Bundesfinanzhof Urteil, 10. März 2015 - VI R 60/11

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1	Streitig ist, ob Adoptionskosten als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden können.
2	Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Aus Gründen der primären Sterilität ist es ihnen verwehrt geblieben, leibliche Kinder zu zeugen. Aus ethischen und gesundheitlichen Gründen lehnen sie künstliche Befruchtungsmethoden ab. Den Klägern entstanden im Streitjahr Adoptionskosten in Höhe von 8.560,68 EUR, wobei die Adoption eines Kindes erst in den Folgejahren vollzogen werden konnte.
3	Im Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 24. Juni 2009 erkannte das beklagte Finanzamt (FA) die Adoptionskosten nicht an; Krankheitskosten in Höhe von … EUR wirkten sich infolge der zumutbaren Eigenbelastung in Höhe von … EUR steuerlich nicht aus.
4	Der form- und fristgerecht eingelegte Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2010, auf die Bezug genommen wird, unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als unbegründet zurückgewiesen.
5	Dagegen erhoben die Kläger form- und fristgerecht Klage. Im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BStBl II 2011, 414 seien die Kläger einkommensteuerlich mit denjenigen Fällen gleichzustellen, in denen eine heterologe künstliche Befruchtung durchgeführt  worden sei, zumal im Ergebnis beide Elternpaare ein gemeinschaftliches Kind hätten, § 1754 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Im Übrigen beziehen sich die Kläger auf Artikel 2, 3 und 6 des Grundgesetzes (GG). Schließlich habe der Verwaltungsgerichtshof in Österreich bei gleichem Gesetzestext die Adoptionskosten für steuerlich abzugsfähig erklärt, weil die Gesellschaft ein öffentliches Interesse an Kindern habe (Urteil vom 6. Juli 2011).
6	Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 24. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2010 dahingehend abzuändern, dass nach Abzug der zumutbaren Eigenbelastung außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 393 EUR steuerlich anerkannt werden, hilfsweise für den Fall des völligen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
7	Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
8	Wegen der weiteren Einzelheiten  wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 1. September 2011 bzw. den Verhandlungstermin vom  10. Oktober 2011 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

9	Die Klage ist unbegründet.
10	1. Der BFH, dem sich der Senat anschließt,  hat die Zwangsläufigkeit von Adoptionsaufwendungen i.S. von § 33 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) anhand der generell zur Auslegung des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals in ständiger Rechtsprechung entwickelten Kriterien im Regelfall sowohl aus rechtlichen, aus sittlichen als auch aus tatsächlichen Gründen verneint (vgl. BFH-Entscheidungen in BStBl II 1987, 495, unter 2. a und b der Gründe; in BStBl II 1987, 596; in BFH/NV 1987, 710, und in BFH/NV 1990, 430, unter 2. der Gründe).
11	Der BFH hat zusätzlich zugunsten von Adoptiveltern die weitere Frage geprüft, ob eine Berücksichtigung derartiger Kosten unter Umständen unter dem Gesichtspunkt von Krankheitskosten bzw. Heilbehandlungsaufwendungen erfolgen könnte. Er hat mangels einer vergleichbaren objektiven Zwangslage allerdings die Frage verneint und die Adoption nicht als eine zielgerichtete medizinische Heilmaßnahme, sondern allenfalls als eine der privaten Lebensführung zuzurechnende Folgemaßnahme i.S. von § 12 Nr. 1 EStG beurteilt (Beschluss vom 17. Mai 2000 III B 71/99, BFH/NV 2000, 1352).
12	2. Auch das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BStBl II 2011, 414 führt zu keiner anderen Beurteilung.
13	a) Dort führt der BFH aus, die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezwecke zwar nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes. Sie ziele aber -wie auch eine homologe künstliche Befruchtung wegen der Sterilität des Mannes- auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit eines Paares. Dieser komme zwar nicht selbst Krankheitswert zu. Sie sei aber im dortigen Streitfall unmittelbare Folge der Erkrankung des Klägers. Damit werde auch bei einer heterologen Insemination die durch Krankheit behinderte Körperfunktion beim Kläger - die Zeugung eines Kindes auf natürlichem Wege - durch eine medizinische Maßnahme ersetzt.
14	b) Im Gegensatz dazu liegt in Fällen der Adoption schon keine auf das Krankheitsbild der Betroffenen abgestimmte Heilbehandlung vor (Bergkemper, jurisPR-SteuerR 15/2011 Anm. 4).
15	3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
16	4. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der BFH hat bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden, ob im Anschluss an das o.g. Urteil vom 16. Dezember 2010 eine Gleichstellung der Fälle einer heterologen Insemination mit denen einer Adoption zu erfolgen hat.

