme beruht auf dem Ansatz der Entnahmen in den Bilanzen des Klägers für die Jahre 1999 und 2000, die ersichtlich nicht die streitigen Wertpapiergeschäfte des Klägers, sondern lediglich sonstige Privatentnahmen und insbesondere Steuerzahlungen sowie Spenden betreffen.

Auf dieser Grundlage beträgt der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG 45.861 DM (764.358 DM x 6 %), der den Betrag der vom FA errechneten verbleibenden betrieblichen Schuldzinsen in Höhe von 42.809 DM ersichtlich übersteigt und damit einen weiteren Schuldzinsenabzug ausschließt.

c) Das Begehren der Kläger kann mithin nur Erfolg haben, wenn durch Einlage der Wertpapiere in das Betriebsvermögen der ärztlichen Praxis der (neu zu berechnende) Betrag der Überentnahmen (bisher lt. FA 764.358 DM) unter Ansatz der Verzinsung von 6 % nur noch nicht abziehbare Schuldzinsen von 25.280 DM ergibt. Dies setzt eine Minderung der Überentnahmen auf 225.483 DM (13.529 DM : 6 x 100), mithin gegenüber dem Ansatz des FA von 764.358 DM eine Minderung auf 538.875 DM (= 275.522,41 €) voraus.

Auf diesen Betrag von 275.522,41 € sind die Überentnahmen --durch den Ansatz der von den Klägern geltend gemachten Einlage der Wertpapiere-- nur zu mindern, wenn zum einen die am 5. Januar 2000 eingelegten Geldmarktfonds mit einem Kurswert zum 31. Dezember 1999 von 166.693 DM und zum anderen zumindest ein Teil der zugleich eingelegten Aktien mit einem Kurswert von etwa 329.152 DM Wirtschaftsgüter sind, die ihrer Art nach geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb eines freiberuflich tätigen Arztes zu dienen.

d) Nach ständiger Rechtsprechung können auch Freiberufler gewillkürtes Betriebsvermögen bilden (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, m.w.N. zur früheren abweichenden Rechtsprechung). Dies gilt für Geldgeschäfte --wie hier den Erwerb von Wertpapieren-- aber nur, wenn dafür ausschließlich betriebliche Gründe maßgeblich sind (BFH-Beschluss vom 10. Juni 1998 IV B 54/97, BFH/NV 1998, 1477 unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 80/88, BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17, und unter Aufgabe der früheren Auffassung in den Urteilen vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564, sowie in BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289; ebenso BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708; vom 23. September 2009 IV R 14/07, BFHE 226, 332, BStBl II 2010, 227; BFH-Beschlüsse vom 26. September 2007 VIII B 216/06, BFH/NV 2008, 42; vom 29. Januar 2009 III B 123/07, BFH/NV 2009, 916).

aa) Für einen solchen unmittelbaren Zusammenhang der Wertpapiere mit dem freiberuflichen Betrieb reicht es weder aus, dass die Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln erworben worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829) noch dass sie in der Gewinnermittlung ausgewiesen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) noch dass sie als Sicherheit für betriebliche Schulden dienen (vgl. BFH-Urteile vom 4. April 1973 I R 159/71, BFHE 109, 337, BStBl II 1973, 628; vom 10. November 2004 XI R 32/01, BFHE 208, 514, BStBl II 2005, 431; vom 17. Januar 2006 VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl 2006, 434).

bb) Danach sind Geldgeschäfte, die ihrer Art nach zu Einkünften i.S. des § 20 EStG führen, grundsätzlich getrennt von der freiberuflichen Tätigkeit zu beurteilen (BFH-Urteile vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517; vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; vom 12. Januar 2010 VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612), insbesondere wenn es dem Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf den Ertrag aus der Kapitalanlage ankommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, m.w.N.). Den Einkünften aus selbständiger Arbeit sind sie nur zuzurechnen, wenn sie als Hilfsgeschäft zur freiberuflichen Tätigkeit angesehen werden können. Ein solches Hilfsgeschäft kann z.B. vorliegen, wenn ein als Sicherheit für betriebliche Schulden verpfändetes Wertpapierdepot in seiner Verwendung so festgelegt ist, dass es aus der Sicht der kreditgebenden Bank untrennbarer Bestandteil eines Finanzierungskonzepts für den freiberuflichen Betrieb ist, das über die Verwendung des Depots als Kreditsicherheit hinausgeht (vgl. in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 zum Abschluss einer Lebensversicherung durch eine Personengesellschaft, um Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen).

e) Nach diesen Grundsätzen kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden, ob und in welchem Umfang die Geldgeschäfte des Klägers (An- und Verkäufe von Geldmarktfonds sowie von Aktien) als Hilfsgeschäfte seiner freiberuflichen Tätigkeit als Arzt zu beurteilen sind.

Zum einen kann der Charakter als Hilfsgeschäft der ärztlichen Tätigkeit --wie ausgeführt-- nicht allein aus dem Einsatz der Wertpapiergeschäfte als Sicherheit für betriebliche Darlehen oder als beabsichtigte Liquiditätsreserve --ohne konkrete Investitionsplanung-- gefolgert werden. Etwas anderes kann insbesondere nicht dem von den Klägern in Bezug genommenen BFH-Urteil in BFHE 108, 304, BStBl II 1973, 289 entnommen werden.

