Bundesgerichtshof Urteil, 25. Apr. 2017 - 1 StR 606/16

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten D. - neben den Mitangeklagten K. und S. - wegen 69 Fällen der Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig gesprochen. Es hat ihn deswegen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Zudem hat es gegen den Angeklagten den Verfall von Wertersatz in einer Höhe von 30.000 Euro angeordnet. Die Staatsanwaltschaft beanstandet mit ihrer zu Ungunsten des Angeklagten eingelegten und auf den Strafausspruch sowie die Höhe des angeordneten Verfalls von Wertersatz beschränkten Revision die Verletzung materiellen Rechts, ohne dabei die diesen Aussprüchen zugrunde liegenden Feststellungen anzugreifen. Das Rechtsmittel hat Erfolg.

I.

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1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen :

3

a) In den Jahren 2010/2011 sahen sich die Zollbehörden mit einer neuen Form international organisierter Kriminalität konfrontiert. Sie bestand darin, als Formenöl deklariertes Gasöl zur Verwendung als Kraftstoff in mittel- und osteuropäische Länder zu veräußern. Da es in Tschechien nur eine Raffinerie gab und die Eigenproduktion die Nachfrage nicht decken konnte, gab es dort einen erheblichen Bedarf an Dieselkraftstoff. Hintergrund dieser Kriminalitätsform ist, dass Gasöl im Gegensatz zu Formenöl der Energiesteuer unterliegt (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG).

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Auch die gesondert verfolgten G. und Ga. planten die Herstellung eines scheinbaren Formenöls, um es unbelastet mit deutscher Energiesteuer als Kraftstoff insbesondere in Tschechien und Polen zu vermarkten. Sie bedienten sich hierfür der Firma Sy. Sp. (im Folgenden: Sy. ), bei der durch simples Vermischen von einem hohen Anteil von Dieselkraftstoff und einem geringen Anteil von Basisöl ein Gemisch hergestellt werden sollte, das weiterhin als Kraftstoff verwendbar war. Das Produkt sollte zwar als Formenöl ausgegeben werden, das etwa als Trennmittel im Baugewerbe verwendet werden kann; es sollte aber als Kraftstoff vermarktet werden.

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Nach den Planungen von G. und Ga. sollte den Zollbehörden zunächst vorgetäuscht werden, dass durch Zumischen von Basisöl ein energiesteuerfreies Formenöl entstehe, um sich die Erlaubnis zum Bezug unversteuerten Dieselkraftstoffs zu erschleichen. Denn gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG dürfen Energieerzeugnisse mit behördlicher Erlaubnis steuerfrei zu anderen Zwecken als zur Verwendung als Kraftoder Heizstoff verwendet werden. Geplant war aber eine unzulässige Verwendung , weil das herzustellende Gemisch weiterhin die Eigenschaften von Gasöl im Sinne der Kombinierten Nomenklatur (KN; vgl. Verordnung [EG] Nr. 948/2009 der Kommission vom 30. September 2009 zur Änderung von Anhang I der Verordnung [EWG] Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABl. EU Nr. L 287 vom 31. Oktober 2009, S. 1) besaß.

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Zum Nachweis der Eignung dieses „Formenöls“ als Kraftstoff für die Ab- nehmer, zugleich aber zur Verschleierung und eigenen Absicherung, sollten die Produkteigenschaften durch ein für das Prüfgebiet Mineralöl akkreditiertes Labor bestätigt werden. Durch dieses sollten neun für Dieselkraftstoff charakteristische Parameter geprüft werden, bei denen acht die Sollwerte für Dieselkraftstoff nach der DIN EN 590 einhalten sollten. Lediglich der Sollwert dieser DINNorm für die Destillation von 95% bei maximal 360 Grad Celsius sollte um wenige Grad überschritten werden. Ein solches Prüfergebnis sollte zugleich als Beleg für die vordergründige Behauptung dienen, es handele sich bei dem Produkt wegen der Normüberschreitung bei der DIN in einem Punkt gar nicht um Dieselkraftstoff und deswegen auch nicht um zu versteuerndes Gasöl. Demnach sollte das Produkt zwar einerseits für die Abnehmer als Dieselkraftstoff erkennbar sein, andererseits aber für die Zollbehörden kein Dieselkraftstoff sein. Für die Steuerpflicht nach dem Energiesteuergesetz kommt es jedoch allein auf die zolltarifliche Einreihung als Gasöl und nicht auf die Einhaltung aller Sollwerte der DIN EN 590 an.

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Der anderweitig verfolgte G. beauftragte den Angeklagten damit, eine Betriebsstätte ausfindig zu machen und sodann in dem Betrieb als Vertrauensmann und Aufpasser vor Ort zu fungieren. Der Angeklagte, der in alle Umstände eingeweiht wurde, war einverstanden und wollte G. bei seinen auf Dauer angelegten Verbrauchsteuerhinterziehungen unterstützen. Er wollte - ebenso wie die Mitangeklagten K. und S. , die lediglich billigend in Kauf nahmen, dass der Geschäftsbetrieb der Sy. die Herstellung eines Scheinprodukts zur Verwendung als Kraftstoff zum Gegenstand hatte - im Wege der Entlohnung seiner Zuarbeit von dem auf die Hinterziehung von Energiesteuer ausgerichteten Geschäftsprinzip profitieren. Auf der Grundlage seiner Bemühungen konnte die Sy. ein Biodieselwerk in Gr. als Betriebsstätte für drei Jahre anmieten.

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Mit Schreiben vom 6. Mai 2010 beantragte G. als Geschäftsführer der Sy. beim Hauptzollamt Stralsund die Erlaubnis als Verwender nach § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG und erklärte hierbei, dass Dieselkraftstoff zur Vermischung mit einem Basisöl verwendet werden solle, um hierdurch ein „Formenöl“ der Unterposition 2710 1999 der Kombinierten Nomenklatur herzu- stellen. Dem Antrag war eine Betriebserklärung beigefügt, mit der angezeigt wurde, dass durch Mischen von 88 Anteilen Dieselkraftstoff und 12 Anteilen Basisöl das „Endprodukt Schmieröl (KN 2710 1999)“, d.h. Formenöl, hergestellt werde.

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Mit Bescheid vom 29. Juni 2010 erteilte das Hauptzollamt Stralsund der Sy. die Erlaubnis, Dieselkraftstoff nach Maßgabe der vorgelegten Betriebserklärung steuerfrei nach § 25 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG zu verwenden. In dem beigefügten Merkblatt für Verwender wurde darauf hingewiesen, dass Energiesteuer entsteht, wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Er- laubnis genannten Zweckbestimmung verwendet werden, und dass in diesem Fall unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben ist.

10

Auf der Grundlage dieser Erlaubnis stellte die Sy. ausunversteuert bezogenem Dieselkraftstoff und steuerfreiem Basisöl angeblich Formenöl her. Bei dem Gemisch handelte es sich aber um Gasöl im Sinne der Kombinierten Nomenklatur. Das somit im Gegensatz zu Formenöl der Energiesteuer unterliegende Mischprodukt wurde zur Verwendung als Kraftstoff hergestellt. Die Energiesteuer wurde weder angemeldet noch entrichtet. Insgesamt wurden im Zeitraum vom 5. August 2010 bis 12. Dezember 2011 in 69 Fällen 32.483.922 Liter dieser Mischung ausgeliefert und mangels Abgabe von Steueranmeldungen Energiesteuer im Umfang von 15.280.436,91 Euro verkürzt.

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b) Bei der Produktion fungierte der Angeklagte als Bindeglied zwischen G. und Ga. einerseits und dem Betriebsleiter der Sy. in Gr. , dem Mitangeklagten K. , andererseits. Ihm kam zudem die Aufgabe zu, die Daten der Fahrer der Tankfahrzeuge, die das hergestellte Produkt abholten , zu überprüfen und dem Mitangeklagten K. die Freigabe der jeweiligen Lieferung mitzuteilen. Zudem übernahm er es, Proben zum Prüflabor der Firma GU. zu bringen und für einen laufenden Bürobetrieb zu sorgen.

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c) Den Zollbehörden wurden über die Zusammensetzung des hergestellten Gemischs die folgenden Umstände bekannt:

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Der Vertreter des Lieferanten des Dieselkraftstoffs, der Zeuge Dr. , hatte erfahren, dass das Produkt der Sy. nach Tschechien ausgeführt werden sollte. Nachdem er Verdacht geschöpft hatte, dass der steuerfrei gelieferte Dieselkraftstoff nicht regulär verwendet wurde, übergab er das vom Mitange- klagten K. erhaltene Ergebnis einer Laboranalyse am 13. Oktober 2010 an den Prüfungsdienst des Hauptzollamtes Hannover. Hieraus ergab sich, dass die Probe bei 350 Grad Celsius einen Destillationswert von 93 Raumhundertteilen (Volumenprozent) aufwies und dass es sich somit in Wirklichkeit um Gasöl nach der Kombinierten Nomenklatur handelte.

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Veranlasst durch die Informationen des Zeugen Dr. verlangte der Zollbeamte Di. vom Hauptzollamt Hannover am 16. November 2010 im Rahmen der Steueraufsicht eine Probe des hergestellten Gemischs zur Prüfung der zweckgerechten Verwendung des steuerfrei bezogenen Dieselkraftstoffs. Die Probe wurde durch das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung untersucht. Nach dessen Untersuchungszeugnis vom 31. Januar 2011 handelt es sich bei dem Gemisch um Gasöl nach Unterposition 2710 1941 der Kombinierten Nomenklatur. Am selben Tag leitete das Zollfahndungsamt gegen die Verantwortlichen der Sy. ein Ermittlungsverfahren ein. In Anbetracht des Steuergeheimnisses schwieg der Zollbeamte Di. , der den Betrieb der Sy. im monatlichen Rhythmus zur Überprüfung der Verbuchung der versandten Ware aufsuchte, zu dem Untersuchungsergebnis.

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Am 22. November 2010 kontrollierte die Zolldirektion Prag einen Tankwagen mit dem von der Sy. produzierten „Formenöl“. Das Fahrzeug und die Ladung wurden beschlagnahmt. Die Überprüfung von sieben Proben ergab am 30. November 2010, dass es sich bei sämtlichen Proben um Gasöl handelte. Gleichwohl unterrichtete der Zollverbindungsbeamte der tschechischen Botschaft die deutschen Zollbehörden am 19. Januar 2011 im Rahmen einer „Spontanauskunft“ dahin, dass in vier Kammern des Tankwagens Formenöl und in drei Kammern Gasöl geladen gewesen sei. Erst am 21. März 2011 korrigierte der Zollverbindungsbeamte seine Auskunft dahin, dass es sich um einen Irrtum gehandelt habe und sämtliche sieben Proben Gasöl enthalten hätten.

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Nach der Fahrzeugbeschlagnahme in Prag stellte die Sy. die Produktion bis Mitte Dezember 2010 ein und verlangte dann von dem Prüflabor Prüfberichte, in denen für die Vorlage beim Zoll eine Bestätigung des Labors enthalten war, dass es sich bei dem Produkt um Formenöl handele. Die Lieferungen nach Tschechien wurden erst im Juni 2011 wieder aufgenommen (UA S. 14).

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Erst mit Bescheid vom 19. Dezember 2011 widerrief das Hauptzollamt Stralsund die Erlaubnis vom 29. Juni 2010 mit der Begründung, es bestehe der Verdacht, dass entgegen der Erlaubnis und entgegen der Betriebserklärung kein Schmieröl nach Unterposition 2710 1999 der Kombinierten Nomenklatur, d.h. kein Formenöl, hergestellt werde.

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2. Das Landgericht hat die Mitwirkung des Angeklagten als 69 Fälle der Beihilfe zur Hinterziehung von Energiesteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 30 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG sowie § 23 Abs. 6 Satz 3 EnergieStG, § 27 Abs. 1 StGB) gewertet.

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a) Indem mit der Vermischung des steuerfrei bezogenen Gasöls mit Basisöl entgegen der in der Erlaubnis enthaltenen Zweckbestimmung wiederum Gasöl hergestellt worden sei, sei gemäß § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG für den verwendeten Dieselkraftstoff Energiesteuer entstanden. Für das zur Herstellung des Gemischs eingesetzte Basisöl sei die Steuer gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EnergieStG mit der Abgabe entstanden, weil das Gemisch ein Energieerzeugnis nach § 4 EnergieStG gewesen sei.

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b) Die Sy. sei gemäß § 30 Abs. 2 Satz 4 bzw. § 23 Abs. 6 Satz 3 EnergieStG verpflichtet gewesen, unverzüglich die entstandene Energiesteuer anzumelden. Dieser Verpflichtung sei der anderweitig verfolgte G. als gesetzlicher Vertreter der Sy. nicht nachgekommen. Er habe hierdurch das Hauptzollamt in allen 69 Fällen in Unkenntnis darüber gelassen, dass Energiesteuer entstanden sei. Dadurch habe er jeweils die Energiesteuer verkürzt. Zwar habe ab Anfang Februar 2011 nach Bekanntwerden des Ergebnisses der im November 2010 gezogenen Produktprobe und erst Recht nach einer erneu- ten „positiven“ Probe aus dem September 2011 Anlass zu der Annahme be- standen, es werde erlaubniswidrig Gasöl hergestellt. Die beiden Stichproben hätten aber noch keine für eine Steuerfestsetzung hinreichende Anknüpfungsbasis geboten. Weder die zolltarifliche Einreihung des im verbleibenden Produktionszeitraum erzeugten Gemischs sei hinreichend sicher zu beurteilen gewesen , noch seien die hergestellten und veräußerten Mengen hinreichend überschaubar gewesen (UA S. 42).

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c) Die in den einzelnen Produktionswochen geleisteten Unterstützungshandlungen des Angeklagten hat das Landgericht jeweils als Beihilfe (§ 27 Abs. 1 StGB) zur Steuerhinterziehung des G. gewertet.

II.

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Die zum Nachteil des Angeklagten D. eingelegte und wirksam auf den Strafausspruch und die Verfallsentscheidung (ohne die zugrunde liegenden Feststellungen) beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft hat mit der Sachrüge Erfolg.

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1. Der Strafausspruch hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

24

a) Allerdings ist die Strafzumessung grundsätzlich Sache des Tatgerichts. Es ist seine Aufgabe, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den es in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen , sie zu bewerten und hierbei gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts in diese Einzelakte der Strafzumessung ist in der Regel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn das Tatgericht gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängte Strafe nach oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, gerechter Schuldausgleich zu sein (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 13. Juni 2013 - 1 StR 226/13, wistra 2013, 471; BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, BGHSt 57, 123, 127; jeweils mwN). Solche Rechtsfehler liegen hier indes vor.

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b) Das Landgericht hat bei der Strafzumessung strafmildernd gewertet, dass der Angeklagte Untersuchungshaft von über einem Jahr erlitten hat (UA S. 43). Dies ist rechtsfehlerhaft. Denn der durch Untersuchungshaft erlittene Freiheitsentzug ist bei Verhängung einer zu verbüßenden Freiheitsstrafe wegen der vollen Anrechenbarkeit nach § 51 StGB kein strafmildernd zu berücksichtigender Nachteil (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 14. Juni 2006 - 2 StR 34/06, BGHR StGB § 46 Abs. 2 Lebensumstände 21; BGH, Urteil vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12, wistra 2012, 350). Mit dem Vollzug der Untersuchungshaft für den Angeklagten verbundene besondere Erschwernisse hat das Landgericht nicht festgestellt.

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Bereits dieser Rechtsfehler führt zur Aufhebung aller Einzelstrafen sowie der Gesamtstrafe. Der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht höhere Strafen verhängt hätte, wenn es den Vollzug der Untersuchungshaft nicht strafmildernd gewertet hätte.

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c) Darüber hinaus begegnet in den Fällen 25 bis 69 der Urteilsgründe die Zumessung der Einzelstrafen weiteren durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

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In diesen Fällen hat das Landgericht die Indizwirkung der Regelbeispiele der Steuerverkürzung in großem Ausmaß (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) und der bandenmäßigen Begehung (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO) mit der Begründung als widerlegt angesehen, die Aufrechterhaltung der Erlaubnis, steuerfreien Dieselkraftstoff zu beziehen, sei ab Februar 2011 vorwerfbar im Sinne eines Eigenverschuldens des geschädigten Fiskus gewesen (UA S. 45). Es hat deshalb die Strafen dem gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO entnommen.

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aa) Bereits die Annahme des Landgerichts, bei ordnungsgemäßem Handeln der Zollbehörden hätte es ab Februar 2011 zu keinen Steuerverkürzungen mehr kommen können, ist rechtsfehlerhaft.

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Dieser Annahme liegt die Prämisse zugrunde, dass mit Bekanntwerden der Ergebnisse der zollinternen Untersuchung der bei der Sy. gezogenen Gemischprobe am 31. Januar 2011 für die Zollbehörden Anlass bestanden habe , unverzüglich eine weitere Probe zu nehmen und sofort zu untersuchen. Hätten sie dies aber getan, hätten sie erkannt, dass die Erlaubnis der Sy. zum steuerfreien Bezug von Dieselkraftstoff zwingend gemäß § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG hätte widerrufen werden müssen. Wäre aber die Erlaubnis widerru- fen worden, hätte die Produktion des „Formenöls“ bei der Sy. ein „unmittelbares Ende“ gefunden. Damit wären auch keine weiteren Steuerschäden entstanden (UA S. 45). Diese Erwägungen begegnen durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

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(1) Zwar trifft es zu, dass hier gemäß § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG ein Grund für den Widerruf der Erlaubnis gegenüber der Sy. zumsteuerfreien Bezug von Dieselkraftstoff bestand. Denn die Sy. stellte (auch weiterhin) ein Gemisch her, das Gasöl und damit Kraftstoff im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG war. Damit fehlte ihr die für die Gewährung einer Erlaubnis der steuerfreien Verwendung von Dieselkraftstoff erforderliche steuerliche Zuverlässigkeit i.S.v. § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG. Wäre im Rahmen der Steueraufsicht bei der Sy. eine weitere Probe des hergestellten Gemischs genommen und untersucht worden, hätte der Widerrufsgrund auch erkannt werden können.

32

(2) Allerdings war das Verhalten der Zollbehörden nur dann vorschriftswidrig , wenn sie sich zu dieser Probe gedrängt sehen mussten. Zu dieser Frage sind die Ausführungen des Landgerichts lückenhaft.

33

Zum einen hat das Landgericht Umstände rechtsfehlerhaft nicht in den Blick genommen, die gegen eine steuerliche Unzuverlässigkeit der Firma Sy. und damit gegen das Vorliegen eines Widerrufsgrundes gemäß § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG sprechen konnten. Denn nach den Urteilsfeststellungen hatte die Sy. die Lieferungen nach Tschechien eingestellt, nachdem dort im November 2010 ein Tankwagen beschlagnahmt worden war. Damit bestand für den Zoll, der die Verbuchung der Auslieferungen bei der Sy. monatlich prüfte (UA S. 13) jedenfalls kein Anhaltspunkt mehr für eine zweckwidrige Verwendung des steuerfreien Dieselkraftstoffs als Kraftstoff für den tschechischen Markt. Erst nach mehreren Monaten nahm die Sy. dieProduktion für den tschechischen Markt wieder auf (UA S. 14). Das Landgericht hat dies nicht berücksichtigt. Zudem hat das Landgericht in seine Erwägungen nicht einbezogen , dass der Zollverbindungsbeamte der tschechischen Botschaft die deutschen Zollbehörden am 19. Januar 2011 im Rahmen einer Spontanauskunft (objektiv unzutreffend) dahingehend informiert hatte, dass in vier von sieben Kammern Formenöl geladen gewesen sei (UA S. 13).

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Auch hat das Landgericht in diesem Zusammenhang rechtsfehlerhaft nicht erörtert, dass das unabhängige Prüflabor nunmehr Bestätigungen mit angegebener Zolltarifnummer vorlegte, mit denen bescheinigt wurde, dass es sich bei dem jeweils geprüften Produkt um Formenöl handelte. Die Wertung des Landgerichts, es habe „aller Anlass bestanden, unverzüglich eine weitere Probe zu nehmen und sofort zu untersuchen“ (UA S. 45), beruht somit auf einer lückenhaften Erörterung des festgestellten Sachverhalts und ist damit rechtsfehlerhaft.

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(3) Schließlich hat das Landgericht auch nicht dargelegt, aus welchen Gründen es den Zollbehörden möglich gewesen sein sollte, bei einer erneuten Probennahme am 31. Januar 2011, wobei die Probe erst noch untersucht werden musste, schon Anfang Februar 2011 im Besitz der für den Widerruf der Erlaubnis erforderlichen Nachweise der steuerlichen Unzuverlässigkeit der Sy. zu sein.

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bb) Auch die Wertung der Strafkammer, es sei als Mitverschulden des Staates am Steuerschaden zu werten, dass effektive strafrechtliche Ermittlungsmaßnahmen erst nach Monaten ergriffen worden seien, hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

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Das Landgericht ist der Auffassung, es sei in solchen Fällen vor dem Hintergrund des weiter anwachsenden Steuerschadens nur dann vertretbar, die strafrechtlichen Ermittlungen verdeckt zu halten, um weitere Tatverdächtige und eventuelle Hintermänner festzustellen, wenn alsbald effektive Ermittlungsmaßnahmen , die die Ahnungslosigkeit der Tatbeteiligten voraussetzen, insbesondere Observationen und Telekommunikationsüberwachung, auch durchgeführt würden. Dies sei aber nicht der Fall gewesen. Observationen hätten erst ab Juni 2011 und Telekommunikationsüberwachungen erst ab September 2011 stattgefunden (UA S. 45).

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Damit verkennt das Landgericht, dass ein Anspruch eines Straftäters darauf , dass die Ermittlungsbehörden rechtzeitig gegen ihn einschreiten, um seine Taten zu verhindern, nicht besteht (BGH, Beschluss vom 17. Juli 2007 - 1 StR 312/07, NStZ 2007, 635; BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, BGHR § 370 Abs. 1 Strafzumessung 23). Insbesondere folgt ein solcher Anspruch nicht aus dem Recht auf ein faires Verfahren gemäß Art. 6 Abs. 1 EMRK (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 Rn. 31, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Angaben 10; BGH, Beschluss vom 21. November 2012 - 1 StR 391/12, wistra 2013, 107 mwN; vgl. auch BVerfG [Kammer] Beschluss vom 4. Dezember 2003 - 2 BvR 328/03).

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Es war daher bereits im Ansatz rechtsfehlerhaft, in den Fällen 25 bis 69 der Urteilsgründe die Art und Weise der Durchführung der strafrechtlichen Ermittlungen seitens der Strafverfolgungsbehörden als Mitverschulden des Staates an den mit Unterstützung des Angeklagten herbeigeführten Steuerverkürzungen zu werten. Ein Straftäter hat auch dann keinen Anspruch auf ein frühzeitiges Eingreifen der Strafverfolgungsbehörden, wenn durch sein Handeln fortlaufend weitere hohe Steuerschäden entstehen.

40

cc) Auch die Wertung des Landgerichts, es begründe eine Mitverantwortung des Staates für den entstandenen Steuerschaden, wenn die Zollbehörden weitere Steuerstraftaten zuließen, weil sie trotz Vorliegens eines Widerrufsgrundes die Erlaubnis für die Verwendung steuerfreien Dieselkraftstoffs nicht widerriefen, ist rechtsfehlerhaft.

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(1) Zwar trifft es zu,dass das Verhalten des Steuerfiskus als Verletztem - nicht anders als bei einem sonstigen Geschädigten einer Straftat - strafmildernd berücksichtigt werden kann, wenn es für den Taterfolg mitverantwortlich war.

42

(2) Jedoch ist zu beachten, dass das Besteuerungssystem auf wahrheitsgemäße Angaben des Steuerpflichtigen angewiesen ist; eine umfassende Überprüfung aller steuerrechtlich relevanten Sachverhalte durch die Finanzverwaltung ist ausgeschlossen. Die Kontrollmechanismen der Finanzverwaltung müssen in vielen Bereichen auf Stichproben beschränkt bleiben. Missbraucht ein Täter diese systembedingt nicht sehr intensiven Kontrollmechanismen, kann ihm dies nicht zugutekommen (vgl. Schäfer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung, 5. Aufl., Rn. 1847). Deswegen ist eine staatliche Mitverantwortung für Steuerverkürzungen regelmäßig nur dann gegeben, wenn das staatlichen Stellen vorwerfbare Verhalten unmittelbar auf das Handeln des Täters Einfluss genommen hat (etwa weil dieser bislang nicht tatgeneigt war oder ihm wenigstens durch das Verhalten der Finanzbehörden die Tat erleichtert wurde) und den staatlichen Stellen die Tatgenese vorgeworfen werden kann (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 Rn. 30, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Angaben 10 mwN; BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, BGHR § 370 Abs. 1 Strafzumessung 23; vgl. auch BGH, Beschluss vom 3. Mai 1983 - 1 StR 25/83, wistra 1983, 145). Die bloße kausale Mitverursachung eines Taterfolgs durch staatliche Stellen genügt demgegenüber nicht (vgl. auch BGH, Urteil vom 29. Januar 2009 - 3 StR 474/08, NStZ-RR 2009, 167).

43

(3) Es kann daher zwar bei der Gesamtwürdigung des Schuldgehalts einer Tat im Rahmen der Strafzumessung berücksichtigt werden, wenn der Fiskus einem Steuerpflichtigen steuerliche Vergünstigungen gewährt, obwohl deren Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind. Ein Strafmilderungsgrund mit dem Gewicht einer staatlichen Mitverantwortung für die begangenen Steuerstraftaten und deren Verkürzungsumfang liegt darin jedoch nicht. Hier wurden die Taten nicht bereits durch den von der Zollbehörde ermöglichten steuerfreien Bezug des Dieselkraftstoffs begangen, sondern erst durch dessen zweckwidrige Verwendung durch die Sy. entgegen § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG.

44

(4) Durch den nicht vorgenommenen Widerruf der Erlaubnis schafften die Zollbehörden für die Sy. lediglich die allgemeine Möglichkeit, durch zweckwidrige Verwendung rechtmäßig steuerfrei erworbener Energieerzeugnisse Steuern zu hinterziehen. Denn die Steuern, die Gegenstand der Steuerstraftaten waren, entstanden überhaupt erst mit der zweckwidrigen Verwendung des Dieselkraftstoffs durch die Sy. . Damit hatte der unterlasseneWiderruf lediglich zur Folge, dass die Tatbeteiligten die tatsächliche Möglichkeit hatten, Energiesteuern auf diese Weise zu verkürzen. Eine staatliche Verantwortung für den aus den Steuerhinterziehungen sich ergebenden Steuerschaden ergab sich daraus nicht.

45

dd) Schließlich ist zu besorgen, dass das Landgericht bei der Strafrahmenwahl dem Verhalten des Fiskus ein zu großes Gewicht beigemessen hat.

Denn die Wertung des Landgerichts, das Verhalten der Finanzbehörden in den Fällen 25 bis 68 der Urteilsgründe habe die Indizwirkung zweier Regelbeispiele für Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 5 AO) vollständig kompensiert, beruht auf einem weiteren Rechtsfehler.

46

Kommt Versäumnissen staatlicher Organe im Rahmen der Strafzumessung Bedeutung zu, muss nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in jedem Fall strafschärfendes Verhalten des Tatbeteiligten (etwa Skrupellosigkeit, Raffinesse oder Hartnäckigkeit) ins Verhältnis zum Verhalten der zum Schutze der staatlichen Vermögensinteressen berufenen Beamten gesetzt werden (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 Rn. 30, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Angaben 10 mwN). Nutzt ein Täter gezielt die Schwächen der Kontrollmechanismen der Finanzverwaltung aus, wird dies im Ergebnis strafschärfend und nicht strafmildernd zu werten sein (vgl. auch BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, BGHR § 370 Abs. 1 Strafzumessung 23). Dies gilt erst recht, wenn der Täter zur Täuschung der Finanzbehörden sein Verhalten gezielt verschleiert.

47

Hier hat das Landgericht das Verhalten des Angeklagten im Rahmen der Strafzumessung nicht zu dem der Zollbehörden ins Verhältnis gesetzt. Dies war rechtsfehlerhaft. Denn die Vorgehensweise der Tatbeteiligten zur Täuschung der Zollbehörden wurde nach dem Aufgriff des Tankwagens in Tschechien am 22. November 2010 sogar noch verfeinert. Gerade der Angeklagte sorgte dafür, dass in die Prüfberichte des Prüflabors von da an eine ausdrückliche Bestätigung aufgenommen wurde, dass es sich bei dem Produkt um Formenöl handele , welches den Produktanforderungen der Unterposition 2710 1999 der Kombi- nierten Nomenklatur entspreche. Dieser Umstand hatte auch für das Gewicht der Beihilfehandlungen des Angeklagten erhebliche Bedeutung.

48

ee) Der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht ohne diese Rechtsfehler die Indizwirkung der Regelbeispiele besonders schwerer Fälle der Steuerhinterziehung nicht verneint und die Einzelstrafen entweder dem gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO oder (unter Verbrauch des vertypten Milderungsgrundes Beihilfe) dem Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO (ohne weitere Milderung gemäß §§ 27, 49 StGB) entnommen hätte.

49

2. Der Ausspruch über den Verfall von Wertersatz hat ebenfalls keinen Bestand. Die Handhabung der Härtevorschrift des § 73c StGB durch das Landgericht war rechtsfehlerhaft.

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a) Die Annahme einer „unbilligen Härte“ im Sinne des § 73c Abs. 1 Satz 1 StGB setzt nach ständiger Rechtsprechung eine Situation voraus, nach der die Anordnung des Verfalls das Übermaßverbot verletzen würde, also schlechthin „ungerecht“ wäre. Die Auswirkungen müssen im konkreten Einzel- fall außer Verhältnis zu dem vom Gesetzgeber mit der Maßnahme angestrebten Zweck stehen; es müssen besondere Umstände vorliegen, auf Grund derer mit der Vollstreckung des Verfalls eine außerhalb des Verfallszwecks liegende zusätzliche Härte verbunden wäre, die dem Betroffenen auch unter Berücksichtigung des Zwecks des Verfalls nicht zugemutet werden kann (BGH, Urteil vom 2. Oktober 2008 - 4 StR 153/08, wistra 2009, 23).

51

b) Diesen Maßstäben werden die Erwägungen des Landgerichts zum Vorliegen einer „unbilligen Härte“ nicht gerecht.

52

Das Landgericht hat zunächst die Beträge festgestellt, die der Angeklagte im Sinne von § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB für die von ihm begangenen Taten erhalten hat. Es hat sodann den Verfall von Wertersatz (§ 73a StGB) auf den Betrag von 30.000 Euro beschränkt. Als Begründung hierfür hat es lediglich angeführt, dass in Anbetracht der wirtschaftlichen Verhältnisse des Angeklagten und des Umstands, dass er mit einer Inanspruchnahme für die Steuerschulden der Sy. aus § 71 AO zu rechnen habe, eine Verfallsanordnung in voller Höhe der erlangten Beträge für ihn eine unbillige Härte darstellen würde. Ohne nähere Feststellungen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen des Angeklagten kann der Senat jedoch nicht feststellen, ob diese Wertung zutrifft.

53

3. Einer Aufhebung der dem Urteil zugrunde liegenden Feststellungen bedarf es nicht, da sie von den Wertungsfehlern und Erörterungsmängeln nicht betroffen sind, wegen derer das Urteil teilweise aufgehoben wird (§ 353 Abs. 2 StPO). Das neue Tatgericht hat mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehende ergänzende Feststellungen zu treffen. Im Hinblick auf die Frage des Verfalls wird es dabei insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse des Angeklagten in den Blick nehmen.

Rothfuß Graf Jäger
Radtke Mosbacher

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 22. Februar 2017, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter Dr. Mutzbauer,
Richter Prof. Dr. Sander, Richterin Dr. Schneider, Richter Dr. Berger, Richter Prof. Dr. Mosbacher
als beisitzende Richter,
Bundesanwalt
als Vertreter der Bundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt B.
als Verteidiger,
Rechtsanwalt S.
als Vertreter des Nebenklägers,
Justizangestellte
als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

Gründe:

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen besonders schweren Rau1 bes in Tateinheit mit gefährlicher Körperverletzung zu einer Freiheitsstrafe von vier Jahren und zehn Monaten verurteilt und seine Unterbringung in einer Entziehungsanstalt angeordnet. Gegen das Urteil richtet sich die auf die Sachrüge gestützte, vom Generalbundesanwalt nicht vertretene Revision der Staatsanwaltschaft. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg.

I.

Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

2

1. Der 25 Jahre alte Angeklagte, der keinen Beruf erlernt und zuletzt So3 zialleistungen bezogen hat, konsumierte bereits in seiner Jugend Cannabis.

Seit 2012 nahm er, zunächst an Wochenenden, zusätzlich Speed, Ecstasy und Kokain zu sich. Etwa Ende Februar 2016 verlor seine damalige Lebensgefährtin das erwartete gemeinsame Kind durch Fehlgeburt. Spätestens nach diesem Verlust, der ihn sehr belastete, hatte der Angeklagte seinen Betäubungsmittelkonsum nicht mehr unter Kontrolle. Er steigerte insbesondere die Einnahme von Amphetamin und Kokain und gab für diese Drogen nahezu täglich 50 Euro aus. Dadurch verschuldetete er sich in erheblicher Höhe bei seinen Rauschgiftlieferanten , die ihm bedeuteten, dass er vor einem Erhalt weiterer Drogen zunächst seine Schulden abtragen müsse.
Als er über kein Rauschgift und kein Geld mehr verfügte, entschloss sich

4

der Angeklagte, um neue Drogen kaufen zu können, die Filiale eines Einkaufsmarktes zu überfallen. Bewaffnet mit einer mit Gaspatronen geladenen Pistole begab er sich am 21. März 2016 kurz vor Geschäftsschluss in diesen Einkaufsmarkt und verbarg sich maskiert zunächst in der Damentoilette. Als eine Mitarbeiterin den Raum betrat, bedrohte der Angeklagte sie mit der Pistole und fesselte sie mit einem mitgeführten Klebeband. Er ließ sie im Toilettenraum zurück und traf auf dem davor liegenden Gang auf einen Filialmitarbeiter, den er ebenfalls mit der Pistole bedrohte und fesselte. Sodann begegnete der Angeklagte einem Sicherheitsbediensteten. Als dieser die ihm vom Angeklagten vorgehaltene Pistole abzuwehren versuchte, schoss der Angeklagte ihm aus 20 bis 30 cm Entfernung mit der Pistole gezielt gegen die Stirn, wodurch der Zeuge unter anderem eine Platzwunde erlitt. Auf seinem anschließenden Weg zu den Büroräumen bedrohte der Angeklagte einen weiteren Mitarbeiter des Einkaufsmarktes mit der Pistole. Im Kassenbüro angekommen hielt er der mit der Abrechnung befassten Mitarbeiterin die Pistole vor und ergriff eine Tüte mit dem Kassenbestand von 13.600 Euro. Anschließend bedrohte er mit seiner Waffe zwei weitere Mitarbeiter, bevor er mit der Beute den Einkaufsmarkt verließ. Das erbeutete Geld verwandte der Angeklagte zur Tilgung seiner Schulden bei seinen Drogenlieferanten und zum Erwerb von Betäubungsmitteln.

2. Das sachverständig beratene Landgericht hat in Übereinstimmung mit

5

der psychiatrischen Sachverständigen nicht ausschließen können, dass der Angeklagte bei der Tat aus Angst vor Entzugserscheinungen im Zustand erheblich verminderter Steuerungsfähigkeit im Sinne des § 21 StGB gehandelt habe. Der Angeklagte sei polytoxikoman abhängig von Amphetaminen, Ecstasy und Kokain gewesen und habe unter einem Suchtdruck gelitten, der ihn die Betäubungsmittel täglich konsumieren ließ. Er habe für die Vergangenheit eine deutliche Entzugssymptomatik geschildert. Auch während des Tatgeschehens habe der Angeklagte gezittert. Nicht ausschließbar sei sein Zittern während des Tatgeschehens auf einen Entzug zurückzuführen.

Dementsprechend hat das Landgericht bei der Strafrahmenwahl unter

6

Verbrauch des Strafmilderungsgrundes des § 21 StGB einen minder schweren Fall nach § 250 Abs. 3 StGB angenommen.

II.

Der Revision bleibt der Erfolg versagt.

7

1. Das Rechtsmittel ist wirksam auf den Strafausspruch beschränkt.

8

Die Beschwerdeführerin hat zwar einen unbeschränkten Antrag auf Auf9 hebung des angefochtenen Urteils gestellt. Auch hat sie zur Begründung der von ihr erhobenen Rüge der Verletzung materiellen Rechts dargelegt, dass die der allgemeinen Sachrüge nachfolgenden Ausführungen nur beispielhaft erfolgten. Jedoch hält die Revisionsführerin das Urteil nur deshalb für fehlerhaft, weil das Landgericht zu Unrecht eine erhebliche Verminderung der Steuerungsfähigkeit des Angeklagten angenommen und ihn unter Anwendung des Strafrahmens des § 250 Abs. 3 StGB zu einer zu niedrigen Freiheitsstrafe verurteilt habe.

Widersprechen sich Revisionsantrag und Inhalt der Revisionsbegrün10 dung, ist unter Berücksichtigung von Nr. 156 Abs. 2 RiStBV das Angriffsziel des Rechtsmittels durch Auslegung zu ermitteln (st. Rspr., vgl. BGH, Urteil vom 11. Juni 2014 – 2 StR 90/14, NStZ-RR 2014, 285; BGH, Urteil vom 18. Dezember 2014 – 4 StR 468/14, NStZ-RR 2015, 88, 89 mwN). Nach dem insoweit maßgeblichen Sinn der Revisionsbegründung hat hier die Beschwerdeführerin deutlich zu erkennen gegeben, dass sie sich allein gegen den Strafausspruch wendet und mit ihrem Rechtsmittel weder den Schuld- noch den Maßregelausspruch angreifen will.
2. Die Beurteilung des Landgerichts, die Steuerungsfähigkeit des Ange11 klagten sei erheblich vermindert gewesen, und die sich maßgeblich auf diesen Strafmilderungsgrund stützende Strafrahmenwahl halten der sachlichrechtlichen Prüfung stand.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kann bei

12

Beschaffungsdelikten eines rauschgiftabhängigen Täters dessen Steuerungsfähigkeit unter Umständen auch dann erheblich vermindert sein, wenn er aus Angst vor nahe bevorstehenden Entzugserscheinungen handelt, die er schon als äußerst unangenehm erlitten hat (vgl. BGH, Urteile vom 17. April 2012 – 1StR 15/12, NStZ 2013, 53, 54, und vom 20. August 2013 – 5 StR 36/13, NStZ-RR 2013, 346, 347 mwN). Dieser zunächst in Bezug auf Heroinabhängigkeit entwickelte Grundsatz (vgl. BGH, Urteil vom 6. Juni 1989 – 5 StR 175/89, NJW 1989, 2336) ist trotz unterschiedlicher Entzugsfolgen auch bei einer Koka- inabhängigkeit für ausnahmsweise anwendbar gehalten worden (BGH, Urteil vom 2. November 2005 – 2 StR 389/05, NStZ 2006, 151, 152; vgl. auch BGH, Urteil vom 17. April 2012 – 1 StR 15/12 aaO), bei der körperliche Entzugssymptome in der Regel geringer ausgeprägt sind.

Für die Beurteilung, ob Angst vor Entzugserscheinungen zu einer erheb13 lichen Verminderung der Steuerungsfähigkeit bei einem betäubungsmittelabhängigen Täter geführt hat, ist insbesondere auf die konkrete Erscheinungsform der Sucht abzustellen. Auch deren Verlauf und die suchtbedingte Einengung des Denk- und Vorstellungsvermögens sind in die Gesamtwürdigung des Zustands einzubeziehen (BGH, Urteil vom 2. November 2005 – 2 StR 389/05 aaO). Ob bei Betäubungsmittelabhängigkeit aufgetretene Entzugserscheinungen oder Angst vor Entzugserscheinungen zu einer erheblichen Verminderung der Steuerungsfähigkeit geführt haben, ist eine Frage, die das Tatgericht zu entscheiden hat; hierbei steht ihm ein nur eingeschränkt revisionsgerichtlich überprüfbarer Spielraum zu (vgl. BGH, Urteil vom 24. Juni 2004 – 5 StR 306/03).

b) Diesen Vorgaben trägt das angefochtene Urteil noch hinreichend

14

Rechnung. Sein Ergebnis, die Steuerungsfähigkeit des Angeklagten sei wegen seiner Angst vor nahe bevorstehenden Entzugserscheinungen erheblich vermindert gewesen, hält sich noch innerhalb der ihm eingeräumten Grenzen.

3. Auch bei der konkreten Strafzumessung ist dem Tatgericht kein

15

Rechtsfehler unterlaufen.

Mutzbauer Sander Schneider
Berger Mosbacher

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten D. - neben den Mitangeklagten K. und S. - wegen 69 Fällen der Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig gesprochen. Es hat ihn deswegen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Zudem hat es gegen den Angeklagten den Verfall von Wertersatz in einer Höhe von 30.000 Euro angeordnet. Die Staatsanwaltschaft beanstandet mit ihrer zu Ungunsten des Angeklagten eingelegten und auf den Strafausspruch sowie die Höhe des angeordneten Verfalls von Wertersatz beschränkten Revision die Verletzung materiellen Rechts, ohne dabei die diesen Aussprüchen zugrunde liegenden Feststellungen anzugreifen. Das Rechtsmittel hat Erfolg.

I.

2

1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen :

3

a) In den Jahren 2010/2011 sahen sich die Zollbehörden mit einer neuen Form international organisierter Kriminalität konfrontiert. Sie bestand darin, als Formenöl deklariertes Gasöl zur Verwendung als Kraftstoff in mittel- und osteuropäische Länder zu veräußern. Da es in Tschechien nur eine Raffinerie gab und die Eigenproduktion die Nachfrage nicht decken konnte, gab es dort einen erheblichen Bedarf an Dieselkraftstoff. Hintergrund dieser Kriminalitätsform ist, dass Gasöl im Gegensatz zu Formenöl der Energiesteuer unterliegt (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG).

4

Auch die gesondert verfolgten G. und Ga. planten die Herstellung eines scheinbaren Formenöls, um es unbelastet mit deutscher Energiesteuer als Kraftstoff insbesondere in Tschechien und Polen zu vermarkten. Sie bedienten sich hierfür der Firma Sy. Sp. (im Folgenden: Sy. ), bei der durch simples Vermischen von einem hohen Anteil von Dieselkraftstoff und einem geringen Anteil von Basisöl ein Gemisch hergestellt werden sollte, das weiterhin als Kraftstoff verwendbar war. Das Produkt sollte zwar als Formenöl ausgegeben werden, das etwa als Trennmittel im Baugewerbe verwendet werden kann; es sollte aber als Kraftstoff vermarktet werden.

5

Nach den Planungen von G. und Ga. sollte den Zollbehörden zunächst vorgetäuscht werden, dass durch Zumischen von Basisöl ein energiesteuerfreies Formenöl entstehe, um sich die Erlaubnis zum Bezug unversteuerten Dieselkraftstoffs zu erschleichen. Denn gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG dürfen Energieerzeugnisse mit behördlicher Erlaubnis steuerfrei zu anderen Zwecken als zur Verwendung als Kraftoder Heizstoff verwendet werden. Geplant war aber eine unzulässige Verwendung , weil das herzustellende Gemisch weiterhin die Eigenschaften von Gasöl im Sinne der Kombinierten Nomenklatur (KN; vgl. Verordnung [EG] Nr. 948/2009 der Kommission vom 30. September 2009 zur Änderung von Anhang I der Verordnung [EWG] Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABl. EU Nr. L 287 vom 31. Oktober 2009, S. 1) besaß.

6

Zum Nachweis der Eignung dieses „Formenöls“ als Kraftstoff für die Ab- nehmer, zugleich aber zur Verschleierung und eigenen Absicherung, sollten die Produkteigenschaften durch ein für das Prüfgebiet Mineralöl akkreditiertes Labor bestätigt werden. Durch dieses sollten neun für Dieselkraftstoff charakteristische Parameter geprüft werden, bei denen acht die Sollwerte für Dieselkraftstoff nach der DIN EN 590 einhalten sollten. Lediglich der Sollwert dieser DINNorm für die Destillation von 95% bei maximal 360 Grad Celsius sollte um wenige Grad überschritten werden. Ein solches Prüfergebnis sollte zugleich als Beleg für die vordergründige Behauptung dienen, es handele sich bei dem Produkt wegen der Normüberschreitung bei der DIN in einem Punkt gar nicht um Dieselkraftstoff und deswegen auch nicht um zu versteuerndes Gasöl. Demnach sollte das Produkt zwar einerseits für die Abnehmer als Dieselkraftstoff erkennbar sein, andererseits aber für die Zollbehörden kein Dieselkraftstoff sein. Für die Steuerpflicht nach dem Energiesteuergesetz kommt es jedoch allein auf die zolltarifliche Einreihung als Gasöl und nicht auf die Einhaltung aller Sollwerte der DIN EN 590 an.

7

Der anderweitig verfolgte G. beauftragte den Angeklagten damit, eine Betriebsstätte ausfindig zu machen und sodann in dem Betrieb als Vertrauensmann und Aufpasser vor Ort zu fungieren. Der Angeklagte, der in alle Umstände eingeweiht wurde, war einverstanden und wollte G. bei seinen auf Dauer angelegten Verbrauchsteuerhinterziehungen unterstützen. Er wollte - ebenso wie die Mitangeklagten K. und S. , die lediglich billigend in Kauf nahmen, dass der Geschäftsbetrieb der Sy. die Herstellung eines Scheinprodukts zur Verwendung als Kraftstoff zum Gegenstand hatte - im Wege der Entlohnung seiner Zuarbeit von dem auf die Hinterziehung von Energiesteuer ausgerichteten Geschäftsprinzip profitieren. Auf der Grundlage seiner Bemühungen konnte die Sy. ein Biodieselwerk in Gr. als Betriebsstätte für drei Jahre anmieten.