Gründe

9	Die Klage ist unbegründet.
10	1. Der BFH, dem sich der Senat anschließt,  hat die Zwangsläufigkeit von Adoptionsaufwendungen i.S. von § 33 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) anhand der generell zur Auslegung des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals in ständiger Rechtsprechung entwickelten Kriterien im Regelfall sowohl aus rechtlichen, aus sittlichen als auch aus tatsächlichen Gründen verneint (vgl. BFH-Entscheidungen in BStBl II 1987, 495, unter 2. a und b der Gründe; in BStBl II 1987, 596; in BFH/NV 1987, 710, und in BFH/NV 1990, 430, unter 2. der Gründe).
11	Der BFH hat zusätzlich zugunsten von Adoptiveltern die weitere Frage geprüft, ob eine Berücksichtigung derartiger Kosten unter Umständen unter dem Gesichtspunkt von Krankheitskosten bzw. Heilbehandlungsaufwendungen erfolgen könnte. Er hat mangels einer vergleichbaren objektiven Zwangslage allerdings die Frage verneint und die Adoption nicht als eine zielgerichtete medizinische Heilmaßnahme, sondern allenfalls als eine der privaten Lebensführung zuzurechnende Folgemaßnahme i.S. von § 12 Nr. 1 EStG beurteilt (Beschluss vom 17. Mai 2000 III B 71/99, BFH/NV 2000, 1352).
12	2. Auch das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BStBl II 2011, 414 führt zu keiner anderen Beurteilung.
13	a) Dort führt der BFH aus, die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezwecke zwar nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes. Sie ziele aber -wie auch eine homologe künstliche Befruchtung wegen der Sterilität des Mannes- auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit eines Paares. Dieser komme zwar nicht selbst Krankheitswert zu. Sie sei aber im dortigen Streitfall unmittelbare Folge der Erkrankung des Klägers. Damit werde auch bei einer heterologen Insemination die durch Krankheit behinderte Körperfunktion beim Kläger - die Zeugung eines Kindes auf natürlichem Wege - durch eine medizinische Maßnahme ersetzt.
14	b) Im Gegensatz dazu liegt in Fällen der Adoption schon keine auf das Krankheitsbild der Betroffenen abgestimmte Heilbehandlung vor (Bergkemper, jurisPR-SteuerR 15/2011 Anm. 4).
15	3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
16	4. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der BFH hat bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden, ob im Anschluss an das o.g. Urteil vom 16. Dezember 2010 eine Gleichstellung der Fälle einer heterologen Insemination mit denen einer Adoption zu erfolgen hat.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)¹Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.²Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.³Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.⁴Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.

Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,

2.

Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

³Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.⁴Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.⁵In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.⁶Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.⁷Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.⁸Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.⁹§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.

in der Sache selbst entscheiden oder

2.

das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)¹Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.²Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.³Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.⁴Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.

Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,

2.

Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

³Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.⁴Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.⁵In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.⁶Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.⁷Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.⁸Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.⁹§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Die Annahme als Kind ist zulässig, wenn sie dem Wohl des Kindes dient und zu erwarten ist, dass zwischen dem Annehmenden und dem Kind ein Eltern-Kind-Verhältnis entsteht. Wer an einer gesetzes- oder sittenwidrigen Vermittlung oder Verbringung eines Kindes zum Zwecke der Annahme mitgewirkt oder einen Dritten hiermit beauftragt oder hierfür belohnt hat, soll ein Kind nur dann annehmen, wenn dies zum Wohl des Kindes erforderlich ist.

(2) Wer nicht verheiratet ist, kann ein Kind nur allein annehmen. Ein Ehepaar kann ein Kind nur gemeinschaftlich annehmen. Ein Ehegatte kann ein Kind seines Ehegatten allein annehmen. Er kann ein Kind auch dann allein annehmen, wenn der andere Ehegatte das Kind nicht annehmen kann, weil er geschäftsunfähig ist oder das 21. Lebensjahr noch nicht vollendet hat.

(1) Die Würde des Menschen ist unantastbar. Sie zu achten und zu schützen ist Verpflichtung aller staatlichen Gewalt.

(2) Das Deutsche Volk bekennt sich darum zu unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten als Grundlage jeder menschlichen Gemeinschaft, des Friedens und der Gerechtigkeit in der Welt.

(3) Die nachfolgenden Grundrechte binden Gesetzgebung, vollziehende Gewalt und Rechtsprechung als unmittelbar geltendes Recht.

(1) Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung.

(2) Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht. Über ihre Betätigung wacht die staatliche Gemeinschaft.

(3) Gegen den Willen der Erziehungsberechtigten dürfen Kinder nur auf Grund eines Gesetzes von der Familie getrennt werden, wenn die Erziehungsberechtigten versagen oder wenn die Kinder aus anderen Gründen zu verwahrlosen drohen.

(4) Jede Mutter hat Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft.

(5) Den unehelichen Kindern sind durch die Gesetzgebung die gleichen Bedingungen für ihre leibliche und seelische Entwicklung und ihre Stellung in der Gesellschaft zu schaffen wie den ehelichen Kindern.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.