Selbst nach dieser Entscheidung kommt nämlich eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nicht in Betracht, wenn die vom Betriebsinhaber erworbenen Wertpapiere der Erschließung einer eigenen Einkunftsquelle dienen. Danach lassen insbesondere kurzfristige Umschichtungen der im Depot vorhandenen Wertpapiere darauf schließen, dass eine eigene Einkunftsquelle aus Veräußerungsgeschäften angestrebt werden soll (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17).

Zum anderen spricht die Erfassung der Wertpapiere als Umlaufvermögen gegen die Annahme eines betrieblichen Zusammenhangs und für die Annahme einer von der ärztlichen Tätigkeit zu trennenden --auf die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen durch An- und Verkauf von Wertpapieren gerichteten-- Tätigkeit des Klägers.

Andererseits kann im Streitfall angesichts des Umstandes, dass die Wertpapiere nur mit Zustimmung der Bank veräußert werden durften, nicht ausgeschlossen werden, dass die streitigen Wertpapiere wie auch die Führung des Wertpapierdepots insgesamt aus der Sicht der Bank untrennbarer Bestandteil eines Finanzierungskonzepts der ärztlichen Praxis des Klägers waren, das über eine bloße Verwendung des Wertpapierdepots als Sicherheit für die betrieblichen Kredite hinausging.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholen, ob die am 5. Januar 2000 in den Betrieb eingelegten Geldmarktfonds und Aktien ganz oder teilweise objektiv --insbesondere nach den Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der sowohl die betrieblichen Kredite als auch das Wertpapierdepot verwaltenden Bank-- dem Betrieb zu dienen geeignet und bestimmt waren oder ob sowohl Geldmarktfonds als auch Aktien unverändert wie zuvor Gegenstand der vom Kläger erwirtschafteten Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG und der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG waren.

I. Streitig ist, ob Prämien für Lebensversicherungsverträge als Betriebsausgaben abziehbar sind.

Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist der Ankauf und die Verwertung durch Verkauf oder Vermietung bzw. Verwaltung der Grundstücke in S. Es handelt sich dabei um ein Fachmarktzentrum im Gewerbepark S.

In den Streitjahren 1995 bis 1997 waren an der Klägerin die A-GmbH als Komplementärin und 18 natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt. Am 18. September 2002 schied die A-GmbH als Komplementärin aus. An ihre Stelle trat die B-GmbH. Nach § 7 des Gesellschaftsvertrags vom 10. Dezember 1994 ist die Komplementärin alleinvertretungsberechtigt. Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der A-GmbH wie auch der B-GmbH ist Frau P.T. Außerdem war P.T. zunächst mit 5,35 v.H. und ab dem 12. Juni 1997 mit 5,99 v.H. als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt. Ihr geschiedener Ehemann F.T. war zunächst mit 0,13 v.H. und ab dem 12. Juni 1997 mit 0,15 v.H. als Kommanditist beteiligt.

Zur Finanzierung des Objekts schloss die Klägerin am 2. Mai 1995 mit der ... Bank zwei Darlehensverträge ab. In dem Vertrag über einen Darlehensbetrag von 7.700.000 DM mit der Nr. ...1 war vereinbart, dass eine näher bezeichnete Lebensversicherung mit einer Versicherungssumme in Höhe von rund 20 Mio. DM zur Sicherung des Darlehens an die Bank abgetreten wird. Die Tilgung war vorerst ausgesetzt. Bei dem zweiten Darlehensvertrag über ein Darlehen von 3.300.000 DM mit der Nr. ...2 war keine Abtretung einer Lebensversicherung vereinbart. Das Darlehen war mit 2 v.H. zu tilgen.

Zeitgleich schloss die Klägerin zwei Lebensversicherungsverträge bei der X-Versicherung mit den Nrn. ...3 und ...4 ab. Beide Verträge begannen am 1. Mai 1995 und hatten eine Laufzeit bis zum 1. Mai 2041. Die Versicherungssummen betrugen 20.721.075 DM bzw. 14.087.500 DM. Versicherte Personen waren zunächst C.T., geboren 1984 (Nr. ...3) und B.S., geboren 1989 (Nr. ...4). Ab dem 1. Juli 1998 wurde Letzterer durch Q.T., geboren 1976, ersetzt. Eltern von C.T. und Q.T. sind P.T. und F.T..

In der Abtretungserklärung zur Sicherung der Provisionsrückforderungsansprüche aus der Vermittlung des Lebensversicherungsvertrags Nr. ...3 ist als Versicherungsnehmer die Klägerin vermerkt. Im Versicherungsschein dieser Versicherung ist die A als Versicherungsnehmer genannt. In der Kopie des Nachtrags zum Versicherungsschein mit der Nr. ...4 ist die Klägerin als Versicherungsnehmer aufgeführt.