8

Mit Schreiben vom 6. Mai 2010 beantragte G. als Geschäftsführer der Sy. beim Hauptzollamt Stralsund die Erlaubnis als Verwender nach § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG und erklärte hierbei, dass Dieselkraftstoff zur Vermischung mit einem Basisöl verwendet werden solle, um hierdurch ein „Formenöl“ der Unterposition 2710 1999 der Kombinierten Nomenklatur herzu- stellen. Dem Antrag war eine Betriebserklärung beigefügt, mit der angezeigt wurde, dass durch Mischen von 88 Anteilen Dieselkraftstoff und 12 Anteilen Basisöl das „Endprodukt Schmieröl (KN 2710 1999)“, d.h. Formenöl, hergestellt werde.

9

Mit Bescheid vom 29. Juni 2010 erteilte das Hauptzollamt Stralsund der Sy. die Erlaubnis, Dieselkraftstoff nach Maßgabe der vorgelegten Betriebserklärung steuerfrei nach § 25 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG zu verwenden. In dem beigefügten Merkblatt für Verwender wurde darauf hingewiesen, dass Energiesteuer entsteht, wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Er- laubnis genannten Zweckbestimmung verwendet werden, und dass in diesem Fall unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben ist.

10

Auf der Grundlage dieser Erlaubnis stellte die Sy. ausunversteuert bezogenem Dieselkraftstoff und steuerfreiem Basisöl angeblich Formenöl her. Bei dem Gemisch handelte es sich aber um Gasöl im Sinne der Kombinierten Nomenklatur. Das somit im Gegensatz zu Formenöl der Energiesteuer unterliegende Mischprodukt wurde zur Verwendung als Kraftstoff hergestellt. Die Energiesteuer wurde weder angemeldet noch entrichtet. Insgesamt wurden im Zeitraum vom 5. August 2010 bis 12. Dezember 2011 in 69 Fällen 32.483.922 Liter dieser Mischung ausgeliefert und mangels Abgabe von Steueranmeldungen Energiesteuer im Umfang von 15.280.436,91 Euro verkürzt.

11

b) Bei der Produktion fungierte der Angeklagte als Bindeglied zwischen G. und Ga. einerseits und dem Betriebsleiter der Sy. in Gr. , dem Mitangeklagten K. , andererseits. Ihm kam zudem die Aufgabe zu, die Daten der Fahrer der Tankfahrzeuge, die das hergestellte Produkt abholten , zu überprüfen und dem Mitangeklagten K. die Freigabe der jeweiligen Lieferung mitzuteilen. Zudem übernahm er es, Proben zum Prüflabor der Firma GU. zu bringen und für einen laufenden Bürobetrieb zu sorgen.

12

c) Den Zollbehörden wurden über die Zusammensetzung des hergestellten Gemischs die folgenden Umstände bekannt:

13

Der Vertreter des Lieferanten des Dieselkraftstoffs, der Zeuge Dr. , hatte erfahren, dass das Produkt der Sy. nach Tschechien ausgeführt werden sollte. Nachdem er Verdacht geschöpft hatte, dass der steuerfrei gelieferte Dieselkraftstoff nicht regulär verwendet wurde, übergab er das vom Mitange- klagten K. erhaltene Ergebnis einer Laboranalyse am 13. Oktober 2010 an den Prüfungsdienst des Hauptzollamtes Hannover. Hieraus ergab sich, dass die Probe bei 350 Grad Celsius einen Destillationswert von 93 Raumhundertteilen (Volumenprozent) aufwies und dass es sich somit in Wirklichkeit um Gasöl nach der Kombinierten Nomenklatur handelte.

14

Veranlasst durch die Informationen des Zeugen Dr. verlangte der Zollbeamte Di. vom Hauptzollamt Hannover am 16. November 2010 im Rahmen der Steueraufsicht eine Probe des hergestellten Gemischs zur Prüfung der zweckgerechten Verwendung des steuerfrei bezogenen Dieselkraftstoffs. Die Probe wurde durch das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung untersucht. Nach dessen Untersuchungszeugnis vom 31. Januar 2011 handelt es sich bei dem Gemisch um Gasöl nach Unterposition 2710 1941 der Kombinierten Nomenklatur. Am selben Tag leitete das Zollfahndungsamt gegen die Verantwortlichen der Sy. ein Ermittlungsverfahren ein. In Anbetracht des Steuergeheimnisses schwieg der Zollbeamte Di. , der den Betrieb der Sy. im monatlichen Rhythmus zur Überprüfung der Verbuchung der versandten Ware aufsuchte, zu dem Untersuchungsergebnis.

15

Am 22. November 2010 kontrollierte die Zolldirektion Prag einen Tankwagen mit dem von der Sy. produzierten „Formenöl“. Das Fahrzeug und die Ladung wurden beschlagnahmt. Die Überprüfung von sieben Proben ergab am 30. November 2010, dass es sich bei sämtlichen Proben um Gasöl handelte. Gleichwohl unterrichtete der Zollverbindungsbeamte der tschechischen Botschaft die deutschen Zollbehörden am 19. Januar 2011 im Rahmen einer „Spontanauskunft“ dahin, dass in vier Kammern des Tankwagens Formenöl und in drei Kammern Gasöl geladen gewesen sei. Erst am 21. März 2011 korrigierte der Zollverbindungsbeamte seine Auskunft dahin, dass es sich um einen Irrtum gehandelt habe und sämtliche sieben Proben Gasöl enthalten hätten.

16

Nach der Fahrzeugbeschlagnahme in Prag stellte die Sy. die Produktion bis Mitte Dezember 2010 ein und verlangte dann von dem Prüflabor Prüfberichte, in denen für die Vorlage beim Zoll eine Bestätigung des Labors enthalten war, dass es sich bei dem Produkt um Formenöl handele. Die Lieferungen nach Tschechien wurden erst im Juni 2011 wieder aufgenommen (UA S. 14).

17

Erst mit Bescheid vom 19. Dezember 2011 widerrief das Hauptzollamt Stralsund die Erlaubnis vom 29. Juni 2010 mit der Begründung, es bestehe der Verdacht, dass entgegen der Erlaubnis und entgegen der Betriebserklärung kein Schmieröl nach Unterposition 2710 1999 der Kombinierten Nomenklatur, d.h. kein Formenöl, hergestellt werde.

18

2. Das Landgericht hat die Mitwirkung des Angeklagten als 69 Fälle der Beihilfe zur Hinterziehung von Energiesteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 30 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG sowie § 23 Abs. 6 Satz 3 EnergieStG, § 27 Abs. 1 StGB) gewertet.

19

a) Indem mit der Vermischung des steuerfrei bezogenen Gasöls mit Basisöl entgegen der in der Erlaubnis enthaltenen Zweckbestimmung wiederum Gasöl hergestellt worden sei, sei gemäß § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG für den verwendeten Dieselkraftstoff Energiesteuer entstanden. Für das zur Herstellung des Gemischs eingesetzte Basisöl sei die Steuer gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EnergieStG mit der Abgabe entstanden, weil das Gemisch ein Energieerzeugnis nach § 4 EnergieStG gewesen sei.

20

b) Die Sy. sei gemäß § 30 Abs. 2 Satz 4 bzw. § 23 Abs. 6 Satz 3 EnergieStG verpflichtet gewesen, unverzüglich die entstandene Energiesteuer anzumelden. Dieser Verpflichtung sei der anderweitig verfolgte G. als gesetzlicher Vertreter der Sy. nicht nachgekommen. Er habe hierdurch das Hauptzollamt in allen 69 Fällen in Unkenntnis darüber gelassen, dass Energiesteuer entstanden sei. Dadurch habe er jeweils die Energiesteuer verkürzt. Zwar habe ab Anfang Februar 2011 nach Bekanntwerden des Ergebnisses der im November 2010 gezogenen Produktprobe und erst Recht nach einer erneu- ten „positiven“ Probe aus dem September 2011 Anlass zu der Annahme be- standen, es werde erlaubniswidrig Gasöl hergestellt. Die beiden Stichproben hätten aber noch keine für eine Steuerfestsetzung hinreichende Anknüpfungsbasis geboten. Weder die zolltarifliche Einreihung des im verbleibenden Produktionszeitraum erzeugten Gemischs sei hinreichend sicher zu beurteilen gewesen , noch seien die hergestellten und veräußerten Mengen hinreichend überschaubar gewesen (UA S. 42).

21

c) Die in den einzelnen Produktionswochen geleisteten Unterstützungshandlungen des Angeklagten hat das Landgericht jeweils als Beihilfe (§ 27 Abs. 1 StGB) zur Steuerhinterziehung des G. gewertet.

II.

22

Die zum Nachteil des Angeklagten D. eingelegte und wirksam auf den Strafausspruch und die Verfallsentscheidung (ohne die zugrunde liegenden Feststellungen) beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft hat mit der Sachrüge Erfolg.

23

1. Der Strafausspruch hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

24

a) Allerdings ist die Strafzumessung grundsätzlich Sache des Tatgerichts. Es ist seine Aufgabe, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den es in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen , sie zu bewerten und hierbei gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts in diese Einzelakte der Strafzumessung ist in der Regel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn das Tatgericht gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängte Strafe nach oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, gerechter Schuldausgleich zu sein (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 13. Juni 2013 - 1 StR 226/13, wistra 2013, 471; BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, BGHSt 57, 123, 127; jeweils mwN). Solche Rechtsfehler liegen hier indes vor.

25

b) Das Landgericht hat bei der Strafzumessung strafmildernd gewertet, dass der Angeklagte Untersuchungshaft von über einem Jahr erlitten hat (UA S. 43). Dies ist rechtsfehlerhaft. Denn der durch Untersuchungshaft erlittene Freiheitsentzug ist bei Verhängung einer zu verbüßenden Freiheitsstrafe wegen der vollen Anrechenbarkeit nach § 51 StGB kein strafmildernd zu berücksichtigender Nachteil (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 14. Juni 2006 - 2 StR 34/06, BGHR StGB § 46 Abs. 2 Lebensumstände 21; BGH, Urteil vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12, wistra 2012, 350). Mit dem Vollzug der Untersuchungshaft für den Angeklagten verbundene besondere Erschwernisse hat das Landgericht nicht festgestellt.

26

Bereits dieser Rechtsfehler führt zur Aufhebung aller Einzelstrafen sowie der Gesamtstrafe. Der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht höhere Strafen verhängt hätte, wenn es den Vollzug der Untersuchungshaft nicht strafmildernd gewertet hätte.

27

c) Darüber hinaus begegnet in den Fällen 25 bis 69 der Urteilsgründe die Zumessung der Einzelstrafen weiteren durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

28

In diesen Fällen hat das Landgericht die Indizwirkung der Regelbeispiele der Steuerverkürzung in großem Ausmaß (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) und der bandenmäßigen Begehung (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO) mit der Begründung als widerlegt angesehen, die Aufrechterhaltung der Erlaubnis, steuerfreien Dieselkraftstoff zu beziehen, sei ab Februar 2011 vorwerfbar im Sinne eines Eigenverschuldens des geschädigten Fiskus gewesen (UA S. 45). Es hat deshalb die Strafen dem gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO entnommen.

29

aa) Bereits die Annahme des Landgerichts, bei ordnungsgemäßem Handeln der Zollbehörden hätte es ab Februar 2011 zu keinen Steuerverkürzungen mehr kommen können, ist rechtsfehlerhaft.

30

Dieser Annahme liegt die Prämisse zugrunde, dass mit Bekanntwerden der Ergebnisse der zollinternen Untersuchung der bei der Sy. gezogenen Gemischprobe am 31. Januar 2011 für die Zollbehörden Anlass bestanden habe , unverzüglich eine weitere Probe zu nehmen und sofort zu untersuchen. Hätten sie dies aber getan, hätten sie erkannt, dass die Erlaubnis der Sy. zum steuerfreien Bezug von Dieselkraftstoff zwingend gemäß § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG hätte widerrufen werden müssen. Wäre aber die Erlaubnis widerru- fen worden, hätte die Produktion des „Formenöls“ bei der Sy. ein „unmittelbares Ende“ gefunden. Damit wären auch keine weiteren Steuerschäden entstanden (UA S. 45). Diese Erwägungen begegnen durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

31

(1) Zwar trifft es zu, dass hier gemäß § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG ein Grund für den Widerruf der Erlaubnis gegenüber der Sy. zumsteuerfreien Bezug von Dieselkraftstoff bestand. Denn die Sy. stellte (auch weiterhin) ein Gemisch her, das Gasöl und damit Kraftstoff im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG war. Damit fehlte ihr die für die Gewährung einer Erlaubnis der steuerfreien Verwendung von Dieselkraftstoff erforderliche steuerliche Zuverlässigkeit i.S.v. § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG. Wäre im Rahmen der Steueraufsicht bei der Sy. eine weitere Probe des hergestellten Gemischs genommen und untersucht worden, hätte der Widerrufsgrund auch erkannt werden können.

32

(2) Allerdings war das Verhalten der Zollbehörden nur dann vorschriftswidrig , wenn sie sich zu dieser Probe gedrängt sehen mussten. Zu dieser Frage sind die Ausführungen des Landgerichts lückenhaft.

33

Zum einen hat das Landgericht Umstände rechtsfehlerhaft nicht in den Blick genommen, die gegen eine steuerliche Unzuverlässigkeit der Firma Sy. und damit gegen das Vorliegen eines Widerrufsgrundes gemäß § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG sprechen konnten. Denn nach den Urteilsfeststellungen hatte die Sy. die Lieferungen nach Tschechien eingestellt, nachdem dort im November 2010 ein Tankwagen beschlagnahmt worden war. Damit bestand für den Zoll, der die Verbuchung der Auslieferungen bei der Sy. monatlich prüfte (UA S. 13) jedenfalls kein Anhaltspunkt mehr für eine zweckwidrige Verwendung des steuerfreien Dieselkraftstoffs als Kraftstoff für den tschechischen Markt. Erst nach mehreren Monaten nahm die Sy. dieProduktion für den tschechischen Markt wieder auf (UA S. 14). Das Landgericht hat dies nicht berücksichtigt. Zudem hat das Landgericht in seine Erwägungen nicht einbezogen , dass der Zollverbindungsbeamte der tschechischen Botschaft die deutschen Zollbehörden am 19. Januar 2011 im Rahmen einer Spontanauskunft (objektiv unzutreffend) dahingehend informiert hatte, dass in vier von sieben Kammern Formenöl geladen gewesen sei (UA S. 13).

34

Auch hat das Landgericht in diesem Zusammenhang rechtsfehlerhaft nicht erörtert, dass das unabhängige Prüflabor nunmehr Bestätigungen mit angegebener Zolltarifnummer vorlegte, mit denen bescheinigt wurde, dass es sich bei dem jeweils geprüften Produkt um Formenöl handelte. Die Wertung des Landgerichts, es habe „aller Anlass bestanden, unverzüglich eine weitere Probe zu nehmen und sofort zu untersuchen“ (UA S. 45), beruht somit auf einer lückenhaften Erörterung des festgestellten Sachverhalts und ist damit rechtsfehlerhaft.

35

(3) Schließlich hat das Landgericht auch nicht dargelegt, aus welchen Gründen es den Zollbehörden möglich gewesen sein sollte, bei einer erneuten Probennahme am 31. Januar 2011, wobei die Probe erst noch untersucht werden musste, schon Anfang Februar 2011 im Besitz der für den Widerruf der Erlaubnis erforderlichen Nachweise der steuerlichen Unzuverlässigkeit der Sy. zu sein.

36

bb) Auch die Wertung der Strafkammer, es sei als Mitverschulden des Staates am Steuerschaden zu werten, dass effektive strafrechtliche Ermittlungsmaßnahmen erst nach Monaten ergriffen worden seien, hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

37

Das Landgericht ist der Auffassung, es sei in solchen Fällen vor dem Hintergrund des weiter anwachsenden Steuerschadens nur dann vertretbar, die strafrechtlichen Ermittlungen verdeckt zu halten, um weitere Tatverdächtige und eventuelle Hintermänner festzustellen, wenn alsbald effektive Ermittlungsmaßnahmen , die die Ahnungslosigkeit der Tatbeteiligten voraussetzen, insbesondere Observationen und Telekommunikationsüberwachung, auch durchgeführt würden. Dies sei aber nicht der Fall gewesen. Observationen hätten erst ab Juni 2011 und Telekommunikationsüberwachungen erst ab September 2011 stattgefunden (UA S. 45).

38

Damit verkennt das Landgericht, dass ein Anspruch eines Straftäters darauf , dass die Ermittlungsbehörden rechtzeitig gegen ihn einschreiten, um seine Taten zu verhindern, nicht besteht (BGH, Beschluss vom 17. Juli 2007 - 1 StR 312/07, NStZ 2007, 635; BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, BGHR § 370 Abs. 1 Strafzumessung 23). Insbesondere folgt ein solcher Anspruch nicht aus dem Recht auf ein faires Verfahren gemäß Art. 6 Abs. 1 EMRK (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 Rn. 31, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Angaben 10; BGH, Beschluss vom 21. November 2012 - 1 StR 391/12, wistra 2013, 107 mwN; vgl. auch BVerfG [Kammer] Beschluss vom 4. Dezember 2003 - 2 BvR 328/03).

39

Es war daher bereits im Ansatz rechtsfehlerhaft, in den Fällen 25 bis 69 der Urteilsgründe die Art und Weise der Durchführung der strafrechtlichen Ermittlungen seitens der Strafverfolgungsbehörden als Mitverschulden des Staates an den mit Unterstützung des Angeklagten herbeigeführten Steuerverkürzungen zu werten. Ein Straftäter hat auch dann keinen Anspruch auf ein frühzeitiges Eingreifen der Strafverfolgungsbehörden, wenn durch sein Handeln fortlaufend weitere hohe Steuerschäden entstehen.

40

cc) Auch die Wertung des Landgerichts, es begründe eine Mitverantwortung des Staates für den entstandenen Steuerschaden, wenn die Zollbehörden weitere Steuerstraftaten zuließen, weil sie trotz Vorliegens eines Widerrufsgrundes die Erlaubnis für die Verwendung steuerfreien Dieselkraftstoffs nicht widerriefen, ist rechtsfehlerhaft.

41

(1) Zwar trifft es zu,dass das Verhalten des Steuerfiskus als Verletztem - nicht anders als bei einem sonstigen Geschädigten einer Straftat - strafmildernd berücksichtigt werden kann, wenn es für den Taterfolg mitverantwortlich war.

42

(2) Jedoch ist zu beachten, dass das Besteuerungssystem auf wahrheitsgemäße Angaben des Steuerpflichtigen angewiesen ist; eine umfassende Überprüfung aller steuerrechtlich relevanten Sachverhalte durch die Finanzverwaltung ist ausgeschlossen. Die Kontrollmechanismen der Finanzverwaltung müssen in vielen Bereichen auf Stichproben beschränkt bleiben. Missbraucht ein Täter diese systembedingt nicht sehr intensiven Kontrollmechanismen, kann ihm dies nicht zugutekommen (vgl. Schäfer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung, 5. Aufl., Rn. 1847). Deswegen ist eine staatliche Mitverantwortung für Steuerverkürzungen regelmäßig nur dann gegeben, wenn das staatlichen Stellen vorwerfbare Verhalten unmittelbar auf das Handeln des Täters Einfluss genommen hat (etwa weil dieser bislang nicht tatgeneigt war oder ihm wenigstens durch das Verhalten der Finanzbehörden die Tat erleichtert wurde) und den staatlichen Stellen die Tatgenese vorgeworfen werden kann (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 Rn. 30, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Angaben 10 mwN; BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, BGHR § 370 Abs. 1 Strafzumessung 23; vgl. auch BGH, Beschluss vom 3. Mai 1983 - 1 StR 25/83, wistra 1983, 145). Die bloße kausale Mitverursachung eines Taterfolgs durch staatliche Stellen genügt demgegenüber nicht (vgl. auch BGH, Urteil vom 29. Januar 2009 - 3 StR 474/08, NStZ-RR 2009, 167).

43

(3) Es kann daher zwar bei der Gesamtwürdigung des Schuldgehalts einer Tat im Rahmen der Strafzumessung berücksichtigt werden, wenn der Fiskus einem Steuerpflichtigen steuerliche Vergünstigungen gewährt, obwohl deren Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind. Ein Strafmilderungsgrund mit dem Gewicht einer staatlichen Mitverantwortung für die begangenen Steuerstraftaten und deren Verkürzungsumfang liegt darin jedoch nicht. Hier wurden die Taten nicht bereits durch den von der Zollbehörde ermöglichten steuerfreien Bezug des Dieselkraftstoffs begangen, sondern erst durch dessen zweckwidrige Verwendung durch die Sy. entgegen § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG.

44

(4) Durch den nicht vorgenommenen Widerruf der Erlaubnis schafften die Zollbehörden für die Sy. lediglich die allgemeine Möglichkeit, durch zweckwidrige Verwendung rechtmäßig steuerfrei erworbener Energieerzeugnisse Steuern zu hinterziehen. Denn die Steuern, die Gegenstand der Steuerstraftaten waren, entstanden überhaupt erst mit der zweckwidrigen Verwendung des Dieselkraftstoffs durch die Sy. . Damit hatte der unterlasseneWiderruf lediglich zur Folge, dass die Tatbeteiligten die tatsächliche Möglichkeit hatten, Energiesteuern auf diese Weise zu verkürzen. Eine staatliche Verantwortung für den aus den Steuerhinterziehungen sich ergebenden Steuerschaden ergab sich daraus nicht.

45

dd) Schließlich ist zu besorgen, dass das Landgericht bei der Strafrahmenwahl dem Verhalten des Fiskus ein zu großes Gewicht beigemessen hat.

Denn die Wertung des Landgerichts, das Verhalten der Finanzbehörden in den Fällen 25 bis 68 der Urteilsgründe habe die Indizwirkung zweier Regelbeispiele für Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 5 AO) vollständig kompensiert, beruht auf einem weiteren Rechtsfehler.

46

Kommt Versäumnissen staatlicher Organe im Rahmen der Strafzumessung Bedeutung zu, muss nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in jedem Fall strafschärfendes Verhalten des Tatbeteiligten (etwa Skrupellosigkeit, Raffinesse oder Hartnäckigkeit) ins Verhältnis zum Verhalten der zum Schutze der staatlichen Vermögensinteressen berufenen Beamten gesetzt werden (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 Rn. 30, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Angaben 10 mwN). Nutzt ein Täter gezielt die Schwächen der Kontrollmechanismen der Finanzverwaltung aus, wird dies im Ergebnis strafschärfend und nicht strafmildernd zu werten sein (vgl. auch BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, BGHR § 370 Abs. 1 Strafzumessung 23). Dies gilt erst recht, wenn der Täter zur Täuschung der Finanzbehörden sein Verhalten gezielt verschleiert.

47

Hier hat das Landgericht das Verhalten des Angeklagten im Rahmen der Strafzumessung nicht zu dem der Zollbehörden ins Verhältnis gesetzt. Dies war rechtsfehlerhaft. Denn die Vorgehensweise der Tatbeteiligten zur Täuschung der Zollbehörden wurde nach dem Aufgriff des Tankwagens in Tschechien am 22. November 2010 sogar noch verfeinert. Gerade der Angeklagte sorgte dafür, dass in die Prüfberichte des Prüflabors von da an eine ausdrückliche Bestätigung aufgenommen wurde, dass es sich bei dem Produkt um Formenöl handele , welches den Produktanforderungen der Unterposition 2710 1999 der Kombi- nierten Nomenklatur entspreche. Dieser Umstand hatte auch für das Gewicht der Beihilfehandlungen des Angeklagten erhebliche Bedeutung.

48

ee) Der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht ohne diese Rechtsfehler die Indizwirkung der Regelbeispiele besonders schwerer Fälle der Steuerhinterziehung nicht verneint und die Einzelstrafen entweder dem gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO oder (unter Verbrauch des vertypten Milderungsgrundes Beihilfe) dem Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO (ohne weitere Milderung gemäß §§ 27, 49 StGB) entnommen hätte.

49

2. Der Ausspruch über den Verfall von Wertersatz hat ebenfalls keinen Bestand. Die Handhabung der Härtevorschrift des § 73c StGB durch das Landgericht war rechtsfehlerhaft.

50

a) Die Annahme einer „unbilligen Härte“ im Sinne des § 73c Abs. 1 Satz 1 StGB setzt nach ständiger Rechtsprechung eine Situation voraus, nach der die Anordnung des Verfalls das Übermaßverbot verletzen würde, also schlechthin „ungerecht“ wäre. Die Auswirkungen müssen im konkreten Einzel- fall außer Verhältnis zu dem vom Gesetzgeber mit der Maßnahme angestrebten Zweck stehen; es müssen besondere Umstände vorliegen, auf Grund derer mit der Vollstreckung des Verfalls eine außerhalb des Verfallszwecks liegende zusätzliche Härte verbunden wäre, die dem Betroffenen auch unter Berücksichtigung des Zwecks des Verfalls nicht zugemutet werden kann (BGH, Urteil vom 2. Oktober 2008 - 4 StR 153/08, wistra 2009, 23).

51

b) Diesen Maßstäben werden die Erwägungen des Landgerichts zum Vorliegen einer „unbilligen Härte“ nicht gerecht.

52

Das Landgericht hat zunächst die Beträge festgestellt, die der Angeklagte im Sinne von § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB für die von ihm begangenen Taten erhalten hat. Es hat sodann den Verfall von Wertersatz (§ 73a StGB) auf den Betrag von 30.000 Euro beschränkt. Als Begründung hierfür hat es lediglich angeführt, dass in Anbetracht der wirtschaftlichen Verhältnisse des Angeklagten und des Umstands, dass er mit einer Inanspruchnahme für die Steuerschulden der Sy. aus § 71 AO zu rechnen habe, eine Verfallsanordnung in voller Höhe der erlangten Beträge für ihn eine unbillige Härte darstellen würde. Ohne nähere Feststellungen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen des Angeklagten kann der Senat jedoch nicht feststellen, ob diese Wertung zutrifft.

53

3. Einer Aufhebung der dem Urteil zugrunde liegenden Feststellungen bedarf es nicht, da sie von den Wertungsfehlern und Erörterungsmängeln nicht betroffen sind, wegen derer das Urteil teilweise aufgehoben wird (§ 353 Abs. 2 StPO). Das neue Tatgericht hat mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehende ergänzende Feststellungen zu treffen. Im Hinblick auf die Frage des Verfalls wird es dabei insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse des Angeklagten in den Blick nehmen.

Rothfuß Graf Jäger
Radtke Mosbacher

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Die Revision des Angeklagten macht ein Verfahrenshindernis geltend und rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das Rechtsmittel führt zur Aufhebung des Urteils im Strafausspruch und zur Zurückverweisung der Sache insoweit an das Landgericht (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen hat die Revision des Angeklagten keinen Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO).

I.

2

Nach den Feststellungen des Landgerichts befasst sich der Angeklagte mit dem Bau und der Vermarktung von Hochseekatamaranen. Die Organisation dieses Unternehmens wird von zahlreichen Firmen getragen, die ihren Sitz überwiegend in sog. Steueroasen haben und die der Angeklagte durch Treuhänder führen lässt. Der Angeklagte zog Anfang 2004 von Lübeck nach Monaco um, wo er bis längstens September 2008 ansässig war. Anschließend übersiedelte er in die Schweiz. Er ist nach wie vor deutscher Staatsangehöriger.

3

1. Im Jahr 2004 erhielt der Angeklagte von seinem Vater im Wege mehrerer Schenkungen Teile von dessen Privatvermögen. Es handelte sich dabei um eine Off-shore-Gesellschaft in der Gesellschaftsform einer Limited , ein Bankkonto und ein Wertpapierdepot mit einem Gesamtwert von 6.762.730,42 Euro. Im Juli 2007 übertrug ihm sein Vater im Wege der Schenkung ein Luxus-Penthouse in Monaco im Wert von 5 Mio. Euro.

4

2. Dem Angeklagten war „von Beginn an“ bewusst, dass er die erhalte- nen Schenkungen in Deutschland „zu versteuern“ hatte und sie dazu binnen einer Frist von drei Monaten bei dem für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt deklarieren musste. Dennoch unterließ er diese Anzeige , weil er mit Steuerschulden in Millionenhöhe rechnete. Er verkürzte hierdurch im Jahr 2004 Schenkungsteuer in Höhe von 1.508.271 Euro und im Jahr 2007 von weiteren 1.150.000 Euro.

5

3. Nach Einleitung des Steuerstrafverfahrens im August 2011 leistete der Angeklagte umfangreiche Aufklärungshilfe und ließ durch einen Schriftsatz seiner Anwälte die Schenkungen und deren Wert bestätigen. Die Steuerschuld aus den Schenkungen tilgte der Angeklagte nach Festsetzung durch die Finanzbehörden.

II.

6

Die Taten sind nicht verjährt. Auch für die Hinterziehung von Schenkungsteuer im Jahr 2004 ist die Verfolgungsverjährung noch nicht eingetreten.

7

1. Zwar betrug die Verjährungsfrist für diese Tat zunächst nur fünf Jahre (vgl. § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB), die bei Bekanntgabe der Einleitung des Ermittlungsverfahrens (vgl. § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StGB) bereits verstrichen gewesen wären (zum Fristbeginn bei Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen vgl. BGH, Beschluss vom 25. Juli 2011 - 1 StR 631/10, Rn. 41 ff., BGHSt 56, 298, 312). Die Verjährungsfrist hatte sich jedoch durch Gesetz vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I, 2794, 2828) für die in den in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5 AO genannten Fällen auf zehn Jahre erhöht (§ 376 Abs. 1 AO).

8

2. Die Voraussetzungen des § 376 Abs. 1 AO liegen hier vor, denn die Tat erfüllt das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung (Steuerverkürzung in großem Ausmaß). Der Umstand, dass dieses Regelbeispiel bis zur Änderung durch Gesetz vom 21. Dezember 2007 (BGBl. I, 3198, 3209) und damit zum Zeitpunkt der Tatbeendigung enger gefasst war - es enthielt noch das einschränkende Merkmal des Handelns aus grobem Eigennutz -, steht der Anwendung der verlängerten Verjährungsfrist des § 376 Abs. 1 AO nicht entgegen (vgl. BGH, Beschluss vom 5. März 2013 - 1 StR 73/13 mit Nachweisen zum Meinungsstand in der Literatur). Maßgeblich ist allein, dass die Voraussetzungen des § 376 Abs. 1 AO erfüllt sind und die Tat zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Verjährungsvorschrift (vgl. Art. 97 § 23 EGAO) noch nicht verjährt war (BGH aaO).

Beides ist hier der Fall. Damit kommt die zehnjährige Verjährungsfrist des § 376 Abs. 1 AO unabhängig davon zur Anwendung, ob die Tat zum Zeitpunkt der Tatbegehung eines der Regelbeispiele des § 370 Abs. 3 Satz 2 AO erfüllt hat, namentlich, ob der Angeklagte „aus grobem Eigennutz“ i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO aF gehandelt hat.

III.

9

Die Revision führt mit der Sachrüge zur Aufhebung des Strafausspruchs. Im Übrigen hat die Nachprüfung des Urteils auf Grund der Revisionsrechtfertigung keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben (§ 349 Abs. 2 StPO). Insbesondere führen die Verfahrensrügen zu keinem weitergehenden Erfolg.

10

1. Den weitgehend identischen Verfahrensrügen liegt Folgendes zu Grunde:

11

Drei Beweisanträge mit insgesamt 66 Beweisbehauptungen waren auf den Nachweis gerichtet, dass der Angeklagte niemals sein Vermögen vor dem deutschen Fiskus verschleiert hat. In der Begründung der Anträge wird auf ein in den Gerichtsakten befindliches Schreiben der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts an die Staatsanwaltschaft verwiesen. Darin wird näher geschildertes Verhalten des Angeklagten als verschleiernd bewertet und gefolgert, sol- ches Verhalten lasse „einen konkreten Schluss auf die Gesinnung des Beschuldigten bei Tatbegehung zu“. Die Beweisanträge sehen diese Bewertung als bedeutsam für Vorsatz und Strafzumessung (grober Eigennutz) an; könne dagegen nicht von Verschleierungshandlungen ausgegangen werden, so wird im Ergebnis zum Ausdruck gebracht, sei der auf die gegenteilige Annahme gestützten Bewertung der Ermittlungsbehörden der Boden entzogen.

12

Die Strafkammer hat die Anträge als bedeutungslos zurückgewiesen (§ 244 Abs. 3 Satz 2 StPO). Verschleierungshandlungen seien weder Tatbestandsmerkmal für die Hinterziehung von Schenkungsteuer noch notwendiges Indiz für groben Eigennutz.

13

2. Der Schuldspruch hat Bestand.

14

a) Die Verfahrensrügen, die für den Schuldspruch allein unter dem Blickwinkel des Vorsatzes Bedeutung haben, greifen nicht durch.

15

Im Ansatz zutreffend hat die Revision ausgeführt und belegt, dass die Ablehnung eines Beweisantrags als bedeutungslos regelmäßig eine konkretisierte Begründung erfordert. Es kann jedoch letztlich auf sich beruhen, ob der Hinweis des Gerichts, Verschleierung betreffe kein Tatbestandsmerkmal, diesen Anforderungen genügt: Wenn der Beweisantrag auf eine bestimmte beweiswürdigende Schlussfolgerung der Ermittlungsbehörden Bezug nimmt (Vorsatz ergebe sich aus der Verschleierung) und andererseits der Ablehnungsbeschluss die dieser Schlussfolgerung zu Grunde liegende Tatsachenbewertung (Verschleierung) für bedeutungslos erklärt, so bringt dies mit noch hinlänglicher Klarheit zum Ausdruck, dass das Gericht die Auffassung der Ermittlungsbehörden , die durch die Anträge widerlegt werden soll, im Ergebnis nicht teilt, letztlich also der Sache nach dem Antrag folgt.

16

Unabhängig davon kann aber nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs eine (möglicherweise) unzulängliche Begründung der Ablehnung eines Beweisantrags dann unschädlich sein, wenn den Urteilsgründen im Ergebnis die Beweisbehauptungen zu Grunde liegen (BGH, Beschluss vom 29. April 2010 - 1 StR 644/09, wistra 2010, 410, 412). Entsprechendes gilt hier, da die Strafkammer auch im Urteil einer Schlussfolgerung der Ermittlungsbe- hörden, der durch die Beweisanträge die Grundlage entzogen werden sollte, nicht gefolgt ist. Die Annahme, der Angeklagte habe vorsätzlich gehandelt, ist vielmehr ausschließlich auf Indizien gestützt, die mit der Frage, ob er verschleiernde Maßnahmen ergriffen hat, in keinem Zusammenhang stehen.

17

b) Die Beweiswürdigung hält sachlich-rechtlicher Nachprüfung stand. Auch vom Tatvorsatz des Angeklagten hat sich das Landgericht rechtsfehlerfrei überzeugt. Die in einem „Exkurs“ enthaltenen Urteilsausführungen (UA S. 10 f.) zur Abgrenzung von Tatbestandsirrtum (§ 16 StGB) und Verbotsirrtum (§ 17 StGB) sind überflüssig; sie gefährden den Bestand des Urteils nicht, weil sich das Landgericht ohne Rechtsfehler davon überzeugt hat, dass der Angeklagte keinem Irrtum unterlegen ist (UA S. 10).

18

c) Die Feststellungen tragen die Verurteilung des Angeklagten wegen vorsätzlicher Hinterziehung von Schenkungsteuer in zwei Fällen. Nach den Urteilsfeststellungen hatte der Angeklagte als Beschenkter (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG) die von seinem Vater in den Jahren 2004 und 2007 erhaltenen Schenkungen den deutschen Finanzbehörden nicht gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG angezeigt, obwohl die Wegverlegung seines Wohnsitzes aus Deutschland mit dauerndem Aufenthalt im Ausland noch nicht fünf Jahre zurücklag (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG). Dabei war ihm bewusst, dass er diese Schenkungen in Deutschland binnen einer Frist von drei Monaten nach Ausführung der jeweiligen Zuwendung (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) bei dem für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen hatte (UA S. 6). Er rechnete mit Steuerschulden in Millionenhöhe.

19

3. Der Strafausspruch hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand und ist aufzuheben.

20

a) Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatgerichts. Es ist seine Aufgabe, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den es in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, sie zu bewerten und hierbei gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts in diese Einzelakte der Strafzumessung ist in der Regel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn das Tatgericht gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängte Strafe nach oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, gerechter Schuldausgleich zu sein (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 17. September 1980 - 2 StR 355/80, BGHSt 29, 319, 320; BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, BGHSt 57, 123, 127; jeweils mwN).

21

b) Solche Rechtsfehler liegen hier vor.

22

Soweit sich die Verfahrensrügen auf die Annahme von grobem Eigennutz beziehen, gilt allerdings letztlich Vergleichbares wie hinsichtlich des Vorsatzes (vgl. oben Abschnitt III. 2. Buchst. a). Es ist nicht ersichtlich, dass die Annahme des Landgerichts, der Angeklagte habe aus grobem Eigennutz gehandelt , (auch) auf Gesichtspunkte gestützt wäre, die mit Verschleierungshandlungen zusammenhängen. Der Strafausspruch kann aber dennoch keinen Bestand haben, weil die Bestimmung des Strafrahmens teilweise auf lückenhafter Tatsachengrundlage und im Übrigen auf einer nicht rechtsfehlerfreien Würdigung der Feststellungen beruht.

23

aa) Das Landgericht hat angenommen, dass die in den Jahren 2004 und 2007 begangenen Steuerhinterziehungen mit einem Hinterziehungsumfang von 1.508.271 Euro und 1.150.000 Euro dem Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO entsprechen. Es hat dabei die Taten - im Ansatz zutreffend - an der zu den Tatzeiten und noch bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung dieser Vorschrift gemessen, bei der das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO neben der Verkürzung von Steuern in großem Ausmaß auch noch ein Handeln aus grobem Eigennutz verlangte (vgl. BGH, Urteil vom 13. Juni 1985 - 4 StR 219/85, NStZ 1985, 459). Das Landgericht hat deshalb jeweils den erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 Satz 1 AO zugrunde gelegt - er reicht von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe - und für die Taten Einzelfreiheitsstrafen von zwei Jahren bzw. zwei Jahren und sechs Monaten verhängt.

24

bb) Grob eigennützig handelt, wer sich bei seinem Verhalten von dem Streben nach Vorteil in besonders anstößigem Maße leiten lässt. Dabei muss das Gewinnstreben des Täters das bei jedem Steuerstraftäter vorhandene Gewinnstreben deutlich übersteigen (vgl. BGH, Urteil vom 1. August 1984 - 2 StR 220/84, NJW 1985, 208; Urteil vom 20. November 1990 - 1 StR 548/90, wistra 1991, 106; Urteil vom 23. Januar 1991 - 3 StR 365/90, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Eigennutz 4; Urteil vom 24. Juli 1985 - 3 StR 191/85, wistra 1985, 228). Bei der Beurteilung, ob dies der Fall ist, hat das Tatgericht einen vom Revisionsgericht hinzunehmenden Beurteilungsspielraum (vgl. BGH, Urteil vom 1. August 1984 - 2 StR 220/84, NJW 1985, 208; BGH, Urteil vom 7. November 1986 - 2 StR 280/86, wistra 1987, 71). Erforderlich ist jedoch eine vom Tatgericht vorzunehmende Gesamtbetrachtung sämtlicher Tatumstände, namentlich der vom Täter gezogenen Vorteile, der Art, Häufigkeit und Intensität der Tatbegehung und des Verwendungszwecks der erlangten Vorteile. Diese Umstände müssen im Zusammenhang gesehen und daraufhin überprüft werden, ob sie den Schluss auf groben Eigennutz des Täters rechtfertigen (vgl. BGH, Be- schluss vom 22. Juni 1990 - 3 StR 471/89, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Eigennutz 3 mwN).

25

cc) Diesen Anforderungen wird die Würdigung des Gewinnstrebens des Angeklagten durch das Landgericht nicht gerecht.

26

(1) Allerdings ist es - entgegen der Auffassung der Revision - nicht zu beanstanden, dass das Landgericht dem sehr großen Ausmaß der hinterzogenen Steuer indizielle Wirkung für die Annahme eines grob eigennützigen Verhaltens des Täters beigemessen hat. Denn der Umfang der verkürzten Steuern lässt je nach den Umständen des Einzelfalls Rückschlüsse auf das Maß des Gewinnstrebens des Täters zu (vgl. BGH, Beschlüsse vom 22. Juni 1990 - 3 StR 471/89, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Eigennutz 3, und vom 13. Januar 1993 - 5 StR 466/92, wistra 1993, 109). Auch durfte das Landgericht in den Blick nehmen, dass der Angeklagte zur Entrichtung der Schenkungsteuer finanziell ohne weiteres in der Lage gewesen wäre.

27

(2) Die vom Landgericht vorgenommene Würdigung der Tatumstände kann gleichwohl keinen Bestand haben. Denn das Landgericht hat die Annahme , der Angeklagte habe aus grobem Eigennutz gehandelt, letztlich allein auf die Höhe des dem Angeklagten nach Abzug der geschuldeten Schenkungsteuer noch verbleibenden Rests der Schenkungen gestützt. Es hat dabei entscheidend darauf abgestellt, dass der Angeklagte auch bei Abführung der Steuern „ein sehr reicher Mann“ geblieben wäre und „in Saus und Braus“ hätte leben können (UA S. 15).

28

Der Umstand, dass der Angeklagte in der Lage war, aus legal durch Schenkungen erworbenem Vermögen die Schenkungsteuer ohne Einbußen in seiner Lebensführung zu entrichten (vgl. dazu BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, BGHSt 57, 123, 132), belegt groben Eigennutz für sich allein indes nicht. Zudem kommt es für die Frage, ob der Angeklagte aus grobem Eigennutz gehandelt hat, nicht auf die Höhe der erhaltenen Schenkungen an. Entscheidend ist vielmehr, ob sich der Angeklagte gerade hinsichtlich der verkürzten Steuern von besonders anstößigem Gewinnstreben hat leiten lassen. Hierzu hätte das Landgericht eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, die für die Beurteilung des Maßes des Gewinnstrebens des Angeklagten von Bedeutung sein konnten, vornehmen müssen. Zu diesen Umständen gehören neben den vom Täter gezogenen Vorteilen auch Art, Häufigkeit und Intensität der Tatbegehung sowie des Verwendungszwecks der erlangten Vorteile. An einer solchen Gesamtbetrachtung fehlt es hier. Feststellungen zur Handlungsmotivation des Angeklagten, etwa Geldgier, fehlen gänzlich. Somit ist die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte habe aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß Steuern hinterzogen und daran anknüpfend die Annahme besonders schwerer Fälle der Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 1 AO nicht rechtsfehlerfrei begründet.

29

dd) Der Senat kann nicht ausschließen, dass der Strafausspruch zum Nachteil des Angeklagten auf der rechtsfehlerhaften Begründung der Strafrahmenwahl beruht. Zwar liegt bei sehr hohen Hinterziehungsbeträgen die Annahme eines besonders schweren Falles gemäß § 370 Abs. 3 Satz 1 AO auch dann nicht fern, wenn ein Regelbeispiel nach der zur Tatzeit geltenden Fassung nicht gegeben ist (vgl. BGH, Urteil vom 21. August 2012 - 1 StR 257/12, Rn. 29, wistra 2013, 28; Beschluss vom 22. September 2008 - 1 StR 323/08, Rn. 22, NJW 2009, 690). Auch die Annahme eines unbenannten besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung bedürfte jedoch einer fehlerfreien Gesamtwürdigung aller bestimmenden Strafzumessungserwägungen durch das Tatgericht, an der es hier gerade fehlt. Es bedarf daher einer neuen tatrichterlichen Strafzumessung.

30

4. Die aufgezeigten Mängel betreffen weder die Feststellungen zum Wert der Schenkungen noch die auf dieser Grundlage festgestellte Höhe der hinterzogenen Steuern (Schuldumfang). Da diese Feststellungen auch sonst rechtsfehlerfrei sind, können sie bestehen bleiben.

31

5. Hinsichtlich der bisher unterbliebenen Festsetzung des Anrechnungsmaßstabs für Auslieferungshaft weist der Senat auf die Ausführungen des Generalbundesanwalts hin.

Wahl RiBGH Rothfuß ist urlaubs- Graf abwesend und daher an der Unterschrift gehindert. Wahl Jäger Zeng

Der 4. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 19. Januar 2017, an der teilgenommen haben:
Vorsitzende Richterin am Bundesgerichtshof Sost-Scheible,
Richterin am Bundesgerichtshof Roggenbuck, Richter am Bundesgerichtshof Dr. Franke, Dr. Quentin, Dr. Feilcke als beisitzende Richter,
Bundesanwältin beim Bundesgerichtshof als Vertreterin des Generalbundesanwalts,
Rechtsanwalt – in der Verhandlung – als Verteidiger,
Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen „unerlaubten Handeltrei- bens mit Betäubungsmitteln in nicht geringer Menge unter Mitführung eines Gegenstandes, der nach seiner Art zur Verletzung von Personen geeignet und bestimmt ist, in Tateinheit mit unerlaubtem Erwerb von Betäubungsmitteln“ so- wie wegen Raubes zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren verurteilt.

2

Gegen dieses Urteil richten sich die Revisionen des Angeklagten und der Staatsanwaltschaft. Der Angeklagte rügt mit seinem unbeschränkten Rechtsmittel allgemein die Verletzung sachlichen Rechts. Die Staatsanwaltschaft erhebt mit ihrer zu Ungunsten des Angeklagten eingelegten und auf die Einzelstrafe zu Fall II. 2 der Urteilsgründe sowie die Gesamtstrafe beschränkten Revision ebenfalls die Sachrüge. Sie beanstandet, das Landgericht habe im Fall II. 2 zu Unrecht einen minder schweren Fall des bewaffneten Handeltreibens mit Betäubungsmitteln angenommen.

3

1. Das Rechtsmittel des Angeklagten ist im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO unbegründet und führt lediglich zu der aus dem Tenor ersichtlichen Neufassung des Schuldspruchs (zur Entbehrlichkeit des Zusatzes „in nicht geringer Menge“ beim bewaffneten Handeltreiben mit Betäubungsmitteln siehe BGH, Beschluss vom 3. Februar 2015 – 3 StR 632/14, NStZ-RR 2015, 144 [Ls]).

4

2. Der wirksam beschränkten und vom Generalbundesanwalt vertretenen Revision der Staatsanwaltschaft bleibt ebenfalls der Erfolg versagt.

5

a) Das Landgericht hat zu Fall II. 2 der Urteilsgründe im Wesentlichen folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

6

Am 21. September 2015 erwarb der Angeklagte, der bereits zuvor mit Amphetamin gehandelt hatte, zumindest 328,5 g dieses Betäubungsmittels mit einer Wirkstoffkonzentration von 9,2 %. 70 g waren für seinen Eigenkonsum, der Rest zum gewinnbringenden Weiterverkauf bestimmt. Das Amphetamin lagerte der Angeklagte im Kühlschrank in der Küche seiner Wohnung. In seinem offen mit der Küche verbundenen Wohnzimmer bewahrte er ein 104 cm langes Samurai-Schwert mit einer spitz zulaufenden, jedoch stumpfen Klinge auf, das zur Verletzung von Personen geeignet und von ihm hierzu auch bestimmt war. Bei einer polizeilichen Durchsuchung seiner Wohnung am 22. September 2015 befand sich das Schwert in einer Schwertscheide auf einem vor dem Wohnzimmersofa stehenden Tisch. In der Wohnung wurden weiterhin eine Feinwaage, ein Vakuumierer, dazugehöriges Verpackungsmaterial und handschriftliche Aufzeichnungen über den Handel mit verschiedenen Betäubungsmitteln sichergestellt.

7

Das Landgericht hat diese Tat als minder schweren Fall eines bewaffneten Handeltreibens mit Betäubungsmitteln gemäß § 30a Abs. 3 BtMG gewürdigt , unter Beachtung der Sperrwirkung der Mindeststrafe des zugleich verwirklichten § 29a Abs. 1 BtMG einen Strafrahmen von einem bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe angewandt und auf die Einsatzstrafe von vier Jahren und drei Monaten erkannt.

8

b) Die Annahme eines minder schweren Falls des bewaffneten Handeltreibens mit Betäubungsmitteln gemäß § 30a Abs. 3 BtMG im Fall II. 2 der Urteilsgründe hält rechtlicher Überprüfung stand.

9

aa) Die Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatgerichts. Es ist seine Aufgabe, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den es in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, sie zu bewerten und gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts in diese Einzelakte der Strafzumessung ist in der Regel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn das Tatgericht gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängte Strafe nach oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, gerechter Schuldaus- gleich zu sein. Eine ins Einzelne gehende Richtigkeitskontrolle ist ausgeschlossen (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 10. April 1987 – GSSt 1/86, BGHSt 34, 345, 349). Diese Maßstäbe gelten auch für die dem Tatgericht obliegende Prüfung, ob ein minder schwerer Fall vorliegt. Bei der dabei gebotenen Gesamtwürdigung obliegt es dem pflichtgemäßen Ermessen des Tatgerichts, welches Gewicht es den einzelnen Milderungsgründen im Verhältnis zu den Erschwerungsgründen beimisst; seine Wertung ist vom Revisionsgericht nur begrenzt nachprüfbar (vgl. BGH, Urteile vom 29. August 2001 – 2 StR 276/01, StV 2002, 20; vom 14. Dezember 2016 – 2 StR 338/16).

10

bb) Hieran gemessen hat die Annahme eines minder schweren Falls des bewaffneten Handeltreibens mit Betäubungsmitteln Bestand. Weder fehlt es an der gebotenen Gesamtwürdigung der für die Wertung der Tat und des Täters wesentlichen Umstände, noch bestehen gegen die einzelnen vom Landgericht zugunsten des Angeklagten in seine Gesamtwürdigung eingestellten Gesichtspunkte durchgreifende rechtliche Bedenken. Die Beschwerdeführerin dringt mit ihren Einzelangriffen gegen die Strafrahmenwahl daher nicht durch.

11

(1) Soweit das Landgericht neben dem umfassenden Geständnis des Angeklagten strafmildernd berücksichtigt hat, dass er bei der Durchsuchung seiner Wohnung durch die Polizei keinerlei Anstalten unternahm, sich der Waffe zu bedienen, ist hiergegen von Rechts wegen nichts zu erinnern. Zwar könnte auf das Fehlen des Strafschärfungsgrundes eines denkbaren Einsatzes der Waffe ein minder schwerer Fall nach § 30a Abs. 3 BtMG nicht gestützt werden (vgl. BGH, Urteil vom 12. Februar 2015 – 5 StR 536/14). Ein solcher Fall liegt hier indes nicht vor. Denn nach dem Zusammenhang der Ausführungen hat die Strafkammer nicht maßgeblich auf den fehlenden Gebrauch der Waffe abgestellt , sondern vorrangig dem Angeklagten zugutegehalten, dass er sogleich bei Eintreffen der Polizei signalisierte, er werde keinen Widerstand leisten, und sich insoweit kooperativ verhielt (UA 35).

12

(2) Es stellt hier ebenfalls keinen durchgreifenden Rechtsfehler dar, dass das Landgericht bei der Strafrahmenwahl auch die lange Dauer der Untersuchungshaft zugunsten des Angeklagten angeführt hat. Zwar ist erlittene Untersuchungshaft bei einer zu vollstreckenden Freiheitsstrafe regelmäßig für die Strafzumessung ohne Bedeutung, weil sie nach § 51 Abs. 1 Satz 1 StGB grundsätzlich auf die zu vollstreckende Strafe angerechnet wird (vgl. BGH, Urteile vom 19. Mai 2010 – 2 StR 102/10, NStZ 2011, 100, und vom 20. August 2013 – 5 StR 248/13, NStZ 2014, 31); eine strafmildernde Berücksichtigung kommt nur in Betracht, wenn mit ihrem Vollzug ungewöhnliche, über die üblichen deutlich hinausgehende Beschwernisse verbunden sind (vgl. BGH, Urteil vom 28. März 2013 – 4 StR 467/12; Beschluss vom 13. Oktober 2011 – 1 StR 407/11, NStZ 2012, 147). Diese Grundsätze hat das Landgericht indes nicht verkannt. Vielmehr hat es bei Fall II.1 der Urteilsgründe relativierend ausgeführt , dass erlittene Untersuchungshaft auf eine Haftstrafe angerechnet wird (UA 33). Insoweit hat es der – überdies lediglich ergänzend erwähnten – langen Dauer der Untersuchungshaft des Angeklagten erkennbar kein bestimmendes Gewicht beigemessen.

13

(3) Soweit die Strafkammer bei ihrer Strafrahmenwahl nicht (erneut) erwähnt hat, dass der Angeklagte im Zeitpunkt der Tat unter Führungsaufsicht stand, schließt der Senat aus, dass ihr dieser Umstand aus dem Blick geraten ist. Denn das Urteil teilt an anderer Stelle mit, dass der Angeklagte noch bis zum 18. Dezember 2016 unter Führungsaufsicht stand (UA 14). Zudem hat das Landgericht im Zusammenhang mit der Erörterung der Sperrwirkung des § 29a Abs. 1 BtMG ausdrücklich zulasten des Angeklagten die erst kurz zuvor erfolgte „Vollverbüßung“ der Jugendstrafevon zwei Jahren und vier Monaten gewertet, die von Gesetzes wegen (§ 68f Abs. 1 Satz 1 StGB) die Anordnung der Führungsaufsicht nach sich zieht.

14

(4) Die von der Strafkammer zugunsten des Angeklagten berücksichtigten tatbezogenen Umstände begegnen ebenfalls keinen durchgreifenden Bedenken. Das Landgericht hat in zulässiger Weise für den Angeklagten in Ansatz gebracht, dass das Schwert aufgrund seiner geringen Qualität – hierzu ist im Urteil festgestellt, dass dem Angeklagten durch den Verkäufer des Schwertes mitgeteilt worden war, die Waffe sei nicht geeignet, um damit auf feste Gegenstände zu schlagen –, seiner stumpfen Klinge und seiner Aufbewahrung in einer Schwertscheide nur ein eingeschränktes Gefährdungspotential besaß. Weiter hat das Landgericht in seine Abwägung miteinstellen dürfen, dass sich die Straftat auf ein Betäubungsmittel mit im Vergleich insbesondere zu Heroin und Kokain geringerem Suchtpotential bezog und die Drogenmenge innerhalb der erfahrungsgemäß vorkommenden Bandbreite der nicht geringen Menge im unteren Bereich lag (vgl. BGH, Urteil vom 22. August 2012 – 2 StR 235/12, NStZRR 2013, 150, 152; Beschluss vom 14. November 2003 – 2 StR 404/03, BGHR BtMG § 30a Abs. 2 Strafzumessung 1). Schließlich hat auch die Sicherstellung der Betäubungsmittel zu Recht zugunsten des Angeklagten Berücksichtigung gefunden (vgl. BGH, Beschlüsse vom 5. Juli 2012 – 5 StR 252/12, NStZ 2013, 50, und vom 25. Februar 2016 – 3 StR 513/15).

15

c) Gegen die konkrete Strafzumessung im Fall II. 2 der Urteilsgründe sowie den Gesamtstrafenausspruch ist gleichfalls von Rechts wegen nichts zu erinnern.

Sost-Scheible Roggenbuck Franke
Quentin Feilcke

Der 2. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 14. Dezember 2016, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Fischer, die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Eschelbach, Zeng, die Richterin am Bundesgerichtshof Dr. Bartel, der Richter am Bundesgerichtshof Dr. Grube, Staatsanwalt als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt als Verteidiger des Angeklagten K. , Rechtsanwalt als Verteidiger des Angeklagten C. , Rechtsanwalt als Verteidiger der Angeklagten N. , Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten C. wegen schweren Raubes in vier Fällen und schwerer räuberischer Erpressung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten verurteilt (Fälle II.1 bis 6 der Urteilsgründe). Den Angeklagten K. hat es wegen schwerenRaubes in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und sechs Monaten verurteilt (Fälle II.1 bis 4 der Urteilsgründe), die Angeklagte N. unter Freisprechung im Übrigen wegen schwerer räuberischer Erpressung, Beihilfe zum schweren Raub und Hehlerei zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten (Fälle II.3, 5 und 6 der Urteilsgründe).

2

Gegen dieses Urteil richtet sich die auf die Strafaussprüche beschränkte, zu Ungunsten der Angeklagten eingelegte Revision der Staatsanwaltschaft. Das Rechtsmittel bleibt ohne Erfolg.

I.

3

Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

4

1. Zur Finanzierung des gemeinsamen Drogenkonsums überfielen die Angeklagten C. und K. im Zeitraum zwischen dem 13. und 26. September 2015 unter Verwendung von Sturmhauben und einer funktionsunfähigen Schreckschuss-/Reizstoffpistole gemeinschaftlich – in einem Fall unterstützt von der Angeklagten N. – eine Spielhalle, zwei Lottogeschäfte und eine Tankstelle in W. und Umgebung, wodurch sie insgesamt ca. 3.600 Euro Bargeld und Zigaretten erbeuteten (Fälle II.1 bis II.4 der Urteilsgründe ). Am 29. September 2015 überfiel der Angeklagte C. gemeinsam mit der Angeklagten N. einen Getränkemarkt in E. . Unter Einsatz der bei den vorangegangenen Überfällen eingesetzten Tatmittel erbeuteten sie ca. 1.770 Euro Bargeld (Fall II.5 der Urteilsgründe). Am 30. September 2015 verübte der Angeklagte C. mit denselben Tatmitteln einen weiteren Überfall auf eine Tankstelle. Die Tatbeute in Höhe von rund 880 Euro teilte er später hälftig mit der Angeklagten N. (Fall II.6 der Urteilsgründe).

5

2. Im Rahmen der Strafzumessung ist das Landgericht bei der Bewertung der von den Angeklagten C. und K. verübten Taten jeweils von minder schweren Fällen im Sinne des § 250 Abs. 3 StGB ausgegangen. Beim Angeklagten C. hat es darüber hinaus eine weitere Strafrahmenverschiebung gemäß §§ 46b, 49 StGB vorgenommen. Bezüglich der Angeklagten N. hat das Landgericht im Fall II.3 das Vorliegen eines minder schweren Falles im Sinne des § 250 Abs. 3 StGB bejaht.

II.

6

Die wirksam auf die Strafaussprüche beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft ist unbegründet.

7

1. Die Entscheidung des Landgerichts, bezüglich der von den Angeklagten K. und C. verübten Taten jeweils von minder schweren Fällen im Sinne des § 250 Abs. 3 StGB auszugehen, hält rechtlicher Überprüfung stand.

8

a) Die Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatrichters. Es ist seine Aufgabe, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den er in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, sie zu bewerten und gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts in diese Einzelakte der Strafzumessung ist in der Regel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn das Tatgericht gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängte Strafe nach oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, gerechter Schuldausgleich zu sein (st. Rspr.; vgl. nur Senat, Urteil vom 17. September 1980 – 2 StR 355/80, BGHSt 29, 319, 320). Eine ins Einzelne gehende Richtigkeitskontrolle ist ausgeschlossen (st. Rspr., vgl. nur BGH, Beschluss vom 10. April 1987 – GSSt1/86, BGHSt 34, 345, 349). Diese Maßstäbe gelten auch für die dem Tatrichter obliegende Prüfung, ob ein minder schwerer Fall im Sinne des § 250 Abs. 3 StGB vorliegt. Bei der dabei gebotenen Gesamtwürdigung obliegt es dem pflichtgemäßen Ermessen des Tatrichters, welches Gewicht er den einzel- nen Milderungsgründen im Verhältnis zu den Erschwerungsgründen beimisst; seine Wertung ist vom Revisionsgericht nur begrenzt nachprüfbar (Senat, Urteil vom 29. August 2001 – 2 StR 276/01, StV 2002, 20).

9

b) Daran gemessen hat das Landgericht rechtsfehlerfrei bei den Angeklagten C. und K. mehrere gewichtige Strafmilderungsgründe dargelegt. Strafschärfend hat es insoweit lediglich berücksichtigt, dass der Wert der Beute jeweils nicht unerheblich war. Einer Berücksichtigung von Auswirkungen auf die Tatopfer und von gemäß § 154 StPO eingestellten Taten bedurfte es entgegen der Annahme der Staatsanwaltschaft bereits deshalb nicht, weil das Landgericht dazu keine entsprechenden Feststellungen getroffen hat. Dass das Landgericht im Rahmen der Gesamtwürdigung den Seriencharakter der Taten nicht erwähnt hat, stellt ebenfalls keinen Rechtsfehler dar. Da es diesen erschwerenden Umstand ausdrücklich bei der konkreten Strafzumessung erörtert hat (UA S. 31, 34), ist auszuschließen, dass es diesen Gesichtspunkt zuvor bei der Bestimmung des Strafrahmens übersehen hat.

10

c) Dass das Landgericht die von ihm angenommene Aufklärungshilfe des Angeklagten C. nicht bereits jeweils zur Begründung eines minder schweren Falles herangezogen hat, begegnet entgegen der Annahme der Staatsanwaltschaft keinen rechtlichen Bedenken.

11

In den Fällen, in denen das Gesetz bei einer Straftat einen minder schweren Fall vorsieht und im Einzelfall ein gesetzlicher Milderungsgrund nach § 49 StGB gegeben ist, ist bei der Strafrahmenwahl vorrangig zu prüfen, ob ein minder schwerer Fall vorliegt (vgl. Senat, Beschluss vom 14. März 1990 – 2 StR 457/89, BGHR StGB vor § 1 minder schwerer Fall Strafrahmenwahl 7; Beschluss vom 21. November 2007 – 2 StR 449/07, NStZ-RR 2008, 105; BGH, Urteil vom 10. September 1986 – 3 StR 287/86, NStZ 1987, 72; Beschluss vom 27. April 2010 – 3 StR 106/10, NStZ-RR 2010, 336; Fischer, StGB 63. Aufl., § 50 Rn. 3 f. mwN). Dabei ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zunächst zu prüfen, ob die allgemeinen Milderungsgründe allein zur Annahme eines minder schweren Falls führen. Begründen schon sie allein einen minder schweren Fall, ist ein vertypter Milderungsgrund wie § 46b StGB nicht verbraucht und kann bei Vorliegen der Voraussetzungen eine weitere Strafrahmenmilderung nach § 49 StGB begründen. Die Entscheidung des Landgerichts, beim AngeklagtenC. von der weiteren Milderungsmöglichkeit gemäß §§ 46b, 49 Abs. 1 StGB Gebrauch zu machen, ist frei von Rechtsfehlern.

12

2. Ebenso rechtsfehlerfrei ist die bezüglich der Angeklagten N. getroffene Annahme eines minder schweren Falles im Sinne des § 250 Abs. 3 StGB im Fall II.3 der Urteilsgründe.

13

3. Beim Angeklagten K. ist die Bemessung der Einzelstrafen und der daraus gebildeten Gesamtstrafe – auch in Anbetracht der Vorgehensweise und der Tatbeiträge – noch ausreichend begründet und hält sich im Rahmen des tatrichterlichen Beurteilungsspielraums. Die Strafen unterscheiden sich von den in vergleichbaren Fällen üblicherweise verhängten Strafen nicht so erheblich , dass der mit ihnen verfolgte Zweck des Schutzes der Rechtsordnung durch gerechten Schuldausgleich nicht mehr erreicht werden könnte.

14

4. Auch das Verhältnis der verhängten Strafen zueinander ist nicht zu beanstanden. Werden mehrere Angeklagte in einem Verfahren abgeurteilt, muss für jeden von ihnen die Strafe aus der Sache selbst gefunden werden. Der Gesichtspunkt, dass gegen Mittäter verhängte Strafen auch in einem gerechten Verhältnis zueinander stehen sollten, darf zwar nicht völlig außer Betracht bleiben (BGH, Beschluss vom 11. September 1997 – 4 StR 297/97, StV 1998, 481; Fischer, StGB, 63. Aufl., § 46 Rn. 23). Im Hinblick darauf, dass die nicht vorbestraften Angeklagten C. und K. – anders als die Angeklagte N. – jeweils ein umfassendes und erkennbar von Reue getragenes Geständnis abgegeben und sich bei den Tatopfern entschuldigt haben und die Strafkammer bei den Einzelstrafen für die Taten II.1 bis II.4 der Urteilsgründen zwischen den Angeklagten C. und K. eine Abstufung vorgenommen hat, halten sich die Abweichungen aber noch im Rahmen des Vertretbaren. Da die Unterschiede in der Bestrafung insoweit nachvollziehbar sind, bedurfte es insoweit keiner näheren Erläuterung. Fischer Eschelbach Zeng Bartel Grube

Gründe:

I.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen "Vergewaltigung unter Verwendung eines anderen gefährlichen Werkzeugs" unter Einbeziehung von Geldstrafen aus einem Strafbefehl zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten sowie darüber hinaus wegen tateinheitlich begangener Beleidigung und Bedrohung in zwei Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 60 Tagessätzen zu je 45,-- DM verurteilt, das Verfahren in einem weiteren Fall eingestellt und den Angeklagten im übrigen freigesprochen. Gegen dieses Urteil richtet sich die zum Nachteil des Angeklagten eingelegte Revision der Staatsanwaltschaft, die - wie sich aus der Begründung ergibt - auf den Einzelstrafausspruch hinsichtlich der Vergewaltigung (Einzelstrafe zwei Jahre und vier Monate) sowie den Gesamtstrafausspruch beschränkt ist. Sie wendet sich mit der Sachrüge insbesondere gegen die Annahme eines minder schweren Falles gemäß § 177 Abs. 5 StGB durch das
Landgericht. Das vom Generalbundesanwalt vertretene Rechtsmittel hat keinen Erfolg.

II.

Der Angeklagte, der seit ca. 30 Jahren in Deutschland lebt, war von 1974/75 bis November 2000 mit der Nebenklägerin verheiratet. Beide sind türkische Staatsangehörige. In der zunächst harmonischen Ehe kam es ab 1995 zu erheblichen Spannungen, weshalb die Nebenklägerin im August 1998 aus der ehelichen Wohnung auszog und im Januar 1999 einen Scheidungsantrag beim Familiengericht einreichte. Im Juli 1999 kehrte sie auf Drängen der gemeinsamen Söhne in die eheliche Wohnung zurück, bestand aber auf getrennten Schlafzimmern und vereinbarte mit dem Angeklagten, daß es nicht zu sexuellen Kontakten kommen solle. Der Angeklagte hielt sich zunächst an die getroffene Verabredung. Ab August 1999 ruhte das Scheidungsverfahren vorerst , da die Eheleute um eine Aussöhnung bemüht waren. Am 11. November 1999 erklärte der Angeklagte der Nebenklägerin, daß er mit ihr "schlafen" wolle und sie in das gemeinsame Schlafzimmer zurückkehren solle. Als diese sein Ansinnen ablehnte, hielt er ihr ein ca. 15 cm langes Obstmesser an den Bauch und vollzog gegen ihren Willen den Geschlechtsverkehr bis zur Ejakulation mit ihr. Nachdem sie etwas später zusammen Kaffee getrunken hatten, ergriff der Angeklagte erneut das Messer, um mit der Nebenklägerin ein weiteres Mal - auch gegen ihren Willen - geschlechtlich zu verkehren , gab sein Vorhaben jedoch freiwillig wieder auf. Anschließend saßen beide noch einige Stunden zusammen.
In der Folgezeit kam es häufig zu Streitigkeiten zwischen den Eheleuten. Nachdem der Angeklagte die Nebenklägerin am 31. Dezember 1999 mit dem Kopf gegen die Wand gestoßen und getreten hatte, zog diese endgültig aus der gemeinsamen Wohnung aus und erstattete Strafanzeige wegen Körperverletzung. Der Angeklagte beschimpfte die Nebenklägerin in den folgenden Monaten mehrfach und drohte ihr, sie umzubringen. Nach dem Scheidungstermin im Juli 2000 beruhigte sich die Situation weitgehend. Es kam zu mehreren Treffen zwischen dem Angeklagten und der Nebenklägerin. Nach der Festnahme des Angeklagten bemühte sie sich um seine Freilassung und bat in der Hauptverhandlung mehrfach, daß er keine hohe Strafe erhalten solle, um die Familie nicht noch weiter auseinanderzubringen.

III.

Die Strafkammer, die das Geschehen rechtlich zutreffend als Vergewaltigung nach § 177 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 4 StGB gewürdigt hat, hat die Strafe dem Strafrahmen des § 177 Abs. 5 StGB - ein Jahr bis zehn Jahre Freiheitsstrafe - entnommen. Die vom Landgericht vorgenommene Bestimmung des Strafrahmens und die Strafzumessung halten rechtlicher Prüfung stand.
1. Für die Entscheidung, ob ein minder schwerer Fall angenommen werden kann, ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs maßgebend , ob das gesamte Tatbild einschließlich aller subjektiven Momente und der Täterpersönlichkeit vom Durchschnitt der erfahrungsgemäß vorkommenden Fälle so sehr abweicht, daß die Anwendung des Ausnahmestrafrahmens geboten erscheint. Hierzu ist eine Gesamtbetrachtung erforderlich, bei der alle Umstände heranzuziehen und zu würdigen sind, die für die Wertung der Tat
und des Täters in Betracht kommen, gleichgültig, ob sie der Tat selbst innewohnen , sie begleiten, ihr vorausgehen oder nachfolgen (BGHSt 26, 97, 98; BGH NStZ 2000, 254; BGHR StGB § 177 Abs. 2 Strafrahmenwahl 1, 5, 6). Dabei obliegt es dem pflichtgemäßen Ermessen des Tatrichters, welches Gewicht er den einzelnen Milderungsgründen im Verhältnis zu den Erschwerungsgründen beimißt; seine Wertung ist vom Revisionsgericht nur begrenzt nachprüfbar (BGH, Urt. v. 26. Juni 2001 - 5 StR 151/01; BGH NStZ 1982, 26; BGHR StGB vor § 1/minder schwerer Fall Gesamtwürdigung 8). Das Landgericht hat rechtsfehlerfrei zahlreiche gewichtige Strafmilderungsgründe dargelegt. Entgegen der Auffassung der Revision konnte es die langjährige eheliche Beziehung zwischen dem Angeklagten und der Nebenklägerin berücksichtigen. Daß es seit zwei Jahren nicht mehr zu sexuellen Kontakten zwischen den Eheleuten gekommen war, hat es nicht übersehen. Nach den Urteilsfeststellungen wollte der Angeklagte die Nebenklägerin durch die Tat nicht bestrafen oder seine "Rechte" demonstrieren, sondern sehnte sich nach ihrer Zuneigung. Nach der Rückkehr der Nebenklägerin hatte er gehofft, sie zurückzugewinnen und ein normales Eheleben führen zu können.
Die Kammer hat auch nicht in Frage gestellt, daß für den Angeklagten als türkischen Staatsangehörigen in Deutschland das deutsche Strafrecht verbindlich ist. Es durfte aber strafmildernd werten, daß der Angeklagte zur Begehung dieser Tat eine geringere Hemmschwelle zu überwinden hatte. Sowohl der Angeklagte als auch die Nebenklägerin stammen aus einem anderen Kulturkreis mit auf dem Islam basierenden Wertvorstellungen und waren trotz ihres langen Aufenthalts in Deutschland dem traditionellen Rollenverständnis verhaftet, bei dem von der Ehefrau Unterordnung und Gehorsam erwartet wird. So hatte etwa die Nebenklägerin den Angeklagten zu fragen, wenn sie Besu-
che bei Verwandten oder Bekannten beabsichtigte. Auch die Nebenklägerin hatte die Vergewaltigung nicht zum Anlaß genommen, aus der Wohnung auszuziehen , wie sie es einige Zeit später nach Mißhandlungen des Angeklagten tat.
Schließlich konnte die Strafkammer auch aus der Tatsache, daß die Nebenklägerin erst zwei Monate später anläßlich einer Körperverletzung aus der gemeinsamen Wohnung auszog und erst im Rahmen dieser Strafanzeige eher beiläufig auch die Vergewaltigung erwähnt hat, sowie den weiteren Treffen nach der Trennung den Schluß ziehen, daß sie aus der Vergewaltigung keine nachhaltigen psychischen oder körperlichen Schäden davongetragen hat.
Das Landgericht hat allerdings bei der Erörterung des minder schweren Falls die straferschwerenden Gesichtspunkte nicht ausdrücklich erwähnt. Dazu gehörte hier insbesondere die Verwirklichung des Regelbeispiels des § 177 Abs. 2 StGB. Daß die Kammer die straferschwerenden Umstände übersehen haben könnte, ist jedoch auszuschließen. Denn sie hat nicht nur die Tat ausführlich geschildert und rechtlich zutreffend als Vergewaltigung unter Verwendung eines gefährlichen Werkzeugs nach § 177 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, Abs. 4 Nr. 1 StGB eingeordnet, sondern die erschwerenden Umstände bei der konkreten Strafzumessung ausdrücklich erörtert, so daß ihr diese Gesichtspunkte auch zuvor bei der Bestimmung des Strafrahmens nicht entgangen sein können. Aus einer Gesamtschau der Urteilsgründe ergibt sich vielmehr, daß der Kammer trotz der straferschwerenden Umstände die Anwendung des Normalstrafrahmens des § 177 Abs. 4 StGB (mit einer Mindeststrafe fünf Jahren Freiheitsstrafe) wegen des überragenden Gewichts der Strafmilderungsgründe unangemessen hart erschien.

Zutreffend weist die Revision allerdings darauf hin, daß der Tatrichter, soweit er im Fall der Verwirklichung des Qualifikationstatbestands des § 177 Abs. 4 StGB einen minder schweren Fall nach Absatz 5 annehmen will, dann, wenn zugleich ein Regelbeispiel nach Absatz 2 gegeben ist, berücksichtigen muß, daß Absatz 2 einen schärferen Strafrahmen als Absatz 5 2. Halbsatz vorsieht. Kommt er daher zum Strafrahmen des Absatzes 5, so hat er die Untergrenze des § 177 Abs. 2 StGB zu beachten, wenn dieser Strafrahmen ohne das Vorliegen der Qualifikation nach Absatz 4 gegeben wäre, da nur so Wertungswidersprüche vermieden werden können (BGH NStZ 2000, 419; BGH, Urt. v. 16. August 2000 - 2 StR 159/00; BGH, Urt. v. 11. Juli 2001 - 3 StR 214/01). Daß das Landgericht sich damit nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat, gefährdet den Bestand des Urteils hier nicht. Denn das Vorliegen eines Regelbeispiels nach Absatz 2 schließt die Annahme einer Strafrahmenuntergrenze von einem Jahr nach Abs. 5 2. Halbsatz nicht grundsätzlich aus, vielmehr können gewichtige schuldmindernde Umstände auch die Abweichung von der in Absatz 2 vorgesehenen Strafuntergrenze rechtfertigen. Eine solche Sachverhaltsgestaltung hat das Landgericht hier ersichtlich angenommen. Es hat gerade auch Gesichtspunkte angeführt, die die Verwirklichung des Regelbeispiels nach Absatz 2 als minder schwer erscheinen lassen und ausdrücklich ausgeführt, daß trotz der Verwirklichung des Regelbeispiels nach § 177 Abs. 2 StGB es die Verhängung einer höheren Freiheitsstrafe nicht für gerechtfertigt halte, da "der Tat... im Verhältnis zu anderen Fällen der Vergewaltigung kein derart hoher Stellenwert" zukomme (UA S. 29 3. Absatz). Diese Wertung des Tatrichters ist vom Revisionsgericht hinzunehmen.
Die Strafzumessung weist auch im übrigen keinen Rechtsfehler auf. Das Landgericht hat bei der Bemessung der Einzelstrafe für die Vergewaltigung alle wesentlichen belastenden und entlastenden Gesichtspunkte ausführlich abgewogen. Die Strafe unterscheidet sich auch von den in vergleichbaren Fällen üblicherweise verhängten Strafen nicht so erheblich, daß der mit ihr verfolgte Zweck des Schutzes der Rechtsordnung durch gerechten Schuldausgleich nicht mehr erreicht werden könnte. Die von der Revision vorgetragenen weiteren straferschwerenden Gesichtspunkte sind urteilsfremd und können im Revisionsverfahren keine Berücksichtigung finden. 3. Einen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten hat die Überprüfung des Urteils aufgrund der nach § 301 StPO auch zugunsten des Angeklagten wirkenden Revision der Staatsanwaltschaft nicht ergeben.
Jähnke Detter Bode Otten Elf

wegen Steuerhinterziehung
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 27. Oktober 2015, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum,
die Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Jäger, Prof. Dr. Radtke, Prof. Dr. Mosbacher und die Richterin am Bundesgerichtshof Dr. Fischer,
Staatsanwalt als Vertreter der Bundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt als Verteidiger,
Justizobersekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 19 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten verurteilt , von denen zwei Monate als Kompensation für eine rechtswidrige Verfahrensverzögerung als vollstreckt gelten. Die Vollstreckung der Gesamtfreiheitsstrafe hat das Landgericht zur Bewährung ausgesetzt.

2

Gegen das Urteil richtet sich die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg.

I.

3

1. Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte in den Jahren 2000 bis 2004 in der Pizzeria seines Onkels F. angestellt, die dieser als Einzelunternehmer betrieb. Um gegenüber der Finanzverwaltung niedrige Umsätze bzw. Gewinne zu dokumentieren, ließ F. durch den Angeklagten oder einen seiner anderen Angestellten einen Teil seiner Umsätze in den Registrierkassen vor Ausdruck des Bons löschen. Darüber hinaus rechnete er mit dem Lieferanten Teile seines Einkaufs bar ab, über den anderen Teil ließ er Rechnungen ausfertigen, die für die Buchhaltungsunterlagen bestimmt waren. Zumindest für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2003 und die Voranmeldungszeiträume April 2004 und Mai 2004 gab F. sodann Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie Gewerbesteuer-, Umsatzsteuer- und Einkommensteuerklärungen ab, in denen er Teile seiner Umsätze verschwieg bzw. zu niedrige Gewinne aus Gewerbebetrieb angab.

4

Nachdem diese Manipulationen durch die Steuerfahndung bei einer Betriebsprüfung entdeckt worden waren, ergingen geänderte Steuerbescheide mit hohen Steuernachforderungen. F. veräußerte den Betrieb nun an den Angeklagten, wobei sie vereinbarten, das bisherige System der Steuerhinterziehung unverändert fortzuführen.

5

Der Angeklagte übernahm die Pizzeria als Betriebsinhaber und wesentliche Geschäftsführeraufgaben, trat gegenüber dem Finanzamt, den Lieferanten und den Kunden als leistender Unternehmer auf, war Ansprechpartner für das Personal, entnahm wesentliche Teile der Gewinne für eigene Zwecke und manipulierte die Registrierkassen. In Absprache mit F. gab er für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 falsche Einkommensteuer-, Gewerbesteuer - und Umsatzsteuerjahreserklärungen ab und für Januar 2008 bis Mai 2009 unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen. Die Steuererklärungen für das Jahr 2006 gingen am 10. Oktober 2007, die für das Jahr 2007 am 6. November 2008 beim Finanzamt ein.

6

Bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2006 verkürzte der Angeklagte Umsatzsteuer in Höhe von 25.151 Euro. Hiervon zog die Strafkammer für die Strafzumessung Vorsteuern in Höhe von 3.960 Euro ab und legte insoweit einen Betrag von 21.191 Euro zugrunde. Unter Hinzurechnung hinterzogener Gewerbesteuer von 17.446 Euro ergab sich für die Strafkammer für dieses Jahr insgesamt ein strafzumessungsrelevanter Steuerschaden von 38.637 Euro. Die Verfolgung der Einkommensteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2006 wurde nach § 154a Abs. 1 StPO behandelt.

7

Für den Veranlagungszeitraum 2007 verkürzte der Angeklagte Umsatzsteuer in Höhe von 53.830 Euro. Der Strafzumessung legte die Strafkammer unter Abzug von Vorsteuern in Höhe von 8.578 Euro einen Betrag von 45.252 Euro zugrunde. Unter Hinzurechnung hinterzogener Gewerbesteuer von 35.356 Euro ergab sich für die Strafkammer für dieses Jahr insgesamt ein strafzumessungsrelevanter Steuerschaden von 80.610 Euro. Die Verfolgung der Einkommensteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2007 wurde ebenfalls nach § 154a Abs. 1 StPO behandelt.

8

Mit den 17 unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen bewirkte der Angeklagte insgesamt eine Verkürzung von Umsatzsteuer in Höhe von 60.858 Euro.

9

2. Die unrichtigen Gewerbe- und Umsatzsteuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2006 wie auch für den Veranlagungszeitraum 2007 hat die Strafkammer jeweils als tateinheitlich begangene (§ 52 StGB) Steuerhinterziehung jeweils nach § 370 Abs. 1 AO gewertet.

10

3. Für den Veranlagungszeitraum 2007 hat die Strafkammer im Rahmen der Strafzumessung ausgehend von der Annahme, dass das Regelbeispiel einer Steuerverkürzung in großem Ausmaß (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) verwirklicht sei, einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung angenommen. Sie hat insoweit eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verhängt, die zugleich die Einsatzstrafe bildet.

11

Die Steuerhinterziehung betreffend den Veranlagungszeitraum 2006 hat die Strafkammer mit einer Freiheitsstrafe von acht Monaten und die 17 Fälle der Jahre 2008 bis 2009 jeweils mit einer Freiheitsstrafe von drei Monaten geahndet.

II.

12

Die Revision des Angeklagten ist unbegründet.

13

Die Verfahrensrüge bleibt aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts genannten Gründen erfolglos.

14

Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben.

15

1. Der Schuldspruch hält rechtlicher Nachprüfung stand.

16

a) Im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Prüfung ist die Strafkammer ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass der Angeklagte nach außen als Geschäftsinhaber (mit unbeschränkter Vertretungsmacht), also als Unternehmer im eigenen Namen, aufgetreten ist. Er war zur Gewerbesteuer zu veranlagen , weil er das Gewerbe führte.

17

Rechtsfehlerfrei hat die Strafkammer den Angeklagten auch als zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen verpflichteten Unternehmer (§ 18 UStG) angesehen.

18

Zur Abgabe solcher Erklärungen ist in der Regel der Unternehmer verpflichtet , der die Leistung erbracht hat. Dies ist regelmäßig derjenige Unternehmer , der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausgeführt hat. Auch ein Strohmann, der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum Hintermann jedoch auf dessen Rechnung handelt, kann daher leistender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Vorgeschobene Strohmanngeschäfte zwischen einem Strohmann und dem Leistungsempfänger sind hingegen dann umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) abgeschlossen sind, mithin die Vertragsparteien - der Strohmann und der Leistungsempfänger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 29. Januar 2015 - 1 StR 216/14, NStZ 2015, 283, 285, vom 8. Juli 2014 - 1 StR 29/14, NStZ-RR 2014, 310, 312, vom 5. Februar 2014 - 1 StR 422/13, wistra 2014, 191 und vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333, jeweils mwN).

19

Ausgehend von diesem Maßstab war der Angeklagte als leistender Unternehmer anzusehen; denn die Rechtswirkungen der Geschäfte sollten zwischen ihm und den Gästen bzw. den Lieferanten der Pizzeria eintreten.

20

b) Die Annahme der Strafkammer, die Hinterziehungen von Gewerbeund Umsatzsteuer für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 stünden jeweils zueinander in Tateinheit (§ 52 StGB), ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

21

Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung ist zwar grundsätzlich als selbständige Tat im Sinne von § 53 StGB zu werten. Von Tatmehrheit ist also auszugehen, wenn die abgegebenen Steuererklärungen verschiedene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeiträume oder verschiedene Steuerpflichtige betreffen. Jedoch liegt ausnahmsweise Tateinheit vor, wenn die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Entscheidend dabei ist, dass die Abgabe der Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten sind (BGH, Beschlüsse vom 21. Mai 1985 - 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163, vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231 und vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09, NStZ 2011, 294; Urteile vom 28. Oktober 2004 - 5 StR 276/04, NStZ-RR 2005, 53, 56 und vom 24. November 2004 - 5 StR 220/04, NStZ 2005,

516).

22

Übereinstimmende unrichtige Angaben im Sinne dieser Rechtsprechung liegen häufig im Verhältnis von Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung vor (vgl. BGH, Beschluss vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231); denn hier werden übereinstimmende unrichtige Angaben regelmäßig deshalb abgegeben, weil der Täter sich bei unterschiedlichen Angaben über die steuerlich erheblichen Tatsachen in den verschiedenen Steuererklärungen, die letztlich jeweils denselben Lebenssachverhalt betreffen, einem erhöhten Entdeckungsrisiko aussetzen würde (BGH, Beschluss vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231).

23

Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15EStG) unterliegt der Gewinn - auch Gewinnanteile - der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 1 EStG). Die Höhe des Umsatzes, an den die Umsatzsteuer anknüpft (§ 10 UStG), ist wiederum ein entscheidender Faktor für die Höhe des aus dem Gewerbebetrieb erzielten Gewinns. Der für die Gewerbesteuer maßgebliche Gewerbeertrag knüpft wiederum an die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über die Gewinnermittlung an (§ 7 GewStG).

24

2. Der Strafausspruch lässt im Ergebnis keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten erkennen.

25

a) Rechtsfehlerfrei hat die Strafkammer im Rahmen der Strafzumessung zunächst die hinterzogenen Umsatz- und Gewerbesteuern für das Jahr 2007 addiert. Bei mehrfacher tateinheitlicher Verwirklichung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung ist das "Ausmaß" des jeweiligen Taterfolges zu addieren, da in solchen Fällen eine einheitliche Handlung im Sinne des § 52 StGB vorliegt , die für die Strafzumessung einer einheitlichen Bewertung bedarf (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 85).

26

b) Die Strafkammer hat auch das Regelbeispiel (§ 370 Abs. 3 AO) rechtsfehlerfrei bestimmt.

27

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung stellt in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe zur Verfügung. Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt.

28

Die Strafkammer hat für den Veranlagungszeitraum 2007 einen besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO angenommen. Sie ist davon ausgegangen, dass die Schwelle zur Hinterziehung "in großem Ausmaß" bereits dann überschritten ist, wenn der Steuerpflichtige dem Finanzamt steuerlich erhebliche Tatsachen verschweigt und den Steueranspruch damit in einer Höhe von mehr als 50.000 Euro gefährdet. Nach der bisher geltenden Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs liegt die Wertgrenze in Fällen dieser Art allerdings bei 100.000 Euro.

29

aa) Nach dieser Rechtsprechung, die der Senat seit der Grundsatzentscheidung vom 2. Dezember 2008 (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 84 ff.) mehrfach bestätigt und fortgeschrieben hat (vgl. BGH, Beschlüsse vom 28. Juli 2010 - 1 StR 332/10, wistra 2010, 449, vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11, NStZ 2011, 643, 644, vom 5. Mai 2011 - 1 StR 168/11, vom 12. Juli 2011 - 1 StR 81/11, wistra 2011, 396, vom 29. November 2011 - 1 StR 459/11, wistra 2012, 151, vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NStZ 2012, 331, vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, wistra 2013, 67, vom 26. September 2012 - 1 StR 423/12, wistra 2013, 31 und vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12, wistra 2013, 1999 sowie Urteile vom 21. August 2012 - 1 StR 257/12, wistra 2013, 28, vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, wistra 2012, 236 und vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12, wistra 2012, 350), ist das nach objektiven Maßstäben zu bestimmende Merkmal des Regelbeispiels "in großem Ausmaß" dann erfüllt, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000 Euro übersteigt. Beschränkt sich das Verhalten des Täters aber darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, soll die Wertgrenze bei 100.000 Euro liegen.

30

Mit Beschluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NStZ 2012, 331, 332, hat der Senat seine Rechtsprechung weiter präzisiert:

31

Die Wertgrenze liegt bei 100.000 Euro, "wenn der Steuerpflichtige zwar eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) begeht, indem er eine unvollständige Steuererklärung abgibt, er dabei aber lediglich steuerpflichtige Einkünfte oder Umsätze verschweigt … und allein dadurch eine Gefährdung des Steueranspruchs herbeiführt".

32

bb) An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht fest. Aus folgenden Erwägungen ist eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro angemessen.

33

(1) Eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro gilt entsprechend bei den Regelbeispielen des Herbeiführens eines Vermögensverlusts großen Ausmaßes der §§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 1. Var., 263a Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 266 Abs. 2, 300 Satz 2 Nr. 1 StGB.

34

Zwar hatte der Senat in seiner Grundsatzentscheidung (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, wistra 2009, 107) ausgeführt, der Umstand, dass sich die Betragsgrenze von 50.000 Euro bei § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO an derjenigen des Vermögensverlustes großen Ausmaßes im Sinne von § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB orientiere, bedeute zugleich, dass - ähnlich wie beim Betrug - zwischen schon eingetretenem Vermögensverlust und einem Gefährdungsschaden zu differenzieren sei.

35

Diese Erwägung berücksichtigt aber nicht hinreichend, dass ein vollendeter Betrug bereits dem Wortlaut nach den Eintritt eines Vermögensschadens voraussetzt; dies gilt auch für die Fälle der "schadensgleichen Vermögensgefährdung" (vgl. auch Fischer, StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 159 mwN, MüKoStGB/Hefendehl, StGB 2. Aufl., § 263 Rn. 588 ff.). Für den Tatbestand der Steuerhinterziehung genügt dagegen eine tatbestandliche Gefährdung des Steueraufkommens.

36

Steuerhinterziehung und Betrug sind nicht uneingeschränktvergleichbar (dazu näher BGH, Beschluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50, 54 ff. Rn. 12-18), weil die Steuerhinterziehung gegenüber dem Betrugstatbestand "strukturelle Unterschiede" aufweist (MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 479).

37

§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO fordert für eine Steuerverkürzung lediglich eine nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig erfolgte Steuerfestsetzung, nicht aber den Eintritt eines Vermögensverlusts beim Fiskus (BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 f. Rn. 15 f. mit zahlr. Nachw.). Die Gefährdung des durch die Verwirklichung des materiellen Besteuerungstatbestands entstandenen Steueranspruchs durch die infolge einer Tathandlung im Sinne von § 370 Abs. 1 AO unterbliebene , zu niedrige oder nicht rechtzeitig erfolgte Steuerfestsetzung genügt für die Erfüllung des Straftatbestands unabhängig davon, ob das "staatliche Vermögen" dadurch gemindert worden ist oder letztlich gar keine Zahllast des Steuerpflichtigen festzusetzen ist (BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 Rn. 16, vgl. auch MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 11, 81). Darin liegt der Unterschied zum Betrugstatbestand, dessen Vollendung u.a. eine Vermögensverfügung und spiegelbildlich hierzu einen eingetretenen Vermögensschaden voraussetzt.

38

(2) Das Gesetz unterscheidet damit in § 370 AO nicht zwischen der Gefährdung des Steueranspruchs und dem Eintritt des Vermögensschadens beim Staat. Diese Gleichsetzung findet ihre Rechtfertigung darin, dass die falsche Steuerfestsetzung nahezu immer zu einem Schaden führen wird (vgl. MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 12), weil eine nicht festgesetzte Steuer auch nicht beigetrieben werden kann und darf.

39

Vor diesem Hintergrund zwischen Gefährdungsschaden und eingetretenem Schaden zu differenzieren, ist deshalb nicht gerechtfertigt (vgl. Rolletschke/Roth wistra 2012, 216, 217; Stam NStZ 2013,144, 146; Fischer StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 263).

40

Steht aber die Gefährdung des Steueranspruchs dem beim Fiskus eingetretenen Schaden bei der Tatbestandserfüllung qualitativ gleich, ist die Verdoppelung des Schwellenwerts bei dem sog. Gefährdungsschaden nicht zu begründen (so auch Stam aaO, S. 146; Fischer aaO § 263 Rn. 265).

41

(3) Eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro gewährleistet zudem mehr Rechtssicherheit, weil sich die Differenzierung zwischen nicht erklärten Steuererhöhungsbeträgen und zu Unrecht geltend gemachten Steuerminderungsbeträgen und die auf Elemente des Erfolgsunrechts (Höhe des Steuerschadens ) und auf Elemente des Handlungsunrechts (unterschiedlicher Gehalt des Handlungsunrechts) gestützte und deshalb schwierige Abgrenzung erübrigt , in welchen Fällen der niedrigere und in welchen Fällen der höhere Grenzwert gilt (vgl. MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 AO Rn. 479, Grießhammer , NZWiSt 2012, 155 ff., Ochs/Wargowske, NZWiSt 2012, 369, 370).