Nach dem 1. Juli 1998 wurden für beide Versicherungsverträge keine Prämien mehr entrichtet. Beide Verträge sind durch Kündigung der X-Versicherung zum 1. Januar 2000 erloschen. Zum Kündigungszeitpunkt standen keine Rückkaufswerte zur Verfügung. Die ohne Berücksichtigung von Beitragsrückständen bestehenden Überschussguthaben wurden mit höheren Beitragsrückständen verrechnet, so dass keine Auszahlungen vorgenommen wurden. In ihren Gewinnermittlungen für die Streitjahre machte die Klägerin Versicherungsprämien in folgender Höhe als Betriebsausgaben geltend:

Infolge der Feststellungen einer Betriebsprüfung kam das Prüfungsfinanzamt zu dem Ergebnis, dass die Versicherungsprämien nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien. Die Betriebsprüferin vertrat die Auffassung, die Versicherungsbeiträge seien entsprechend den Verfügungen der Oberfinanzdirektion (OFD) Nürnberg vom 29. Mai 1998 S 2134 - 93/St 31 "Betriebliche Tilgungsversicherungen nach dem sog. Optima-Modell" und der OFD Frankfurt am Main vom 21. Juli 1998 S 2144 B - Opt/96 - St II 22 "Versicherungen nach dem Optima-Modell" (nur für den Dienstgebrauch) dem Betriebsvermögen zuzuordnen und zu den jeweiligen Bilanzstichtagen zu aktivieren. Nach den bezeichneten Verfügungen zum "Optima-Modell" werde mit den laufenden Versicherungsprämien der Rückkaufswert der Lebensversicherung aufgebaut. Sie entsprächen den bei einem Annuitätendarlehen üblichen Tilgungsleistungen und seien als bloße Kapitalansammlung auf einen "Sparvertrag" anzusehen, um später den Bankkredit zu tilgen. Die Gestaltung einer Lebensversicherung werde hingegen nur gewählt, um ein günstigeres steuerliches Ergebnis, nämlich den laufenden Betriebsausgabenabzug, zu erreichen. Es liege daher ein Missbrauch von steuerlichen Gestaltungmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) vor.

Der für den Erlass der Feststellungsbescheide zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung der Betriebsprüferin im Ergebnis. Das FA änderte daraufhin die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre entsprechend und hob den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO auf.

Den hiergegen gerichteten Einspruch wies es im Wesentlichen mit der Begründung zurück, dass mit den Versicherungsprämien private Risiken abgedeckt worden seien. Betreffend die auf das Leben von C.T. abgeschlossene Versicherung ergebe sich dies daraus, dass versicherte Person ein naher Angehöriger eines Mitunternehmers sei. Aber auch mit dem zunächst auf das Leben von B.S. abgeschlossenen Vertrag sei kein betriebliches Risiko versichert worden. Vielmehr überlagere infolge des Austauschs der versicherten Person das Risiko "Q.T." das Risiko "B.S.", so dass auch die auf diesen Vertrag geleisteten Prämien nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien.

Die beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte zum Teil Erfolg. Das FG bezog sich auf die zur Abziehbarkeit von Versicherungsbeiträgen ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (z.B. BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343; BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 VIII B 5/06, BFH/NV 2007, 689) und kam zu der Auffassung, die Lebensversicherung mit der Nr. ...4 betreffend B.S. gehöre zum Betriebsvermögen der Klägerin, weil das versicherte Risiko hier nicht der Privatsphäre der Gesellschafter zuzurechnen sei und die persönlichen Umstände der versicherten Person lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie gedient hätten. Im Gegensatz zum FA war es der Auffassung, dass eine Überlagerung durch den Austausch der versicherten Person in den Streitjahren nicht vorliege, weil der Austausch erst zum 1. Juli 1998 erfolgt sei. Die Lebensversicherung Nr. ...3 hingegen rechnete das FG nicht dem Betriebsvermögen der Klägerin zu, weil hier ein Kind der Gesellschafter --mithin ein privates Risiko-- versichert sei. Demgegenüber sei unerheblich, ob die betroffenen Gesellschafter nur zu einem geringen Prozentsatz --hier zu weniger als 10 v.H.-- an der Klägerin beteiligt seien, weil aufgrund des nach der Rechtsprechung des BFH zugrunde zu legenden Maßstabs der Natur des versicherten Risikos eine einheitliche Zuordnung zur betrieblichen oder privaten Sphäre vorzunehmen sei.

Entsprechend seiner im Urteil vertretenen Rechtsauffassung setzte das FG die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte durch Berücksichtigung von Prämienzahlungen in Höhe von 116.644,60 DM (1995), 178.160,30 DM (1996) und von 181.634,10 DM (1997) herab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und begehrt den weiteren Abzug von Versicherungsbeiträgen in Höhe von insgesamt 639.312 DM.