42

Das Merkmal "in großem Ausmaß" ist in diesem Sinne erfolgsbezogen, weil es an der Höhe der verkürzten Steuer betragsmäßig anknüpft. Aus dem erfolgsbezogenen würde andernfalls ein handlungsbezogenes Merkmal, wenn der das Regelbeispiel begründende, typischerweise erhöhte Unrechts- und Schuldgehalt nicht mehr aus dem Umfang des Taterfolgs, sondern aus der Art seiner Herbeiführung hergeleitet wird. Die Unterscheidung nach der Art und Weise der Hinterziehung von Steuern ist mit dem auf den Taterfolg abstellenden Regelbeispiel schon von seinem Wortlaut her nicht ohne Weiteres vereinbar. Es ist für den Taterfolg ohne Relevanz, ob der Täter dem Finanzamt Umsätze verschweigt, seine Buchhaltung entsprechend abstimmt und dadurch eine Steuerentlastung generiert oder ob er dieses Ziel durch Vortäuschen von Betriebsausgaben erreicht. Die Art seines manipulativen Verhaltens - zum Beispiel die Vorlage falscher Belege beim Finanzamt oder das teilweise Löschen von Umsätzen vor Ausdruck der Bons durch die Registrierkassen oder der Einkauf ohne Rechnung gegen Barzahlung - findet ihren Platz bei der Gesamtwürdigung im Rahmen der Prüfung, ob die "Indizwirkung" des Regelbeispiels entkräftet wird oder umgekehrt bei Nichterreichen der Wertgrenze ein unbenannter besonders schwerer Fall anzunehmen ist.

43

Die ausschließliche Ausrichtung am Ausmaß des Taterfolgs vermeidet beliebige Ergebnisse, weil es eine Frage des Einzelfalls ist, ob das Vortäuschen von Betriebsausgaben oder Vorsteuerbeträgen zu ungerechtfertigten Steuererstattungen oder dem scheinbaren Erlöschen bestehender Steuerforderungen führt. So kann eine Zahllast des Finanzamts, also der sogenannte "Griff in die Kasse des Staates", nicht nur durch das Vortäuschen von Betriebsausgaben oder einer Vorsteuerabzugsberechtigung entstehen, sondern ebenso durch Verschweigen von Betriebseinnahmen oder Umsätzen.

44

Der Steuerpflichtige erreicht eine zu niedrige Zahllast gleichermaßen durch Manipulationen bei den Betriebsausgaben, der Vorsteuerabzugsberechtigung , den Betriebseinnahmen oder Umsätzen. Bei unterschiedlichen Schwel- lenwerten würde, anders als im Falle einer Zahllast des Finanzamts, nach der Art der Manipulation differenziert, obwohl nicht sie, sondern ihr Umfang darüber entscheidet, ob es zu einer zu geringen Zahllast des Steuerpflichtigen und damit zu einem Gefährdungsschaden oder zu einer Zahllast des Finanzamts mit einem damit verbundenem Vermögensschaden kommt.

45

cc) Für den Tatrichter verbleibt auch bei einer einheitlichen Wertgrenze von 50.000 Euro ausreichend Spielraum, um den Besonderheiten des Einzelfalls Rechnung zu tragen (Rolletschke/Roth, wistra 2012, 216, 218).

46

Hierzu hat der Senat in seiner Grundsatzentscheidung bereits angemerkt (BGHSt 53, 71, 88), dass die Bejahung bzw. Verneinung des Regelbeispiels in einem ersten Prüfungsschritt bei der Strafrahmenwahl bedeutet, dass - wie bei sonstigen Regelbeispielen auch - in einem zweiten Schritt zu prüfen ist, ob die Besonderheiten des Einzelfalls die Indizwirkung des Regelbeispiels entkräften. In diesem Zusammenhang spielen die vorgenannten handlungsbezogenen Gesichtspunkte eine entscheidende Rolle. In ihrem Licht hat der Tatrichter zu beurteilen , ob die Indizwirkung des Regelbeispiels durchgreifen kann.

47

Bei Bejahung eines Regelbeispiels verbleibt die Möglichkeit, innerhalb des Strafrahmens die konkrete Einzelstrafe wegen des Eintritts eines bloßen Gefährdungsschadens niedriger oder wegen eines Steuerverlusts höher anzusetzen (Rolletschke/Roth, aaO, S. 218); auch Geständnis, lange Verfahrensdauer , Nachzahlung der verkürzten Steuern, Steuerhinterziehungen, die sich erst nach Anwendung des Kompensationsverbots ergeben (Pflaum, wistra 2012, 376, 377), der Aufbau besonderer unternehmerischer Strukturen, um den steuerunehrlichen Handel zu betreiben, raffinierte Manipulationen und Relation von Geschäftsvolumen und Steuerschaden (Jäger in Klein, AO 12. Aufl., § 370 Rn. 282), können als Strafzumessungsfaktoren berücksichtigt werden.

48

Im vorliegenden Fall hat die Strafkammer bei der Prüfung der Frage, ob die "Indizwirkung" des Regelbeispiels entkräftet wird, rechtsfehlerfrei ein Absehen von der Anwendung des Regelstrafrahmens deshalb verneint, weil die Taten Seriencharakter aufweisen und weil der Verurteilte die Kasse des Betriebs bereits seit dem Jahr 2000 regelmäßig manipulierte und "mit besonderer Dreistigkeit" das System der Steuerhinterziehung trotz Aufdeckung durch die Steuerfahndung unverändert weitergeführt hat.

III.

49

Die Kostenentscheidung beruht auf § 473 Abs. 1 StPO. Raum Jäger Radtke Mosbacher Fischer

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten G. wegen gewerbsmäßigen Schmuggels in 32 Fällen und wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitstrafe von einem Jahr und vier Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Den Angeklagten J. hat es des gewerbsmäßigen Schmuggels in 32 Fällen schuldig gesprochen und ihn unter Auflösung einer zur Bewährung ausgesetzten Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren aus einem Urteil des Landgerichts Hamburg vom 12. November 2010 und Einbeziehung der dieser zugrundeliegenden Einzelstrafen erneut zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es wiederum zur Bewährung ausgesetzt hat.

2

Hiergegen wendet sich die Staatsanwaltschaft mit ihren zu Ungunsten der Angeklagten eingelegten, auf die Sachrüge gestützten und den Straf- ausspruch beschränkten Revisionen. Die vom Generalbundesanwalt vertretenen Rechtsmittel haben Erfolg und führen - bei unwirksamer Rechtsmittelbeschränkung - zur Aufhebung des angefochtenen Urteils insgesamt.

I.

3

1. Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe lassen sich noch folgende Feststellungen entnehmen:

4

Die Angeklagten importierten „im bewussten und arbeitsteiligen Zusam- menwirken“ und „mit Unterstützung der gesondert Verfolgten Z. und L. “ sowie, um sich eine zusätzliche Einkommensquelle zu verschaffen, Mobiltelefone und MP-Player aus der Volksrepublik China nach Deutschland und veräußerten „diese Unterhaltungselektronik“ (UA S. 12) in Deutschland sodann über Inter- netplattformen. Bei der Einfuhr gestellten sie die elektronischen Geräte nicht, sondern meldeten lediglich Tarnware an und verkürzten dadurch Einfuhrumsatzsteuer und Zoll. Die auf die Veräußerung der Geräte anfallende Umsatzsteuer wurde ebenfalls nicht angemeldet.

5

a) Zum gewerbsmäßigen Schmuggel

6

In einem Fall im Februar 2009 sowie in 30 Fällen im Januar und Februar 2010 (Fälle 1 bis 31 der Urteilsgründe) führten die Angeklagten Mobiltelefone (nachgebaute IPhones) aus der Volksrepublik China per See- oder Luftfracht nach Deutschland ein, ohne die jeweils anfallende Einfuhrumsatzsteuer (in Hö- he von rund 205.000 €) zu entrichten. Die Mobiltelefone waren in funktionslose Netzteile verpackt und wurden beim Zoll entsprechend als Netzteile deklariert. Die Einfuhr erfolgte - mit Ausnahme eines den Februar 2009 betreffenden Falles - über eine in Hamburg ansässige D. GmbH, „deren Geschäftsführer ein Zh. war“ (UA S. 13) und für die der Angeklagte G. Büroräume angemietet, ein Konto in China eröffnet und Bestellungen in China vorgenommen hat.

7

Im Februar 2009 (Fall 26 der Urteilsgründe) erfolgte die Einfuhr der Mobiltelefone über eine ebenfalls in Hamburg ansässige Firma O. GmbH, deren zunächst formeller (vgl. UA S. 12) und sodann faktischer Geschäftsführer (vgl. UA S. 14) der Angeklagte J. war. Die O. GmbH „war Teil einer von China aus handelnden Vertriebsorganisation für den europäischen Raum“ (UA S. 10). Der AngeklagteJ. und der gesondert Verfolgte Z. „veranlassten die Überweisungen der aus den Verkäufen verein- nahmten Entgelte nicht nur auf das Firmenkonto …, sondern zur Verschleierung der Geldflüsse“ auch auf Konten „von Strohleuten aus der Bekanntschaft des Z. “ (UA S. 10). Für diese Firma war der Angeklagte G. seit Anfang des Jahres 2007 zunächst von China aus tätig; er kaufte dort „insbesonde- re Maniküreartikel und Hundehalsbänder“ (UA S. 12). Ende Mai 2009 kam der Angeklagte G. , der zuvor in Deutschland drei Semester Volkswirtschaft studiert hatte und sich auch in der Zwischenzeit immer wieder für kurze Zeit in Deutschland aufhielt, dauerhaft nach Deutschland. Für die O. GmbH übernahm er zunächst nur Empfang und Weiterversand der Mobil- telefone, später „auch die Lagerverwaltung“ (UA S. 13). Für diese Tätigkeit er- hielt der Angeklagte G. 2.100 € monatlich brutto, nicht jedoch eine ihm zunächst in Höhe von bis zu 20 % des Gewinns zugesagte Provision.

8

Des Weiteren führten die Angeklagten in einem nicht festgestellten Zeitraum entweder über die O. GmbH oder die D. GmbH („Empfänger unbekannt“, UA S. 16; „Import der Waren erfolgte insbesondere, und bezüglich der hier abgeurteilten Taten ausschließlich, über die O. GmbH … und die D. GmbH“, UA S. 12) und in nicht festgestelltem Umfang („Anzahl unbekannt“, UA S. 16) MP- Player aus der Volksrepublik China nach Deutschland ein, ohne hierfür Ein- fuhrumsatzsteuer und Zoll „zu entrichten“ (UA S. 12). Hierdurch sei ein „Schaden EUSt inkl. Zollsatz 2 %“ in Höhe von 1.000.501,61 € abzüglich eines 10%igen Sicherheitsabschlags entstanden (UA S. 16). Der Schadensberech- nung hat die Kammer „die Berechnung des Zolls (Anlage 2 der Anklageschrift) zugrunde gelegt. … Diese Berechnung des Zolls war für die Kammer hinrei- chend detailliert und nachvollziehbar“ (UA S. 22).

9

b) Zur Umsatzsteuerhinterziehung

10

Die Geräte wurden in Deutschland über Internetplattformen an Endkunden veräußert, ohne dass dann die auf die ausgeführten Lieferungen anfallende Umsatzsteuer angemeldet wurde. Dies war bereits Gegenstand eines früheren Strafverfahrens gegen den Angeklagten J. . Weil dieser Angeklagte Umsätze der genannten Art in den für die O. GmbH abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis Dezember 2009 sowie Januar bis März 2010 verschwieg und für das Jahr 2008 entgegen der ihm bekannten Verpflichtung keine Umsatzsteuerjahreserklärung abgab (er verkürzte hierdurch Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 819.858,89 €), wurde er vom Landgericht Hamburg mit Urteil vom 12. November 2010 - rechtskräftig seit Juli 2011 - zu einer zur Bewährung ausgesetzten Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt.

11

Nach den Feststellungen im hier gegenständlichen Verfahren unterstützte der Angeklagte G. den Angeklagten J. bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer dadurch, dass er die Lagerverwaltung übernahm und sein Konto in China zur Verfügung stellte, was J. zusätzlich ein Gefühl der Sicherheit vermittelte; dabei wusste und wollte G. , dass die elektroni- schen Geräte verkauft werden und die hierfür anfallende Umsatzsteuer „nicht abgeführt“ wird (UA S. 18; Fall 33 der Urteilsgründe).

12

2. Das Landgericht hat die Fälle 1 bis 32 der Urteilsgründe bei beiden Angeklagten als gewerbsmäßigen Schmuggel (§ 373 Abs. 1 AO) gewertet. Eine bandenmäßige Begehungsweise hat es dagegen verneint, weil „tragende Feststellungen zu einer Bandenstruktur mitsamt Bandenabrede“(UA S. 24) nicht hätten getroffen werden können. Den Fall 33 der Urteilsgründe, der lediglich den Angeklagten G. betrifft, hat das Landgericht als einheitliche Beihilfe zu den beim Angeklagten J. bereits im November 2010 abgeurteilten 16 Taten der Umsatzsteuerhinterziehung gewertet.

13

3. Im Rahmen der Strafzumessung hat das Landgericht die Fälle 1 bis 32 der Urteilsgründe für beide Angeklagte jeweils als minder schwere Fälle des Schmuggels im Sinne von § 373 Abs. 1 Satz 2 AO angesehen. Es hat dafür jeweils eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten, eine solche von acht Monaten und im Übrigen Geldstrafen zwischen 90 und 120 Tagessätzen verhängt.

14

Im Fall 33 der Urteilsgründe (Beihilfe des Angeklagten G. zur Umsatzsteuerhinterziehung) hat das Landgericht der Strafzumessung den gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO zugrunde gelegt und gegen den Angeklagten G. eine Freiheitsstrafe von acht Monaten verhängt.

15

Strafmildernd hat das Landgericht bei beiden Angeklagten jeweils ein umfassendes und beim Angeklagten G. ein auch von Reue getragenes Geständnis berücksichtigt, was zu einer erheblichen Verkürzung der Hauptverhandlung beigetragen habe, sowie den Umstand, dass den Angeklagten hinsichtlich der Schmuggeltaten eine untergeordnete Rolle zukam und sie nicht Initiatoren waren, zudem die von ihnen als Erstverbüßer erlittene Untersuchungshaft und eine besondere Haftempfindlichkeit. Zugunsten der Angeklagten hat das Landgericht jeweils auch gewertet, dass sie keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hatten, der aber (lediglich) in Höhe von rund 12.000 € berech- tigt gewesen wäre. Zu Lasten der Angeklagten hat das Landgericht berücksich- tigt, dass ein „erheblicher Schaden entstanden“ sei.

16

Zugunsten des Angeklagten G. hat das Landgericht auch dessen Unbestraftheit sowie den Umstand gewertet, dass dieser Angeklagte außer einem „Gehalt in Höhe von 2.100 € brutto“ keine finanziellen Vorteile aus den Taten erlangt habe.

17

Zugunsten des Angeklagten J. hat das Landgericht weiterhin be- rücksichtigt, dass er zur Tatzeit nur unwesentlich bestraft war. „Insbesondere“ sei auch die lange Verfahrensdauer zugunsten des Angeklagten J. zu bewerten, der sich „über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr … der Ver- folgung durch die Staatsanwaltschaft ausgesetzt“ sah, „obwohl es sich- insbe- sondere, aber nicht nur, für ihn - um die gleiche Angelegenheit handelte und er mit Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Landgericht im November 2011 davon ausgehen konnte, dass dieser Lebensabschnitt damit für ihn abge- schlossen war“ (UA S. 29).

18

Bei der Bemessung der Gesamtfreiheitsstrafe betreffend den Angeklagten J. hat das Landgericht „insbesondere“ berücksichtigt, dass dieser sich „in dem vorliegenden Verfahren das zweite Mal gerichtlich verantworten muss- te, obwohl es sich bei den Fällen 1 bis 32 und der vorangegangenen Verurteilung um einen einheitlichen Lebenssachverhalt handelt, der im Hinblick auf den Angeklagten nicht zusammen in einem Verfahren angeklagt, sondern unnatür- lich in zwei verschiedene Verfahren von der Staatsanwaltschaft aufgespalten wurde“ (UA S. 30).

II.

19

Die Revisionen der Staatsanwaltschaft haben Erfolg. Sie führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils insgesamt, weil die knappen und lückenhaften , dadurch unklaren und zudem widersprüchlichen Urteilsgründe keine hinreichende Grundlage für die Prüfung eines Rechtsfolgenausspruchs bieten. Angesichts solcher Feststellungen ist auch die Beschränkung der Rechtsmittel auf den Strafausspruch unwirksam.

20

1. Die Urteilsgründe sind unklar, lückenhaft und widersprüchlich.

21

Soweit das Landgericht festgestellt hat, dass die Angeklagten Mobiltelefone und MP-Player nach Deutschland einführten, ohne die jeweils anfallende Einfuhrumsatzsteuer (und Zoll) „zu entrichten“ und „diese Unterhaltungselektronik … unter Umgehung der Umsatzsteuer“ veräußerten (UA S. 12), ist es er- kennbar davon ausgegangen, dass es sich bei den geschmuggelten und den weiterverkauften Elektronikgegenständen jeweils um die nämliche Ware aus dem Einfuhrschmuggel handelt. Diese Annahme steht jedoch mit den vom Landgericht der Entscheidung zugrunde gelegten Tatzeitpunkten, soweit solche überhaupt festgestellt wurden, im Widerspruch.

22

Nach den - insoweit aus der vorangehenden, rechtskräftigen Verurteilung des Angeklagten J. entnommenen - wiedergegebenen Urteilsfest- stellungen war die Umsatzsteuer aus dem Weiterverkauf der „geschmuggelten“ Elektronikgegenstände bereits im Zeitraum zwischen dem Jahr 2008 und März 2010 hinterzogen worden. Da andererseits nach den Urteilsfeststellungen die Mobiltelefone - mit Ausnahme einer Einfuhr im Februar 2009 - erst im Januar und Februar 2010 nach Deutschland eingeführt wurden, bleibt unklar, inwieweit der Umsatzsteuerhinterziehung die Lieferung von Waren zugrunde liegen konnte , auf die sich die ausgeurteilten Schmuggeltaten beziehen. Die im Jahr 2010 eingeschmuggelten Elektronikgeräte konnten jedenfalls nicht bereits vorher an Abnehmer in Deutschland ausgeliefert worden sein.

23

Für die MP-Player hat das Landgericht keine Feststellungen zum konkreten Einfuhrzeitpunkt innerhalb des vom Landgericht angenommenen Gesamttatzeitraums vorgenommen. Es begnügt sich vielmehr mit der Mitteilung eines anzunehmenden Gesamtschadens und der Angabe eines Verkaufspreises an deutsche Endkunden, ohne auch nur ansatzweise sonstige Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen (zu den Anforderungen an die Urteilsdarstellungen in Steuerstrafsachen vgl. z.B. BGH, Beschluss vom 13. Juli 2011 - 1 StR 154/11; BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08, wistra 2009, 398). Es kann - wie auch die Ausführungen des Generalbundesanwalts belegen - lediglich vermutet werden, dass es ganz oder teilweise die in Fall 32 der Urteilsgründe genannten MP-Player waren, die Gegenstand der Umsatzsteuerhinterziehung gewesen sein könnten. Auf eine bloße Vermutung kann eine Verurteilung indes nicht gestützt werden (vgl. z.B. BGH, Urteil vom 24. November 1992 - 5 StR 456/92, BGHR StPO § 261 Vermutung 11).

24

Die Strafkammer wäre freilich nicht gehindert gewesen, tragfähige Feststellungen auf ein nach ihrer Überzeugung glaubwürdiges Geständnis zu stützen , sofern die Feststellungen - wozu sich das Urteil jedoch ebenfalls nicht verhält - Gegenstand eines Geständnisses hätten sein können (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10). Selbst wenn Angeklagte den Anklagevorwurf nur knapp einräumen, darf das Gericht dem freilich auf seine Zuverlässigkeit geprüften Geständnis Glauben schenken und Feststellungen darauf stützen (BGH, Urteil vom 10. Juni 1998 - 2 StR 156/98, NStZ 1999, 92). Auch kann, wenn das Tatgericht von einem strafbaren Verhalten des Täters überzeugt ist, die Bestimmung des Schuldumfangs im Wege der Schätzung erfolgen , namentlich wenn sich Feststellungen auf andere Weise nicht treffen lassen , etwa weil über die kriminellen Geschäfte keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden sind (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 283/09, wistra 2010, 148; BGH, Urteil vom 12. August 1999 - 5 StR 269/99, wistra 1999, 426). Eine solche Schätzung nimmt die Strafkammer hier indes gerade nicht vor, vielmehr stützt sie sich auf eine als Anlage der Anklageschrift beigefügte Schadensberechnung. Abgesehen davon, dass die Strafkammer allein durch die Bezugnahme auf das Ergebnis von Dritten gefertigter Steuer- oder Zollberechnungen den der Berechnungsdarstellung zukommenden Aufgaben nicht entsprechen konnte (vgl. BGH, Beschluss vom 13. Juli 2011 - 1 StR 154/11), wird der Inhalt der Berechnungsdarstellung nicht mitgeteilt und ist somit der Prüfung durch das Revisionsgericht entzogen (vgl. auch BGH, Beschluss vom 30. Januar 2007 - 5 StR 17/06, NStZ 2007, 478).

25

Der Widerspruch bezüglich der Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang hinsichtlich der ausgeurteilten 16 Taten der Umsatzsteuerhinterziehung - hinsichtlich derer sich die Feststellungen auf den Umfang der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen pflichtwidrig nicht angemeldeten Umsätzen beschränken - und der 32 Fälle des gewerbsmäßigen Schmuggels Warenidentität bestand, lässt sich auch nicht aus dem weiteren Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe heraus beseitigen. Die Ausführungen der Strafkammer im Rahmen der Strafzumessung, dass allein im Fall 26 der Urteilsgründe eine entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für zuvor eingeführte Gegenstände abzugsfähig gewesen wäre, in anderen Fällen der Import „für die D. GmbH“ (UA S. 27) erfolgt sei oder aber - im Fall 32 der Urteilsgründe - gar nicht feststellbar sei, für welche Gesellschaft die Waren eingeführt worden waren, legen die Nämlichkeit der Waren ebenfalls nur zugrunde, ohne diese zu belegen.

26

2. Schon die aufgezeigten Mängel müssen hier zur Unwirksamkeit der Rechtsmittelbeschränkung und zur Aufhebung des gesamten Urteils mit den Feststellungen führen. Die Sache ist zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurückzuverweisen.

27

a) Eine - hier sogar ausdrücklich erklärte - Beschränkung eines Rechtsmittels allein auf den Rechtsfolgenausspruch ist grundsätzlich zulässig (vgl. BGH, Beschluss vom 21. Oktober 1980 - 1 StR 262/80, BGHSt 29, 359,364). Die in der Regel gegebene Trennbarkeit zwischen Schuld- und Strafausspruch ist jedoch - ausnahmsweise - zu verneinen, wenn die Schuldfeststellungen eine getrennte Überprüfung des angefochtenen Urteils nicht ermöglichen, ohne dass der nicht angefochtene Teil mitberührt würde. Dies ist hier - wie aufgezeigt - jedoch der Fall, weil die Feststellungen zur Tat so knapp, unvollständig, unklar und zudem widersprüchlich sind, dass sie keine hinreichende Grundlage für die Prüfung der Rechtsfolgenentscheidung bilden (vgl. BGH, Beschluss vom 14. Juli 1993 - 3 StR 334/93, NStZ 1994, 130; Meyer-Goßner, StPO, 54. Aufl., § 318 Rn. 16 mwN).

28

b) Dies bedingt zugleich die Aufhebung des Urteils insgesamt. Zwar erfordert ein lediglich den Schuldumfang betreffender Rechtsfehler regelmäßig nicht die Aufhebung auch des Schuldspruchs, da sich die Verurteilung jedenfalls im Ergebnis rechtfertigt (Kuckein in Karlsruher Kommentar, StPO, 6. Aufl., § 353 Rn. 13 mwN). So lässt es bei Steuerhinterziehung den Schuldspruch grundsätzlich unberührt, wenn lediglich der Verkürzungsumfang, etwa durch eine fehlerhafte Schätzung, unrichtig bestimmt ist, die Verwirklichung des Tatbestandes aber sicher von den Feststellungen getragen wird (vgl. BGH, Be- schluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, wistra 2007, 345). Der Schuldspruch ist hier jedoch aufzuheben, weil - insbesondere mit Blick auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG - wesentliche Modalitäten zu dem auch den Schuldumfang determinierenden Tathergang unklar bleiben (hierzu vgl. Kuckein in Karlsruher Kommentar , StPO, 6. Aufl., § 353 Rn. 18 mwN) und dem neuen Tatrichter die Möglichkeit zu geben ist, eine Entscheidung ohne Bindung an die bisherigen - widersprüchlichen - Feststellungen zu treffen (hierzu vgl. auch BGH, Beschluss vom 20. Juni 1996 - 4 StR 680/95, NStZ-RR 1997, 72, 73).

III.

29

Die Erwägungen zur Strafzumessung im angefochtenen Urteil geben dem Senat Anlass, für den - angesichts der Geständnisse der Angeklagten zum Tatablauf naheliegenden - Fall eines erneuten Schuldspruchs durch den neuen Tatrichter Folgendes anzumerken:

30

1. Die Annahme minder schwerer Fälle des Schmuggels gemäß § 373 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet bei einer Hinterziehung von Einfuhrabgaben in großem Ausmaß regelmäßig aus. Dies ergibt sich aus Folgendem:

31

Bei Schmuggel gemäß § 373 AO handelt es sich um einen Qualifikationstatbestand gegenüber dem Grundtatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO). Liegen Qualifikationsmerkmale - wie etwa gewerbsmäßiges Handeln - nicht vor, ist die Hinterziehung von Einfuhrabgaben eine Steuerhinterziehung. Denn gemäß § 3 Abs. 3 AO sind Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Art. 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes Steuern im Sinne der Abgabenordung. Sind in einem solchen Fall durch eine Tat Einfuhrabgaben in großem Ausmaß (hierzu zuletzt BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11) verkürzt, liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO ein Regelbeispiel eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung vor, bei dem ein Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren eröffnet ist. Dieser Strafrahmen entspricht dem des Schmuggels nach § 373 AO.

32

Tritt ein Merkmal hinzu, das die Tat zum Schmuggel qualifiziert - etwa Gewerbsmäßigkeit (§ 373 Abs. 1 AO) - entfaltet der Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO, wenn er ohne das qualifizierende Merkmal anzuwenden wäre, eine Sperrwirkung. Deswegen kommt bei einem Schmuggel „in großem Ausmaß“ ein minder schwerer Fall mit einem auf Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe verminderten Strafrahmen (§ 373 Abs. 1 Satz 2 AO) allenfalls in besonderen Ausnahmefällen noch in Betracht.

33

Ein solcher Ausnahmefall liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn - wie hier vom Landgericht festgestellt - der Schmuggel in organisierten Vertriebsstrukturen stattgefunden hat. Denn nach der Intention des Gesetzgebers soll der mildere Strafrahmen für minder schwere Fälle eine angemessene Bestrafung des bandenmäßigen Schmuggels z.B. in Fällen, die nicht der typischen organisierten Kriminalität zuzurechnen sind, ermöglichen (BT-Drucks. 16/5846, S. 174 ff.).

34

2. Aus dem Umstand, dass es sich beim Schmuggel um einen Qualifikationstatbestand der Steuerhinterziehung handelt, folgt zudem, dass die Rechtsprechung zur Strafzumessung bei Hinterziehung in Millionenhöhe auch auf Schmuggeltaten Anwendung findet. Demnach kommt eine (aussetzungsfähige) Freiheitsstrafe von nicht mehr als zwei Jahren auch bei Schmuggel gemäß § 373 AO nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht. Dabei ist es für den Unrechtsgehalt ohne Bedeutung, ob die Millio- nengrenze durch eine einzelne oder mehrere Taten erreicht worden ist und ob eine Gesamtstrafe zu bilden ist.

35

a) Für die Strafzumessung in Fällen der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, die der Gesetzgeber in den Beratungen zu dem am 3. Mai 2011 (BGBl. I, 676) in Kraft getretenen Schwarzgeldbekämpfungsgesetz aufgegriffen und gebilligt hat (vgl. BGH, Beschluss vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11), Folgendes:

36

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung sieht in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe vor. Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (in der seit 1. Januar 2008 geltenden Fassung ) in der Regel vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt. Dieses nach objektiven Maßstäben zu bestimmende Merkmal des Regelbeispiels „in großem Ausmaß“ ist dann erfüllt, wenn der Hinterziehungsbetrag (bei einem „Griff in die Kasse des Staates“ ) 50.000 € übersteigt. Beschränkt sich das Verhalten des Täters darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, liegt die Wertgrenze zum „großen Ausmaß“ bei 100.000 € (vgl. zusammenfassend BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NJW 2012,

1015).

37

Der in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO zum Ausdruck kommenden Wertung des Gesetzgebers ist bei hohen Hinterziehungsbeträgen im Rahmen der Strafzumessung Rechnung zu tragen, gleichviel ob dieser Betrag durch eine einzelne Tat hervorgerufen wurde oder durch eine Serie gleichgelagerter Taten, selbst wenn jede für sich genommen die Grenze zum großen Ausmaß nicht überschreitet. Schon bei der Einzelstrafbemessung ist nicht allein der jeweils durch die Einzeltat verursachte Schaden entscheidend, sondern auch die Gesamtserie und der dadurch verursachte Gesamtschaden in den Blick zu nehmen (vgl. BGH, Urteil vom 17. März 2009 - 1 StR 627/08, BGHSt 53, 221). Es ist ferner - zumal bei der Bildung einer Gesamtstrafe aus so gebildeten Einzelstrafen - die Wertung des Gesetzgebers zu beachten, dass bei Überschreiten zur Grenze des „großen Ausmaßes“ eine Freiheitsstrafe von nicht unter sechs Monaten schuldangemessen ist, bei einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag die Verhängung einer Geldstrafe demzufolge nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen noch schuldangemessen sein kann. Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe - also bei einem Gesamthinterziehungsumfang, der die Millionengrenze überschreitet - kommt eine aussetzungsfähige, also eine zwei Jahre nicht überschreitende Freiheitsstrafe regelmäßig nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht (vgl. BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08 mwN, BGHSt 53, 71, zuletzt bestätigt in BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, NJW 2012, 1458).

38

b) Diese Grundsätze sind auch in Fällen des Schmuggels gemäß § 373 AO anzuwenden.

39

Zwar ist § 373 AO ein selbständiger Qualifikationstatbestand zu § 370 Abs. 1 AO. Mit der dies klarstellenden Fassung des § 373 AO durch Art. 3 Nr. 4 des Gesetzes zur Neuregelung der Telekommunikationsüberwachung und anderer verdeckter Ermittlungsmaßnahmen und zur Umsetzung der Richtlinie 2006/24/EG vom 21. Dezember 2007 (BGBl. I, 3198) wurde aber zugleich - mit Wirkung zum 1. Januar 2008 - der Strafrahmen des gewerbsmäßigen, gewaltsamen oder bandenmäßigen Schmuggels erhöht und an den Strafrahmen der Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 AO angepasst. Eine Regelung für besonders schwere Fälle des § 373 AO oder eine Verweisung auf den Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO und damit auch die Notwendigkeit, für besonders schwere Fälle des § 373 AO den Strafrahmen der Strafzumessungsregel in § 370 Abs. 3 AO zu entnehmen, wurde dadurch entbehrlich (vgl. BT-Drucks. 16/5846, S. 174 ff.). Wenn aber allein eine gewerbsoder bandenmäßige Begehung regelmäßig einen sechs Monate übersteigenden Strafrahmen eröffnet, kann durch eine zugleich verwirklichte Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben „in großem Ausmaß“ im Sinne der aufgezeigten Rechtsprechung zu § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO regelmäßig keine geringere Freiheitsstrafe verwirkt sein. Demzufolge kann entsprechend den Wertungen des Gesetzgebers auch bei einer gewerbsmäßigen Hinterziehung von Einfuhroder Ausfuhrabgaben in Millionenhöhe eine zwei Jahre nicht überschreitende Freiheitsstrafe regelmäßig nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht kommen.

40

c) Die bislang getroffenen Feststellungen belegen derartige Milderungsgründe nicht.

41

Ein solcher kann sich insbesondere nicht daraus ergeben, dass der Angeklagte J. bereits im November 2010 wegen Taten der Umsatzsteuerhinterziehung verurteilt wurde und sich nun einem weiteren Strafverfahren ausgesetzt sah. Der Umstand, dass sich bei einem diesen Taten vorgelagerten (Einfuhr -) Schmuggel aus Sicht der Angeklagten gegebenenfalls um einen Teil einer einheitlichen Gesamthinterziehungsstrategie gehandelt hat, führt weder zu einem Strafklageverbrauch, noch schafft er einen Vertrauenstatbestand, der einer gesonderten Verfolgung eines der Umsatzsteuerhinterziehung vorgelagerten Schmuggels entgegenstehen würde. Sofern bei beiden Taten die nämliche Ware betroffen ist, kann dies - wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen - lediglich dazu führen, dass der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs für Einfuhrum- satzsteuer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) im Rahmen der Strafzumessung Rechnung zu tragen ist.

42

Auf der Grundlage der - allerdings widersprüchlichen - Feststellungen kann auch aus dem Verfahren und dessen Dauer ein Strafmilderungsgrund nicht erblickt werden. Zwar stellt die belastende Wirkung einer unverhältnismäßig langen Verfahrensdauer (als Folge der Tat für den Täter) einen allgemeinen Milderungsgrund dar (BGH, Beschluss vom 22. Januar 1992 - 3 StR 440/91, NStZ 1992, 229; vgl. aber auch BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, NJW 2012, 1458). Eine solche ist aber im Urteil ebenso wenig festgestellt wie Umstände, die beim Angeklagten J. ein schutzwürdiges Vertrauen hätten begründen können, mit der Verurteilung vom 12. November 2010 hätte es sein Bewenden. Eine nach den Ausführungen im Urteil zum Verfah- rensgang, namentlich zur „unnatürlichen“ Aufspaltung der Verfahren durchdie Staatsanwaltschaft hier zu besorgende Annahme des Landgerichts, es sei an eine bei außerhalb des von § 257c StPO vorgegebenen Rahmens geführten Gesprächen in Aussicht gestellte Strafobergrenze gebunden (die sich für das erkennende Gericht überdies nur auf den zu seiner Kognition gestellten Sachverhalt beziehen könnte), könnte gegebenenfalls sogar schon für sich den Bestand eines Urteils gefährden (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Juli 2011 - 1 StR 274/11). Erst recht wäre der neue Tatrichter an solche Gespräche - sollten sie geführt worden sein - nicht gebunden.

43

Auch könnte es den Angeklagten G. nicht entlasten, dass er - sofern auch das neue Tatgericht zu entsprechenden Feststellungen gelangen sollte - über einen monatlichen Bruttolohn von 2.100 € hinaus keine weiteren Vorteile erzielt hat. Denn für gewerbsmäßiges Handeln genügt bereits die Absicht , sich durch wiederholte Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben eine fortlaufende Einnahmequelle zu verschaffen (vgl. die Nachweise bei Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 373 Rn. 16). Nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils war das Tätigwerden des Angeklagten G. hier sogar auf eine Gewinnbeteiligung von bis zu 20 % ausgerichtet.

44

Ebenso wenig stellt der durch Untersuchungshaft erlittene Freiheitsentzug bei Verhängung einer zu verbüßenden Freiheitsstrafe wegen der vollen Anrechenbarkeit nach § 51 StGB einen strafmildernd zu berücksichtigenden Nachteil für den Angeklagten dar (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 14. Juni 2006 - 2 StR 34/ 06, BGHR StGB § 46 Abs. 2 Lebensumstände 21).

45

d) Die Grundsätze zur Strafzumessung bei Steuerhinterziehung in großem Ausmaß bzw. in Millionenhöhe sind auch dann zu beachten, wenn lediglich - wie vom Landgericht hier bei dem Angeklagten G. angenommen - eine einheitliche Beihilfe zu einer Mehrzahl von Fällen der Steuerhinterziehung in Betracht kommt. Übersteigt in einem solchen Fall der Gesamtverkürzungsumfang der durch die Beihilfe geförderten Haupttaten die Betragsgrenze des Regelbeispiels Steuerhinterziehung „in großem Ausmaß“ gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO, muss deshalb das Tatgericht ausgehend von einer Gesamtwürdigung erörtern, ob im Rahmen der Strafzumessung statt des gemäß § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmens des § 370 Abs. 1 AO von dem gemäß § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten (erhöhten) Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO oder dem nicht gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO auszugehen ist.

46

3. Das neue Tatgericht wird auch Gelegenheit haben, zu prüfen, ob das Tatgeschehen bei der Einfuhr der Elektronikartikel (auch) den Tatbestand eines bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 2 Nr. 3 AO) erfüllt, was angesichts der bisherigen Feststellungen zur organisierten Vertriebsstruktur nahe liegt. Nack Wahl Graf Jäger Sander

Gründe:

1

Das Landgericht hat die Angeklagten D. und O. wegen Steuerhinterziehung in 15 Fällen, versuchter Steuerhinterziehung in 14 Fällen und Kreditbetruges schuldig gesprochen und deswegen den Angeklagten D. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren sowie den Angeklagten O. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Den Angeklagten M. hat es wegen Steuerhinterziehung in 28 tatmehrheitlichen Fällen, versuchter Steuerhinterziehung in 14 Fällen und Bankrotts in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sieben Jahren und sechs Monaten verurteilt.

2

Die hiergegen gerichteten Revisionen der Angeklagten haben im Ergebnis keinen Erfolg.

3

Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts in seinen Antragsschriften vom 4. Oktober 2011 bemerkt der Senat lediglich :

4

1. Die Revisionen der Angeklagten D. und M. machen geltend, das Landgericht habe bei der Bestimmung des Schuldumfanges der Straftaten der Umsatzsteuerhinterziehung die „möglichen und notwendigen Rechnungsberichtigungen“ der Scheinrechnungen nicht berücksichtigt. Dieses Vorbringen hat schon deshalb keinen Erfolg, weil bei aufgrund unberechtigten Steuerausweises geschuldeter Steuer nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG eine Berichtigung des Steuerbetrages nur möglich gewesen wäre, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden wäre. Dies hätte jedoch gemäß § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG vorausgesetzt, dass entweder der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen beim Rechnungsempfänger nicht durchgeführt oder aber die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden wäre. Beides lässt sich den landgerichtlichen Feststellungen nicht entnehmen; auf entsprechende Feststellungen gerichtete Verfahrensrügen wurden nicht erhoben.

5

2. Das Landgericht hat in 13 Fällen vollendeter gemeinschaftlicher Umsatzsteuerhinterziehung durch unberechtigten Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen im Rahmen der konkreten Strafzumessung rechtsfehlerhaft strafschärfend gewertet, dass zwei Regelbeispiele verwirklicht sind.

6

a) Zutreffend hat das Landgericht in diesen Fällen den erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO zugrunde gelegt, denn die Feststellungen des Landgerichts belegen, dass die Angeklagten als Mitglieder einer Bande im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO gehandelt haben.

7

b) In zehn Fällen wird allerdings die strafschärfend berücksichtigte Verwirklichung des Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO von den Feststellungen des Landgerichts von vorneherein nicht getragen. Denn bei den vom Landgericht in diesen Fällen festgestellten Verkürzungsbeträgen unter 50.000 Euro liegt nach der Rechtsprechung des Senats das Merkmal „in großem Aus- maß“ im Sinne dieses Regelbeispiels nicht vor (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Juli 2011 - 1 StR 81/11, wistra 2011, 396; Beschluss vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11, NJW 2011, 2450; Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71).

8

c) Auch die Feststellungen des Landgerichts, nach denen die Angeklag- ten in drei weiteren Fällen „Schadenssummen“ zwischen 50.000 und 100.000 Euro herbeigeführt haben, belegen nicht die Verwirklichung des weiteren Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Juli 2011 - 1 StR 81/11, wistra 2011, 396; Beschluss vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11, NJW 2011, 2450; Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71).

9

d) Die Strafaussprüche haben gleichwohl Bestand. Diese erachtet der Senat im Ergebnis in Übereinstimmung mit dem Generalbundesanwalt angesichts der vom Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellten weiteren erheblichen Strafschärfungsgesichtspunkte als angemessen im Sinne des § 354 Abs. 1a StPO. Die Anforderungen an die Anwendung der Vorschrift (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14. Juni 2007 - 2 BvR 1147/05, 2 BvR 136/05, BVerfGE 118, 212) sind daher gegeben. Die Straftaten der Angeklagten besaßen angesichts ihrer zeitlichen und sachlichen Verschränkung insbesondere Seriencharakter. Deswegen ist vorliegend bereits bei der Zumessung der Einzelstrafen nicht allein der jeweils durch die Einzeltat verursachte Schaden entscheidend, sondern auch die Gesamtserie und der dadurch verursachte Gesamtschaden in den Blick zu nehmen (vgl. BGH, Urteil vom 17. März 2009 - 1 StR 627/08, BGHR StGB § 46 Begründung 1 mwN). Nack Wahl Hebenstreit Jäger Sander

Gründe:

1

Der Angeklagte B. wurde wegen Steuerhinterziehung in 20 Fällen , davon drei Fälle des Versuchs, zu einer Gesamtfreiheitstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt.

2

Von der zeitlich ersten Tat abgesehen, hat er nach den Urteilsfeststellungen die Taten gemeinschaftlich mit dem Angeklagten M. begangen. Dieser wurde wegen Steuerhinterziehung in 19 Fällen, davon drei Fälle des Versuchs, ebenso zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt.

3

Der Angeklagte B. war alleiniger Gesellschafter der H. GmbH (künftig: H. ); der Angeklagte M. (formal) deren alleiniger Geschäftsführer.

4

Den Taten liegt im Kern zugrunde, dass in den für die H. abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen unberechtigter Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde. Dieser ging auf Scheinrechnungen mit Umsatzsteuerausweis zurück, die bei der H. entsprechend verbucht worden waren.

5

Zu Vorgeschichte und Ablauf der Taten ist Folgendes festgestellt:

6

Der Angeklagte B. war Alleinverantwortlicher der HAB, die mit gebrauchten Baumaschinen handelte. Sie hatte wirtschaftliche Schwierigkeiten, als er Ende 2008/Anfang 2009 den Angeklagten M. kennenlernte. Dieser hatte ebenfalls wirtschaftliche Schwierigkeiten. Mehrere von ihm geführte Unternehmen hatten Insolvenz anmelden müssen. Er war nach Verbüßung einer im Jahre 2003 wegen Umsatzsteuerhinterziehung (Schaden über 1,5 Mio. DM) verhängten Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten erwerbslos und musste von Angehörigen unterstützt werden. Die Angeklagten vereinbarten , künftig im Rahmen der H. gezielt Umsatzsteuer zu hinterziehen, „ähnlich wie M. … in der Vergangenheit“.

7

M. wurde nach der ersten Tat im Mai 2009 wegen der guten "Zusammenarbeit" zum (alleinigen) Geschäftsführer der H. bei einem Fixgehalt von 1.200 Euro netto bestellt. Von seiner Mitwirkung an den Steuerhinterziehungen abgesehen, hatte er mit den Geschäften der H. kaum zu tun, war in die Abgabe von Steuererklärungen nicht involviert und konnte nur begrenzt auf Firmenkonten zugreifen. „Eigentlicher Chef“ der H. war und blieb B. .

8

Durchgeführt wurden die Umsatzsteuerhinterziehungen wie folgt:

9

M. hatte und schuf Kontakte zu Verkäufern von Baumaschinen in den Niederlanden und erwarb dort Baumaschinen mit Bargeld, das ihm B. hierfür überlassen hatte. Dabei spiegelte M. den niederländischen Verkäufern vor, nicht für die H. , sondern für andere deutsche Firmen aufzutreten, sodass die Verkäufer ihre Ausgangsrechnungen auf die vermeintlich von M. vertretenen Firmen ausstellten. Als einer der Verkäufer mit der vermeintlich von M. vertretenen Firma in Kontakt treten wollte, sorgte M. dafür, dass ihn, „um die Legende nicht zu gefährden“, zu diesem Zweck der (hier wegen Beihilfe ebenfalls abgeurteilte, nicht revidierende) Mitangeklagte K. begleitete.

10

Soweit einzelne Baumaschinen in anderen EU-Ländern gekauft worden waren, war dort nicht M. , sondern ein Angestellter der H. mit Wissen und Wollen der Angeklagten so wie geschildert tätig geworden.

11

In der Buchhaltung der H. wurden hinsichtlich der Baumaschinenan- käufe Scheinrechnungen verbucht, aus denen sich „ein inländischer Erwerb ergab“. In den Rechnungsköpfen waren jeweils als Veräußerer verschiedene in Deutschland ansässige, allerdings nicht im Baumaschinenhandel tätige Firmen ausgewiesen.

12

Diese Scheinrechnungen „ließ(en) sich unter Ausnutzung von Kontakten des Angeklagten M. leicht“ erstellen. Er kannte den gesondert verfolgten I. , der aus früherer Tätigkeit über vorlagegeeignete Unterlagen dieser Firmen und Unbedenklichkeitsbescheinigungen verfügte.

13

Auf der Grundlage von 194 Scheinrechnungen wurde vom ersten Quartal 2009 bis Dezember 2010 in insgesamt 20 Voranmeldungszeiträumen unberechtigter Vorsteuerabzug geltend gemacht. Den in den Umsatzsteuervoranmeldungen bis einschließlich Mai 2010 und nochmals im Juli und August 2010 jeweils geltend gemachten Erstattungen erteilte das Finanzamt die Zustimmung und es kam zur Auszahlung seitens des Finanzamts. Wegen dieser Auszahlungen kam es bereits im Frühjahr 2010 zu einer Umsatzsteuersonderprüfung. Auch wenn sie zunächst keine konkreten Verdachtsmomente ergab, führte sie dazu, dass die H. nunmehr Belege (also die Scheinrechnungen) vorlegen musste. Deren Überprüfung führte letztlich dazu, dass für die Voranmeldungszeiträume September bis November 2010 der jeweils geltend gemachten Auszahlung von Guthaben nicht mehr zugestimmt wurde. In den letztlich vergeblichen Versuch, in diesem Zusammenhang das Finanzamt zu täuschen, war auf Initiative M. s erneut auch K. verwickelt.

14

In den Voranmeldungszeiträumen Juni und Dezember 2010 meldete die H. Zahllasten an, so dass es einer Zustimmung des Finanzamts in diesen Fällen nicht bedurfte.

15

Insgesamt belief sich der unberechtigt geltend gemachte Vorsteuerabzug auf über 1,3 Mio. Euro.

16

Im weiteren Verlauf wurde ein gegen die H. gerichteter Insolvenzantrag mangels Masse abgewiesen.

17

Die Revision des Angeklagten B. ist näher ausgeführt auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützt, die Revision des Angeklagten M. auf die näher ausgeführte Sachrüge. Die Revisionen bleiben erfolglos (§ 349 Abs. 2 StPO).

18

I. Verfahrensrüge(n) des Angeklagten B. :

19

Das Vorbringen, „diverse“ Beweisanträge seien zurückgewiesen und Hilfsbeweisanträge „zum Teil“ nicht beschieden, genügt nicht den Anforderun- gen von § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO und wäre unbegründet.

20

1. Die Strafkammer hat die von der Revision genannten Anträge mit einzelfallbezogener Begründung (z.B. wegen Bedeutungslosigkeit, Wahrunterstellung u.a.) abgelehnt.

21

Nach dem Revisionsvorbringen sollen sämtliche Beschlüsse im Kern (offenbar ) deshalb fehlerhaft sein, weil die Strafkammer die von ihr erhobenen Beweise nach Auffassung der Revision falsch gewürdigt hat. Insoweit, so die Revision selbst, „vermengt sich die … Prozessrüge mit der Sachrüge“. Auf die Ablehnung der einzelnen Anträge geht die Revision nur vereinzelt konkret ein.

22

Bei einer Reihe dieser Anträge handelte es sich nicht um Beweisanträge, sondern Beweisermittlungsanträge:

23

a) Der Antrag auf Vernehmung sämtlicher in der Anklage aufgeführten (§ 200 Abs. 1 Satz 2 StPO), aber noch nicht vernommenen Zeugen nennt kein Beweisthema. Auch verdeutlicht das Revisionsvorbringen entgegen § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO nicht, um welche Zeugen es sich konkret handelt.

24

b) Der Zeuge W. sollte bekunden, er hätte „entweder bei einer Baufirma oder einer Nutzfahrzeugshandelsfirma“ Fahrzeuge abgeholt, und dabei im Auf- trag M. s entweder „in dessen eigenem oder fremden Namen“ gehandelt. Sind mehrere, sich gegenseitig ausschließende Tatsachen in das Wissen eines Zeugen gestellt, fehlt auch bei einem einheitlichen Beweisziel eine bestimmte Tatsachenbehauptung (BGH, Beschluss vom 13. November 1997 - 1 StR 627/97 mwN).

25

c) Der Antrag, zum Beweis des Herkunftsorts der Lieferungen des ersten Halbjahres 2009 die „entsprechenden Frachtpapiere“ zu verlesen,hätte erfordert , die einschlägigen Dokumente erst aus einer Vielzahl vergleichbarer Dokumente herauszusuchen (vgl. BGH, Beschluss vom 24. August 1999 - 1 StR 672/98 mwN).

26

d) Ob der Antrag auf erneute Vernehmung eines Zeugen ein Beweisantrag ist, hängt davon ab, wozu er bereits ausgesagt hatte (BGH, Urteil vom 21. März 2002 - 5 StR 566/01 mwN). Hierzu ist jedoch nichts vorgetragen.

27

Eine Verletzung der Aufklärungspflicht durch Zurückweisung dieser Anträge (vgl. BGH, Beschluss vom 13. November 1997 - 1 StR 627/97 mwN) ist weder ausdrücklich noch der Sache nach in zulässiger Form geltend gemacht. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, was die Strafkammer zu weiteren Beweiserhebungen gedrängt hätte.

28

2. Die Behauptung, Hilfsbeweisanträge seien im Urteil übergangen, ist unbehelflich, da deren Inhalt nicht mitgeteilt ist.

29

3. Auch hinsichtlich der verbleibenden Anträge ist es nicht Aufgabe des Revisionsgerichts, aus dem insgesamt pauschal gehaltenen Revisionsvorbringen und den Urteilsgründen Teile herauszufiltern, die zu einer hinreichend angebrachten Rüge zusammengefügt werden könnten. Dann bestimmte statt des hierzu berufenen Revisionsführers das Revisionsgericht selbst den Gegenstand seiner Überprüfung.

30

4. Selbst wenn man - in welchem Umfang auch immer - einzelne Verfahrensrügen für zulässig erhoben hielte (was, wie dargelegt, zu verneinen ist), wären sie unbegründet, wie dies der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt hat.

31

II. Zur Sachrüge hinsichtlich des Schuldspruchs:

32

1. Die Auffassung (Revisionsbegründung M. ), der Umfang der hinterzogenen Steuern sei mangels hinreichender Darlegung nicht überprüfbar, ist unzutreffend. Jede Scheinrechnung ist tabellarisch aufgeführt, ebenso die darin ausgewiesene Umsatzsteuer. Auch ist für jeden Voranmeldungszeitraum die sich daraus ergebende Gesamtsumme zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuer ausdrücklich genannt.

33

2. Auch sonst sind die Schuldsprüche rechtsfehlerfrei.

34

a) Angeklagter B. :

35

Das Revisionsvorbringen zeigt die Möglichkeit einer den Angeklagten belastenden rechtsfehlerhaften Beweiswürdigung nicht auf.

36

b) Angeklagter M. :

37

Die Strafkammer hat, ihren Beurteilungsspielraum bei der Abgrenzung zwischen Mittäterschaft und Beihilfe (BGH, Urteil vom 10. November 2004 - 5 StR 403/04) nicht überschritten. Zwar erbrachte M. seine Tatbeiträge lediglich im Vorfeld der falschen Steuererklärungen (vgl. hierzu BGH, Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 103/86); aufgrund dieser Tatbeiträge kam ihm jedoch nach der rechtsfehlerfreien Wertung der Strafkammer eine „Schlüsselstellung“ bei den gemeinschaftlich geplanten Taten zu. Er verfügte über einschlägige Erfahrungen und die erforderlichen Kontakte und sorgte dafür, dass I. und K. die Taten unterstützten. Unter diesen Umständen brauchte die Strafkammer auch die Annahme von Mittäterschaft nicht breiter als geschehen zu begründen.

38

Auch sonst sind Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten nicht ersichtlich.

39

III. Zur Sachrüge hinsichtlich der Strafaussprüche:

40

1. Zu den Strafrahmen:

41

Die Strafkammer hat die Strafrahmen nicht rechtsfehlerfrei bestimmt, jedoch ohne Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten:

42

a) Täuscht der Täter, wie hier, steuermindernde Umstände vor, indem er nicht bestehende Vorsteuerbeträge geltend macht, liegt (hier auf den jeweiligen Anmeldungszeitraum bezogen) ab einem Betrag von 50.000 Euro eine Steuerverkürzung großen Ausmaßes (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) vor. Dies hat die Strafkammer nicht verkannt, sie hat jedoch rechtsfehlerhaft nicht auf die allein maßgebliche Summe des zu Unrecht anerkannten (bzw. in den Versuchsfällen: geltend gemachten) Vorsteuerabzugs abgestellt (vgl. BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11). Vielmehr hat sie darauf abgestellt, ob es „zu Auszahlungen in Höhe von mehr als 50.000 Euro gekommen war“.

43

b) Die Frage, ob und in welcher Höhe es zu Auszahlungen gekommen ist, sagt aber nichts über die Höhe der verkürzten Steuern aus. Vielmehr hängt die Höhe von Auszahlungen oder verbleibenden Zahllasten allein von der Höhe der gemäß § 16 Abs. 1 UStG berechneten Umsatzsteuer einerseits und der Höhe der insgesamt geltend gemachten Vorsteuerbeträge andererseits ab. In dieses Ergebnis (Saldo) können also auch wahrheitsgemäß geltend gemachte Vorgänge einfließen. Wahrheitsgemäße Angaben können aber auf die Höhe des durch falsche Angaben zu anderen Vorgängen verursachten Schadens keinen Einfluss haben.

44

c) Der aufgezeigte Mangel bei der Strafrahmenbestimmung bleibt hier im Ergebnis unschädlich. In den Fällen, in denen die Strafkammer von einer Steuerverkürzung großen Ausmaßes ausgegangen ist, lag der Verkürzungsbetrag stets über 50.000 Euro. Soweit die Strafkammer wiederholt, meist durch das Abstellen auf die Höhe der Auszahlungsbeträge (für die Abrechnungszeiträume zweites Quartal 2009, Dezember 2009, Februar 2010, Juni 2010, August 2010, September 2010, November 2010) zu Unrecht eine Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall verneint hat (zum Strafrahmen in den Versuchsfällen vgl. BGH, Beschluss vom 28. Juli 2010 - 1 StR 332/10 mwN), sind die Angeklagten nicht beschwert.

45

d) Soweit besonders schwere Fälle angenommen sind, bestehen zur subjektiven Seite (auch) des Angeklagten M. - anders als seine Revision meint - keine Bedenken. Er war bei der H. ausschließlich zum Zwecke der Steuerhinterziehung tätig und hat sie maßgeblich ermöglicht. Die Möglichkeit, dass sein Vorsatz eine Steuerhinterziehung in dem jeweilig gegebenen Umfang nicht umfasst hätte, liegt daher fern (in vergleichbarem Sinne BGH, Beschluss vom 26. März 2004 - 1 StR 567/03; Urteil vom 4. September 1996 - 2 StR 299/96), auch wenn er an der Erstellung der unrichtigen Steuererklärungen nicht unmittelbar beteiligt war. Fernliegende Möglichkeiten sind aber nicht erörterungsbedürftig.

46

2. Zur konkreten Strafzumessung:

47

a) Auch hierbei hat sich der aufgezeigte Mangel nicht zum Nachteil der Angeklagten ausgewirkt. In den meisten Fällen führte er dazu, dass die Strafkammer von einem zu niedrigen Hinterziehungsbetrag ausgegangen ist. Die für die Strafzumessung maßgebliche Größenordnung des Steuerschadens hat sich aber auch in den wenigen Fällen nicht verändert, in denen die Strafkammer von einem zu hohen Betrag ausgegangen ist.

48

b) Das Revisionsvorbringen des Angeklagten M. zeigt die Möglichkeit beschwerender Rechtsfehler nicht auf:

49

(1) Zu Unrecht nicht strafmildernd gewertetes Verhalten des Finanzamts ist nicht ersichtlich. Das Revisionsvorbringen im Zusammenhang mit der Sonderprüfung - so sei etwa ein gebotener Abgleich von Steuernummern unterblieben - kann auf sich beruhen. Ein Straftäter hat keinen Anspruch darauf, dass staatliche Stellen rechtzeitig gegen ihn einschreiten, um seine Taten zu verhindern. (Vorwerfbares) Verhalten des Steuerfiskus kann regelmäßig allenfalls dann zu einer milderen Beurteilung von Steuerhinterziehung führen, wenn es das Täterverhalten unmittelbar beeinflusst hat und die Tatgenese den staatlichen Entscheidungsträgern vorzuwerfen ist (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 mwN). Hierfür spricht vorliegend nichts. Vielmehr haben die Ermittlungen des Finanzamtes den (die) Angeklagten nicht von der Fortsetzung des bisherigen strafbaren Verhaltens abgehalten. Dies spricht für besondere kriminelle Hartnäckigkeit, ergibt aber offensichtlich keine strafmildernden Gesichtspunkte.

50

(2) Vergeblich macht die Revision geltend, die Strafkammer habe die strafmildernde Bedeutung serienmäßiger Tatbegehung verkannt:

51

Eine strafmildernde Berücksichtigung serienmäßiger Tatbegehung kann vor allem dann zu erwägen sein, wenn die einzelnen Taten räumlich, zeitlich oder sonst besonders eng verschränkt sind. Dies ist hier nicht der Fall. Im Übrigen kann sich das Vorliegen einer Vielzahl gleichartiger Taten je nach den Umständen des Falles auf die Strafzumessung unterschiedlich auswirken (BGH, Urteil vom 15. Mai 1991 - 2 StR 130/91 mwN). Allein die zunehmende Gewöhnung an die Begehung gleichartiger Straftaten wäre aber nicht strafmildernd (BGH, Urteil vom 18. September 1995 - 1 StR 463/95). Anderes ist hier nicht ersichtlich.

52

Der Senat bemerkt, dass der Unwertgehalt von Steuerstraftaten maßgeblich auch durch die Höhe des Steuerschadens bestimmt ist. Da serienmäßige Tatbegehung bei Steuerstraftaten zu höherem Steuerschaden führt, hat sie regelmäßig strafschärfende Bedeutung (vgl. BGH, Beschluss vom 29. November 2011 - 1 StR 459/11; Urteil vom 17. März 2009 - 1 StR 627/08 jew. mwN).

53

(3) Die Revision meint, I. habe zwar einen „gleichgewichtigen oder gar noch gewichtigeren Tatbeitrag“ geleistet, sei aber dennoch bisher nicht angeklagt oder verurteilt worden. Dies hätte strafmildernd berücksichtigt werden müssen.

54

Die Urteilsgründe ergeben schon keine nachvollziehbare Grundlage für die genannte Gewichtung des Tatbeitrages von I. und bestätigen auch den behaupteten Verfahrensstand nicht.

55

Unabhängig davon hat aber der Stand eines Verfahrens gegen einen anderen Tatbeteiligten ohnehin für die Strafzumessung keine Bedeutung. Es gilt nichts anderes als hinsichtlich der Strafzumessung gegen Tatbeteiligte in anderen Urteilen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juni 2011 - 1 StR 282/11 mwN). Die Revision stützt ihre gegenteilige Auffassung auf Rechtsprechung zur Strafzu- messung gegen „Mauerschützen“ (BGH, Urteil vom 3.November 1992 - 5 StR 370/92) oder in vergleichbaren Fällen (BGH, Urteil vom 3. März 1993 - 5 StR 546/92), wonach auch eine Rolle spielte, dass damals hierarchisch übergeordnete Verantwortliche noch nicht abgeurteilt waren. Derartige Besonderheiten liegen hier nicht vor.

56

(4) Die Revision hält es unter Berufung auf BGH, Urteil vom 24. Oktober 2002 - 5 StR 600/01 für strafmildernd, dass der Angeklagte trotz seines verhältnismäßig geringen Beuteanteils gemäß § 71 AO als Haftungsschuldner für die gesamte hinterzogene Steuer herangezogen werden könne.

57

Der Senat teilt diese Auffassung nicht.

58

aa) § 71 AO hat Schadensersatzcharakter und ist keine zusätzliche Strafsanktion für steuerunehrliches Verhalten (vgl. zusammenfassend Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 71 Rn. 2 mwN). Letztlich muss derjenige, der sich an einer Steuerhinterziehung beteiligt, für den von ihm (mit)verschuldeten Schaden ebenso einstehen, wie sonst ein Beteiligter an einer unerlaubten Handlung auch (§ 830 BGB). Allein die gesetzliche Pflicht, schuldhaft - hier vorsätzlich - (mit)verursachten Schaden ersetzen zu müssen, kann sich jedenfalls regelmäßig nicht strafmildernd auswirken.

59

bb) Es entspricht auch nicht der sonstigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs , möglicherweise wegen der Straftat (bzw. des Strafurteils) zu erwartenden behördlichen Anordnungen strafzumessungsrechtliche Bedeutung zuzuerkennen, wenn die Verwaltungsbehörde dabei die Umstände des Einzelfalls in ihre Entschließung einzubeziehen hat (st. Rspr.; zu möglichen ausländerrechtlichen Konsequenzen einer Verurteilung vgl. nur BGH, Beschluss vom 13. Oktober 2011 - 1 StR 407/11 mwN). Die Möglichkeit fachgerichtlicher Überprüfung dieser Maßnahmen schützt vor besonderen, vom Gesetzeszweck nicht umfassten Härten (BGH aaO).

60

Es liegt nahe, diese Grundsätze auch hier anzuwenden. Ein Haftungsbescheid gemäß §§ 71, 191 AO steht im Ermessen der Finanzbehörden (zu den dabei wesentlichen Gesichtspunkten vgl. Rüsken aaO § 191 Rn. 30 - 62 mwN). Eine entsprechende Entscheidung unterliegt finanzgerichtlicher Überprüfung ; dabei ist Besonderheiten des Einzelfalles erforderlichenfalls Rechnung zu tragen (vgl. nur BFH, Urteil vom 21. Januar 2004 - XI R 3/03; zu vorläufigem gerichtlichen Rechtsschutz vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 24. April 2012 - 2 V 233/11).

61

cc) Unabhängig davon käme eine strafmildernde Berücksichtigung einer möglichen Heranziehung gemäß § 71 AO allenfalls dann in Betracht, wenn der Angeklagte nach den maßgeblichen Umständen des Einzelfalls tatsächlich mit seiner Heranziehung „rechnen muss“ (BGH, Urteil vom 24. Oktober 2002 - 5 StR 600/01) und dies eine besondere Härte darstellen würde (vgl. BGH, Ur- teil vom 14. März 2007 - 5 StR 461/06). Anhaltspunkte für eine solche Prognose sind jedoch nicht erkennbar:

62

Der Angeklagte ist erwerbs- und vermögenslos. Daher würden ihn auch die praktischen Folgen eines Haftungsbescheides schwerlich in besonderem Maße belasten, selbst wenn das Finanzamt, das schon aus Zweckmäßigkeitserwägungen naheliegend auch berücksichtigt, bei wem der Steueranspruch „am schnellsten, leichtesten und sichersten realisiert werden kann“ (Rüsken aaO Rn. 60 mwN), einen solchen Bescheid gegen ihn erlassen sollte.

63

Auch in diesem Zusammenhang gilt, dass fern liegende Möglichkeiten nicht erörtert werden müssen.

64

(5) Die Revision hält das Alter des (1949 geborenen) Angeklagten bei den Taten und bei einem (etwaigen) Strafantritt nicht für hinlänglich gewürdigt.

65

Das „fortgeschrittene Alter“ desAngeklagten ist bei der Strafzumessung genannt. Weitere Ausführungen waren nicht geboten.

66

Im Alter von 60 und 61 Jahren begangene Steuerhinterziehungen im Rahmen eines hierfür selbst geschaffenen komplexen Systems sprechen gegen einen für das Maß der Schuld und damit die Strafzumessung bedeutsamen Altersabbau. Dies gilt umso mehr bei einem Angeklagten, der gleichartige Taten auch schon früher begangen hat (BGH, Urteil vom 11. August 1998 - 1 StR 338/98 mwN).

67

Die Verbüßung einer längeren Freiheitsstrafe hat den Angeklagten nicht von einschlägigen neuen Taten abgehalten. Ohne konkrete Anhaltspunkte musste daher hier nicht allein wegen des Zeitablaufs seit der letzten Strafverbüßung erwogen werden, ob er jetzt gleichwohl durch den Strafvollzug voraussichtlich besonders stark beeindruckbar (haftempfindlich) sein könnte.

68

Schließlich ist auch nicht erkennbar, dass das Alter des Angeklagten hier die Erörterung seiner Chance, zu Lebzeiten „wieder der Freiheit teilhaftig zu werden“ (BGH, Urteil vom 27. April 2006 - 4 StR 572/05 mwN), erfordert hätte.

69

(6) Die Auffassung der Revision, für die Bemessung der Dauer des - angesichts seiner aus den Urteilsgründen ersichtlichen Komplexität ohne erkennbare Verzögerung durchgeführten - Verfahrens sei der Beginn des strafbaren Verhaltens maßgeblich, liegt neben der Sache.

70

(7) Gleiches gilt für die Ausführungen zu einer „Nähe der Tilgungsreife“ hinsichtlich der Vorstrafe. Diese wäre selbst bei straffreiem Verhalten erst 2020 tilgungsreif geworden (§ 46 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 3, § 47 Abs. 3 BZRG).

71

(8) Schließlich gehen auch die Angriffe dagegen fehl, dass der Angeklagte ebenso hoch bestraft wurde wie der Angeklagte B. . Die Strafkammer hat insoweit zusammenfassend erwogen, dass B- zwar ein „größeres Eigeninteresse“ an den Taten hatte, also hiervon erheblich mehr pro- fitierte, dafür aber nicht vorbestraft ist. Die Ausführungen der Revision erschöpfen sich in dem unbehelflichen Versuch, rechtsfehlerfreies tatrichterliches Ermessen durch eigenes Ermessen zu ersetzen.

72

3. Auch sonst sind keine die Angeklagten beschwerenden rechtsfehlerhaften Strafzumessungserwägungen ersichtlich.

RiBGH Hebenstreit ist in den Ruhestand getreten und daher an der Unterschrift gehindert. Nack Wahl Nack Jäger Sander

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Verhandlung vom 29. Juni 2016 in der Sitzung am 6. September 2016, an denen teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum,
die Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Graf, Prof. Dr. Jäger, Prof. Dr. Radtke, und die Richterin am Bundesgerichtshof Dr. Fischer,
Oberstaatsanwältin beim Bundesgerichtshof als Vertreterin der Bundesanwaltschaft,
der Angeklagte persönlich - in der Verhandlung vom 29. Juni 2016 -,
Rechtsanwalt - in der Verhandlung vom 29. Juni 2016 -, Rechtsanwältin - in der Verhandlung vom 29. Juni 2016 -, Rechtsanwalt als Verteidiger,
Justizobersekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt.

2

Mit seiner Revision rügt der Angeklagte die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die Revision der Staatsanwaltschaft wendet sich gegen die Annahme eines zu geringen Schuldumfangs und beanstandet die Strafzumessung.

3

Die zu Ungunsten des Angeklagten eingelegte Revision der Staatsanwaltschaft hat in vollem Umfang Erfolg, das Rechtsmittel des Angeklagten lediglich im Hinblick auf den Strafausspruch; im Übrigen ist es unbegründet.

I.

4

Nach den Feststellungen des Landgerichts war Dr. G. als Vorstandsmitglied der Bayerischen Landesbank im April/Mai 2005 mit der Veräußerung des Anteilsbesitzes der Bayerischen Landesbank an der Formel-1-Gesellschaft S. Investment Ltd. betraut. Im zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung vereinbarte Dr. G. mit dem damaligen Geschäftsführer der operativen Formel-1-Gesellschaften E. eine Zahlung von insgesamt knapp 44 Millionen US-Dollar an ihn persönlich, die als Beratungsleistungen getarnt werden sollten. Um den Zufluss der Gelder an ihn zu verschleiern, veranlasste Dr. G. den Geschäftsführer E. zum Abschluss einer als „Advisory Agreement 2006“ bezeichneten Vereinbarung, die den Anschein erwecken sollte, die Zahlung sei ein Entgelt der F. Holding Ltd. mit Sitz auf M. für (tatsächlich nie erfolgte) Beratungsleistungen der von Dr. G. gehaltenen G. GmbH. Das Geld sollte über die ausschließlich zu diesem Zweck gegründete und keine Geschäftstätigkeit ausübende G. GmbH mit Sitz in Ö. vereinnahmt werden. Zwischen dem 26. Juli 2006 und dem 25. September 2006 gingen insgesamt 21.199.902 US-Dollar auf dem Konto der G. GmbH in Ö. ein und lösten eine Verdachtsanzeige wegen Geldwäsche gegen den Geschäftsführer der G. GmbH aus. Dr. G. beauftragte den Angeklagten, der als Rechtsanwalt und Steuerberater tätig war, mit der Vorbereitung der Errichtung einer „Stiftungskonstruktion“ in Ö. zur Ver- waltung seines Privatvermögens. In diese private Stiftung sollten die Zahlungen des E. eingebracht werden. Der Angeklagte wusste, dass Dr. G. hiervon bereits 21 Millionen € über das Geschäftskonto derG. GmbH vereinnahmt hatte. Der Angeklagte übernahm zum 23. März 2007 die alleinige Geschäftsführung der G. GmbH und stellte der Gesellschaft die Geschäftsadresse der Kanzlei zur Verfügung. Ihm war klar, dass die G. GmbH, außer der Vereinnahmung der Zahlungen aus dem „Advisory Agreement 2006“ keine geschäftliche Tätigkeit ausübte. Am 3. Mai 2007 gründete Dr. G. als Stifter die vom Angeklagten vorbereitete Privatstiftung. Der Angeklagte übernahm die alleinige Geschäftsführung der neu gegründeten GR. GmbH, die an der Kanzleiadresse ihren Sitz hatte, und eröffnete ein Geschäftskonto in W. . Die Gründung der GR. GmbH war nach dem gemeinsamen Verständnis des Angeklagten und Dr. G. notwendig geworden, da wegen der Geldwäscheverdachtsanzeige die noch ausstehenden Zahlungen aus der Vereinbarung zwischen Dr. G. und E. nicht mehr über die G. GmbH vereinnahmt werden sollten. Der Angeklagte wusste, dass auch die GR. GmbH lediglich Zahlstelle für die noch ausstehenden Beträge sein sollte.

5

Der Angeklagte entwickelte, um deutsche Schenkungsteuer bei der Einbringung der auf Konten der G. GmbH liegenden 21.199.902 USDollar in die Privatstiftung des Dr. G. zu vermeiden, eine Treuhandvereinbarung zwischen der G. GmbH und der GR. GmbH, die er am 3. Mai 2007 für beide Gesellschaften jeweils als Geschäftsführer unterzeichnete. Gegenstand der Vereinbarung war die Übereinkunft, die G. GmbH habe die im Jahr 2006 erhaltenen Zahlungen von Beginn an treuhänderisch für die GR. GmbH als Vorgründungsgesellschaft gehalten. Dies entsprach, wie der Angeklagte wusste, nicht den Tatsachen, da die bei der G. GmbH eingegangenen Gelder Dr. G. persönlich zustanden und die Gründung der GR. GmbH bei Eingang der Zahlungen 2006 noch nicht geplant war.

6

Zur Tarnung eines weiteren Zahlungseingangs vor den deutschen Steuerbehörden veranlasste Dr. G. im Sommer 2007 den Abschluss einer weiteren Vereinbarung, dem „Advisory Agreement 2007“, nunmehr zwischen der GR. GmbH und einer von E. benannten Gesellschaft, der L. Invest Ltd., mit Sitz auf den B. . Auch diese Vereinbarung sollte den falschen Anschein erwecken, die dort genannten Zahlungen in Höhe von insgesamt 25 Millionen US-Dollar seien ein Entgelt für Beratungsleistungen der GR. GmbH gegenüber der auf den B. ansässigen Gesellschaft. Als der Angeklagte als Geschäftsführer der GR. GmbH die Vereinbarung unterzeichnete , wusste er, dass diese – wie auch schon das „Advisory Agreement 2006“ – nur zum Schein abgeschlossen wurde, dass die GR. GmbH – ebenso wie zuvor die G. GmbH – lediglich eine Zahlungsstelle der tatsächlich für Dr. G. bestimmten Zahlungen war und dass er Dr. G. durch den Abschluss des „Advisory Agreement 2007“ und die eingeräumte Kontovollmacht auf dem Geschäftskonto der GR. GmbH den unmittelbaren Zugriff auf die Zahlungen des E. ermöglichen würde. Die eingegangenen 22.770.870 US-Dollar gab der Angeklagte als Geschäftsführer der GR. GmbH gegenüber den österreichi- schen Steuerbehörden als Betriebseinnahmen der Gesellschaft im Jahr 2007 an, um den Schein einer tatsächlichen Geschäftstätigkeit der GR. GmbH aufrechtzuerhalten. Hierbei rechnete er damit, dass Dr. G. den Betrag nicht als eigenes Einkommen gegenüber den deutschen Steuerbehörden angeben würde. Wie von Anfang an beabsichtigt, verschwieg Dr. G. bei der im Jahr 2009 abgegebenen Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2007 die im Jahr 2007 zugeflossenen 22.770.870 US-Dollar. Hierdurch verkürzte er Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2007 in Höhe von 7.148.664 € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 393.176,52 €.

II.

7

Feststellungen zu einer Verkürzung der Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2006 hat die Strafkammer nicht getroffen. Sie konnte sich im Rahmen ihrer Beweiswürdigung keine Überzeugung davon bilden, dass der Angeklagte seine Tätigkeiten auch hinsichtlich der von Dr. G. für den Veranlagungszeitraum 2006 hinterzogenen Einkommensteuer vorsätzlich, d.h. mit dem Ziel, den Zufluss des Geldes an Dr. G. zu verschleiern, entfaltet hatte.

8

Die Strafkammer hat insoweit ausgeführt, der Angeklagte habe mit der Unterzeichnung der Treuhandvereinbarung zwischen der G. GmbH und der GR. GmbH am 3. Mai 2007 die beim Transferieren der Vermögenswerte in die Privatstiftung anfallende deutsche Schenkungsteuer vermeiden, nicht aber zusätzlich den bereits 2006 erfolgten Zufluss an Dr. G. verschleiern wollen; denn bei Beginn seines Mandats für den Geschäftsführer der G. GmbH im Rahmen des Geldwäscheverdachtsverfahrens Ende2006 und für Dr. G. im Februar 2007 sei die erste Tranche der von E. zugesagten Gelder durch Dr. G. bereits über die G. GmbH vereinnahmt gewesen.

III.

9

Die Revision des Angeklagten ist, soweit sie den Schuldspruch wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2007 angreift, unbegründet, soweit sie den Strafausspruch beanstandet, begründet.

10

1. Die Verfahrensrügen bleiben aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts genannten Gründen erfolglos.

11

2. Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat im Schuldspruch keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die Beweiswürdigung des Landgerichts ist hinsichtlich der Beihilfe zur Steuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2007 frei von Rechtsfehlern; die Urteilsfeststellungen tragen auch die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte habe vorsätzlich gehandelt.

12

a) Die Beanstandung der Revision, das Landgericht habe die auf dem Geschäftskonto der GR. GmbH eingegangene Zahlung von 22.770.870 USDollar fälschlich als sonstige Einkünfte des Dr. G. gemäß § 22 Nr. 3 EStG be- handelt, anstatt als solche des Dr. G. aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 EStG), trägt nicht.

13

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 3. Juli 1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 10. Dezember 2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

14

aa) Die 22.770.870 US-Dollar waren nach den Feststellungen des Landgerichts keine Einkünfte der GR. GmbH aus Gewerbebetrieb; denn die GR. GmbH war nicht beratend und auch sonst nicht gewerblich tätig. Sie war nur „Einzahlungsstelle und Verwaltungsvehikel der tatsächlich für Dr. G. höchstpersönlich bestimmten Zahlungen“ (UA S. 7, 9). Es sollte lediglich der Schein einer beratend tätigen Gesellschaft erzeugt werden, was die Deklaration der Zahlungen als Betriebseinnahmen der GR. GmbH erforderte und die Veranlagung der GR. GmbH zur österreichischen Körperschaftsteuer sowie das Abführen der Steuer durch die Gesellschaft auslöste.

15

bb) Die Gespräche des Dr. G. mit E., die Veranlassung der Gründung verschiedener Gesellschaften, die Abwicklung der Zahlungsvorgänge und schließlich der Zufluss der 22.770.870 US-Dollar, erfüllen – anders als die Revision meint – die Merkmale der Gewerblichkeit in der Person des Dr. G. nicht. Zwar steht dem Merkmal einer selbständigen Betätigung nicht entgegen,dass Dr. G. Vorstandsmitglied der Bayerischen Landesbank und in dieser Funktion mit der Veräußerung des Anteilsbesitzes betraut war, denn er handelte bei Veranlassung der Gründung verschiedener Gesellschaften und der Abwicklung der Zahlungsvorgänge nicht aufgrund arbeitsrechtlicher Weisung und nicht in Erfüllung seiner Verpflichtungen aus dem Arbeitsvertrag, sondern aus eigenem Antrieb und außerhalb der zwischen ihm und der Landesbank bestehenden Rechtsbeziehung, also selbständig. Es fehlt jedoch an einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen durch Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da etwaig entfaltete Aktivitäten nur einem einzigen Ziel in einem überschaubaren Zeitraum dienten, nämlich den Zufluss der vereinnahmten 44 Millionen US-Dollar durch Veranlassung des Aufbaus und der Durchführung der Scheinkonstruktion zu verschleiern.

16

b) Soweit die Revision beanstandet, das Urteil lasse die Darstellung ei- nes „Veranlassungszusammenhangs“, also eines nicht nur zeitlichen, sondern auch inhaltlichen Zusammenhangs zwischen der Zahlung an Dr. G. und dessen Verhalten bei der Veräußerung der Anteile der Bayerischen Landesbank an der Formel-1-Gesellschaft vermissen, trifft dies nicht zu. Die Urteilsgründe machen in ihrem Gesamtzusammenhang noch hinreichend deutlich, dass die Zahlungen für eine Leistung des Dr. G. im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG erfolgt sind. Eine solche Leistung ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vorgangs sein kann und eine Gegenleistung auslöst (vgl. z.B. Urteile vom 25. Februar 2009 – IX R 33/07, BFH/NV 2009, 1253, unter II.2., und vom 28. November 2007 – IX R 39/06, BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469, unter II.1., jeweils mwN).

17

Das Landgericht hat deutlich hervorgehoben, dass die Zahlungen nicht für Beratungsleistungen erfolgten, sondern die Advisory Agreements nur diesen falschen Schein erwecken sollten, dass Dr. G. im April/Mai 2005 mit der Veräußerung des Anteilsbesitzes der Bayerischen Landesbank an der Formel-1- Gesellschaft betraut war und „im zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung“ mit E. eine Zahlung von knapp 44 Millionen US-Dollar an ihn per- sönlich vereinbart hat (UA 5). In seiner Einvernahme als Zeuge hat Dr. G., wie das Landgericht dargelegt hat, bestätigt, dass diese Zahlung an ihn persönlich im Zusammenhang mit dem Verkauf der Formel-1-Anteile stand, auch wenn er den genauen Grund der Zahlung nicht erläutert hat (UA 12). In der rechtlichen Würdigung wird darauf verwiesen, dass nicht festgestellt werden konnte, „welchen Hintergrund im Einzelnen“ die Zahlungen hatten (UA S. 21). Damit aber wird deutlich, dass die Strafkammer geprüft hat, ob ein Zusammenhang zwischen der Zahlungsvereinbarung und einem Tun, Dulden oder Unterlassen des Dr. G. im Rahmen der Veräußerung der Anteile bestand. Dieses hat die Kammer bejaht, indem sie eine Leistung des Dr. G. im einkommensteuerrechtlichen Sinn feststellt hat. Lediglich die Art der Leistung konnte sie auf Grund des Aussageverhaltens des Dr. G. nicht spezifizieren.

18

c) Entgegen der Ansicht der Revision mindert die durch die GR. GmbH in Ö. gezahlte Körperschaftsteuer weder die Höhe der durch Dr. G. verkürzten Einkommensteuer noch ist sie tauglicher Strafzumessungsgesichtspunkt. Die gezahlte ausländische Körperschaftsteuer war durch die GR. GmbH als Körperschaftsteuersubjekt zu entrichten und nicht durch Dr. G., der zur Einkommensteuer zu veranlagen war. Sie war auch bei der Strafzumessung nicht zu berücksichtigen, weil sie lediglich zu den Kosten gehörte, die auf der von Dr. G. aufgebauten, der Hinterziehung seiner Einkommensteuer dienenden, Scheinkonstruktion beruhten, mit welcher der Zufluss an ihn verschleiert werden sollte.

19

Im Übrigen wird auf die Antragsschrift des Generalbundesanwalts Bezug genommen.

20

3. Der Strafausspruch hält dagegen rechtlicher Überprüfung nicht stand.

21

a) Die Strafkammer hat im Rahmen der Strafzumessung § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Fassung des Gesetzes vom 21. Dezember 2007, gültig ab 1. Januar 2008, angewendet (UA S. 21, Fn. 1). Das ist rechtsfehlerhaft, da die Tat vor dem 1. Januar 2008 begangen wurde und § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung als für den Angeklagten günstigeres Tatzeitrecht gemäß § 2 Abs. 3 StGB anzuwenden gewesen wäre.

22

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung sieht in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe vor. Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Wurde die Tat vor dem 1. Januar 2008 begangen, findet § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung Anwendung. Das Regelbeispiel ist in diesem Fall nur dann erfüllt, wenn der Täter zudem aus grobem Eigennutz gehandelt hat.

23

Der Begehungszeitpunkt der Tat bestimmt sich gemäß § 2 Abs. 1, 2, § 8 StGB nach dem Zeitpunkt der Teilnahmehandlung als solcher und nicht nach dem Begehungszeitpunkt der Haupttat, den die Strafkammer für maßgeblich erachtet hat (UA S. 21, Fn. 1). Tatzeit der Haupttat war der 21. Januar 2009. An diesem Tag ist die am 14. Januar 2009 von Dr. G. unterzeichnete Einkommensteuererklärung beim Finanzamt eingegangen. Die Teilnahmehandlungen des Angeklagten waren aber alle zeitlich vorgelagert.

24

Die Teilnahmehandlung ist beendet, wenn sie als solche abgeschlossen ist; auf den Taterfolg kommt es nach § 8 Satz 2 StGB nicht an. Alle von der Strafkammer festgestellten Teilnahmehandlungen des Angeklagten wurden im Jahr 2007 begangen, so dass sich die Strafkammer damit hätte auseinandersetzen müssen, ob der Angeklagte aus grobem Eigennutz im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung gehandelt hat. Grober Eigennutz ist ein besonderes persönliches Merkmal im Sinne des § 28 StGB.

25

b) Die Strafkammer hat wegen des Vorliegens des „Regelbeispiels einer Beihilfe zur Steuerverkürzung großen Ausmaßes“ (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) der Strafzumessung den Strafrahmen für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 Satz 1 AO) zugrunde gelegt, weil ihrer Auffassung nach bei einer Gesamtwürdigung der für und gegen den Angeklagten sprechenden Umstände keine Gründe dafür vorlägen, einen besonders schweren Fall abzulehnen. Dieser Ansatz hält der rechtlichen Prüfung nicht stand.

26

Es ist rechtsfehlerhaft, bei der Annahme eines besonders schweren Falles allein an das vom Haupttäter verwirklichte Regelbeispiel der Steuerverkürzung in großem Ausmaß anzuknüpfen. Ob die Voraussetzungen für die Annahme eines besonders schweren Falles (innerhalb oder außerhalb der Regelbeispiele ) erfüllt sind, ist bei mehreren Tatbeteiligten für jeden von ihnen gesondert zu prüfen. Das Ergebnis richtet sich – wenn auch unter Berücksichtigung der Tat des oder der anderen Beteiligten – jeweils nach dem Tatbeitrag und der Person des Teilnehmers, dessen Strafe zugemessen werden soll. Für die Bewertung der Tat des Gehilfen und den zugrunde zu legenden Strafrahmen ist somit entscheidend, ob sich die Beihilfe selbst – bei Berücksichtigung des Gewichts der Haupttat – als besonders schwerer Fall darstellt (st. Rspr.; BGH, Beschlüsse vom 17. Februar 1982 – 3 StR 19/82, NStZ 1982, 206; vom 12. Oktober 1987 – 2 StR 499/87; vom 17. März 1989 – 2 StR 712/88; BGHR BtMG § 29 Abs. 3 Nr. 4, Gehilfe 2; vom 22. September 2008 – 1 StR 323/08, NJW 2009, 690; vom 13. September 2007 – 5 StR 65/07, wistra 2007, 461 und vom 31. Juli 2012 – 5 StR 188/12, NStZ-RR 2012, 342). Das hat die Strafkammer verkannt.

IV.

27

Die zum Nachteil des Angeklagten eingelegte Revision der Staatsanwaltschaft hat mit der Sachrüge Erfolg, weil die Beweiswürdigung zum Schuldspruch und die Strafzumessung des Urteils Rechtsfehler zugunsten des Angeklagten enthalten.

28

1. Die im Jahr 2007 entfalteten Tätigkeiten des Angeklagten (Gründung der GR. GmbH, Übernahme der Geschäftsführung für die G. GmbH und die GR. GmbH, Zur-Verfügung-Stellen des Kanzleisitzes als jeweiligen Firmensitz, Vorbereitung der Stiftung und Abschluss der Treuhandvereinbarung ) bilden rechtlich eine einheitliche Tat der Beihilfe, die sich auf zwei Veranlagungszeiträume des Haupttäters auswirkt.

29

a) Dem Angeklagten lag nicht nur Beihilfe zur Hinterziehung von Einkommensteuer in Höhe von 7.148.664 € (nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 393.176,52 €) für den Veranlagungszeitraum 2007 zur Last,sondern auch eine Teilnahme an der Hinterziehung von Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2006 und zwar insbesondere dadurch, dass er als Geschäftsführer der G. GmbH tätig war, der Gesellschaft die Kanzleiadresse in S. als Sitz zur Verfügung stellte und die Treuhandvereinbarung bezüglich des Transfers der im Jahr 2006 auf einem Geschäftskonto der G. GmbH eingegangenen 21.199.902 US-Dollar entwickelte und unterzeichnete.

30

Die Strafkammer konnte sich allerdings nicht davon überzeugen, dass der Angeklagte auch hinsichtlich des im Jahr 2006 eingegangenen Betrags mit dem Vorsatz handelte, dessen Zufluss zu verschleiern, weil die Treuhandvereinbarung lediglich der Vermeidung deutscher Schenkungsteuer beim Transfer der Vermögenswerte in die Stiftung dienen und nicht zusätzlich den im Veranlagungszeitraum 2006 erfolgten Zufluss bei Dr. G. verschleiern sollte.

31

b) Diese Wertung ist mit den getroffenen Feststellungen nichtvereinbar und widersprüchlich. Die Beweiswürdigung erweist sich damit in diesem Punkt als rechtsfehlerhaft.

32

Die Strafkammer hat festgestellt, dass der Angeklagte bei Unterzeichnung des „Advisory Agreement 2007“ wusste, dass dieses – wie schon das ihm im Rahmen des Geldwäscheverdachtsverfahrens vorgelegte „Advisory Agreement 2006“ – lediglich zum Schein abgeschlossen wurde und die GR. GmbH – wie zuvor die G. GmbH – nur „Einzahlungsstelle und Verwaltungsvehikel“ der tatsächlich für Dr. G. bestimmten Zahlungen war. Ihm war bei Vorbereitung der „Stiftungskonstruktion“ klar, dass die G. GmbH außer der Vereinnahmung der Zahlungen aus dem „Advisory Agreement 2006“ keine geschäftliche Tätigkeit ausübte (UA S. 7, 9). Hinsichtlich der Dr. G. im Jahr 2007 zugeflossenen Gelder ging der Angeklagte davon aus, dass diese bei korrekter steuerlicher Behandlung in Deutschland der Einkommensteuer unterfielen. Für die im Jahr 2006 zugeflossenen Beträge kann nichts Anderes gelten.

33

Die Strafkammer hat weiter festgestellt, dass die vom Angeklagten entwickelte und von ihm am 3. Mai 2007 für beide Gesellschaften jeweils als Geschäftsführer unterzeichnete Treuhandvereinbarung zwischen der G. GmbH und der GR. GmbH inhaltlich nicht der Wahrheit entsprach, weil die G. GmbH die 2006 eingegangenen Gelder nicht treuhänderisch für die GR. GmbH als Vorgründungsgesellschaft gehalten hatte. Die GR. GmbH war 2006 noch nicht geplant. Sie wurde erst später wegen des Geldwäscheverdachtsverfahrens notwendig und die Gelder standen Dr. G. persönlich zu (UA S. 8). Dies wusste der Angeklagte. Auch wenn die Treuhandvereinbarung dazu diente, deutsche Schenkungsteuer bei der Einbringung der auf den Konten der G. GmbH liegenden 21.199.902 US-Dollar in die Privatstiftung zu vermeiden, führte sie zwangläufig – ebenso wie bei den 2007 vereinnahmten Geldern – zur Hinterziehung deutscher Einkommensteuer.

34

2. Die Strafkammer hat den Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AOgemäß §§ 27, 49 Abs. 1 StGB (wegen Beihilfe) erstmals und über § 28 Abs. 1 StGB ein weiteres Mal gemildert, weil dem Angeklagten das persönliche Merkmal der Einkommensteuerpflicht in Deutschland fehle.

35

Eine weitere Milderung des Strafrahmens über § 28 StGB war jedoch rechtlich nicht veranlasst. Täter einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nicht nur der Steuerschuldner, sondern jedermann sein, sofern er die Voraussetzungen erfüllt, die das Gesetz an die Täterschaft stellt. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist kein Sonderdelikt, das nur durch den Erklärungspflichtigen als Täter begangen werden kann (BGH, Beschlüsse vom 3. September 1970 – 3 StR 155/69, BGHSt 23, 319, 322; vom 17. Juli 1991 – 5 StR 225/91, BGHSt 38, 37, 41 und vom 7. November 2006 – 5 StR 164/06, wistra 2007, 112, 113; Urteil vom 6. Juni 2007 – 5 StR 127/07, BGHSt 51, 356, 359). Die im Einzelfall bestehende Steuerpflicht ist daher kein besonderes persönliches Merkmal, das die Strafbarkeit des Täters gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begründet.

36

3. Der Senat hebt auf die Revision der Staatsanwaltschaft auch die für sich genommen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen für die den Veranla- gungszeitraum 2007 betreffende Beihilfe zur Steuerhinterziehung auf, um dem neuen Tatrichter insgesamt widerspruchsfreie Feststellungen, insbesondere zur inneren Tatseite, zu ermöglichen. Raum Graf Jäger Radtke Fischer

wegen Steuerhinterziehung
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 27. Oktober 2015, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum,
die Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Jäger, Prof. Dr. Radtke, Prof. Dr. Mosbacher und die Richterin am Bundesgerichtshof Dr. Fischer,
Staatsanwalt als Vertreter der Bundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt als Verteidiger,
Justizobersekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 19 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten verurteilt , von denen zwei Monate als Kompensation für eine rechtswidrige Verfahrensverzögerung als vollstreckt gelten. Die Vollstreckung der Gesamtfreiheitsstrafe hat das Landgericht zur Bewährung ausgesetzt.

2

Gegen das Urteil richtet sich die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg.

I.