Sie macht geltend, auch die auf den C.T. betreffenden Vertrag mit der Nr. ...3 geleisteten Beiträge seien betrieblich veranlasst, weil der Vertrag der Absicherung eines betrieblichen Kredits gedient habe. Bezugsberechtigt sei sie, die Klägerin, gewesen, mithin das Unternehmen. Die persönlichen Umstände des Versicherten seien lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und den Eintritt des Versicherungsfalls berücksichtigt worden. Zwar sei C.T. ein naher Angehöriger der Gesellschafter F.T. und P.T.. Diese seien jedoch Minderheitsgesellschafter gewesen. Im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Stellung der Kommanditisten sei zudem zu berücksichtigen, dass diese keinen maßgeblichen Einfluss auf das Unternehmen gehabt hätten. Hieran vermöge auch die Tatsache, dass P.T. Geschäftsführerin der Komplementärin gewesen sei, nichts zu ändern. Denn sie habe lediglich Entscheidungsbefugnisse betreffend die Geschäfte des täglichen Lebens gehabt; alle anderen Entscheidungen seien stets in enger Abstimmung mit den Gesellschaftern getroffen worden. Wären die Prämien weiter --wie vertraglich vorgesehen-- gezahlt worden, so wäre die Versicherungsleistung ihr, der Klägerin, zugute gekommen, ohne dass die Minderheits-Kommanditisten auf die Auszahlungsmodalitäten hätten Einfluss nehmen können. Entsprechend seien Versicherungsbeiträge betrieblich veranlasst, wenn die versicherte Person zwar ein naher Angehöriger der Mitunternehmer sei, die Mitunternehmer jedoch weniger als 10 v.H. an der Gesellschaft hielten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und weitere Versicherungsprämien in Höhe von 159.056 DM (1995), 238.584 DM (1996) und 241.672 DM (1997) zum Abzug zuzulassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, das von der Klägerin herangezogene Unterscheidungsmerkmal des Minderheitsgesellschafters sei vorliegend unerheblich. Entscheidend sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung vielmehr, welche Person versichert sei. Sei dies ein naher Angehöriger, so seien die Versicherungsbeiträge nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Vorausgesetzt, die Klägerin war Versicherungsnehmerin der streitbefangenen Versicherungsverträge, ist der aufgrund der Beitragszahlungen an die X-Versicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag erworbene Anspruch in Höhe des zum Ende des jeweiligen Streitjahres nachgewiesenen Deckungskapitals zu aktivieren. Im Übrigen sind die Beträge als Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie wirtschaftlich dem Jahr zuzuordnen sind, in dem sie geleistet wurden. Das FG wird jedoch noch aufzuklären haben, ob die Klägerin Versicherungsnehmer der streitbefangenen Versicherungsverträge war.

1. Bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen gehören, dem Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn sie dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Ist ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen hingegen nicht betrieblich veranlasst, so gehören sie nicht zum Betriebsvermögen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2004 IV R 7/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, und BFH-Beschluss vom 8. Mai 2009 IV B 38/08, juris).

a) Ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen gehören, beurteilt sich nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nach der Natur des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches Risiko, so sind Ansprüche hieraus dem Betriebsvermögen zuzuordnen; ist hingegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, gehören sie zum Privatvermögen (z.B. BFH-Urteile vom 21. Mai 1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710, und vom 19. Mai 2009 VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168). Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall eines (Mit-)Unternehmers oder seiner Angehörigen sind danach selbst dann privat veranlasst, wenn sie der Absicherung und/ oder Tilgung betrieblicher Kredite dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017; in BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343). Schließt ein Unternehmen hingegen einen Versicherungsvertrag auf das Leben oder den Tod eines fremden Dritten ab, beispielsweise eines Arbeitnehmers oder Geschäftspartners, und ist Bezugsberechtigter nicht der Dritte, sondern das Unternehmen, so kann ein betriebliches Risiko versichert sein. In diesem Fall dienen die persönlichen Umstände des Versicherten lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und für den Eintritt des Versicherungsfalls. Diese Abgrenzung entspricht dem Grundsatz, dass Kosten der Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 EStG nur Aufwendungen für die privaten Bedürfnisse des Steuerpflichtigen selbst und seiner Angehörigen sind (BFH-Urteil in BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343).

In den den angeführten Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalten ging es den Versicherungsnehmern beim Abschluss von Lebensversicherungen um die Absicherung des Risikos des Versterbens bestimmter Personen und der damit verbundenen Folgen für das Unternehmen, z.B. für die Rückzahlung von betrieblichen Krediten. Entsprechend waren Lebensversicherungen regelmäßig auf das Leben Erwachsener, nämlich von Mitunternehmern oder Geschäftspartnern, abgeschlossen. Zum Teil war die Liquidität des Unternehmens bereits angespannt. Die Laufzeit der Versicherungen betrug in der Regel 12 bis 15 Jahre (z.B. BFH-Urteil in BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017).

b) Wie der erkennende Senat allerdings bereits im seinem Urteil in BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343 erkannt hat, kann die Veranlassung des Abschlusses einer Versicherung nicht stets (allein) aus der Natur des versicherten Risikos hergeleitet werden; vielmehr können sich unter den besonderen Umständen des Einzelfalls auch andere Gesichtspunkte ergeben, aus denen sich die Bestimmung der Veranlassung ergeben kann. Derartige Umstände sind im Streitfall gegeben.