3

1. Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte in den Jahren 2000 bis 2004 in der Pizzeria seines Onkels F. angestellt, die dieser als Einzelunternehmer betrieb. Um gegenüber der Finanzverwaltung niedrige Umsätze bzw. Gewinne zu dokumentieren, ließ F. durch den Angeklagten oder einen seiner anderen Angestellten einen Teil seiner Umsätze in den Registrierkassen vor Ausdruck des Bons löschen. Darüber hinaus rechnete er mit dem Lieferanten Teile seines Einkaufs bar ab, über den anderen Teil ließ er Rechnungen ausfertigen, die für die Buchhaltungsunterlagen bestimmt waren. Zumindest für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2003 und die Voranmeldungszeiträume April 2004 und Mai 2004 gab F. sodann Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie Gewerbesteuer-, Umsatzsteuer- und Einkommensteuerklärungen ab, in denen er Teile seiner Umsätze verschwieg bzw. zu niedrige Gewinne aus Gewerbebetrieb angab.

4

Nachdem diese Manipulationen durch die Steuerfahndung bei einer Betriebsprüfung entdeckt worden waren, ergingen geänderte Steuerbescheide mit hohen Steuernachforderungen. F. veräußerte den Betrieb nun an den Angeklagten, wobei sie vereinbarten, das bisherige System der Steuerhinterziehung unverändert fortzuführen.

5

Der Angeklagte übernahm die Pizzeria als Betriebsinhaber und wesentliche Geschäftsführeraufgaben, trat gegenüber dem Finanzamt, den Lieferanten und den Kunden als leistender Unternehmer auf, war Ansprechpartner für das Personal, entnahm wesentliche Teile der Gewinne für eigene Zwecke und manipulierte die Registrierkassen. In Absprache mit F. gab er für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 falsche Einkommensteuer-, Gewerbesteuer - und Umsatzsteuerjahreserklärungen ab und für Januar 2008 bis Mai 2009 unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen. Die Steuererklärungen für das Jahr 2006 gingen am 10. Oktober 2007, die für das Jahr 2007 am 6. November 2008 beim Finanzamt ein.

6

Bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2006 verkürzte der Angeklagte Umsatzsteuer in Höhe von 25.151 Euro. Hiervon zog die Strafkammer für die Strafzumessung Vorsteuern in Höhe von 3.960 Euro ab und legte insoweit einen Betrag von 21.191 Euro zugrunde. Unter Hinzurechnung hinterzogener Gewerbesteuer von 17.446 Euro ergab sich für die Strafkammer für dieses Jahr insgesamt ein strafzumessungsrelevanter Steuerschaden von 38.637 Euro. Die Verfolgung der Einkommensteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2006 wurde nach § 154a Abs. 1 StPO behandelt.

7

Für den Veranlagungszeitraum 2007 verkürzte der Angeklagte Umsatzsteuer in Höhe von 53.830 Euro. Der Strafzumessung legte die Strafkammer unter Abzug von Vorsteuern in Höhe von 8.578 Euro einen Betrag von 45.252 Euro zugrunde. Unter Hinzurechnung hinterzogener Gewerbesteuer von 35.356 Euro ergab sich für die Strafkammer für dieses Jahr insgesamt ein strafzumessungsrelevanter Steuerschaden von 80.610 Euro. Die Verfolgung der Einkommensteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2007 wurde ebenfalls nach § 154a Abs. 1 StPO behandelt.

8

Mit den 17 unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen bewirkte der Angeklagte insgesamt eine Verkürzung von Umsatzsteuer in Höhe von 60.858 Euro.

9

2. Die unrichtigen Gewerbe- und Umsatzsteuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2006 wie auch für den Veranlagungszeitraum 2007 hat die Strafkammer jeweils als tateinheitlich begangene (§ 52 StGB) Steuerhinterziehung jeweils nach § 370 Abs. 1 AO gewertet.

10

3. Für den Veranlagungszeitraum 2007 hat die Strafkammer im Rahmen der Strafzumessung ausgehend von der Annahme, dass das Regelbeispiel einer Steuerverkürzung in großem Ausmaß (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) verwirklicht sei, einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung angenommen. Sie hat insoweit eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verhängt, die zugleich die Einsatzstrafe bildet.

11

Die Steuerhinterziehung betreffend den Veranlagungszeitraum 2006 hat die Strafkammer mit einer Freiheitsstrafe von acht Monaten und die 17 Fälle der Jahre 2008 bis 2009 jeweils mit einer Freiheitsstrafe von drei Monaten geahndet.

II.

12

Die Revision des Angeklagten ist unbegründet.

13

Die Verfahrensrüge bleibt aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts genannten Gründen erfolglos.

14

Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben.

15

1. Der Schuldspruch hält rechtlicher Nachprüfung stand.

16

a) Im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Prüfung ist die Strafkammer ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass der Angeklagte nach außen als Geschäftsinhaber (mit unbeschränkter Vertretungsmacht), also als Unternehmer im eigenen Namen, aufgetreten ist. Er war zur Gewerbesteuer zu veranlagen , weil er das Gewerbe führte.

17

Rechtsfehlerfrei hat die Strafkammer den Angeklagten auch als zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen verpflichteten Unternehmer (§ 18 UStG) angesehen.

18

Zur Abgabe solcher Erklärungen ist in der Regel der Unternehmer verpflichtet , der die Leistung erbracht hat. Dies ist regelmäßig derjenige Unternehmer , der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausgeführt hat. Auch ein Strohmann, der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum Hintermann jedoch auf dessen Rechnung handelt, kann daher leistender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Vorgeschobene Strohmanngeschäfte zwischen einem Strohmann und dem Leistungsempfänger sind hingegen dann umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) abgeschlossen sind, mithin die Vertragsparteien - der Strohmann und der Leistungsempfänger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 29. Januar 2015 - 1 StR 216/14, NStZ 2015, 283, 285, vom 8. Juli 2014 - 1 StR 29/14, NStZ-RR 2014, 310, 312, vom 5. Februar 2014 - 1 StR 422/13, wistra 2014, 191 und vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333, jeweils mwN).

19

Ausgehend von diesem Maßstab war der Angeklagte als leistender Unternehmer anzusehen; denn die Rechtswirkungen der Geschäfte sollten zwischen ihm und den Gästen bzw. den Lieferanten der Pizzeria eintreten.

20

b) Die Annahme der Strafkammer, die Hinterziehungen von Gewerbeund Umsatzsteuer für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 stünden jeweils zueinander in Tateinheit (§ 52 StGB), ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

21

Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung ist zwar grundsätzlich als selbständige Tat im Sinne von § 53 StGB zu werten. Von Tatmehrheit ist also auszugehen, wenn die abgegebenen Steuererklärungen verschiedene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeiträume oder verschiedene Steuerpflichtige betreffen. Jedoch liegt ausnahmsweise Tateinheit vor, wenn die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Entscheidend dabei ist, dass die Abgabe der Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten sind (BGH, Beschlüsse vom 21. Mai 1985 - 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163, vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231 und vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09, NStZ 2011, 294; Urteile vom 28. Oktober 2004 - 5 StR 276/04, NStZ-RR 2005, 53, 56 und vom 24. November 2004 - 5 StR 220/04, NStZ 2005,

516).

22

Übereinstimmende unrichtige Angaben im Sinne dieser Rechtsprechung liegen häufig im Verhältnis von Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung vor (vgl. BGH, Beschluss vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231); denn hier werden übereinstimmende unrichtige Angaben regelmäßig deshalb abgegeben, weil der Täter sich bei unterschiedlichen Angaben über die steuerlich erheblichen Tatsachen in den verschiedenen Steuererklärungen, die letztlich jeweils denselben Lebenssachverhalt betreffen, einem erhöhten Entdeckungsrisiko aussetzen würde (BGH, Beschluss vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231).

23

Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15EStG) unterliegt der Gewinn - auch Gewinnanteile - der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 1 EStG). Die Höhe des Umsatzes, an den die Umsatzsteuer anknüpft (§ 10 UStG), ist wiederum ein entscheidender Faktor für die Höhe des aus dem Gewerbebetrieb erzielten Gewinns. Der für die Gewerbesteuer maßgebliche Gewerbeertrag knüpft wiederum an die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über die Gewinnermittlung an (§ 7 GewStG).

24

2. Der Strafausspruch lässt im Ergebnis keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten erkennen.

25

a) Rechtsfehlerfrei hat die Strafkammer im Rahmen der Strafzumessung zunächst die hinterzogenen Umsatz- und Gewerbesteuern für das Jahr 2007 addiert. Bei mehrfacher tateinheitlicher Verwirklichung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung ist das "Ausmaß" des jeweiligen Taterfolges zu addieren, da in solchen Fällen eine einheitliche Handlung im Sinne des § 52 StGB vorliegt , die für die Strafzumessung einer einheitlichen Bewertung bedarf (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 85).

26

b) Die Strafkammer hat auch das Regelbeispiel (§ 370 Abs. 3 AO) rechtsfehlerfrei bestimmt.

27

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung stellt in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe zur Verfügung. Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt.

28

Die Strafkammer hat für den Veranlagungszeitraum 2007 einen besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO angenommen. Sie ist davon ausgegangen, dass die Schwelle zur Hinterziehung "in großem Ausmaß" bereits dann überschritten ist, wenn der Steuerpflichtige dem Finanzamt steuerlich erhebliche Tatsachen verschweigt und den Steueranspruch damit in einer Höhe von mehr als 50.000 Euro gefährdet. Nach der bisher geltenden Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs liegt die Wertgrenze in Fällen dieser Art allerdings bei 100.000 Euro.

29

aa) Nach dieser Rechtsprechung, die der Senat seit der Grundsatzentscheidung vom 2. Dezember 2008 (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 84 ff.) mehrfach bestätigt und fortgeschrieben hat (vgl. BGH, Beschlüsse vom 28. Juli 2010 - 1 StR 332/10, wistra 2010, 449, vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11, NStZ 2011, 643, 644, vom 5. Mai 2011 - 1 StR 168/11, vom 12. Juli 2011 - 1 StR 81/11, wistra 2011, 396, vom 29. November 2011 - 1 StR 459/11, wistra 2012, 151, vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NStZ 2012, 331, vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, wistra 2013, 67, vom 26. September 2012 - 1 StR 423/12, wistra 2013, 31 und vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12, wistra 2013, 1999 sowie Urteile vom 21. August 2012 - 1 StR 257/12, wistra 2013, 28, vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, wistra 2012, 236 und vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12, wistra 2012, 350), ist das nach objektiven Maßstäben zu bestimmende Merkmal des Regelbeispiels "in großem Ausmaß" dann erfüllt, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000 Euro übersteigt. Beschränkt sich das Verhalten des Täters aber darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, soll die Wertgrenze bei 100.000 Euro liegen.

30

Mit Beschluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NStZ 2012, 331, 332, hat der Senat seine Rechtsprechung weiter präzisiert:

31

Die Wertgrenze liegt bei 100.000 Euro, "wenn der Steuerpflichtige zwar eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) begeht, indem er eine unvollständige Steuererklärung abgibt, er dabei aber lediglich steuerpflichtige Einkünfte oder Umsätze verschweigt … und allein dadurch eine Gefährdung des Steueranspruchs herbeiführt".

32

bb) An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht fest. Aus folgenden Erwägungen ist eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro angemessen.

33

(1) Eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro gilt entsprechend bei den Regelbeispielen des Herbeiführens eines Vermögensverlusts großen Ausmaßes der §§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 1. Var., 263a Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 266 Abs. 2, 300 Satz 2 Nr. 1 StGB.

34

Zwar hatte der Senat in seiner Grundsatzentscheidung (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, wistra 2009, 107) ausgeführt, der Umstand, dass sich die Betragsgrenze von 50.000 Euro bei § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO an derjenigen des Vermögensverlustes großen Ausmaßes im Sinne von § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB orientiere, bedeute zugleich, dass - ähnlich wie beim Betrug - zwischen schon eingetretenem Vermögensverlust und einem Gefährdungsschaden zu differenzieren sei.

35

Diese Erwägung berücksichtigt aber nicht hinreichend, dass ein vollendeter Betrug bereits dem Wortlaut nach den Eintritt eines Vermögensschadens voraussetzt; dies gilt auch für die Fälle der "schadensgleichen Vermögensgefährdung" (vgl. auch Fischer, StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 159 mwN, MüKoStGB/Hefendehl, StGB 2. Aufl., § 263 Rn. 588 ff.). Für den Tatbestand der Steuerhinterziehung genügt dagegen eine tatbestandliche Gefährdung des Steueraufkommens.

36

Steuerhinterziehung und Betrug sind nicht uneingeschränktvergleichbar (dazu näher BGH, Beschluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50, 54 ff. Rn. 12-18), weil die Steuerhinterziehung gegenüber dem Betrugstatbestand "strukturelle Unterschiede" aufweist (MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 479).

37

§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO fordert für eine Steuerverkürzung lediglich eine nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig erfolgte Steuerfestsetzung, nicht aber den Eintritt eines Vermögensverlusts beim Fiskus (BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 f. Rn. 15 f. mit zahlr. Nachw.). Die Gefährdung des durch die Verwirklichung des materiellen Besteuerungstatbestands entstandenen Steueranspruchs durch die infolge einer Tathandlung im Sinne von § 370 Abs. 1 AO unterbliebene , zu niedrige oder nicht rechtzeitig erfolgte Steuerfestsetzung genügt für die Erfüllung des Straftatbestands unabhängig davon, ob das "staatliche Vermögen" dadurch gemindert worden ist oder letztlich gar keine Zahllast des Steuerpflichtigen festzusetzen ist (BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 Rn. 16, vgl. auch MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 11, 81). Darin liegt der Unterschied zum Betrugstatbestand, dessen Vollendung u.a. eine Vermögensverfügung und spiegelbildlich hierzu einen eingetretenen Vermögensschaden voraussetzt.

38

(2) Das Gesetz unterscheidet damit in § 370 AO nicht zwischen der Gefährdung des Steueranspruchs und dem Eintritt des Vermögensschadens beim Staat. Diese Gleichsetzung findet ihre Rechtfertigung darin, dass die falsche Steuerfestsetzung nahezu immer zu einem Schaden führen wird (vgl. MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 12), weil eine nicht festgesetzte Steuer auch nicht beigetrieben werden kann und darf.

39

Vor diesem Hintergrund zwischen Gefährdungsschaden und eingetretenem Schaden zu differenzieren, ist deshalb nicht gerechtfertigt (vgl. Rolletschke/Roth wistra 2012, 216, 217; Stam NStZ 2013,144, 146; Fischer StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 263).

40

Steht aber die Gefährdung des Steueranspruchs dem beim Fiskus eingetretenen Schaden bei der Tatbestandserfüllung qualitativ gleich, ist die Verdoppelung des Schwellenwerts bei dem sog. Gefährdungsschaden nicht zu begründen (so auch Stam aaO, S. 146; Fischer aaO § 263 Rn. 265).

41

(3) Eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro gewährleistet zudem mehr Rechtssicherheit, weil sich die Differenzierung zwischen nicht erklärten Steuererhöhungsbeträgen und zu Unrecht geltend gemachten Steuerminderungsbeträgen und die auf Elemente des Erfolgsunrechts (Höhe des Steuerschadens ) und auf Elemente des Handlungsunrechts (unterschiedlicher Gehalt des Handlungsunrechts) gestützte und deshalb schwierige Abgrenzung erübrigt , in welchen Fällen der niedrigere und in welchen Fällen der höhere Grenzwert gilt (vgl. MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 AO Rn. 479, Grießhammer , NZWiSt 2012, 155 ff., Ochs/Wargowske, NZWiSt 2012, 369, 370).

42

Das Merkmal "in großem Ausmaß" ist in diesem Sinne erfolgsbezogen, weil es an der Höhe der verkürzten Steuer betragsmäßig anknüpft. Aus dem erfolgsbezogenen würde andernfalls ein handlungsbezogenes Merkmal, wenn der das Regelbeispiel begründende, typischerweise erhöhte Unrechts- und Schuldgehalt nicht mehr aus dem Umfang des Taterfolgs, sondern aus der Art seiner Herbeiführung hergeleitet wird. Die Unterscheidung nach der Art und Weise der Hinterziehung von Steuern ist mit dem auf den Taterfolg abstellenden Regelbeispiel schon von seinem Wortlaut her nicht ohne Weiteres vereinbar. Es ist für den Taterfolg ohne Relevanz, ob der Täter dem Finanzamt Umsätze verschweigt, seine Buchhaltung entsprechend abstimmt und dadurch eine Steuerentlastung generiert oder ob er dieses Ziel durch Vortäuschen von Betriebsausgaben erreicht. Die Art seines manipulativen Verhaltens - zum Beispiel die Vorlage falscher Belege beim Finanzamt oder das teilweise Löschen von Umsätzen vor Ausdruck der Bons durch die Registrierkassen oder der Einkauf ohne Rechnung gegen Barzahlung - findet ihren Platz bei der Gesamtwürdigung im Rahmen der Prüfung, ob die "Indizwirkung" des Regelbeispiels entkräftet wird oder umgekehrt bei Nichterreichen der Wertgrenze ein unbenannter besonders schwerer Fall anzunehmen ist.

43

Die ausschließliche Ausrichtung am Ausmaß des Taterfolgs vermeidet beliebige Ergebnisse, weil es eine Frage des Einzelfalls ist, ob das Vortäuschen von Betriebsausgaben oder Vorsteuerbeträgen zu ungerechtfertigten Steuererstattungen oder dem scheinbaren Erlöschen bestehender Steuerforderungen führt. So kann eine Zahllast des Finanzamts, also der sogenannte "Griff in die Kasse des Staates", nicht nur durch das Vortäuschen von Betriebsausgaben oder einer Vorsteuerabzugsberechtigung entstehen, sondern ebenso durch Verschweigen von Betriebseinnahmen oder Umsätzen.

44

Der Steuerpflichtige erreicht eine zu niedrige Zahllast gleichermaßen durch Manipulationen bei den Betriebsausgaben, der Vorsteuerabzugsberechtigung , den Betriebseinnahmen oder Umsätzen. Bei unterschiedlichen Schwel- lenwerten würde, anders als im Falle einer Zahllast des Finanzamts, nach der Art der Manipulation differenziert, obwohl nicht sie, sondern ihr Umfang darüber entscheidet, ob es zu einer zu geringen Zahllast des Steuerpflichtigen und damit zu einem Gefährdungsschaden oder zu einer Zahllast des Finanzamts mit einem damit verbundenem Vermögensschaden kommt.

45

cc) Für den Tatrichter verbleibt auch bei einer einheitlichen Wertgrenze von 50.000 Euro ausreichend Spielraum, um den Besonderheiten des Einzelfalls Rechnung zu tragen (Rolletschke/Roth, wistra 2012, 216, 218).

46

Hierzu hat der Senat in seiner Grundsatzentscheidung bereits angemerkt (BGHSt 53, 71, 88), dass die Bejahung bzw. Verneinung des Regelbeispiels in einem ersten Prüfungsschritt bei der Strafrahmenwahl bedeutet, dass - wie bei sonstigen Regelbeispielen auch - in einem zweiten Schritt zu prüfen ist, ob die Besonderheiten des Einzelfalls die Indizwirkung des Regelbeispiels entkräften. In diesem Zusammenhang spielen die vorgenannten handlungsbezogenen Gesichtspunkte eine entscheidende Rolle. In ihrem Licht hat der Tatrichter zu beurteilen , ob die Indizwirkung des Regelbeispiels durchgreifen kann.

47

Bei Bejahung eines Regelbeispiels verbleibt die Möglichkeit, innerhalb des Strafrahmens die konkrete Einzelstrafe wegen des Eintritts eines bloßen Gefährdungsschadens niedriger oder wegen eines Steuerverlusts höher anzusetzen (Rolletschke/Roth, aaO, S. 218); auch Geständnis, lange Verfahrensdauer , Nachzahlung der verkürzten Steuern, Steuerhinterziehungen, die sich erst nach Anwendung des Kompensationsverbots ergeben (Pflaum, wistra 2012, 376, 377), der Aufbau besonderer unternehmerischer Strukturen, um den steuerunehrlichen Handel zu betreiben, raffinierte Manipulationen und Relation von Geschäftsvolumen und Steuerschaden (Jäger in Klein, AO 12. Aufl., § 370 Rn. 282), können als Strafzumessungsfaktoren berücksichtigt werden.

48

Im vorliegenden Fall hat die Strafkammer bei der Prüfung der Frage, ob die "Indizwirkung" des Regelbeispiels entkräftet wird, rechtsfehlerfrei ein Absehen von der Anwendung des Regelstrafrahmens deshalb verneint, weil die Taten Seriencharakter aufweisen und weil der Verurteilte die Kasse des Betriebs bereits seit dem Jahr 2000 regelmäßig manipulierte und "mit besonderer Dreistigkeit" das System der Steuerhinterziehung trotz Aufdeckung durch die Steuerfahndung unverändert weitergeführt hat.

III.

49

Die Kostenentscheidung beruht auf § 473 Abs. 1 StPO. Raum Jäger Radtke Mosbacher Fischer

1

Das Landgericht hat – neben einem geringer verurteilten Mitangeklagten , der am Revisionsverfahren nicht beteiligt ist – den Angeklagten A. wegen Steuerhinterziehung in 32 Fällen und wegen Anstiftung zur Steuerhinterziehung in 13 Fällen, den Angeklagten S. wegen Steuerhinterziehung in 33 Fällen und wegen Anstiftung zur Steuerhinterziehung in 15 Fällen sowie den Angeklagten O. wegen Steuerhinterziehung in 13 Fällen und wegen Anstiftung zur Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu Gesamtfreiheitsstrafen von jeweils zwei Jahren verurteilt. Es hat gegen den Angeklagten G. wegen Steuerhinterziehung in 20 Fällen und wegen Anstiftung zur Steuerhinterziehung in 20 Fällen, gegen den Angeklagten R. wegen Steuerhinterziehung in neun Fällen und wegen Verstoßes gegen das Waffengesetz sowie gegen den Angeklagten Av. wegen Steuerhinter- ziehung in 31 Fällen, wegen Anstiftung zur Steuerhinterziehung in 15 Fällen sowie wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in 14 Fällen Gesamtfreiheitsstrafen von jeweils einem Jahr und neun Monaten verhängt. Die Vollstreckung sämtlicher Freiheitsstrafen hat das Landgericht zur Bewährung ausgesetzt.

2

Mit ihren auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkten und auf die Sachrüge gestützten Revisionen, die von der Bundesanwaltschaft vertreten werden, beanstandet die Staatsanwaltschaft die verhängten Einzelund Gesamtstrafen als nicht mehr schuldangemessen niedrig. Zudem wendet sie sich gegen die Aussetzung der verhängten Gesamtstrafen zur Bewährung. Die Rechtsmittel haben Erfolg.

I.

3

1. Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen getroffen:

4

Ab 1996 unterhielten die Angeklagten A. , G. , S. und O. in unterschiedlicher Besetzung mehrere nur zum Schein als Bauunternehmen auftretende Gesellschaften, welche sie ausnahmslos als sogenannte „Serviceunternehmen“ verschiedenen Kolonnenschiebern zur Verschleierung von deren unternehmerischer Tätigkeit bereitstellten. Diese auf Initiative und unter wechselnder Beteiligung gesondert verfolgter weiterer Täter betriebenen Firmen traten nach außen an die Stelle der Kolonnenschieber und nahmen formal, unter Vorlage steuerlicher, berufs - und krankenkassenrechtlicher Unbedenklichkeitsbescheinigungen, deren Rechte und Pflichten aus den Bautätigkeiten wahr. So ermöglichten die Angeklagten den Kolonnenschiebern, darunter auch dem selbst als Kolonnenschieber tätigen Angeklagten Av. , ihre Bauleistungen unter Einsatz nicht ordnungsgemäß bei den Krankenkassen und Finanzämtern gemeldeter Arbeitnehmer „schwarz“ zu erbringen und den Tatbestand der illegalen Ar- beitnehmerüberlassung zu verdecken. Zu keinem Zeitpunkt war geplant, dass die Unternehmen selbst Bauleistungen ausführen sollten.

5

Zu den „Dienstleistungen“ der Angeklagten gehörte auch, den Kolonnenschiebern die für den Anschein eines tätigen Bauunternehmens notwendigen, teilweise sogar notariell beglaubigten Firmenunterlagen und die Nachweise über den erforderlichen Konzessionsträger in einem Paket zusammenzustellen. Die Angeklagten waren dazu imstande, ihre Serviceunternehmen , die sie zur Erschwerung der Verfolgbarkeit jeweils nach kurzer Zeit durch andere Firmen mit gleicher Funktion austauschten, sich ändernden tatsächlichen oder rechtlichen Gegebenheiten anzupassen. So setzten sie beispielsweise aufgrund von Bedenken der Auftraggeber der Bauleistungen nur noch deutsche Geschäftsführer ein und passten die Vertragsunterlagen den Vorgaben des Arbeitnehmerentsendegesetzes an. Die im Rahmen ihrer „Servicegeschäftstätigkeit“ anfallenden Aufgaben wie Rechnungschreiben , Kassenführung und Verhandlung mit den Kolonnenschiebern teilten die Angeklagten unter sich auf.

6

Die Serviceunternehmen erstellten unter ihrem Namen nach Vorgabe der Kolonnenschieber Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis an die Auftraggeber. Die bezahlten Beträge übergaben die Angeklagten nach Abzug eines Entgelts in Höhe der vereinnahmten, aber nicht an das Finanzamt abgeführten Umsatzsteuer bar an die Kolonnenschieber zur Entlohnung der Schwarzarbeiter. Bei der Einlösung von Schecks kamen sogenannte Scheckwechsler zum Einsatz, zu denen zeitweise auch der Angeklagte Av. gehörte. Der aus der einbehaltenen Umsatzsteuer finanzierte Gewinn , der sich für jeden Angeklagten wöchentlich auf bis zu 2.500 DM belief, war so erheblich, dass der Angeklagte R. 1997 einen Betrag von 100.000 DM aufwenden musste, um sich in die Serviceunternehmensgruppe einkaufen zu können. Die von den Angeklagten angeworbenen und geleiteten Scheingeschäftsführer wurden mit einmaligen Beträgen bis zu 100.000 DM neben einer Kostenpauschale von 400 DM wöchentlich entlohnt.

7

Dem Hinterziehungssystem entsprechend unterließen es die Angeklagten pflichtwidrig, für die Serviceunternehmen Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 1996 bis 1999 abzugeben, obwohl sie in den jeweiligen Anmeldezeiträumen zahlreiche Ausgangsrechnungen erstellt und von den Auftraggebern auch bezahlt erhalten hatten. Zudem erklärten die Angeklagten das vereinnahmte Entgelt für das Zurverfügungstellen der Firmenmäntel und das Schreiben der Rechnungen – jeweils mindestens 15 % der Nettorechnungssummen – gegenüber den Finanzbehörden nicht. In insgesamt sieben Fällen betrug die durch die Nichtanmeldung von Umsätzen und Rechnungsbeträgen verursachte Steuerverkürzung jeweils mehr als 500.000 DM, davon in drei Fällen mehr als 1 Mio. DM (S. H. GmbH 1996 und 1997 sowie A. B. GmbH 1998), in zwei Fällen sogar mehr als 2 Mio. DM (G. H. GmbH 1997) bzw. 4,5 Mio. DM (I. B. GmbH 1998).

8

Als im März 1999 der Geschäftsführer einer der Scheinfirmen festgenommen wurde, legten die Angeklagten die von ihnen gegründeten Gesellschaften still und erbrachten – in unterschiedlicher Beteiligung und Dauer – ihre „Servicetätigkeiten“ nunmehr über von Dritten erworbene Firmenmäntel. Sie gaben auch für diese Firmen weder eine Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2000 noch Voranmeldungen für die Monate Januar bis November 2001 ab und begingen dadurch weitere Steuerhinterziehungen. Entsprechend einer vorherigen Absprache für den Fall der Festnahme eines der Tatbeteiligten verschaffte die Tätergruppe dem festgenommenen Geschäftsführer einen Verteidiger und unterstützte seine Familie finanziell, wofür sie monatlich insgesamt 4.000 DM aufwandte.

9

Die Betreiber dreier weiterer Unternehmen konnten von den Angeklagten dafür gewonnen werden, nach den Vorgaben der Kolonnenschieber unter der jeweiligen Firma Scheinrechnungen auszustellen, die dann von den Angeklagten an die Kolonnenschieber weitergegeben wurden. Die für diese Firmen Verantwortlichen gaben, von den Angeklagten dazu be- stimmt, weder eine Umsatzsteuerjahreserklärung für 1999 bzw. 2000 noch Voranmeldungen für Januar bis November 2001 ab und bewirkten damit weitere Steuerverkürzungen. Auch in diesen Anmeldezeiträumen vereinnahmten die Angeklagten jeweils mindestens 15 % der Nettorechnungssummen für ihre Vermittlungstätigkeiten, die sie mit den Firmeninhabern teilten. Gleichwohl gaben sie auch insoweit keine Umsatzsteuererklärungen ab.

10

Insgesamt verursachte der Angeklagte A. einen Umsatzsteuerschaden von über 14,7 Mio. DM, der Angeklagte G. von fast 7,8 Mio. DM, der Angeklagte S. von fast 15,7 Mio. DM, der Angeklagte O. von fast 13 Mio. DM, der Angeklagte R. – der zudem ohne entsprechende Erlaubnis im Besitz eines Revolvers mit Munition war – von fast 9,4 Mio. DM und der Angeklagte Av. von fast 5,5 Mio. DM.

11

Mit den aus der vereinnahmten Umsatzsteuer erzielten Gewinnen finanzierten die Angeklagten ihren hohen Lebensstandard und bildeten Vermögen. Zum Teil verloren sie ihre Einnahmen aber auch durch Spekulationen und Glücksspiele. Zur Schadenswiedergutmachung ließen die Angeklagten, die sich – mit Ausnahme des Angeklagten O. – zwischen sieben und fast zehn Monaten (R. ) in Untersuchungshaft befanden, dem Fiskus Kautionen und Vermögenswerte von rund 40.000 € (jeweils A. und G. ), 20.000 € (S. ), 35.000 € sowie eine Arresthypothek (R. ) und 17.500 € (Av. ) zukommen. Das Finanzamt konnte hieraus bislang knapp 43.000 € erlösen.

12

2. Das Landgericht hat in den sieben Fällen mit einem Steuerschaden von über 500.000 DM das Vorliegen des Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO bejaht und aus dem erhöhten Strafrahmen – für die Angeklagten stets gleichlautend, soweit ihnen der gesamte Steuerschaden des jeweiligen Erklärungszeitraums zugerechnet wurde – (fiktive) Einzelfreiheitsstrafen von neun Monaten (A. B. GmbH 1999), von elf Monaten (K. –H. GmbH 2000), zweimal einem Jahr (S. H. GmbH 1997 und A. B. GmbH 1998), zweimal einem Jahr zwei Monaten (S. H. GmbH 1996 und G. H. GmbH 1997) sowie von einem Jahr sechs Monaten (I. B. GmbH 1998) verhängt. Als besonders strafmildernd hat das Landgericht dabei die bereits in einem frühen Stadium des Ermittlungsverfahrens abgegebenen umfassenden Geständnisse der Angeklagten und das lange Zurückliegen der Taten gewertet.

13

Um eine um zwei Jahre verzögerte überlange Verfahrensdauer kompensatorisch zu berücksichtigen, hat das Landgericht die vorgenannten Einzelstrafen auf sechs Monate, sieben Monate, zweimal acht Monate, zweimal neun Monate und ein Jahr reduziert. Dabei hat es neben der Belastung durch das schwebende Verfahren vor allem auf die Schwierigkeiten für die Angeklagten, einen Arbeitsplatz zu finden, abgestellt.

14

In den übrigen Fällen hat das Landgericht ausgehend von dem Strafrahmen des Grundtatbestandes des § 370 Abs. 1 AO Freiheitsstrafen von zwei Monaten bis zu sechs Monaten gebildet und die kurzen Freiheitsstrafen unter Berufung auf die Vorschrift des § 47 Abs. 1 StGB mit generalpräventiven Erwägungen begründet. Unter dem Gesichtspunkt der rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung hat das Landgericht in diesen Fällen das Strafmaß auf Einzelfreiheitsstrafen zwischen vier Monaten und einem Monat bzw. auf Geldstrafen reduziert.

15

Ohne Verfahrensverzögerung hätte das Landgericht aus den unverminderten Einzelstrafen für die Angeklagten A. , S. und O. Gesamtfreiheitsstrafen von jeweils drei Jahren sechs Monaten sowie für die Angeklagten G. , R. und Av. von jeweils drei Jahren gebildet.

16

Die Strafaussetzung zur Bewährung hat das Landgericht vor allem damit begründet, dass die Angeklagten seit der drei Jahre zuvor erfolgten Entlassung aus der Untersuchungshaft keine Straftaten mehr begangen, sich somit von der Haft und dem Strafverfahren beeindruckt gezeigt und zum Teil wieder Arbeit gefunden haben. Die besonderen Umstände im Sinne des § 56 Abs. 2 StGB hat das Landgericht im Wesentlichen in den Geständnissen , den Bemühungen um Schadenswiedergutmachung und dem weiten Zurückliegen der Taten gesehen.

II.

17

Die auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkten Revisionen der Staatsanwaltschaft sind begründet.

18

1. Eine weitergehende konkludente Beschränkung der Revisionen auf einzelne Strafen liegt nicht vor. Zwar wendet sich die Staatsanwaltschaft in ihrer Revisionsbegründungsschrift primär nur gegen die Bemessung der Einzelstrafen für die besonders schweren Fälle der Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 Abs. 3 AO und gegen die Strafaussetzung zur Bewährung. Dem ist jedoch nicht zu entnehmen, dass die Staatsanwaltschaft ihr ausdrücklich bezeichnetes Anfechtungsziel, die Aufhebung des gesamten Rechtsfolgenausspruchs, weiter einschränken wollte. Maßgeblich ist in solchen Fällen der durch Auslegung des Antrags zu ermittelnde, dem wirklichen Willen des Beschwerdeführers entsprechende Wille (vgl. BGHSt 29, 359, 365; BGH NJW 1997, 3322 m.w.N.). Diese Auslegung ergibt hier, auch im Einklang mit dem gestellten Antrag Folgendes: Die Staatsanwaltschaft hat gezielt die Einzelstrafen in den besonders schwerwiegenden Fällen herausgegriffen und als unvertretbar mild beanstandet; im Übrigen erstrebt sie aber eine insgesamt neue Strafzumessung, auch bezogen auf die weiteren, an den gravierendsten Einzelstrafen orientierten Strafen im Rahmen eines einheitlichen Komplexes, damit bei der Strafzumessung keine Wertungswidersprüche entstehen und die Relation der Einzelstrafen zueinander gewahrt bleibt.

19

2. Die Strafzumessung hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

20

a) Im vorliegenden Fall gilt nichts anderes als in dem Verfahren gegen zwei weitere Angeklagte derselben Tätergruppe, die das Senatsurteil vom 8. August 2006 – 5 StR 189/06 (wistra 2006, 428) behandelt:

21

Jedenfalls das Ausmaß der den Angeklagten wegen überlanger Verfahrensdauer zugebilligten Strafabschläge ist nicht nachvollziehbar. Das Landgericht hat ihnen – für sich nicht beanstandenswert – eine Verfahrensverzögerung von zwei Jahren zugrunde gelegt. Neben der überlangen Konfrontation mit der Unsicherheit des schwebenden Strafverfahrens hat das Landgericht als zusätzliche, durch den Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK verursachte Belastungen allein erhebliche Schwierigkeiten der zum Zeitpunkt der Verfahrensverzögerung bereits nicht mehr in Untersuchungshaft befindlichen Angeklagten bei ihrer Integration auf dem Arbeitsmarkt berücksichtigt. Diese Belastungen und die Dauer der Verfahrensverzögerung lassen indes auch bei uneingeschränkter Achtung des tatgerichtlichen Beurteilungsspielraums eine derart hohe Reduzierung der vom Landgericht ohne Berücksichtigung der Verfahrensverzögerungen für angemessen erachteten Strafen um jeweils mindestens ein Drittel bis zur Hälfte nicht zu. Dies gilt insbesondere auch für das Ergebnis der Gesamtstrafreduzierung. Allein die festgestellten Belastungen vermögen nicht zu rechtfertigen, dass anstelle von zu vollstreckenden Gesamtfreiheitsstrafen von drei Jahren sechs Monaten bzw. drei Jahren, die bei dem Gewicht der Taten nicht zuletzt schon unter Berücksichtigung des Zeitfaktors mild bemessen sind, aber im Ergebnis doch noch eine gravierende Sanktion darstellen, nur noch zur Bewährung ausgesetzte Gesamtfreiheitsstrafen verhängt wurden.

22

Ohnehin widerstreitet eine erhebliche strafmildernde Wirkung des Zeitfaktors als Folge justizieller Mängel generell den Zielen effektiver Verteidigung der Rechtsordnung; dies gilt namentlich im Bereich schwerer, zudem sozialschädlicher Wirtschaftskriminalität (vgl. BGHSt 50, 299, 308 f.). Besonders misslich ist es, wenn das zu einer Strafmilderung verpflichtete Tatgericht gar durch eigenes unsachgemäßes Verhalten maßgebliche Ursachen für die rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung gesetzt hat. Gerade vor diesem Hintergrund darf das Revisionsgericht einen überzogenen Strafabschlag , wie er hier zu konstatieren ist, nicht hinnehmen.

23

b) Daneben bedarf auch hier die Frage letztlich keiner Entscheidung , ob die Erwägungen der Strafkammer dem Umstand ausreichend Rechnung tragen, dass die Angeklagten ein hochkriminelles und gut durchorganisiertes überaus profitables Steuerhinterziehungssystem installierten und betrieben, das ihnen ermöglichte, jahrelang allein von den einbehaltenen Umsatzsteuern zu leben und damit einen Lebensstil von gehobenem Niveau zu finanzieren. Dies liegt jedoch nach nochmaliger Überprüfung des Sachverhalts durch den Senat außerordentlich fern.

24

Wie bei den sogenannten Umsatzsteuerkarussellgeschäften sind Kettengeschäfte unter Einschaltung von Serviceunternehmen im Bereich der illegalen Arbeitnehmerüberlassungen dadurch geprägt, dass zumindest die Betreiber der Firmen allein von dem Handel mit Scheinrechnungen leben und damit die „Steuerhinterziehung als Gewerbe“ betreiben (vgl. BGH wistra 2005, 30, 31; Joecks wistra 2002, 201, 203 f.). Damit unterscheiden sich solche Erscheinungsformen der Steuerhinterziehung gravierend von den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger dem Fiskus rechtmäßig erzielte Einkünfte verschweigt, um sie ungeschmälert für sich verwenden zu können. Bereits in derartigen Fällen ist es äußerst fraglich, ob eine zur Bewährung aussetzungsfähige Freiheitsstrafe noch dem Unrechtsgehalt einer Steuerhinterziehung gerecht werden kann, wenn der Hinterziehungsschaden deutlich im Millionenbereich liegt und nicht erhebliche Strafmilderungsgründe vorhanden sind, wie etwa eine weitgehende Schadenswiedergutmachung. Einen gerechten Schuldausgleich stellen Freiheitsstrafen bis zu zwei Jahren jedenfalls dann grundsätzlich nicht mehr dar, wenn die Täter – wie hier über den Umweg des Vorsteuerabzugs der Auftraggeber – mit einem auf Dauer angelegten , gut organisierten und an veränderte Umstände anpassungsfähigen kriminellen Hinterziehungssystem jahrelang die Auszahlung hoher Geldbeträge bewirken und damit dem Fiskus Schäden in Millionenhöhe zufügen. Hinzu kommen weitere Schäden im Bereich der Lohnsteuer und der Sozialabgaben sowie die Schädigung der – durch solches verbreitet mehr oder weniger stillschweigend geduldetes Verhalten immer stärker zurückgedrängten – legal arbeitenden Bauwirtschaft, deren Wettbewerbsfähigkeit beeinträchtigt wird (vgl. insgesamt zur Einschätzung der sozialschädlichen Auswirkungen der illegal agierenden Subunternehmerketten im Baugewerbe den Bericht des Bundesrechnungshofs vom 3. September 2003, BT-Drucks. 15/1495, S. 3, 10 ff.). Serviceunternehmen schädigen das Steueraufkommen letztlich in ähnlicher Weise wie Umsatzsteuerkarussellgeschäfte, bei denen über Vorsteuererstattungen auf der Grundlage von Scheinrechnungen in großem Umfang Steuergelder betrügerisch erlangt werden (vgl. hierzu Kemper ZRP 2006, 205, 207).

25

Zweifelhaft sind auch die Erwägungen, mit denen das Landgericht die Höhe des entstandenen Steuerschadens relativiert hat, da die Haftung der Angeklagten allein auf das Ausstellen der Scheinrechungen zurückzuführen sei und dies bereits Straf- und Sanktionscharakter habe. Damit hat das Landgericht das erhebliche Gefährdungspotential außer Acht gelassen, das die Erstellung entsprechender Scheinrechnungen birgt (vgl. BGHSt 47, 343, 346 f. mit näheren Erläuterungen).

26

c) Dass das Ergebnis etwa auf eine Förderung der Erledigung durch eine vom Landgericht ohne Einbeziehung der Staatsanwaltschaft herbeigeführte Verständigung zurückginge (vgl. zur „Zusage“ einer Strafobergrenze ohne staatsanwaltliche Zustimmung: BGH wistra 2006, 394), hat die Staatsanwaltschaft allerdings nicht geltend gemacht. Hiergegen hätte sie sich gegebenenfalls mit den gebotenen prozessualen Mitteln zur Wehr setzen müssen (vgl. BGHR StPO vor § 1/faires Verfahren – Vereinbarung 15 m.w.N.). Auf der anderen Seite können die Angeklagten aus dem gerichtlichen Vorgehen für sich keine günstige Position im Sinne eines Vertrauenstatbestandes herleiten (vgl. BGHR aaO). Ausweislich des Protokolls ist vor Abgabe der Geständnisse in der Hauptverhandlung ein in Beschlussform gefasster gerichtlicher Hinweis erteilt worden, dass „jeweils Bewährungsstrafen in Betracht kommen“. Zudem ist nicht ersichtlich, dass die Staatsanwaltschaft , die in der Hauptverhandlung zu vollstreckende Freiheitsstrafen beantragt hat, diesen Hinweis als gerichtliche Zusage von Bewährungsstrafen verstanden hätte und hierauf in einer Zustimmung signalisierenden Weise untätig geblieben wäre. Insbesondere hatten die Angeklagten weitgehend bereits im Ermittlungsverfahren Geständnisse abgelegt. Jedenfalls bei dieser Sachlage besteht kein Anlass zu erwägen, mit Aufhebung der Rechtsfolgenaussprüche etwa aus Fairnessgründen auch die Schuldsprüche mitaufzuheben (vgl. dazu Schlothauer StV 2003, 481).

27

3. Der Aufhebung von Urteilsfeststellungen (§ 353 Abs. 2 StPO) bedarf es bei den erkannten Wertungsfehlern nicht. Das neue Tatgericht wird auf der Grundlage der bislang getroffenen Feststellungen fiktive und wegen eines Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK kompensierte Einzel- und Gesamtstrafen (vgl. BGHR MRK Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Verfahrensverzögerung 16) neu festzusetzen haben. Das Landgericht darf seiner Bewertung weitere, hierzu nicht in Widerspruch stehende Feststellungen zugrunde legen. Auch unter Berücksichtigung der durch die neue Verhandlung verlängerten Verfahrensdauer erscheint es allerdings kaum vorstellbar, dass erneut verhängte Bewährungsstrafen den genannten Strafschärfungsgründen gerecht werden könnten. Dies gilt umso mehr, als die bislang für den fiktiven Fall fristgerechter Sacherledigung, allerdings ihrerseits schon unter Berücksichtigung des zeitlichen Abstands zwischen Tat und Aburteilung festgesetzten Strafen an der unteren Grenze des Vertretbaren liegen.

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Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten D. - neben den Mitangeklagten K. und S. - wegen 69 Fällen der Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig gesprochen. Es hat ihn deswegen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Zudem hat es gegen den Angeklagten den Verfall von Wertersatz in einer Höhe von 30.000 Euro angeordnet. Die Staatsanwaltschaft beanstandet mit ihrer zu Ungunsten des Angeklagten eingelegten und auf den Strafausspruch sowie die Höhe des angeordneten Verfalls von Wertersatz beschränkten Revision die Verletzung materiellen Rechts, ohne dabei die diesen Aussprüchen zugrunde liegenden Feststellungen anzugreifen. Das Rechtsmittel hat Erfolg.

I.

2

1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen :

3

a) In den Jahren 2010/2011 sahen sich die Zollbehörden mit einer neuen Form international organisierter Kriminalität konfrontiert. Sie bestand darin, als Formenöl deklariertes Gasöl zur Verwendung als Kraftstoff in mittel- und osteuropäische Länder zu veräußern. Da es in Tschechien nur eine Raffinerie gab und die Eigenproduktion die Nachfrage nicht decken konnte, gab es dort einen erheblichen Bedarf an Dieselkraftstoff. Hintergrund dieser Kriminalitätsform ist, dass Gasöl im Gegensatz zu Formenöl der Energiesteuer unterliegt (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG).

4

Auch die gesondert verfolgten G. und Ga. planten die Herstellung eines scheinbaren Formenöls, um es unbelastet mit deutscher Energiesteuer als Kraftstoff insbesondere in Tschechien und Polen zu vermarkten. Sie bedienten sich hierfür der Firma Sy. Sp. (im Folgenden: Sy. ), bei der durch simples Vermischen von einem hohen Anteil von Dieselkraftstoff und einem geringen Anteil von Basisöl ein Gemisch hergestellt werden sollte, das weiterhin als Kraftstoff verwendbar war. Das Produkt sollte zwar als Formenöl ausgegeben werden, das etwa als Trennmittel im Baugewerbe verwendet werden kann; es sollte aber als Kraftstoff vermarktet werden.