Bei der vorliegenden Vertragsgestaltung steht der Zweck im Vordergrund, Geld für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen. Demgegenüber tritt das für Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des Todesfallrisikos einer bestimmten Person in den Hintergrund. Dies ergibt sich daraus, dass Personen niedrigen Lebensalters versichert waren, die für den Bestand bzw. die Fortführung des Unternehmens zunächst nicht von Bedeutung waren und deren Versterben in absehbarer Zeit nicht zu erwarten war. Hieraus folgten durch hohe Laufzeiten (46 Jahre) und ein geringes Todesfallrisiko niedrige Prämien, die es ermöglichten, zu günstigen Konditionen Mittel zur Tilgung der durch die Lebensversicherungen gesicherten betrieblichen Kredite anzusparen. Auch die Möglichkeit des Austauschs der versicherten Person --wie im Vertrag mit der Nr. ...4 auch tatsächlich erfolgt-- legt nahe, dass es nicht darum ging, sich für den Fall des Versterbens einer bestimmten Person abzusichern. Schließlich stellt auch der Umstand, dass die Klägerin für den Abschluss der Versicherung mit der Nr. ...4 vom Vermittler der Versicherung eine Abschlussprovision erhalten hat (vgl. Schreiben vom 1. Mai 1995 sowie Tz. 1.9 des Betriebsprüfungsberichts vom 10. August 1999) eine Besonderheit dar, die für die Gestaltung eines Vertragsverhältnisses betreffend eine Lebensversicherung im Allgemeinen unüblich, für eine "Tilgungsversicherung nach dem sog. Optima-Modell" hingegen typisch ist (vgl. Verfügung der OFD Nürnberg vom 29. Mai 1998 S 2134 - 93/St 31, nur für den Dienstgebrauch, unter "1. Kurzbeschreibung des Optima-Modells").

Angesichts des wirtschaftlichen Gehalts der vertraglichen Gestaltung im Streitfall tritt auch der Umstand, dass der Vertrag mit der Nr. ...3 auf das Leben eines Kindes zweier Gesellschafter abgeschlossen war, unabhängig von deren Beteiligungsquote in den Hintergrund. Es wurden möglichst junge Menschen als Versicherte eingesetzt, um durch hohe Laufzeiten wegen des geringen Todesfallrisikos niedrige Prämien zahlen zu müssen, ohne dass es auf die Absicherung des Todesfallrisikos eines Angehörigen angekommen wäre. Damit dienten die persönlichen Daten der Versicherten lediglich dazu, Kapital zur Tilgung betrieblicher Kredite zu möglichst günstigen Konditionen ansparen zu können. Da es danach auf die Frage der Angehörigeneigenschaft nicht ankommt, kann für die Entscheidung des Streitfalls auch offenbleiben, ob der Austausch von B.S. gegen Q.T. im Vertrag Nr. ...4 --wie vom FA in der Einspruchsentscheidung angenommen-- eine Risikoüberlagerung bewirkt hat.

2. Der zu den jeweiligen Bilanzstichtagen bestehende Anspruch der Klägerin gegen die X-Versicherung ist mit dem vom Versicherer nachzuweisenden Deckungskapital zum Bilanzstichtag zu aktivieren.

a) Der Abschluss der Versicherungen ist im Streitfall --wie unter II.1. ausgeführt-- betrieblich veranlasst. Damit zusammenhängende Aufwendungen sind damit Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Die Beiträge sind jedoch insoweit nicht als Betriebsausgaben abziehbar, als sie Anschaffungskosten für ein zu den jeweiligen Bilanzstichtagen zu aktivierendes Wirtschaftsgut darstellen.

b) Im Streitfall hat die Klägerin durch die Prämienzahlungen eine Forderung gegen die X-Versicherung erworben. Forderungen sind nach § 253 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben, soweit sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können. Die Anschaffungskosten eines Lebensversicherungsanspruchs ergeben sich aus den Aufwendungen für den angesammelten Sparanteil.

aa) Die Höhe der Prämien einer Lebensversicherung muss so kalkuliert werden, dass sowohl die voraussichtlichen Versicherungsleistungen als auch die Verwaltungskosten gedeckt werden können. Die Versicherungsgesellschaft erhebt entsprechend eine Prämie, die ein Spar- und ein Risikoelement enthält. Die vom Versicherungsnehmer zu zahlende Bruttoprämie setzt sich zusammen aus der Sparprämie, deren verzinsliche Ansammlung das Deckungskapital ergibt, aus der Risikoprämie, die zur Deckung der im laufenden Jahr eintretenden Versicherungsfälle benötigt wird, aus der Kostenprämie, aus der einmalige und laufende Kosten zu bestreiten sind sowie aus Sicherheitszuschlägen zum Ausgleich nicht vorhergesehener Abweichungen zwischen dem kalkulierten und dem tatsächlichen Kapitalbedarf. Die Anteile für Risiko, Kosten und Sicherheitszuschläge gelten mit Ablauf des Versicherungsjahres als verbraucht, weil der Versicherungsnehmer hierfür als Gegenwert lediglich den Versicherungsschutz für das jeweilige Versicherungsjahr erwirbt und dieser Gegenwert mit Ablauf des Jahres verbraucht ist. Die Sparprämie hingegen wird nach Maßgabe des Geschäftsplans verzinslich angesammelt und ergibt das geschäftsplanmäßige Deckungskapital, das die Versicherungsgesellschaft passivieren muss. In ihrer Buchführung belasten die Versicherungsgesellschaften den Versicherungsnehmer mit den Kosten, die beim Abschluss des Versicherungsvertrags entstanden sind. Geschieht das zu Beginn des Versicherungsvertrags in voller Höhe, so wird das Deckungskapital um diese Kosten gemindert (gezillmertes Deckungskapital). Im Falle der Kündigung hat der Versicherungsnehmer einen Anspruch auf Erstattung der auf die Versicherung entfallenden Prämienreserve. Die Versicherung kann dabei einen angemessenen Abzug vornehmen, der zum sog. Rückkaufswert führt (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1961 I 191/59 S, BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101).

bb) Danach gehören zu den Aufwendungen, die geleistet wurden, um den Anspruch auf den angesammelten Sparanteil zu erwerben, die Sparanteile der Versicherungsprämien zuzüglich der rechnungsmäßigen Verzinsung, die vertraglich garantiert wurde und daher entsprechende Ansprüche des Versicherungsnehmers begründete. Da der als Anschaffungskosten zu aktivierenden verzinslichen Ansammlung der geleisteten Sparbeiträge das geschäftsplanmäßige Deckungskapital entspricht, hat die Klägerin ihre Forderung gegen die Versicherung zu den jeweiligen Bilanzstichtagen in dieser Höhe zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654, und vom 10. Juni 2009 I R 67/08, BFHE 226, 43, BStBl II 2010, 32). Das gezillmerte Deckungskapital hingegen ist deshalb nicht anzusetzen, weil die Versicherungsgesellschaften den Versicherungsnehmer hier mit den Kosten belasten, die bei Abschluss des Versicherungsvertrags entstanden sind, obwohl diese wirtschaftlich der gesamten Laufzeit des Vertrags zuzurechnen sind (BFH-Urteil in BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101).

cc) Ein Ansatz mit einem unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) kommt nicht in Betracht. Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Hierbei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Entsprechend ist anzunehmen, dass der gedachte Erwerber des Betriebs auch in bestehende Versicherungsverträge eintreten und daher die vom Versicherer kalkulierten und als Deckungskapital verzinslich angesammelten Sparbeiträge entgelten würde. Denn sie entsprechen dem marktgerechten Entgelt für den Erwerb des Anspruchs und damit dessen Teilwert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654). Insbesondere rechtfertigt auch die Tatsache, dass der Rückkaufswert einer Versicherung das angesammelte Deckungskapital regelmäßig unterschreitet, eine Teilwertabschreibung nicht, solange der Rückkauf nicht ernstlich beabsichtigt ist (BFH-Urteile in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654, und in BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101). Denn die Auszahlung des niedrigeren Rückkaufswerts ist Folge der vorzeitigen Kündigung des Vertrags. Die Kündigung mit ihren wirtschaftlichen Folgen stellt indes einen Geschäftsvorfall dar, der wirtschaftlich dem Jahr der Kündigung zuzurechnen ist. Auf die Bewertung des Anspruchs gegen die Versicherung aus einem ungekündigten Vertrag haben die von der Versicherung für den Fall des Rückkaufs berechneten Werte demgegenüber keinen Einfluss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101).

3. Dem Abzug von Betriebsausgaben steht im Streitfall auch nicht § 42 AO entgegen.

§ 42 Satz 1 AO in seiner für die Streitjahre geltenden Fassung bestimmt, dass das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden kann. Ein Missbrauch im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Ein Gestaltungsmissbrauch erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Es ist dem Steuerpflichtigen allerdings grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622).

Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 42 AO schon deshalb nicht erfüllt, weil mit der Entscheidung, Kapital im Wege einer Lebensversicherung anzusparen, keine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wurde, sondern eine solche, die die Möglichkeit versprach, Kapital zu besonders günstigen Bedingungen anzusparen und im Zeitpunkt der Fälligkeit der Darlehen zur Rückzahlung zu verwenden. Dem Steuerpflichtigen kann insoweit nicht vorgeschrieben werden, welche Anlageform er zu einem bestimmten Zweck zu wählen hat. Entscheidet er sich für eine Kapitallebensversicherung, so kann ihm entsprechend nicht entgegengehalten werden, er hätte einen Sparvertrag wählen müssen.