5

Nach den Planungen von G. und Ga. sollte den Zollbehörden zunächst vorgetäuscht werden, dass durch Zumischen von Basisöl ein energiesteuerfreies Formenöl entstehe, um sich die Erlaubnis zum Bezug unversteuerten Dieselkraftstoffs zu erschleichen. Denn gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG dürfen Energieerzeugnisse mit behördlicher Erlaubnis steuerfrei zu anderen Zwecken als zur Verwendung als Kraftoder Heizstoff verwendet werden. Geplant war aber eine unzulässige Verwendung , weil das herzustellende Gemisch weiterhin die Eigenschaften von Gasöl im Sinne der Kombinierten Nomenklatur (KN; vgl. Verordnung [EG] Nr. 948/2009 der Kommission vom 30. September 2009 zur Änderung von Anhang I der Verordnung [EWG] Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABl. EU Nr. L 287 vom 31. Oktober 2009, S. 1) besaß.

6

Zum Nachweis der Eignung dieses „Formenöls“ als Kraftstoff für die Ab- nehmer, zugleich aber zur Verschleierung und eigenen Absicherung, sollten die Produkteigenschaften durch ein für das Prüfgebiet Mineralöl akkreditiertes Labor bestätigt werden. Durch dieses sollten neun für Dieselkraftstoff charakteristische Parameter geprüft werden, bei denen acht die Sollwerte für Dieselkraftstoff nach der DIN EN 590 einhalten sollten. Lediglich der Sollwert dieser DINNorm für die Destillation von 95% bei maximal 360 Grad Celsius sollte um wenige Grad überschritten werden. Ein solches Prüfergebnis sollte zugleich als Beleg für die vordergründige Behauptung dienen, es handele sich bei dem Produkt wegen der Normüberschreitung bei der DIN in einem Punkt gar nicht um Dieselkraftstoff und deswegen auch nicht um zu versteuerndes Gasöl. Demnach sollte das Produkt zwar einerseits für die Abnehmer als Dieselkraftstoff erkennbar sein, andererseits aber für die Zollbehörden kein Dieselkraftstoff sein. Für die Steuerpflicht nach dem Energiesteuergesetz kommt es jedoch allein auf die zolltarifliche Einreihung als Gasöl und nicht auf die Einhaltung aller Sollwerte der DIN EN 590 an.

7

Der anderweitig verfolgte G. beauftragte den Angeklagten damit, eine Betriebsstätte ausfindig zu machen und sodann in dem Betrieb als Vertrauensmann und Aufpasser vor Ort zu fungieren. Der Angeklagte, der in alle Umstände eingeweiht wurde, war einverstanden und wollte G. bei seinen auf Dauer angelegten Verbrauchsteuerhinterziehungen unterstützen. Er wollte - ebenso wie die Mitangeklagten K. und S. , die lediglich billigend in Kauf nahmen, dass der Geschäftsbetrieb der Sy. die Herstellung eines Scheinprodukts zur Verwendung als Kraftstoff zum Gegenstand hatte - im Wege der Entlohnung seiner Zuarbeit von dem auf die Hinterziehung von Energiesteuer ausgerichteten Geschäftsprinzip profitieren. Auf der Grundlage seiner Bemühungen konnte die Sy. ein Biodieselwerk in Gr. als Betriebsstätte für drei Jahre anmieten.

8

Mit Schreiben vom 6. Mai 2010 beantragte G. als Geschäftsführer der Sy. beim Hauptzollamt Stralsund die Erlaubnis als Verwender nach § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG und erklärte hierbei, dass Dieselkraftstoff zur Vermischung mit einem Basisöl verwendet werden solle, um hierdurch ein „Formenöl“ der Unterposition 2710 1999 der Kombinierten Nomenklatur herzu- stellen. Dem Antrag war eine Betriebserklärung beigefügt, mit der angezeigt wurde, dass durch Mischen von 88 Anteilen Dieselkraftstoff und 12 Anteilen Basisöl das „Endprodukt Schmieröl (KN 2710 1999)“, d.h. Formenöl, hergestellt werde.

9

Mit Bescheid vom 29. Juni 2010 erteilte das Hauptzollamt Stralsund der Sy. die Erlaubnis, Dieselkraftstoff nach Maßgabe der vorgelegten Betriebserklärung steuerfrei nach § 25 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG zu verwenden. In dem beigefügten Merkblatt für Verwender wurde darauf hingewiesen, dass Energiesteuer entsteht, wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Er- laubnis genannten Zweckbestimmung verwendet werden, und dass in diesem Fall unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben ist.

10

Auf der Grundlage dieser Erlaubnis stellte die Sy. ausunversteuert bezogenem Dieselkraftstoff und steuerfreiem Basisöl angeblich Formenöl her. Bei dem Gemisch handelte es sich aber um Gasöl im Sinne der Kombinierten Nomenklatur. Das somit im Gegensatz zu Formenöl der Energiesteuer unterliegende Mischprodukt wurde zur Verwendung als Kraftstoff hergestellt. Die Energiesteuer wurde weder angemeldet noch entrichtet. Insgesamt wurden im Zeitraum vom 5. August 2010 bis 12. Dezember 2011 in 69 Fällen 32.483.922 Liter dieser Mischung ausgeliefert und mangels Abgabe von Steueranmeldungen Energiesteuer im Umfang von 15.280.436,91 Euro verkürzt.

11

b) Bei der Produktion fungierte der Angeklagte als Bindeglied zwischen G. und Ga. einerseits und dem Betriebsleiter der Sy. in Gr. , dem Mitangeklagten K. , andererseits. Ihm kam zudem die Aufgabe zu, die Daten der Fahrer der Tankfahrzeuge, die das hergestellte Produkt abholten , zu überprüfen und dem Mitangeklagten K. die Freigabe der jeweiligen Lieferung mitzuteilen. Zudem übernahm er es, Proben zum Prüflabor der Firma GU. zu bringen und für einen laufenden Bürobetrieb zu sorgen.

12

c) Den Zollbehörden wurden über die Zusammensetzung des hergestellten Gemischs die folgenden Umstände bekannt:

13

Der Vertreter des Lieferanten des Dieselkraftstoffs, der Zeuge Dr. , hatte erfahren, dass das Produkt der Sy. nach Tschechien ausgeführt werden sollte. Nachdem er Verdacht geschöpft hatte, dass der steuerfrei gelieferte Dieselkraftstoff nicht regulär verwendet wurde, übergab er das vom Mitange- klagten K. erhaltene Ergebnis einer Laboranalyse am 13. Oktober 2010 an den Prüfungsdienst des Hauptzollamtes Hannover. Hieraus ergab sich, dass die Probe bei 350 Grad Celsius einen Destillationswert von 93 Raumhundertteilen (Volumenprozent) aufwies und dass es sich somit in Wirklichkeit um Gasöl nach der Kombinierten Nomenklatur handelte.

14

Veranlasst durch die Informationen des Zeugen Dr. verlangte der Zollbeamte Di. vom Hauptzollamt Hannover am 16. November 2010 im Rahmen der Steueraufsicht eine Probe des hergestellten Gemischs zur Prüfung der zweckgerechten Verwendung des steuerfrei bezogenen Dieselkraftstoffs. Die Probe wurde durch das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung untersucht. Nach dessen Untersuchungszeugnis vom 31. Januar 2011 handelt es sich bei dem Gemisch um Gasöl nach Unterposition 2710 1941 der Kombinierten Nomenklatur. Am selben Tag leitete das Zollfahndungsamt gegen die Verantwortlichen der Sy. ein Ermittlungsverfahren ein. In Anbetracht des Steuergeheimnisses schwieg der Zollbeamte Di. , der den Betrieb der Sy. im monatlichen Rhythmus zur Überprüfung der Verbuchung der versandten Ware aufsuchte, zu dem Untersuchungsergebnis.

15

Am 22. November 2010 kontrollierte die Zolldirektion Prag einen Tankwagen mit dem von der Sy. produzierten „Formenöl“. Das Fahrzeug und die Ladung wurden beschlagnahmt. Die Überprüfung von sieben Proben ergab am 30. November 2010, dass es sich bei sämtlichen Proben um Gasöl handelte. Gleichwohl unterrichtete der Zollverbindungsbeamte der tschechischen Botschaft die deutschen Zollbehörden am 19. Januar 2011 im Rahmen einer „Spontanauskunft“ dahin, dass in vier Kammern des Tankwagens Formenöl und in drei Kammern Gasöl geladen gewesen sei. Erst am 21. März 2011 korrigierte der Zollverbindungsbeamte seine Auskunft dahin, dass es sich um einen Irrtum gehandelt habe und sämtliche sieben Proben Gasöl enthalten hätten.

16

Nach der Fahrzeugbeschlagnahme in Prag stellte die Sy. die Produktion bis Mitte Dezember 2010 ein und verlangte dann von dem Prüflabor Prüfberichte, in denen für die Vorlage beim Zoll eine Bestätigung des Labors enthalten war, dass es sich bei dem Produkt um Formenöl handele. Die Lieferungen nach Tschechien wurden erst im Juni 2011 wieder aufgenommen (UA S. 14).

17

Erst mit Bescheid vom 19. Dezember 2011 widerrief das Hauptzollamt Stralsund die Erlaubnis vom 29. Juni 2010 mit der Begründung, es bestehe der Verdacht, dass entgegen der Erlaubnis und entgegen der Betriebserklärung kein Schmieröl nach Unterposition 2710 1999 der Kombinierten Nomenklatur, d.h. kein Formenöl, hergestellt werde.

18

2. Das Landgericht hat die Mitwirkung des Angeklagten als 69 Fälle der Beihilfe zur Hinterziehung von Energiesteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 30 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG sowie § 23 Abs. 6 Satz 3 EnergieStG, § 27 Abs. 1 StGB) gewertet.

19

a) Indem mit der Vermischung des steuerfrei bezogenen Gasöls mit Basisöl entgegen der in der Erlaubnis enthaltenen Zweckbestimmung wiederum Gasöl hergestellt worden sei, sei gemäß § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG für den verwendeten Dieselkraftstoff Energiesteuer entstanden. Für das zur Herstellung des Gemischs eingesetzte Basisöl sei die Steuer gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EnergieStG mit der Abgabe entstanden, weil das Gemisch ein Energieerzeugnis nach § 4 EnergieStG gewesen sei.

20

b) Die Sy. sei gemäß § 30 Abs. 2 Satz 4 bzw. § 23 Abs. 6 Satz 3 EnergieStG verpflichtet gewesen, unverzüglich die entstandene Energiesteuer anzumelden. Dieser Verpflichtung sei der anderweitig verfolgte G. als gesetzlicher Vertreter der Sy. nicht nachgekommen. Er habe hierdurch das Hauptzollamt in allen 69 Fällen in Unkenntnis darüber gelassen, dass Energiesteuer entstanden sei. Dadurch habe er jeweils die Energiesteuer verkürzt. Zwar habe ab Anfang Februar 2011 nach Bekanntwerden des Ergebnisses der im November 2010 gezogenen Produktprobe und erst Recht nach einer erneu- ten „positiven“ Probe aus dem September 2011 Anlass zu der Annahme be- standen, es werde erlaubniswidrig Gasöl hergestellt. Die beiden Stichproben hätten aber noch keine für eine Steuerfestsetzung hinreichende Anknüpfungsbasis geboten. Weder die zolltarifliche Einreihung des im verbleibenden Produktionszeitraum erzeugten Gemischs sei hinreichend sicher zu beurteilen gewesen , noch seien die hergestellten und veräußerten Mengen hinreichend überschaubar gewesen (UA S. 42).

21

c) Die in den einzelnen Produktionswochen geleisteten Unterstützungshandlungen des Angeklagten hat das Landgericht jeweils als Beihilfe (§ 27 Abs. 1 StGB) zur Steuerhinterziehung des G. gewertet.

II.

22

Die zum Nachteil des Angeklagten D. eingelegte und wirksam auf den Strafausspruch und die Verfallsentscheidung (ohne die zugrunde liegenden Feststellungen) beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft hat mit der Sachrüge Erfolg.

23

1. Der Strafausspruch hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

24

a) Allerdings ist die Strafzumessung grundsätzlich Sache des Tatgerichts. Es ist seine Aufgabe, auf der Grundlage des umfassenden Eindrucks, den es in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen , sie zu bewerten und hierbei gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts in diese Einzelakte der Strafzumessung ist in der Regel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind, wenn das Tatgericht gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder wenn sich die verhängte Strafe nach oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, gerechter Schuldausgleich zu sein (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 13. Juni 2013 - 1 StR 226/13, wistra 2013, 471; BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, BGHSt 57, 123, 127; jeweils mwN). Solche Rechtsfehler liegen hier indes vor.

25

b) Das Landgericht hat bei der Strafzumessung strafmildernd gewertet, dass der Angeklagte Untersuchungshaft von über einem Jahr erlitten hat (UA S. 43). Dies ist rechtsfehlerhaft. Denn der durch Untersuchungshaft erlittene Freiheitsentzug ist bei Verhängung einer zu verbüßenden Freiheitsstrafe wegen der vollen Anrechenbarkeit nach § 51 StGB kein strafmildernd zu berücksichtigender Nachteil (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 14. Juni 2006 - 2 StR 34/06, BGHR StGB § 46 Abs. 2 Lebensumstände 21; BGH, Urteil vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12, wistra 2012, 350). Mit dem Vollzug der Untersuchungshaft für den Angeklagten verbundene besondere Erschwernisse hat das Landgericht nicht festgestellt.

26

Bereits dieser Rechtsfehler führt zur Aufhebung aller Einzelstrafen sowie der Gesamtstrafe. Der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht höhere Strafen verhängt hätte, wenn es den Vollzug der Untersuchungshaft nicht strafmildernd gewertet hätte.

27

c) Darüber hinaus begegnet in den Fällen 25 bis 69 der Urteilsgründe die Zumessung der Einzelstrafen weiteren durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

28

In diesen Fällen hat das Landgericht die Indizwirkung der Regelbeispiele der Steuerverkürzung in großem Ausmaß (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) und der bandenmäßigen Begehung (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO) mit der Begründung als widerlegt angesehen, die Aufrechterhaltung der Erlaubnis, steuerfreien Dieselkraftstoff zu beziehen, sei ab Februar 2011 vorwerfbar im Sinne eines Eigenverschuldens des geschädigten Fiskus gewesen (UA S. 45). Es hat deshalb die Strafen dem gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO entnommen.

29

aa) Bereits die Annahme des Landgerichts, bei ordnungsgemäßem Handeln der Zollbehörden hätte es ab Februar 2011 zu keinen Steuerverkürzungen mehr kommen können, ist rechtsfehlerhaft.

30

Dieser Annahme liegt die Prämisse zugrunde, dass mit Bekanntwerden der Ergebnisse der zollinternen Untersuchung der bei der Sy. gezogenen Gemischprobe am 31. Januar 2011 für die Zollbehörden Anlass bestanden habe , unverzüglich eine weitere Probe zu nehmen und sofort zu untersuchen. Hätten sie dies aber getan, hätten sie erkannt, dass die Erlaubnis der Sy. zum steuerfreien Bezug von Dieselkraftstoff zwingend gemäß § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG hätte widerrufen werden müssen. Wäre aber die Erlaubnis widerru- fen worden, hätte die Produktion des „Formenöls“ bei der Sy. ein „unmittelbares Ende“ gefunden. Damit wären auch keine weiteren Steuerschäden entstanden (UA S. 45). Diese Erwägungen begegnen durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

31

(1) Zwar trifft es zu, dass hier gemäß § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG ein Grund für den Widerruf der Erlaubnis gegenüber der Sy. zumsteuerfreien Bezug von Dieselkraftstoff bestand. Denn die Sy. stellte (auch weiterhin) ein Gemisch her, das Gasöl und damit Kraftstoff im Sinne des § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG war. Damit fehlte ihr die für die Gewährung einer Erlaubnis der steuerfreien Verwendung von Dieselkraftstoff erforderliche steuerliche Zuverlässigkeit i.S.v. § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG. Wäre im Rahmen der Steueraufsicht bei der Sy. eine weitere Probe des hergestellten Gemischs genommen und untersucht worden, hätte der Widerrufsgrund auch erkannt werden können.

32

(2) Allerdings war das Verhalten der Zollbehörden nur dann vorschriftswidrig , wenn sie sich zu dieser Probe gedrängt sehen mussten. Zu dieser Frage sind die Ausführungen des Landgerichts lückenhaft.

33

Zum einen hat das Landgericht Umstände rechtsfehlerhaft nicht in den Blick genommen, die gegen eine steuerliche Unzuverlässigkeit der Firma Sy. und damit gegen das Vorliegen eines Widerrufsgrundes gemäß § 24 Abs. 5 Satz 2 EnergieStG sprechen konnten. Denn nach den Urteilsfeststellungen hatte die Sy. die Lieferungen nach Tschechien eingestellt, nachdem dort im November 2010 ein Tankwagen beschlagnahmt worden war. Damit bestand für den Zoll, der die Verbuchung der Auslieferungen bei der Sy. monatlich prüfte (UA S. 13) jedenfalls kein Anhaltspunkt mehr für eine zweckwidrige Verwendung des steuerfreien Dieselkraftstoffs als Kraftstoff für den tschechischen Markt. Erst nach mehreren Monaten nahm die Sy. dieProduktion für den tschechischen Markt wieder auf (UA S. 14). Das Landgericht hat dies nicht berücksichtigt. Zudem hat das Landgericht in seine Erwägungen nicht einbezogen , dass der Zollverbindungsbeamte der tschechischen Botschaft die deutschen Zollbehörden am 19. Januar 2011 im Rahmen einer Spontanauskunft (objektiv unzutreffend) dahingehend informiert hatte, dass in vier von sieben Kammern Formenöl geladen gewesen sei (UA S. 13).

34

Auch hat das Landgericht in diesem Zusammenhang rechtsfehlerhaft nicht erörtert, dass das unabhängige Prüflabor nunmehr Bestätigungen mit angegebener Zolltarifnummer vorlegte, mit denen bescheinigt wurde, dass es sich bei dem jeweils geprüften Produkt um Formenöl handelte. Die Wertung des Landgerichts, es habe „aller Anlass bestanden, unverzüglich eine weitere Probe zu nehmen und sofort zu untersuchen“ (UA S. 45), beruht somit auf einer lückenhaften Erörterung des festgestellten Sachverhalts und ist damit rechtsfehlerhaft.

35

(3) Schließlich hat das Landgericht auch nicht dargelegt, aus welchen Gründen es den Zollbehörden möglich gewesen sein sollte, bei einer erneuten Probennahme am 31. Januar 2011, wobei die Probe erst noch untersucht werden musste, schon Anfang Februar 2011 im Besitz der für den Widerruf der Erlaubnis erforderlichen Nachweise der steuerlichen Unzuverlässigkeit der Sy. zu sein.

36

bb) Auch die Wertung der Strafkammer, es sei als Mitverschulden des Staates am Steuerschaden zu werten, dass effektive strafrechtliche Ermittlungsmaßnahmen erst nach Monaten ergriffen worden seien, hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

37

Das Landgericht ist der Auffassung, es sei in solchen Fällen vor dem Hintergrund des weiter anwachsenden Steuerschadens nur dann vertretbar, die strafrechtlichen Ermittlungen verdeckt zu halten, um weitere Tatverdächtige und eventuelle Hintermänner festzustellen, wenn alsbald effektive Ermittlungsmaßnahmen , die die Ahnungslosigkeit der Tatbeteiligten voraussetzen, insbesondere Observationen und Telekommunikationsüberwachung, auch durchgeführt würden. Dies sei aber nicht der Fall gewesen. Observationen hätten erst ab Juni 2011 und Telekommunikationsüberwachungen erst ab September 2011 stattgefunden (UA S. 45).

38

Damit verkennt das Landgericht, dass ein Anspruch eines Straftäters darauf , dass die Ermittlungsbehörden rechtzeitig gegen ihn einschreiten, um seine Taten zu verhindern, nicht besteht (BGH, Beschluss vom 17. Juli 2007 - 1 StR 312/07, NStZ 2007, 635; BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, BGHR § 370 Abs. 1 Strafzumessung 23). Insbesondere folgt ein solcher Anspruch nicht aus dem Recht auf ein faires Verfahren gemäß Art. 6 Abs. 1 EMRK (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 Rn. 31, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Angaben 10; BGH, Beschluss vom 21. November 2012 - 1 StR 391/12, wistra 2013, 107 mwN; vgl. auch BVerfG [Kammer] Beschluss vom 4. Dezember 2003 - 2 BvR 328/03).

39

Es war daher bereits im Ansatz rechtsfehlerhaft, in den Fällen 25 bis 69 der Urteilsgründe die Art und Weise der Durchführung der strafrechtlichen Ermittlungen seitens der Strafverfolgungsbehörden als Mitverschulden des Staates an den mit Unterstützung des Angeklagten herbeigeführten Steuerverkürzungen zu werten. Ein Straftäter hat auch dann keinen Anspruch auf ein frühzeitiges Eingreifen der Strafverfolgungsbehörden, wenn durch sein Handeln fortlaufend weitere hohe Steuerschäden entstehen.

40

cc) Auch die Wertung des Landgerichts, es begründe eine Mitverantwortung des Staates für den entstandenen Steuerschaden, wenn die Zollbehörden weitere Steuerstraftaten zuließen, weil sie trotz Vorliegens eines Widerrufsgrundes die Erlaubnis für die Verwendung steuerfreien Dieselkraftstoffs nicht widerriefen, ist rechtsfehlerhaft.

41

(1) Zwar trifft es zu,dass das Verhalten des Steuerfiskus als Verletztem - nicht anders als bei einem sonstigen Geschädigten einer Straftat - strafmildernd berücksichtigt werden kann, wenn es für den Taterfolg mitverantwortlich war.

42

(2) Jedoch ist zu beachten, dass das Besteuerungssystem auf wahrheitsgemäße Angaben des Steuerpflichtigen angewiesen ist; eine umfassende Überprüfung aller steuerrechtlich relevanten Sachverhalte durch die Finanzverwaltung ist ausgeschlossen. Die Kontrollmechanismen der Finanzverwaltung müssen in vielen Bereichen auf Stichproben beschränkt bleiben. Missbraucht ein Täter diese systembedingt nicht sehr intensiven Kontrollmechanismen, kann ihm dies nicht zugutekommen (vgl. Schäfer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung, 5. Aufl., Rn. 1847). Deswegen ist eine staatliche Mitverantwortung für Steuerverkürzungen regelmäßig nur dann gegeben, wenn das staatlichen Stellen vorwerfbare Verhalten unmittelbar auf das Handeln des Täters Einfluss genommen hat (etwa weil dieser bislang nicht tatgeneigt war oder ihm wenigstens durch das Verhalten der Finanzbehörden die Tat erleichtert wurde) und den staatlichen Stellen die Tatgenese vorgeworfen werden kann (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 Rn. 30, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Angaben 10 mwN; BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, BGHR § 370 Abs. 1 Strafzumessung 23; vgl. auch BGH, Beschluss vom 3. Mai 1983 - 1 StR 25/83, wistra 1983, 145). Die bloße kausale Mitverursachung eines Taterfolgs durch staatliche Stellen genügt demgegenüber nicht (vgl. auch BGH, Urteil vom 29. Januar 2009 - 3 StR 474/08, NStZ-RR 2009, 167).

43

(3) Es kann daher zwar bei der Gesamtwürdigung des Schuldgehalts einer Tat im Rahmen der Strafzumessung berücksichtigt werden, wenn der Fiskus einem Steuerpflichtigen steuerliche Vergünstigungen gewährt, obwohl deren Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind. Ein Strafmilderungsgrund mit dem Gewicht einer staatlichen Mitverantwortung für die begangenen Steuerstraftaten und deren Verkürzungsumfang liegt darin jedoch nicht. Hier wurden die Taten nicht bereits durch den von der Zollbehörde ermöglichten steuerfreien Bezug des Dieselkraftstoffs begangen, sondern erst durch dessen zweckwidrige Verwendung durch die Sy. entgegen § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG.

44

(4) Durch den nicht vorgenommenen Widerruf der Erlaubnis schafften die Zollbehörden für die Sy. lediglich die allgemeine Möglichkeit, durch zweckwidrige Verwendung rechtmäßig steuerfrei erworbener Energieerzeugnisse Steuern zu hinterziehen. Denn die Steuern, die Gegenstand der Steuerstraftaten waren, entstanden überhaupt erst mit der zweckwidrigen Verwendung des Dieselkraftstoffs durch die Sy. . Damit hatte der unterlasseneWiderruf lediglich zur Folge, dass die Tatbeteiligten die tatsächliche Möglichkeit hatten, Energiesteuern auf diese Weise zu verkürzen. Eine staatliche Verantwortung für den aus den Steuerhinterziehungen sich ergebenden Steuerschaden ergab sich daraus nicht.

45

dd) Schließlich ist zu besorgen, dass das Landgericht bei der Strafrahmenwahl dem Verhalten des Fiskus ein zu großes Gewicht beigemessen hat.

Denn die Wertung des Landgerichts, das Verhalten der Finanzbehörden in den Fällen 25 bis 68 der Urteilsgründe habe die Indizwirkung zweier Regelbeispiele für Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 5 AO) vollständig kompensiert, beruht auf einem weiteren Rechtsfehler.

46

Kommt Versäumnissen staatlicher Organe im Rahmen der Strafzumessung Bedeutung zu, muss nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in jedem Fall strafschärfendes Verhalten des Tatbeteiligten (etwa Skrupellosigkeit, Raffinesse oder Hartnäckigkeit) ins Verhältnis zum Verhalten der zum Schutze der staatlichen Vermögensinteressen berufenen Beamten gesetzt werden (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 Rn. 30, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Angaben 10 mwN). Nutzt ein Täter gezielt die Schwächen der Kontrollmechanismen der Finanzverwaltung aus, wird dies im Ergebnis strafschärfend und nicht strafmildernd zu werten sein (vgl. auch BGH, Beschluss vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, BGHR § 370 Abs. 1 Strafzumessung 23). Dies gilt erst recht, wenn der Täter zur Täuschung der Finanzbehörden sein Verhalten gezielt verschleiert.

47

Hier hat das Landgericht das Verhalten des Angeklagten im Rahmen der Strafzumessung nicht zu dem der Zollbehörden ins Verhältnis gesetzt. Dies war rechtsfehlerhaft. Denn die Vorgehensweise der Tatbeteiligten zur Täuschung der Zollbehörden wurde nach dem Aufgriff des Tankwagens in Tschechien am 22. November 2010 sogar noch verfeinert. Gerade der Angeklagte sorgte dafür, dass in die Prüfberichte des Prüflabors von da an eine ausdrückliche Bestätigung aufgenommen wurde, dass es sich bei dem Produkt um Formenöl handele , welches den Produktanforderungen der Unterposition 2710 1999 der Kombi- nierten Nomenklatur entspreche. Dieser Umstand hatte auch für das Gewicht der Beihilfehandlungen des Angeklagten erhebliche Bedeutung.

48

ee) Der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht ohne diese Rechtsfehler die Indizwirkung der Regelbeispiele besonders schwerer Fälle der Steuerhinterziehung nicht verneint und die Einzelstrafen entweder dem gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO oder (unter Verbrauch des vertypten Milderungsgrundes Beihilfe) dem Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO (ohne weitere Milderung gemäß §§ 27, 49 StGB) entnommen hätte.

49

2. Der Ausspruch über den Verfall von Wertersatz hat ebenfalls keinen Bestand. Die Handhabung der Härtevorschrift des § 73c StGB durch das Landgericht war rechtsfehlerhaft.

50

a) Die Annahme einer „unbilligen Härte“ im Sinne des § 73c Abs. 1 Satz 1 StGB setzt nach ständiger Rechtsprechung eine Situation voraus, nach der die Anordnung des Verfalls das Übermaßverbot verletzen würde, also schlechthin „ungerecht“ wäre. Die Auswirkungen müssen im konkreten Einzel- fall außer Verhältnis zu dem vom Gesetzgeber mit der Maßnahme angestrebten Zweck stehen; es müssen besondere Umstände vorliegen, auf Grund derer mit der Vollstreckung des Verfalls eine außerhalb des Verfallszwecks liegende zusätzliche Härte verbunden wäre, die dem Betroffenen auch unter Berücksichtigung des Zwecks des Verfalls nicht zugemutet werden kann (BGH, Urteil vom 2. Oktober 2008 - 4 StR 153/08, wistra 2009, 23).

51

b) Diesen Maßstäben werden die Erwägungen des Landgerichts zum Vorliegen einer „unbilligen Härte“ nicht gerecht.

52

Das Landgericht hat zunächst die Beträge festgestellt, die der Angeklagte im Sinne von § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB für die von ihm begangenen Taten erhalten hat. Es hat sodann den Verfall von Wertersatz (§ 73a StGB) auf den Betrag von 30.000 Euro beschränkt. Als Begründung hierfür hat es lediglich angeführt, dass in Anbetracht der wirtschaftlichen Verhältnisse des Angeklagten und des Umstands, dass er mit einer Inanspruchnahme für die Steuerschulden der Sy. aus § 71 AO zu rechnen habe, eine Verfallsanordnung in voller Höhe der erlangten Beträge für ihn eine unbillige Härte darstellen würde. Ohne nähere Feststellungen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen des Angeklagten kann der Senat jedoch nicht feststellen, ob diese Wertung zutrifft.

53

3. Einer Aufhebung der dem Urteil zugrunde liegenden Feststellungen bedarf es nicht, da sie von den Wertungsfehlern und Erörterungsmängeln nicht betroffen sind, wegen derer das Urteil teilweise aufgehoben wird (§ 353 Abs. 2 StPO). Das neue Tatgericht hat mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehende ergänzende Feststellungen zu treffen. Im Hinblick auf die Frage des Verfalls wird es dabei insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse des Angeklagten in den Blick nehmen.

Rothfuß Graf Jäger
Radtke Mosbacher

Gründe:

I.

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen gewerbsmäßiger und bandenmäßiger Urkundenfälschung in 14 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von acht Jahren und sechs Monaten verurteilt sowie "die als Beweismittel Nr. 1-9, 11, 12, 15, 16, 18-21, 23, 25-34, 37, 39-42, 44-49, 51-54 bezeichneten Gegen- stände …, soweit sie dem Angeklagten zuzuordnen sind",eingezogen. Die Re- vision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt, hat mit der Sachrüge den aus der Beschlussformel ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). Im Übrigen ist sie aus den Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts vom 9. März 2011 unbegründet i.S.d. § 349 Abs. 2 StPO.

2

Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:

3

Der Angeklagte war Mitglied eines von Köln aus überregional operierenden Kontoeröffnungsbetrügerrings und ist bereits wegen solcher Taten vorbestraft. Er hatte sich Anfang des Jahres 2010 mit anderen Beteiligten zur Begehung einer Vielzahl von Betrügereien und Urkundenfälschungen im Zusammenhang mit Kontoüberweisungen zusammengeschlossen. Mittels seiner Taten wollte sich der Angeklagte eine dauerhafte Einnahmequelle zur Finanzierung seines Lebensbedarfs schaffen.

4

Die Bande ging wie folgt vor: Bei Kreditinstituten wurden Konten eröffnet und dabei zur Identitätstäuschung gefälschte Pässe vorgelegt. Von entwendeten Original-Überweisungsträgern hatte man darüber hinaus Kenntnis von Kontodaten und Unterschriften der Geschädigten. Sodann wurden Überweisungsträger gefälscht und unter Vorlage von diesen versucht, Gelder auf die mit den gefälschten Pässen eröffneten Konten zu überweisen. Danach wurden, soweit die gefälschten Überweisungsaufträge von den Banken ausgeführt wurden, die überwiesenen Beträge abgehoben und verteilt.

5

Aufgabe des Angeklagten war es, die sogenannten Läufer, die vor Ort die Bankgeschäfte erledigen mussten, zu rekrutieren. Er war zudem zusammen mit einem anderen Bandenmitglied für das Besorgen der falschen Pässe und das Fälschen der Überweisungsträger zuständig. Beide koordinierten das Vorgehen derjenigen, die die Konten eröffneten.

6

Der Angeklagte musste an seine unbekannten Hintermänner 50 % der Beute abgeben, 40 % behielt er für sich und 10 % bekamen die Läufer, welche die Konten eröffneten und die Gelder abhoben.

7

Im Einzelnen kam es zu 14 Kontoeröffnungen bei Sparkassen, Postbanken oder anderen Kreditinstituten. In zwei Fällen (Tat Nr.: 1 und 11) wurden die gefälschten Überweisungen von den Bankmitarbeitern nicht erkannt und es wurden einmal 10.000 € und einmal 5.000 € abgehoben.

II.

8

1. Der Strafausspruch erweist sich als rechtsfehlerhaft.

9

In beiden Fällen, in denen es zu einer Überweisung kam und in der Folge das Geld jeweils auch abgehoben wurde, hat die Strafkammer jeweils auf Einzelstrafen von sechs Jahren erkannt. Es kann dahinstehen, ob im konkreten Einzelfall diese Strafen sich nach oben von ihrer Bestimmung gelöst haben, gerechter Schuldausgleich zu sein. Es ist aber jedenfalls rechtlich zu beanstanden , dass das Landgericht ohne Begründung in beiden Fällen die gleiche Strafe verhängt hat, obwohl der - für den Schuldumfang maßgebliche - Schaden im Fall 1 mit 10.000 Euro doppelt so hoch war wie im Fall 11 mit 5.000 Euro. Der Senat kann deshalb nicht nachvollziehen, weshalb es in beiden Fällen eine gleich hohe Strafe für erforderlich erachtete.

10

Er kann nicht sicher ausschließen, dass der Angeklagte durch diesen Rechtsfehler beschwert ist.

11

Die Aufhebung dieser beiden Einzelstrafen führt hier zur Aufhebung auch der weiteren Einzelstrafen, da nicht auszuschließen ist, dass sie durch den Rechtsfehler beeinflusst sind, zumal es sich bei den beiden Einzelstrafen von sechs Jahren um die Einsatzstrafen handelt. Die Aufhebung der Einzelstrafen zieht die Aufhebung der Gesamtstrafe nach sich.

12

2. Auch die im Urteil ausgesprochene Einziehungsanordnung kann nicht bestehen bleiben. Einzuziehende Gegenstände sind in der Urteilsformel so konkret zu bezeichnen, dass für die Beteiligten und die Vollstreckungsbehörde Klarheit über den Umfang der Einziehung besteht. Daran fehlt es vorliegend.

Die Bezeichnung der einzuziehenden Gegenstände, ohne diese selbst näher zu benennen, macht es der Vollstreckungsbehörde unmöglich, den konkreten Einziehungsgegenstand festzustellen. Erst recht gilt dies, wenn darüber hinaus die Einziehungsanordnung schon deswegen nicht ausführbar ist, weil diese bezüglich der benannten Gegenstände nur gilt, "soweit sie dem Angeklagten zuzuordnen sind". Damit ist die Anordnung weder für das Revisionsgericht noch die Vollstreckungsbehörde nachvollziehbar.

13

Dem Senat ist es verwehrt, die Einziehungsanordnung selbst neu zu fassen, weil sich auch aus den Urteilsgründen keine nähere Konkretisierung der nur mit jeweils einer Beweismittelnummer bezeichneten Gegenstände ergibt. Nack Rothfuß Graf RiBGH Prof. Dr. Sander ist urlaubsbedingt abwesend und deshalb an der Unterschrift gehindert. Jäger Nack

Gründe:

1

Das Landgericht hat die Angeklagten D. und O. wegen Steuerhinterziehung in 15 Fällen, versuchter Steuerhinterziehung in 14 Fällen und Kreditbetruges schuldig gesprochen und deswegen den Angeklagten D. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren sowie den Angeklagten O. zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Den Angeklagten M. hat es wegen Steuerhinterziehung in 28 tatmehrheitlichen Fällen, versuchter Steuerhinterziehung in 14 Fällen und Bankrotts in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sieben Jahren und sechs Monaten verurteilt.

2

Die hiergegen gerichteten Revisionen der Angeklagten haben im Ergebnis keinen Erfolg.

3

Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts in seinen Antragsschriften vom 4. Oktober 2011 bemerkt der Senat lediglich :

4

1. Die Revisionen der Angeklagten D. und M. machen geltend, das Landgericht habe bei der Bestimmung des Schuldumfanges der Straftaten der Umsatzsteuerhinterziehung die „möglichen und notwendigen Rechnungsberichtigungen“ der Scheinrechnungen nicht berücksichtigt. Dieses Vorbringen hat schon deshalb keinen Erfolg, weil bei aufgrund unberechtigten Steuerausweises geschuldeter Steuer nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG eine Berichtigung des Steuerbetrages nur möglich gewesen wäre, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden wäre. Dies hätte jedoch gemäß § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG vorausgesetzt, dass entweder der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen beim Rechnungsempfänger nicht durchgeführt oder aber die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden wäre. Beides lässt sich den landgerichtlichen Feststellungen nicht entnehmen; auf entsprechende Feststellungen gerichtete Verfahrensrügen wurden nicht erhoben.

5

2. Das Landgericht hat in 13 Fällen vollendeter gemeinschaftlicher Umsatzsteuerhinterziehung durch unberechtigten Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen im Rahmen der konkreten Strafzumessung rechtsfehlerhaft strafschärfend gewertet, dass zwei Regelbeispiele verwirklicht sind.

6

a) Zutreffend hat das Landgericht in diesen Fällen den erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO zugrunde gelegt, denn die Feststellungen des Landgerichts belegen, dass die Angeklagten als Mitglieder einer Bande im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO gehandelt haben.

7

b) In zehn Fällen wird allerdings die strafschärfend berücksichtigte Verwirklichung des Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO von den Feststellungen des Landgerichts von vorneherein nicht getragen. Denn bei den vom Landgericht in diesen Fällen festgestellten Verkürzungsbeträgen unter 50.000 Euro liegt nach der Rechtsprechung des Senats das Merkmal „in großem Aus- maß“ im Sinne dieses Regelbeispiels nicht vor (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Juli 2011 - 1 StR 81/11, wistra 2011, 396; Beschluss vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11, NJW 2011, 2450; Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71).

8

c) Auch die Feststellungen des Landgerichts, nach denen die Angeklag- ten in drei weiteren Fällen „Schadenssummen“ zwischen 50.000 und 100.000 Euro herbeigeführt haben, belegen nicht die Verwirklichung des weiteren Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Juli 2011 - 1 StR 81/11, wistra 2011, 396; Beschluss vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11, NJW 2011, 2450; Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71).

9

d) Die Strafaussprüche haben gleichwohl Bestand. Diese erachtet der Senat im Ergebnis in Übereinstimmung mit dem Generalbundesanwalt angesichts der vom Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellten weiteren erheblichen Strafschärfungsgesichtspunkte als angemessen im Sinne des § 354 Abs. 1a StPO. Die Anforderungen an die Anwendung der Vorschrift (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14. Juni 2007 - 2 BvR 1147/05, 2 BvR 136/05, BVerfGE 118, 212) sind daher gegeben. Die Straftaten der Angeklagten besaßen angesichts ihrer zeitlichen und sachlichen Verschränkung insbesondere Seriencharakter. Deswegen ist vorliegend bereits bei der Zumessung der Einzelstrafen nicht allein der jeweils durch die Einzeltat verursachte Schaden entscheidend, sondern auch die Gesamtserie und der dadurch verursachte Gesamtschaden in den Blick zu nehmen (vgl. BGH, Urteil vom 17. März 2009 - 1 StR 627/08, BGHR StGB § 46 Begründung 1 mwN). Nack Wahl Hebenstreit Jäger Sander

Gründe:

1

Der Angeklagte B. wurde wegen Steuerhinterziehung in 20 Fällen , davon drei Fälle des Versuchs, zu einer Gesamtfreiheitstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt.

2

Von der zeitlich ersten Tat abgesehen, hat er nach den Urteilsfeststellungen die Taten gemeinschaftlich mit dem Angeklagten M. begangen. Dieser wurde wegen Steuerhinterziehung in 19 Fällen, davon drei Fälle des Versuchs, ebenso zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt.

3

Der Angeklagte B. war alleiniger Gesellschafter der H. GmbH (künftig: H. ); der Angeklagte M. (formal) deren alleiniger Geschäftsführer.

4

Den Taten liegt im Kern zugrunde, dass in den für die H. abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen unberechtigter Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde. Dieser ging auf Scheinrechnungen mit Umsatzsteuerausweis zurück, die bei der H. entsprechend verbucht worden waren.

5

Zu Vorgeschichte und Ablauf der Taten ist Folgendes festgestellt:

6

Der Angeklagte B. war Alleinverantwortlicher der HAB, die mit gebrauchten Baumaschinen handelte. Sie hatte wirtschaftliche Schwierigkeiten, als er Ende 2008/Anfang 2009 den Angeklagten M. kennenlernte. Dieser hatte ebenfalls wirtschaftliche Schwierigkeiten. Mehrere von ihm geführte Unternehmen hatten Insolvenz anmelden müssen. Er war nach Verbüßung einer im Jahre 2003 wegen Umsatzsteuerhinterziehung (Schaden über 1,5 Mio. DM) verhängten Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten erwerbslos und musste von Angehörigen unterstützt werden. Die Angeklagten vereinbarten , künftig im Rahmen der H. gezielt Umsatzsteuer zu hinterziehen, „ähnlich wie M. … in der Vergangenheit“.

7

M. wurde nach der ersten Tat im Mai 2009 wegen der guten "Zusammenarbeit" zum (alleinigen) Geschäftsführer der H. bei einem Fixgehalt von 1.200 Euro netto bestellt. Von seiner Mitwirkung an den Steuerhinterziehungen abgesehen, hatte er mit den Geschäften der H. kaum zu tun, war in die Abgabe von Steuererklärungen nicht involviert und konnte nur begrenzt auf Firmenkonten zugreifen. „Eigentlicher Chef“ der H. war und blieb B. .

8

Durchgeführt wurden die Umsatzsteuerhinterziehungen wie folgt:

9

M. hatte und schuf Kontakte zu Verkäufern von Baumaschinen in den Niederlanden und erwarb dort Baumaschinen mit Bargeld, das ihm B. hierfür überlassen hatte. Dabei spiegelte M. den niederländischen Verkäufern vor, nicht für die H. , sondern für andere deutsche Firmen aufzutreten, sodass die Verkäufer ihre Ausgangsrechnungen auf die vermeintlich von M. vertretenen Firmen ausstellten. Als einer der Verkäufer mit der vermeintlich von M. vertretenen Firma in Kontakt treten wollte, sorgte M. dafür, dass ihn, „um die Legende nicht zu gefährden“, zu diesem Zweck der (hier wegen Beihilfe ebenfalls abgeurteilte, nicht revidierende) Mitangeklagte K. begleitete.

10

Soweit einzelne Baumaschinen in anderen EU-Ländern gekauft worden waren, war dort nicht M. , sondern ein Angestellter der H. mit Wissen und Wollen der Angeklagten so wie geschildert tätig geworden.

11

In der Buchhaltung der H. wurden hinsichtlich der Baumaschinenan- käufe Scheinrechnungen verbucht, aus denen sich „ein inländischer Erwerb ergab“. In den Rechnungsköpfen waren jeweils als Veräußerer verschiedene in Deutschland ansässige, allerdings nicht im Baumaschinenhandel tätige Firmen ausgewiesen.

12

Diese Scheinrechnungen „ließ(en) sich unter Ausnutzung von Kontakten des Angeklagten M. leicht“ erstellen. Er kannte den gesondert verfolgten I. , der aus früherer Tätigkeit über vorlagegeeignete Unterlagen dieser Firmen und Unbedenklichkeitsbescheinigungen verfügte.

13

Auf der Grundlage von 194 Scheinrechnungen wurde vom ersten Quartal 2009 bis Dezember 2010 in insgesamt 20 Voranmeldungszeiträumen unberechtigter Vorsteuerabzug geltend gemacht. Den in den Umsatzsteuervoranmeldungen bis einschließlich Mai 2010 und nochmals im Juli und August 2010 jeweils geltend gemachten Erstattungen erteilte das Finanzamt die Zustimmung und es kam zur Auszahlung seitens des Finanzamts. Wegen dieser Auszahlungen kam es bereits im Frühjahr 2010 zu einer Umsatzsteuersonderprüfung. Auch wenn sie zunächst keine konkreten Verdachtsmomente ergab, führte sie dazu, dass die H. nunmehr Belege (also die Scheinrechnungen) vorlegen musste. Deren Überprüfung führte letztlich dazu, dass für die Voranmeldungszeiträume September bis November 2010 der jeweils geltend gemachten Auszahlung von Guthaben nicht mehr zugestimmt wurde. In den letztlich vergeblichen Versuch, in diesem Zusammenhang das Finanzamt zu täuschen, war auf Initiative M. s erneut auch K. verwickelt.

14

In den Voranmeldungszeiträumen Juni und Dezember 2010 meldete die H. Zahllasten an, so dass es einer Zustimmung des Finanzamts in diesen Fällen nicht bedurfte.

15

Insgesamt belief sich der unberechtigt geltend gemachte Vorsteuerabzug auf über 1,3 Mio. Euro.

16

Im weiteren Verlauf wurde ein gegen die H. gerichteter Insolvenzantrag mangels Masse abgewiesen.

17

Die Revision des Angeklagten B. ist näher ausgeführt auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützt, die Revision des Angeklagten M. auf die näher ausgeführte Sachrüge. Die Revisionen bleiben erfolglos (§ 349 Abs. 2 StPO).

18

I. Verfahrensrüge(n) des Angeklagten B. :

19

Das Vorbringen, „diverse“ Beweisanträge seien zurückgewiesen und Hilfsbeweisanträge „zum Teil“ nicht beschieden, genügt nicht den Anforderun- gen von § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO und wäre unbegründet.

20

1. Die Strafkammer hat die von der Revision genannten Anträge mit einzelfallbezogener Begründung (z.B. wegen Bedeutungslosigkeit, Wahrunterstellung u.a.) abgelehnt.

21

Nach dem Revisionsvorbringen sollen sämtliche Beschlüsse im Kern (offenbar ) deshalb fehlerhaft sein, weil die Strafkammer die von ihr erhobenen Beweise nach Auffassung der Revision falsch gewürdigt hat. Insoweit, so die Revision selbst, „vermengt sich die … Prozessrüge mit der Sachrüge“. Auf die Ablehnung der einzelnen Anträge geht die Revision nur vereinzelt konkret ein.