Zudem würde die vorliegende Vertragsgestaltung --sähe man sie als unangemessen i.S. des § 42 AO an-- durch die vorzunehmende steuerliche Behandlung auch nicht zu einer ungerechtfertigten Steuerminderung führen. Die Klägerin hat im Wege einer Lebensversicherung mit Kapitalanteil Beträge angespart, um betriebliche Kredite zu tilgen. Entsprechend dem wirtschaftlichen Gehalt dieser Vertragsgestaltung sind als Aufwendungen der jeweiligen Wirtschaftsjahre lediglich diejenigen Beträge anzusehen, die nicht zu den Anschaffungskosten der am Bilanzstichtag zu aktivierenden Forderung gegen die Versicherung zählen. Aufwendungen sind danach in den Streitjahren lediglich die Anteile für Risiko, Kosten und Sicherheitszuschläge, mithin die "verlorenen" Anteile der Versicherungsprämien, nicht hingegen der Gesamtbetrag. Dies entspricht der wirtschaftlich angemessenen Behandlung derartiger Aufwendungen, soweit sie --wie im Streitfall-- betrieblich veranlasst sind. Denn der teilweisen Abziehbarkeit der Prämien steht --wie der Streitfall bestätigt-- das Risiko gegenüber, diese ganz oder teilweise zu verlieren.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zunächst festzustellen haben, ob die Klägerin tatsächlich Versicherungsnehmerin der streitigen Verträge war. Zwar ist das FG hiervon bei seiner Entscheidung ausgegangen. Indes bestehen insoweit Unklarheiten, weil in den vorliegenden Unterlagen zum Teil die Klägerin, zum Teil die A als Versicherungsnehmer aufgeführt ist. War die Klägerin Versicherungsnehmer beider Vertragsverhältnisse, so wird das FG den Betrag des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals, das dem Anspruch der Klägerin gegen die X-Versicherung entspricht, festzustellen und zum jeweiligen Bilanzstichtag als Aktivposten zu berücksichtigen haben. Die übersteigenden Beträge der Prämienzahlungen sind in den Streitjahren als Betriebsausgaben abziehbar, soweit die Zahlungen den Streitjahren wirtschaftlich zuzuordnen sind, in denen sie geleistet wurden. Bei der Berechnung der abziehbaren Betriebsausgaben ist zu beachten, dass das FG in den Streitjahren bereits Beträge in Höhe von 116.644,60 DM (1995), 178.160,30 DM (1996) bzw. von 181.634,10 DM (1997) als Betriebsausgaben berücksichtigt hat. Ergibt die nach dieser Entscheidung vorzunehmende Berechnung geringere als Betriebsausgaben abziehbare Beträge, so wird das FG zu beachten haben, dass die Klägerin im Vergleich zum angefochtenen Urteil nicht schlechter gestellt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179). Schließlich wird das FG auch Feststellungen betreffend die Vereinbarung einer Abschlussprovision im Zusammenhang mit den streitigen Lebensversicherungen (vgl. Schreiben der Firma Y Vermögensförderung GmbH vom 1. Mai 1995, Akte Dauerunterlagen und Verträge, unter Versicherungsschein ...4) zu treffen und hieraus die notwendigen steuerlichen Folgen zu ziehen haben.

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist die Mutter der beiden Kinder M und C. Das Kindergeld wurde an ihren Ehemann, den Beigeladenen, ausgezahlt, den beide Ehegatten als Kindergeldberechtigten bestimmt hatten. Im April 2001 zog der Beigeladene zusammen mit der gemeinsamen Tochter C aus der bisherigen Ehewohnung aus. Die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Familienkasse) leistete daraufhin das Kindergeld für M an die Klägerin und das für C an den Beigeladenen.

Im Mai 2001 stellte die Klägerin einen eigenen Antrag auf Kindergeld für beide Kinder. Dem Antrag war eine Haushaltsbescheinigung beigefügt, in der angegeben war, dass beide Kinder zum Haushalt der Klägerin gehörten. Die Klägerin erhielt für beide Kinder das Kindergeld ausgezahlt. Mit Bescheid vom 13. September 2007 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung für C ab Juni 2001 auf. Sie war der Ansicht, der Beigeladene habe C in seinen Haushalt aufgenommen und sei daher vorrangig kindergeldberechtigt. Der Einspruch sowie die anschließende Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, C habe fast durchgängig beim Beigeladenen gewohnt. In dessen Wohnung habe sie ihren Lebensmittelpunkt gehabt. Nur von Mai 2001 bis August 2001 und von Dezember 2004 bis Januar 2005 habe C ausschließlich bei der Mutter gewohnt. Die Ehegatten hätten versucht, die Ehe zu retten und seien deshalb im September 2001 in ein gemeinsames Haus gezogen. Aus diesem Grund habe in der Zeit von Mai 2001 bis August 2001 die Haushaltszugehörigkeit von C nicht gewechselt.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde trägt die Klägerin vor, C habe sich fast während der gesamten Zeit in ihrer Obhut befunden. Das FG habe den Sachverhalt falsch gewürdigt. Es habe selbst festgestellt, dass C in den Monaten Mai 2001 bis August 2001 bei ihr, der Klägerin, gewohnt habe. Zumindest für diese Zeit stehe ihr Kindergeld zu.

Das angefochtene Urteil widerspreche dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 2009 III R 2/07 (BFHE 225, 438, BStBl II 2009, 968), in dem dieser ausgeführt habe, dass das Merkmal der Haushaltsaufnahme in erster Linie durch den tatsächlichen Umstand bestimmt werde, dass das Kind nicht nur vorübergehend in dem betreffenden Haushalt lebe. Ein von vornherein begrenzter Zeitraum sei anzunehmen bei Aufenthalten zu Besuchszwecken oder in den Ferien. Ein Aufenthalt von mehr als drei Monaten sei kein vorübergehender, wenn eine Rückkehr nicht von vornherein feststehe. Der Zeitraum von Mai 2001 bis August 2001 sei jedenfalls länger als der Zeitraum von drei Monaten, den der BFH in dem zitierten Urteil genannt habe.