22

Bei einer Reihe dieser Anträge handelte es sich nicht um Beweisanträge, sondern Beweisermittlungsanträge:

23

a) Der Antrag auf Vernehmung sämtlicher in der Anklage aufgeführten (§ 200 Abs. 1 Satz 2 StPO), aber noch nicht vernommenen Zeugen nennt kein Beweisthema. Auch verdeutlicht das Revisionsvorbringen entgegen § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO nicht, um welche Zeugen es sich konkret handelt.

24

b) Der Zeuge W. sollte bekunden, er hätte „entweder bei einer Baufirma oder einer Nutzfahrzeugshandelsfirma“ Fahrzeuge abgeholt, und dabei im Auf- trag M. s entweder „in dessen eigenem oder fremden Namen“ gehandelt. Sind mehrere, sich gegenseitig ausschließende Tatsachen in das Wissen eines Zeugen gestellt, fehlt auch bei einem einheitlichen Beweisziel eine bestimmte Tatsachenbehauptung (BGH, Beschluss vom 13. November 1997 - 1 StR 627/97 mwN).

25

c) Der Antrag, zum Beweis des Herkunftsorts der Lieferungen des ersten Halbjahres 2009 die „entsprechenden Frachtpapiere“ zu verlesen,hätte erfordert , die einschlägigen Dokumente erst aus einer Vielzahl vergleichbarer Dokumente herauszusuchen (vgl. BGH, Beschluss vom 24. August 1999 - 1 StR 672/98 mwN).

26

d) Ob der Antrag auf erneute Vernehmung eines Zeugen ein Beweisantrag ist, hängt davon ab, wozu er bereits ausgesagt hatte (BGH, Urteil vom 21. März 2002 - 5 StR 566/01 mwN). Hierzu ist jedoch nichts vorgetragen.

27

Eine Verletzung der Aufklärungspflicht durch Zurückweisung dieser Anträge (vgl. BGH, Beschluss vom 13. November 1997 - 1 StR 627/97 mwN) ist weder ausdrücklich noch der Sache nach in zulässiger Form geltend gemacht. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, was die Strafkammer zu weiteren Beweiserhebungen gedrängt hätte.

28

2. Die Behauptung, Hilfsbeweisanträge seien im Urteil übergangen, ist unbehelflich, da deren Inhalt nicht mitgeteilt ist.

29

3. Auch hinsichtlich der verbleibenden Anträge ist es nicht Aufgabe des Revisionsgerichts, aus dem insgesamt pauschal gehaltenen Revisionsvorbringen und den Urteilsgründen Teile herauszufiltern, die zu einer hinreichend angebrachten Rüge zusammengefügt werden könnten. Dann bestimmte statt des hierzu berufenen Revisionsführers das Revisionsgericht selbst den Gegenstand seiner Überprüfung.

30

4. Selbst wenn man - in welchem Umfang auch immer - einzelne Verfahrensrügen für zulässig erhoben hielte (was, wie dargelegt, zu verneinen ist), wären sie unbegründet, wie dies der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt hat.

31

II. Zur Sachrüge hinsichtlich des Schuldspruchs:

32

1. Die Auffassung (Revisionsbegründung M. ), der Umfang der hinterzogenen Steuern sei mangels hinreichender Darlegung nicht überprüfbar, ist unzutreffend. Jede Scheinrechnung ist tabellarisch aufgeführt, ebenso die darin ausgewiesene Umsatzsteuer. Auch ist für jeden Voranmeldungszeitraum die sich daraus ergebende Gesamtsumme zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuer ausdrücklich genannt.

33

2. Auch sonst sind die Schuldsprüche rechtsfehlerfrei.

34

a) Angeklagter B. :

35

Das Revisionsvorbringen zeigt die Möglichkeit einer den Angeklagten belastenden rechtsfehlerhaften Beweiswürdigung nicht auf.

36

b) Angeklagter M. :

37

Die Strafkammer hat, ihren Beurteilungsspielraum bei der Abgrenzung zwischen Mittäterschaft und Beihilfe (BGH, Urteil vom 10. November 2004 - 5 StR 403/04) nicht überschritten. Zwar erbrachte M. seine Tatbeiträge lediglich im Vorfeld der falschen Steuererklärungen (vgl. hierzu BGH, Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 StR 103/86); aufgrund dieser Tatbeiträge kam ihm jedoch nach der rechtsfehlerfreien Wertung der Strafkammer eine „Schlüsselstellung“ bei den gemeinschaftlich geplanten Taten zu. Er verfügte über einschlägige Erfahrungen und die erforderlichen Kontakte und sorgte dafür, dass I. und K. die Taten unterstützten. Unter diesen Umständen brauchte die Strafkammer auch die Annahme von Mittäterschaft nicht breiter als geschehen zu begründen.

38

Auch sonst sind Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten nicht ersichtlich.

39

III. Zur Sachrüge hinsichtlich der Strafaussprüche:

40

1. Zu den Strafrahmen:

41

Die Strafkammer hat die Strafrahmen nicht rechtsfehlerfrei bestimmt, jedoch ohne Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten:

42

a) Täuscht der Täter, wie hier, steuermindernde Umstände vor, indem er nicht bestehende Vorsteuerbeträge geltend macht, liegt (hier auf den jeweiligen Anmeldungszeitraum bezogen) ab einem Betrag von 50.000 Euro eine Steuerverkürzung großen Ausmaßes (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) vor. Dies hat die Strafkammer nicht verkannt, sie hat jedoch rechtsfehlerhaft nicht auf die allein maßgebliche Summe des zu Unrecht anerkannten (bzw. in den Versuchsfällen: geltend gemachten) Vorsteuerabzugs abgestellt (vgl. BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11). Vielmehr hat sie darauf abgestellt, ob es „zu Auszahlungen in Höhe von mehr als 50.000 Euro gekommen war“.

43

b) Die Frage, ob und in welcher Höhe es zu Auszahlungen gekommen ist, sagt aber nichts über die Höhe der verkürzten Steuern aus. Vielmehr hängt die Höhe von Auszahlungen oder verbleibenden Zahllasten allein von der Höhe der gemäß § 16 Abs. 1 UStG berechneten Umsatzsteuer einerseits und der Höhe der insgesamt geltend gemachten Vorsteuerbeträge andererseits ab. In dieses Ergebnis (Saldo) können also auch wahrheitsgemäß geltend gemachte Vorgänge einfließen. Wahrheitsgemäße Angaben können aber auf die Höhe des durch falsche Angaben zu anderen Vorgängen verursachten Schadens keinen Einfluss haben.

44

c) Der aufgezeigte Mangel bei der Strafrahmenbestimmung bleibt hier im Ergebnis unschädlich. In den Fällen, in denen die Strafkammer von einer Steuerverkürzung großen Ausmaßes ausgegangen ist, lag der Verkürzungsbetrag stets über 50.000 Euro. Soweit die Strafkammer wiederholt, meist durch das Abstellen auf die Höhe der Auszahlungsbeträge (für die Abrechnungszeiträume zweites Quartal 2009, Dezember 2009, Februar 2010, Juni 2010, August 2010, September 2010, November 2010) zu Unrecht eine Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall verneint hat (zum Strafrahmen in den Versuchsfällen vgl. BGH, Beschluss vom 28. Juli 2010 - 1 StR 332/10 mwN), sind die Angeklagten nicht beschwert.

45

d) Soweit besonders schwere Fälle angenommen sind, bestehen zur subjektiven Seite (auch) des Angeklagten M. - anders als seine Revision meint - keine Bedenken. Er war bei der H. ausschließlich zum Zwecke der Steuerhinterziehung tätig und hat sie maßgeblich ermöglicht. Die Möglichkeit, dass sein Vorsatz eine Steuerhinterziehung in dem jeweilig gegebenen Umfang nicht umfasst hätte, liegt daher fern (in vergleichbarem Sinne BGH, Beschluss vom 26. März 2004 - 1 StR 567/03; Urteil vom 4. September 1996 - 2 StR 299/96), auch wenn er an der Erstellung der unrichtigen Steuererklärungen nicht unmittelbar beteiligt war. Fernliegende Möglichkeiten sind aber nicht erörterungsbedürftig.

46

2. Zur konkreten Strafzumessung:

47

a) Auch hierbei hat sich der aufgezeigte Mangel nicht zum Nachteil der Angeklagten ausgewirkt. In den meisten Fällen führte er dazu, dass die Strafkammer von einem zu niedrigen Hinterziehungsbetrag ausgegangen ist. Die für die Strafzumessung maßgebliche Größenordnung des Steuerschadens hat sich aber auch in den wenigen Fällen nicht verändert, in denen die Strafkammer von einem zu hohen Betrag ausgegangen ist.

48

b) Das Revisionsvorbringen des Angeklagten M. zeigt die Möglichkeit beschwerender Rechtsfehler nicht auf:

49

(1) Zu Unrecht nicht strafmildernd gewertetes Verhalten des Finanzamts ist nicht ersichtlich. Das Revisionsvorbringen im Zusammenhang mit der Sonderprüfung - so sei etwa ein gebotener Abgleich von Steuernummern unterblieben - kann auf sich beruhen. Ein Straftäter hat keinen Anspruch darauf, dass staatliche Stellen rechtzeitig gegen ihn einschreiten, um seine Taten zu verhindern. (Vorwerfbares) Verhalten des Steuerfiskus kann regelmäßig allenfalls dann zu einer milderen Beurteilung von Steuerhinterziehung führen, wenn es das Täterverhalten unmittelbar beeinflusst hat und die Tatgenese den staatlichen Entscheidungsträgern vorzuwerfen ist (BGH, Beschluss vom 14. Dezember 2010 - 1 StR 275/10 mwN). Hierfür spricht vorliegend nichts. Vielmehr haben die Ermittlungen des Finanzamtes den (die) Angeklagten nicht von der Fortsetzung des bisherigen strafbaren Verhaltens abgehalten. Dies spricht für besondere kriminelle Hartnäckigkeit, ergibt aber offensichtlich keine strafmildernden Gesichtspunkte.

50

(2) Vergeblich macht die Revision geltend, die Strafkammer habe die strafmildernde Bedeutung serienmäßiger Tatbegehung verkannt:

51

Eine strafmildernde Berücksichtigung serienmäßiger Tatbegehung kann vor allem dann zu erwägen sein, wenn die einzelnen Taten räumlich, zeitlich oder sonst besonders eng verschränkt sind. Dies ist hier nicht der Fall. Im Übrigen kann sich das Vorliegen einer Vielzahl gleichartiger Taten je nach den Umständen des Falles auf die Strafzumessung unterschiedlich auswirken (BGH, Urteil vom 15. Mai 1991 - 2 StR 130/91 mwN). Allein die zunehmende Gewöhnung an die Begehung gleichartiger Straftaten wäre aber nicht strafmildernd (BGH, Urteil vom 18. September 1995 - 1 StR 463/95). Anderes ist hier nicht ersichtlich.

52

Der Senat bemerkt, dass der Unwertgehalt von Steuerstraftaten maßgeblich auch durch die Höhe des Steuerschadens bestimmt ist. Da serienmäßige Tatbegehung bei Steuerstraftaten zu höherem Steuerschaden führt, hat sie regelmäßig strafschärfende Bedeutung (vgl. BGH, Beschluss vom 29. November 2011 - 1 StR 459/11; Urteil vom 17. März 2009 - 1 StR 627/08 jew. mwN).

53

(3) Die Revision meint, I. habe zwar einen „gleichgewichtigen oder gar noch gewichtigeren Tatbeitrag“ geleistet, sei aber dennoch bisher nicht angeklagt oder verurteilt worden. Dies hätte strafmildernd berücksichtigt werden müssen.

54

Die Urteilsgründe ergeben schon keine nachvollziehbare Grundlage für die genannte Gewichtung des Tatbeitrages von I. und bestätigen auch den behaupteten Verfahrensstand nicht.

55

Unabhängig davon hat aber der Stand eines Verfahrens gegen einen anderen Tatbeteiligten ohnehin für die Strafzumessung keine Bedeutung. Es gilt nichts anderes als hinsichtlich der Strafzumessung gegen Tatbeteiligte in anderen Urteilen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juni 2011 - 1 StR 282/11 mwN). Die Revision stützt ihre gegenteilige Auffassung auf Rechtsprechung zur Strafzu- messung gegen „Mauerschützen“ (BGH, Urteil vom 3.November 1992 - 5 StR 370/92) oder in vergleichbaren Fällen (BGH, Urteil vom 3. März 1993 - 5 StR 546/92), wonach auch eine Rolle spielte, dass damals hierarchisch übergeordnete Verantwortliche noch nicht abgeurteilt waren. Derartige Besonderheiten liegen hier nicht vor.

56

(4) Die Revision hält es unter Berufung auf BGH, Urteil vom 24. Oktober 2002 - 5 StR 600/01 für strafmildernd, dass der Angeklagte trotz seines verhältnismäßig geringen Beuteanteils gemäß § 71 AO als Haftungsschuldner für die gesamte hinterzogene Steuer herangezogen werden könne.

57

Der Senat teilt diese Auffassung nicht.

58

aa) § 71 AO hat Schadensersatzcharakter und ist keine zusätzliche Strafsanktion für steuerunehrliches Verhalten (vgl. zusammenfassend Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 71 Rn. 2 mwN). Letztlich muss derjenige, der sich an einer Steuerhinterziehung beteiligt, für den von ihm (mit)verschuldeten Schaden ebenso einstehen, wie sonst ein Beteiligter an einer unerlaubten Handlung auch (§ 830 BGB). Allein die gesetzliche Pflicht, schuldhaft - hier vorsätzlich - (mit)verursachten Schaden ersetzen zu müssen, kann sich jedenfalls regelmäßig nicht strafmildernd auswirken.

59

bb) Es entspricht auch nicht der sonstigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs , möglicherweise wegen der Straftat (bzw. des Strafurteils) zu erwartenden behördlichen Anordnungen strafzumessungsrechtliche Bedeutung zuzuerkennen, wenn die Verwaltungsbehörde dabei die Umstände des Einzelfalls in ihre Entschließung einzubeziehen hat (st. Rspr.; zu möglichen ausländerrechtlichen Konsequenzen einer Verurteilung vgl. nur BGH, Beschluss vom 13. Oktober 2011 - 1 StR 407/11 mwN). Die Möglichkeit fachgerichtlicher Überprüfung dieser Maßnahmen schützt vor besonderen, vom Gesetzeszweck nicht umfassten Härten (BGH aaO).

60

Es liegt nahe, diese Grundsätze auch hier anzuwenden. Ein Haftungsbescheid gemäß §§ 71, 191 AO steht im Ermessen der Finanzbehörden (zu den dabei wesentlichen Gesichtspunkten vgl. Rüsken aaO § 191 Rn. 30 - 62 mwN). Eine entsprechende Entscheidung unterliegt finanzgerichtlicher Überprüfung ; dabei ist Besonderheiten des Einzelfalles erforderlichenfalls Rechnung zu tragen (vgl. nur BFH, Urteil vom 21. Januar 2004 - XI R 3/03; zu vorläufigem gerichtlichen Rechtsschutz vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 24. April 2012 - 2 V 233/11).

61

cc) Unabhängig davon käme eine strafmildernde Berücksichtigung einer möglichen Heranziehung gemäß § 71 AO allenfalls dann in Betracht, wenn der Angeklagte nach den maßgeblichen Umständen des Einzelfalls tatsächlich mit seiner Heranziehung „rechnen muss“ (BGH, Urteil vom 24. Oktober 2002 - 5 StR 600/01) und dies eine besondere Härte darstellen würde (vgl. BGH, Ur- teil vom 14. März 2007 - 5 StR 461/06). Anhaltspunkte für eine solche Prognose sind jedoch nicht erkennbar:

62

Der Angeklagte ist erwerbs- und vermögenslos. Daher würden ihn auch die praktischen Folgen eines Haftungsbescheides schwerlich in besonderem Maße belasten, selbst wenn das Finanzamt, das schon aus Zweckmäßigkeitserwägungen naheliegend auch berücksichtigt, bei wem der Steueranspruch „am schnellsten, leichtesten und sichersten realisiert werden kann“ (Rüsken aaO Rn. 60 mwN), einen solchen Bescheid gegen ihn erlassen sollte.

63

Auch in diesem Zusammenhang gilt, dass fern liegende Möglichkeiten nicht erörtert werden müssen.

64

(5) Die Revision hält das Alter des (1949 geborenen) Angeklagten bei den Taten und bei einem (etwaigen) Strafantritt nicht für hinlänglich gewürdigt.

65

Das „fortgeschrittene Alter“ desAngeklagten ist bei der Strafzumessung genannt. Weitere Ausführungen waren nicht geboten.

66

Im Alter von 60 und 61 Jahren begangene Steuerhinterziehungen im Rahmen eines hierfür selbst geschaffenen komplexen Systems sprechen gegen einen für das Maß der Schuld und damit die Strafzumessung bedeutsamen Altersabbau. Dies gilt umso mehr bei einem Angeklagten, der gleichartige Taten auch schon früher begangen hat (BGH, Urteil vom 11. August 1998 - 1 StR 338/98 mwN).

67

Die Verbüßung einer längeren Freiheitsstrafe hat den Angeklagten nicht von einschlägigen neuen Taten abgehalten. Ohne konkrete Anhaltspunkte musste daher hier nicht allein wegen des Zeitablaufs seit der letzten Strafverbüßung erwogen werden, ob er jetzt gleichwohl durch den Strafvollzug voraussichtlich besonders stark beeindruckbar (haftempfindlich) sein könnte.

68

Schließlich ist auch nicht erkennbar, dass das Alter des Angeklagten hier die Erörterung seiner Chance, zu Lebzeiten „wieder der Freiheit teilhaftig zu werden“ (BGH, Urteil vom 27. April 2006 - 4 StR 572/05 mwN), erfordert hätte.

69

(6) Die Auffassung der Revision, für die Bemessung der Dauer des - angesichts seiner aus den Urteilsgründen ersichtlichen Komplexität ohne erkennbare Verzögerung durchgeführten - Verfahrens sei der Beginn des strafbaren Verhaltens maßgeblich, liegt neben der Sache.

70

(7) Gleiches gilt für die Ausführungen zu einer „Nähe der Tilgungsreife“ hinsichtlich der Vorstrafe. Diese wäre selbst bei straffreiem Verhalten erst 2020 tilgungsreif geworden (§ 46 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 3, § 47 Abs. 3 BZRG).

71

(8) Schließlich gehen auch die Angriffe dagegen fehl, dass der Angeklagte ebenso hoch bestraft wurde wie der Angeklagte B. . Die Strafkammer hat insoweit zusammenfassend erwogen, dass B- zwar ein „größeres Eigeninteresse“ an den Taten hatte, also hiervon erheblich mehr pro- fitierte, dafür aber nicht vorbestraft ist. Die Ausführungen der Revision erschöpfen sich in dem unbehelflichen Versuch, rechtsfehlerfreies tatrichterliches Ermessen durch eigenes Ermessen zu ersetzen.

72

3. Auch sonst sind keine die Angeklagten beschwerenden rechtsfehlerhaften Strafzumessungserwägungen ersichtlich.

RiBGH Hebenstreit ist in den Ruhestand getreten und daher an der Unterschrift gehindert. Nack Wahl Nack Jäger Sander

Gründe:

1

Das Landgericht hat die Angeklagten wie folgt verurteilt: - den Angeklagten A. wegen Betrugs in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren, - den Angeklagten W. wegen Beihilfe zum Betrug in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und drei Monaten und - den Angeklagten L. wegen Beihilfe zum Betrug zu einer Freiheitsstrafe von zehn Monaten (Fall II. 1). Im Übrigen hat es den Angeklagten L. freigesprochen.

2

Die Vollstreckung der (Gesamt-)Freiheitsstrafen der Angeklagten W. und L. hat es jeweils zur Bewährung ausgesetzt.

3

Ferner hat das Landgericht festgestellt, dass - bei dem Angeklagten A. hinsichtlich eines Betrages von 75.000 € - bei dem Angeklagten W. hinsichtlich zweier Beträge von 2.116 € und 3.213,11 € die Ansprüche Verletzter der Anordnung des Verfalls von Wertersatz entgegenstehen.

4

Die hiergegen gerichteten Revisionen der Angeklagten haben mit der Sachrüge Erfolg.

I.

5

1. a) Nach den Feststellungen des Landgerichts zu Fall II. 1 der Urteilsgründe fasste der frühere Mitangeklagte Ak. spätestens Anfang des Jahres 2009 den Entschluss, einen Kredit zu erschleichen. Hierbei sollte eine scheinbar werthaltige Immobilie durch einen Mittelsmann zunächst angekauft und sodann an den Darlehensnehmer zu einem weit überhöhten und dem Wert der Immobilie nicht entsprechenden Preis weiterveräußert werden. Unter Vorlage des letzten Kaufvertrages sollte die finanzierende Bank zur Auszahlung einer höheren Darlehensvaluta veranlasst werden, wobei der nicht zur Abdeckung des Erstkaufpreises benötigte überschüssige Darlehensanteil als verdeckte Rückzahlung („kick-back“) an Ak. genutzt werden sollte.

6

Der in das Vorhaben eingeweihte Angeklagte A. , der als Immobilienmakler tätig war, bot Ak. ein aufgrund hohen Sanierungsbedarfs schwer vermittelbares Zweifamilienhaus in D. zum Kauf an. Beide vereinbarten, dass der Angeklagte A. das Objekt für 120.000 € ankaufen und für 260.000 € an Ak. weiterverkaufen sollte. Der Angeklagte A. stellte den Kontakt zu dem Angeklagten L. her, der als Berater für Baufinanzierungen bei der Bank in Da. tätig war. Diesem leitete der Angeklagte A. gefälschte Gehaltsbelege von Ak. zu, die einen monatlichen Nettolohn von 1.900 € auswiesen, obwohl Ak. nur einer Beschäftigung auf 400 € - Basis nachging. Von der Unrichtigkeit der Lohnabrechnungen hatte der Angeklagte L. keine Kenntnis. Er erkannte jedoch, dass ihm ohne Verfälschungen der Bonität des Ak. und der Wertigkeit des Objekts eine Kreditgewährung nicht möglich sein würde. Er wollte das Darlehen gleichwohl gewähren , um die Zielvorgaben der Bank zu erreichen und eine Beteiligung am Filialund Mitarbeiterjahresbonus zu erhalten. Deshalb wies er die ihm von dem Angeklagten A. übersandten Fotos der Immobilie aufgrund des erkennbar starken Renovierungsbedarfs als unverwendbar zurück und erklärte dem Angeklagten A. zudem, er brauche einen Nachweis über eine Vermietung der leerstehenden Wohnung im Erdgeschoß. Daraufhin übersandte der Angeklagte A. dem Angeklagten L. Fotos einer neu renovierten anderen Wohnung aus seinem Maklerbestand sowie einen gefälschten Mietvertrag betreffend die Wohnung im Erdgeschoß. Der Angeklagte L. nahm beides zur Kreditakte und vermerkte wahrheitswidrig, in dem Objekt eine Innenbesichtigung durchgeführt zu haben. Auf der Grundlage dieser falschen wertbildenden Faktoren nahm der Angeklagte L. , der nach den internen Richtlinien der Bank keine Kreditkompetenz im Baufinanzierungsbereich hatte, eine Wertermittlung vor, ohne einen Bewerter mit Kreditkompetenz einzuschalten. Hierbei ermittelte er einen Sach- und Beleihungswert des Objekts von 153.825 €. Ferner fertigte er ein internes Analyseblatt an und stellte in die beabsichtigte Finanzierung ein Kontoguthaben von 19.000 € sowie Eigenmittel in Höhe von 15.870 € ein, obwohl er wusste, dass beides nicht vorhanden war. Der Kreditakte fügte er eine von Ak. blanko unterzeichnete Selbstauskunft bei und füllte diese entsprechend aus, um eine ausreichende Leistungsfähigkeit von Ak. darzustellen. Des Weiteren erstellte er einen Kreditentscheidungsbogen mit dem – jedem Bankmitarbeiter zugänglichen – technischen Kreditbearbeitungsprogramm der Bank, dem sog. Kreditmanager. Dort fügte er neben dem selbst ermittelten Objektwert und dem Einkommen nicht vorhandenes Eigenkapital von 15.900 € ein und erreichte eine Kreditrisikobewertung von knapp unter 50 Punkten. Wie von ihm beabsichtigt, ermöglichte eine solche Risikobewertung eine Kreditgewäh- rung durch einen Bankmitarbeiter und den Kreditmanager „als zweites Augenpaar“ , ohne einen Vorgesetzten hinzuzuziehen. Nachdem der Angeklagte L. auf diese Weise eine technische Freigabe erhalten hatte, ließ er den Darlehensvertrag über die Nettokreditsumme von 257.150 € ausfertigen (UA S. 14), obwohl er wusste, dass Ak. sich über den Kredit Bargeld verschaffen wollte und den Kredit, der nicht hinreichend gesichert war, nicht dauerhaft bedienen wollte.

7

Ak. unterzeichnete den Darlehensvertrag am 5. Juli 2009. Im Rah- men der Refinanzierung des Kreditengagements „Ak. “ lehnte der Kredit- manager nach einer Rekalibrierung Anfang Juli 2009 eine Kreditgewährung ab. Da zu diesem Zeitpunkt der Kreditvertrag bereits gezeichnet und an Ak. versandt war, erteilte der in einer höheren Abteilung der Bank tätige Zeuge T. eine weitere technische und kompetenzgerechte Genehmigung, ohne das Kreditengagement inhaltlich zu prüfen.

8

Wie beabsichtigt erhielt Ak. nach Auszahlung des Darlehens am 2. September 2009 einen Betrag von 58.000 € als „kick-back“-Zahlung, während dem Angeklagten A. nach Abzug des Ankaufpreises, der Vertragsnebenkosten und einer Provision von 10.000 € für einen Vermittler ein Betrag von ca. 62.000 € verblieb. Nachdem Ak. selbst keine Kreditzahlungen erbracht hatte, kündigte die Bank das Darlehen. Das in dem sich anschließenden Zwangsversteigerungsverfahren eingeholte Gutachten bezifferte den Marktwert der Immobilie zum 4. August 2011 mit 133.000 €.

9

Mit der Beurkundung der beiden Kaufverträge beauftragte der Angeklagte A. den Angeklagten W. , der über alle Umstände des Objektverkaufs informiert war und damit rechnete, dass Ak. auf diese Weise einen überhöhten Kredit erschleichen wollte, um den überschießenden Betrag für sich zu behalten. Die Beurkundung beider Kaufverträge erfolgte am 22. Juli 2009. Vereinbarungsgemäß erwarb der Angeklagte A. das Objekt zum Kaufpreis von 120.000 €, wobei der Kaufvertrag einen Passus enthielt, wonach der Angeklagte A. das Objekt „im Auftrag eines Dritten Akb. “ erwerbe. Wie beabsich- tigt, hatten die Verkäufer des Wohnhauses keine Kenntnis von dem Weiterverkauf an Ak. . Im Anschluss daran beurkundete der Angeklagte W. den Erwerb der Immobilie durch Ak. für 260.000 € sowie die Grundschuldbestellung in gleicher Höhe. Für die Beurkundung der Kaufverträge erhielt der Angeklagte W. Honorarzahlungen in Höhe von 1.529,32 € und 2.115,93 €.

10

b) Das Landgericht hat die Tat hinsichtlich des Angeklagten A. als Betrug (§ 263 Abs. 1 StGB) und hinsichtlich der Angeklagten L. und W. als Beihilfe hierzu (§§ 263 Abs. 1, 27 Abs. 1 StGB) gewertet. Als Schaden hat es die Differenz zwischen der Nettokreditsumme von 257.150 € und dem im August 2011 ermittelten Marktwert von 133.000 € sowie einer Wertminderung des Objekts in der Zeit von Juli 2009 bis August 2011 von ca. 24.000 € angenommen und den Schadensbetrag auf 100.000 € geschätzt.

11

2. a) Nach den Feststellungen des Landgerichts zu Fall II. 2 der Urteilsgründe brauchte die Schwägerin des Angeklagten A. , die Mitangeklagte M. , im Jahr 2009 Geld für einen Autokauf. Da sie nur ein befristetes Arbeitsverhältnis hatte und aufgrund bereits bestehender Kreditverpflichtungen keine weiteren Konsumentenkredite mehr aufnehmen konnte, schlug der Angeklagte A. ihr einen kreditfinanzierten Immobilienerwerb vor, um in den Genuss weiterer Finanzmittel zu gelangen. Er beabsichtigte die Durchführung eines Kreditgeschäfts wie im Fall II. 1 der Urteilsgründe, wobei es ihm gleichgültig war, dass er sich auf Kosten seiner Schwägerin bereicherte. Der Angeklagte A. suchte eine Wohnung in Da. -K. und avisierte dem Angeklagten L. ein weiteres Kreditgeschäft. Der Angeklagte L. ging davon aus, dass der Angeklagte A. aufgrund des verwandtschaftlichen Verhältnisses zu der Mitangeklagten M. hier keine Krediterschleichung begehen wollte. Ohne dessen Wissen fälschte der Angeklagte A. den Arbeitsvertrag der Mitangeklagten M. , indem er die Befristung löschte. Ferner wies er Eigenkapital der Mitangeklagten in Höhe von 45.000 € nach, das tatsächlich ihm gehörte. In diesem Fall übernahm der Zeuge N. , der als Sachbearbeiter für Baufinanzierung bei der Bank in Da. tätig war, die weitere Abwicklung des Kreditantrags. Auf Veranlassung des Zeugen N. , der die Befristung auf der vorgelegten Gehaltsbescheinigung bemerkt hatte, legte der Angeklagte A. eine von ihm gefälschte Erklärung des Arbeitgebers vor, wonach es sich um ein Versehen handele und das Arbeitsverhältnis unbefristet sei. Der Zeuge N. erstellte alternative Wertermittlungen, wobei er einmal einen nicht vorhandenen Carport in die Wertermittlung einstellte, das andere Mal beliebig überhöhte qm-Preise. Beide Wertermittlungen schlossen mit einem Beleihungswert von 106.500 €. Für die Bank unterzeichneten der Zeuge N. sowie ein weiterer Bankmitarbeiter den Darlehensvertrag. Die Mitangeklagte M. unterzeichnete den Darlehensvertrag am 11. September 2009. Das zur Krediterlangung erforderliche Eigenkapital von 30.700 € übergab der Angeklagte A. der Angeklagten M. .

12

Mit Kaufvertrag vom 6. Oktober 2009 erwarb der Angeklagte A. die Wohnung für 50.000 €, nachdem sie zuvor erfolglos über mehr als zwei Jahre zu diesem Preis angeboten worden war. Anschließend verkaufte er sie für 116.000 € an die Mitangeklagte M. . Die notarielle Beurkundung der Kaufverträge und der Grundschuldbestellung in Höhe von 105.000 € nahm wiederum der Angeklagte W. vor, der über sämtliche Umstände der Kaufgeschäfte informiert war und damit rechnete, dass auch in diesem Fall eine Krediterschleichung erfolgte. In den Kaufvertrag nahm er einen Passus auf, wonach der Angeklagte A. die Kaufsache „im Auftrag eines Dritten“ kaufe, der die Immobilie erwerben wolle. Am 30. Dezember 2009 wurde die Nettodarlehenssumme von 103.008,75 € ausgezahlt. Dem Angeklagten A. verblieb ein beabsichtigter Gewinn von etwa 25.000 €. Der Angeklagte W. erhielt für die Beurkundung der Verträge Honorare in Höhe von 677,71 € und 1.006,15 €.

13

b) Das Landgericht hat die Tat hinsichtlich des Angeklagten A. als Betrug (§ 263 Abs. 1 StGB) und hinsichtlich des Angeklagten W. als Beihilfe hierzu (§§ 263 Abs. 1, 27 Abs. 1 StGB) gewertet. Als Schaden hat es die Differenz zwischen der Nettokreditsumme von 103.008,75 € und dem geschätzten Wert der Immobilie zugrunde gelegt und den Schaden auf mindestens 50.000 € geschätzt.

II.

14

Die Revisionen der Angeklagten sind mit der Sachrüge begründet. Die Feststellungen tragen die Verurteilungen der Angeklagten wegen Betrugs bzw. Beihilfe zum Betrug nicht.

15

1. a) Nach den bisherigen Feststellungen fehlt es im Fall II. 1 der Urteilsgründe an einer Betrugstat des Angeklagten A. . Dieser hat den Angeklagten L. weder über den Wert der zur Kreditsicherung bestellten Sicherheit in Form der Grundschuld noch über die Kreditwürdigkeit und -willigkeit von Ak. getäuscht, sondern mit dem Angeklagten L. kollusiv zusammengewirkt (UA S. 38). Der Angeklagte L. kannte den Sanierungsbedarf der Wohnung im Erdgeschoß, legte der Wertermittlung des Wohnobjekts bewusst falsche Lichtbilder einer anderen renovierten Wohnung zugrunde, nachdem er die ursprünglichen Lichtbilder der Wohnung als unverwertbar zurückgewiesen hatte, und vermerkte eine tatsächlich nicht durchgeführte Innenraumbesichtigung, um eine höhere Wertigkeit der Immobilie darstellen zu können. In gleicher Weise stellte er in die Wertermittlung des Anwesens einen gefälschten Mietvertrag für die Wohnung im Erdgeschoß ein, obwohl er wusste, dass ein solcher nicht bestand. Auch hinsichtlich der Bonität von Ak. unterlag der Angeklagte L. keinem betrugsrelevanten Irrtum. Zwar kannte er nicht die Unrichtigkeit der ihm von dem Angeklagten A. vorgelegten Lohnabrechnungen. Jedoch war dieser Irrtum nicht ursächlich für die Kreditgewährung, da der Angeklagte L. gleichwohl wusste, dass Ak. sich über den Kredit Bargeld verschaffen und diesen nicht dauerhaft bedienen wollte (UA S. 14). Darüber hinaus verfälschte er die Einkommensverhältnisse von Ak. selbst, indem er der Kreditentscheidung ein – wie er wusste – nicht vorhandenes Eigenkapital von rund 20.000 € zugrunde legte und die von Ak. blanko unterzeichnete Selbstauskunft eigenmächtig entsprechend ausfüllte. Für die Prüfung, ob auf Seiten der Bank ein für die Darlehensgewährung ursächlicher Irrtum vorliegt, kommt es allein auf das Vorstellungsbild des Angeklagten L. an, da dieser die Kreditgenehmigung neben dem Kreditmanager ohne Hinzuziehung eines Vorgesetzten veranlasste und eine weitere inhaltliche Prüfung des Kreditengagements (auch in der Folgezeit) nicht stattfand. Mangels rechtswidriger Betrugshaupttat des Angeklagten A. fehlt es auch an einer Beihilfestrafbarkeit der Angeklagten L. und W. .

16

b) Das kollusive Zusammenwirken der Angeklagten A. und L. begründet möglicherweise eine Strafbarkeit des Angeklagten L. wegen Untreue gemäß § 266 Abs. 1 StGB. Mit der Kreditgewährung verstieß dieser nicht nur gegen interne Kreditvergaberichtlinien der Bank, sondern er stellte bewusst in die Wertermittlung des Wohnobjekts und die Prüfung der Bonität von Ak. falsche Tatsachen ein, um mit Hilfe des Kreditmanagers und ohne Hinzuziehung eines Vorgesetzten eine Kreditgewährung zu ermöglichen. Dies könnte eine Verletzung der ihm obliegenden Vermögensbetreuungspflicht darstellen, die zu einem Vermögensschaden zum Nachteil der Bank führte. Bei dem Angeklagten A. käme aufgrund des Sonderdeliktscharakters des Untreuetatbestandes und des Fehlens einer Vermögensbetreuungspflicht des Angeklagten A. trotz der Täterqualität seines Tatbeitrags nur eine Strafbarkeit wegen Beihilfe zur Untreue (§§ 266 Abs. 1, 27 Abs. 1 StGB) in Betracht. Die Beteiligung des Angeklagten W. könnte rechtlich ebenfalls als Beihilfe zur Untreue zu qualifizieren sein.

17

Eine solche rechtliche Bewertung setzt allerdings voraus, dass die Strafkammer mit den Feststellungen, der Angeklagte L. habe eine Risikokreditbewertung von unter 50 Basispunkten erreicht, „die es ihm – gemäß seiner Absicht – ermöglichte, eine Kreditgenehmigung durch einen Bankmitarbeiter und den Kreditmanager als „zweites Augenpaar“ und ohne Hinzuziehung eines Vorgesetzten zu erhalten“ (UA S. 14)gemeint hat, dass es sich bei der „Kreditgenehmigung durch einen Bankmitarbeiter“ um die Genehmigung des Angeklagten L. selbst handelte. Diese Feststellungen des Landgerichts könnten jedoch auch dahingehend zu verstehen sein, dass es sich hierbei um die Genehmigung durch einen weiteren, ggf. von dem Angeklagten L. zu täuschenden Bankangestellten handelte, zu der die Einschaltung des Kreditmanagers hinzukam und die Zuziehung eines Vorgesetzten überflüssig machte. Für dieses Verständnis könnten insbesondere die Ausführungen des Landgerichts (UA S. 13) sprechen, wonach der Angeklagte L. „über keine Kreditkompe- tenz im Baufinanzierungsbereich“ verfügte. Aufgrund dieser Unklarheit der Feststellungen ist dem Senat eine abschließende Beurteilung, ob die Schädigung der Bank durch eine Untreuehandlung und/oder ein betrügerisches Vorgehen des Angeklagten L. herbeigeführt wurde, nicht möglich.

18

Ungeachtet der unklaren Feststellungen steht einer Schuldspruchänderung in entsprechender Anwendung des § 354 Abs. 1 StPO bei allen drei Angeklagten § 265 Abs. 1 StPO entgegen. Der Senat kann nicht ausschließen, dass die Angeklagten – von denen die Angeklagten L. und W. jede Tatbeteiligung bestritten haben – sich bei Erteilung eines entsprechenden rechtlichen Hinweises in tatsächlicher Hinsicht anders verteidigt hätten. Bestand der strafrechtliche Vorwurf nach der rechtlichen Wertung des Landgerichts zunächst in der betrügerischen, auf Täuschung des Angeklagten L. angelegten Krediterschleichung durch den Angeklagten A. und der Teilnahme des Angeklagten L. hieran, läge der strafrechtliche Vorwurf nach zutreffender rechtlicher Würdigung der bisherigen – wenngleich letztlich unklaren – Feststellungen eher in der kollusiven Schädigung der Bank unter maßgeblicher Beteiligung des – bösgläubigen und seine Pflichtenstellung verletzenden – Bankmitarbeiters L. . Dies stellt eine völlig andere Tat dar, die eine andere Verteidigungslinie der Angeklagten L. und A. jedenfalls nicht ausschließen lässt. Entsprechendes gilt auch für den Angeklagten W. . Dieser nahm eine betrügerische, auf Täuschung der Bank ausgerichtete Krediterschleichung in seinen bedingten Vorsatz auf. Bei einem strafrechtlichen Vorwurf der Teilnahme an einer Untreuehandlung eines bösgläubigen Bankmitarbeiters kann der Senat nicht ausschließen , dass sich auch der Angeklagte W. anders verteidigt hätte.

19

Der Senat kann daher offen lassen, ob der Angeklagte W. , der zwar eine betrügerische Krediterlangung seitens Ak. billigend in Kauf nahm, jedoch keine Kenntnis von dem kollusiven Zusammenwirken der Angeklagten A. und L. hatte, nach den bisherigen Feststellungen den erforderlichen Vorsatz hinsichtlich einer Untreuetat des Angeklagten L. hatte. Zwar genügt es, dass der Gehilfe die wesentlichen Merkmale der Haupttat, insbesondere deren Unrechts- und Angriffsrichtung, zumindest für möglich hält und billigt, ohne Einzelheiten der Haupttat zu kennen (BGH, Urteil vom 18. Juni 1991 – 2 StR 164/91, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Vorsatz 7; BGH, Beschluss vom 20. Januar 2011 – 3 StR 420/10, NStZ-RR 2011, 177). Eine ausschließlich andere rechtliche Einordnung der Haupttat ist jedoch nur unschädlich, sofern es sich nicht um eine grundsätzlich andere Tat handelt (BGH, aaO NStZ-RR 2011, 177, 178).

20

2. Auch im Fall II. 2 der Urteilsgründe tragen die Feststellungen nicht die Verurteilung des Angeklagten A. wegen Betrugs. Hier lassen die Feststellungen des Landgerichts nicht hinreichend klar erkennen, ob der Bankmitarbeiter N. tatsächlich über die Bonität der Mitangeklagten M. in für die Kreditgewährung kausaler Weise getäuscht wurde. Möglich erscheint es nach den Feststellungen auch, dass der Zeuge N. kollusiv mit dem Angeklagten A. zusammenwirkte und dies die Darlehensvergabe bewirkte oder dass es erst infolge des Zusammenkommens eines kollusiven Zusammenwirkens beider und eines von dem Angeklagten A. tateinheitlich begangenen Betrugs zu einer Auszahlung des Darlehens kam. Für ein kollusives Zusammenwirken beider sprechen die Feststellungen der Strafkammer, wonach der Zeuge N. beliebig den Quadratmeterpreis änderte bzw. einen nicht vorhandenen Carport hinzurechnete und seine Wertermittlungen ohne jeden Bezug zum Objekt und ohne dessen Besichtigung lediglich zur Darstellung des Beleihungswertes erfolgten (UA S. 60). Soweit das Landgericht zu der Überzeugung gelangt ist, der Angeklagte A. habe den Zeugen N. über die Bonität der Mitangeklagten M. getäuscht, indem er u.a. das Bestehen eines unbefristeten Arbeits- verhältnisses vorgespiegelt habe, setzt es sich nicht mit dem Umstand auseinander , dass die von dem Angeklagten L. zum Nachweis der fehlenden Befristung des Arbeitsverhältnisses vorgelegte gefälschte Bescheinigung der Fa. S. , die von einer „ R. “ unterzeichnet war, eine Vielzahl auffälliger Grammatik- und Rechtschreibfehler enthält. Das Landgericht hätte hier die naheliegende Frage erörtern müssen, ob die sich angesichts dieser Ausgestaltung der Bescheinigung aufdrängenden Bedenken an ihrer Echtheit ein Indiz für die Bösgläubigkeit des Zeugen N. darstellen. Soweit das Landgericht zudem feststellt, der Darlehensvertrag sei von dem Zeugen N. und einem weiteren Bankmitarbeiter unterzeichnet worden, trifft es keine Feststellungen zum Vorstellungsbild dieses weiteren Bankmitarbeiters. Der Senat ist daher an der abschließenden Prüfung gehindert, ob der Zeuge N. und/oder der weitere Bankmitarbeiter in betrugsrelevanter Weise getäuscht wurden und welche Täuschung bzw. Pflichtverletzung ursächlich für die Kreditgewährung durch die beiden Bankmitarbeiter waren. Dementsprechend hat auch die Verurteilung des Angeklagten W. wegen Beihilfe zum Betrug keinen Bestand.

21

Gemäß § 357 StPO ist die Aufhebung des Urteils auch auf die nicht revidierende Angeklagte M. zu erstrecken, soweit sie im Fall II. 2 der Urteilsgründe wegen Beihilfe zum Betrug verurteilt wurde. Der materiell-rechtliche Fehler, der der Aufhebung des Urteils auf die Revisionen der Angeklagten im Fall II. 2 der Urteilsgründe zugrunde liegt, betrifft auch die Mitangeklagte M. .

22

3. Der Senat weist darauf hin, dass das Landgericht bei der Schadensbestimmung einen unzutreffenden Maßstab angewendet hat, indem es seiner Schätzung jeweils die Differenz zwischen der Darlehenssumme und dem Verkehrswert der Immobilien zugrunde gelegt hat. Ob die Hingabe eines Darlehens einen Vermögensschaden bewirkt, ist durch einen für den Zeitpunkt der Darle- henshingabe anzustellenden Wertvergleich mit dem Rückzahlungsanspruch des Darlehensgläubigers zu ermitteln. Die Werthaltigkeit des Rückzahlungsanspruchs wird dabei durch die Bonität des Schuldners und den Wert der bestellten Sicherheiten bestimmt (BGH, Beschluss vom 29. Januar 2013 – 2 StR 422/12 mwN). Der neue Tatrichter wird daher für den Fall der erneuten Verurteilung der Angeklagten eine Bewertung des jeweiligen Rückzahlungsanspruchs vorzunehmen und insbesondere im Fall II. 2 der Urteilsgründe bei der Bonitätsprüfung der Mitangeklagten M. den Umstand zu würdigen haben, dass sie nach den bisherigen Feststellungen die Kreditraten zunächst beglichen und sich intensiv um die Rettung des Kreditverhältnisses bemüht hat, ihr dies jedoch u.a. infolge verfahrensgegenständlicher Kontenpfändungen letztlich nicht gelang (UA S. 27).

23

4. Ferner weist der Senat darauf hin, dass die Feststellung gemäß § 111i Abs. 2 StPO betreffend den Angeklagten W. rechtlichen Bedenken ausgesetzt ist. Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift ist, dass das Gericht nur deshalb nicht auf Verfall, Verfall von Wertersatz oder erweiterten Verfall erkannt hat, weil Ansprüche eines Verletzten im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB entgegenstehen. § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB hindert eine Verfallsentscheidung jedoch nur dann, wenn der Täter oder Teilnehmer „aus der Tat“ einen Vermögensvorteil erlangt hat und Gegenansprüche eines Verletzten bestehen; das „für die Tat“ Erlangte unterliegt dem Verfall hingegen ohne Rücksicht auf Ansprüche Verletzter (BGH, Beschluss vom 24. Juni 2010 – 3 StR 84/10, StV 2011, 16 f.; BGH, Beschluss vom 9. November 2010 – 4 StR 447/10, NStZ 2011, 229). Hier hat der Angeklagte W. die Honorarzahlungen als Gegenleistung für die rechtswidrige Beurkundung der Verträge erhalten, so dass es sich um Vorteile „für die Tat“ handelt(vgl. BGH, Urteil vom 20. Februar 2013 – 5 StR 306/12, zit. nach juris Rn. 9). Einer Verfallsanordnung im Rahmen der erneut durchzuführenden Hauptverhandlung steht jedoch das Verschlechte- rungsverbot (§ 258 Abs. 2 StPO) entgegen (vgl. BGH, Beschluss vom 9. November 2010 – 4 StR 447/10, NStZ 2011, 229). Becker Fischer Appl Berger Krehl