Außerdem hätte das FG den Sachverhalt weiter aufklären und die angebotenen Beweise erheben müssen. Sie, die Klägerin, habe vorgetragen, dass C spätestens von Mai 2001 bis August 2001 vollständig von ihr versorgt worden sei. Das FG habe auch ein weiteres Indiz übersehen: Der Beigeladene habe der Klägerin für den genannten Zeitraum den Kindesunterhalt für C unter der Annahme gezahlt, dass das Kindergeld für C an sie geleistet werde. Der Beigeladene habe seine Mitwirkungspflicht verletzt, da er der Familienkasse nicht mitgeteilt habe, dass sich C ab Mai 2001 in ihrer, der Klägerin, Obhut befunden habe. Die Kindergeldberechtigung sei weiterhin bei ihr verblieben, nachdem sie mit dem Beigeladenen im September 2001 wieder zusammengezogen sei. Auch hierzu sei Beweis angeboten worden, das FG habe diesen jedoch zu Unrecht nicht erhoben. Das FG hätte nicht dem in der mündlichen Verhandlung anwesenden Beigeladenen Glauben schenken dürfen, ohne die angebotenen Beweise zu erheben, die dessen Aussagen widersprochen hätten.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und wird durch Beschluss zurückgewiesen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die von der Klägerin geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor oder wurden nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Weise dargelegt.

1. Das FG ist nicht von Rechtsprechung des BFH abgewichen.

a) Die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) wegen Divergenz des FG-Urteils zur Rechtsprechung des BFH setzt voraus, dass das FG seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der von dem tragenden Rechtssatz eines BFH-Urteils abweicht. Zur Darlegung der Divergenz gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO sind die abweichenden Rechtssätze so genau zu bezeichnen, dass die Abweichung erkennbar wird (z.B. BFH-Beschluss vom 13. März 2007 VI B 96/06, BFH/NV 2007, 1131). Die Klägerin ist der Ansicht, das FG sei deshalb von dem Senatsurteil in BFHE 225, 438, BStBl II 2009, 968 abgewichen, weil es angenommen habe, dass C auch in den vier Monaten von Mai 2001 bis August 2001 nicht zu ihrem Haushalt, sondern weiterhin zu dem des Beigeladenen gehört habe. In dem genannten Urteil hat der Senat u.a. ausgeführt, dass dem Zeitmoment besondere Bedeutung zukomme bei Prüfung der Frage, in wessen Haushalt das Kind getrennt lebender Eltern aufgenommen sei. Von einem nicht nur vorübergehenden Aufenthalt in der Wohnung eines Elternteils, der zu einem Wechsel der Haushaltszugehörigkeit führe, könne regelmäßig ausgegangen werden, wenn das Kind seit mehr als drei Monaten bei diesem Elternteil lebe und eine Rückkehr zum anderen Elternteil nicht von vornherein feststehe.

b) Das FG ging im Streitfall von einer weiter bestehenden Zugehörigkeit zum Haushalt des Beigeladenen aus, obwohl sich C in der Zeit von Mai 2001 bis August 2001 vier Monate lang im Haushalt der Klägerin aufgehalten hatte. Dennoch ist das FG nicht von einem tragenden Rechtssatz des Senatsurteils in BFHE 225, 438, BStBl II 2009, 968 abgewichen, da der darin erwähnte Drei-Monats-Zeitraum keine starre Grenze ist. Ein nicht nur vorübergehender Aufenthalt beim anderen Elternteil, der zu einem Wechsel der Haushaltszugehörigkeit führt, ist "regelmäßig" bei mehr als drei Monaten anzunehmen. Einen derartigen Regelfall hat das FG im Streitfall verneint, weil von vornherein eine gemeinsame Haushaltsführung beider Ehegatten ab September 2001 geplant war.

2. Soweit die Klägerin die Verletzung der Pflicht zur Sachaufklärung rügt (§ 76 Abs. 1 FGO), ist die Beschwerde unzulässig. Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung geltend gemacht, das FG hätte von Amts wegen, auch ohne entsprechende Beweisanträge, den Sachverhalt weiter aufklären müssen, muss ein Beschwerdeführer nicht nur substantiiert vortragen, welche konkreten Tatsachen das FG hätte aufklären und welche Beweise es von Amts wegen hätte erheben müssen, sondern auch, warum er --jedenfalls sofern er, wie hier, durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war-- nicht von sich aus entsprechende Beweisanträge gestellt hat und sich die Beweiserhebung dem FG auch ohne besonderen Antrag als erforderlich hätte aufdrängen müssen (z.B. BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2005 X B 86/05, BFH/NV 2006, 118).

Wird die Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch Übergehen von Beweisanträgen gerügt, so sind u.a. Ausführungen dazu erforderlich, dass entweder die Nichterhebung der angebotenen Beweise in der mündlichen Verhandlung durch den sachkundigen Vertreter gerügt worden ist oder aber warum die Rüge nicht rechtzeitig erhoben werden konnte (z.B. BFH-Beschluss vom 23. September 2009 IV B 133/08, BFH/NV 2010, 52). An einem derartigen Vortrag fehlt es im Streitfall.

3. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 FGO. Die Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Es entspricht nicht der Billigkeit, der Klägerin die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen aufzuerlegen. Dieser hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren gefördert.