Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

A.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich die Beschwerdeführerin gegen die Nichtanerkennung ihrer Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten für zukünftige sonstige Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2005 geltenden Fassung - EStG -.

I.

1. Die im Jahr 1977 geborene Beschwerdeführerin war im Streitjahr 2005 als Angestellte nichtselbständig tätig. Sie machte in ihrer Einkommensteuererklärung den Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 2.692,65 € steuermindernd geltend. Hiervon berücksichtigte das Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung einen Betrag in Höhe von 539 € als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Diesen Betrag ermittelte es, indem es von den insgesamt geleisteten Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung einen Anteil von 60 % ansetzte und hiervon den steuerfreien Arbeitgeberanteil in Abzug brachte. Daneben ließ das Finanzamt für sonstige Vorsorgeaufwendungen den Höchstbetrag von 1.500 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Abzug zu. Den Antrag der Beschwerdeführerin, ihren Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen, lehnte das Finanzamt ab.

2. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht Köln mit angegriffenem Urteil vom 20. Dezember 2006 ab.

Der Sonderausgabenabzug sei einfachrechtlich zutreffend nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG durchgeführt worden. Der Gesetzgeber habe durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen. Gegen die damit einhergehende beschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips sei vor dem Hintergrund des dem Gesetzgeber eröffneten weiten Gestaltungsspielraums zu verneinen. Auch das subjektive Nettoprinzip sei nicht verletzt. Jedenfalls die ab dem Jahr 2025 geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien vollständig von der Steuer freigestellt. Die bis dahin geltende Übergangsregelung in Form jährlich steigender Sonderausgaben bewege sich noch innerhalb der verfassungsrechtlichen Vorgaben.

3. Mit angegriffenem Urteil vom 18. November 2009 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. Dezember 2006 als unbegründet zurück.

a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zwar seien diese ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen, soweit sie mit künftigen (gemäß § 22 EStG steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stünden, und hätten deshalb Werbungskostencharakter. Der Gesetzgeber habe jedoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für diese Aufwendungen - unabhängig von ihrer Rechtsnatur - eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG entstünden, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung im Sinne des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32 SGB VI). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß §§ 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine "Doppelnatur" aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht. Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin, im Streitjahr 2005 nur 20 % des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich geltend machen könne. Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten.

Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. In den meisten Fällen wäre durch dieses Vorgehen im Rahmen der Übergangsregelung auch nur eine scheinbare individuelle Genauigkeit erreicht worden, weil in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen einfließen könnten, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden seien und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten ermittelt werden müssen. Hinzu komme, dass vor dem Hintergrund sich ändernder gesetzlicher Regelungen über den Renteneintritt eine verlässliche Aussage über den voraussichtlichen Renteneintritt - unabhängig von der individuellen Situation des Steuerpflichtigen - nicht sicher möglich sei.

Die pauschalierende Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werde. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung ihre Aufwendungen nur in beschränktem Umfang abziehen könnten, sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte, sowohl für die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch für die Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen worden seien. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

In der Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie gemäß Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde.

bb) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung verletze auch nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

cc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Beschwerdeführerin durch die Übergangsregelung ergebe sich auch nicht im Vergleich zu der steuerlichen Situation eines Beamten, der aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet sei, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

II.

Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Sie wiederholt und vertieft ihr Vorbringen aus dem Ausgangsverfahren und hält an ihrer Auffassung fest, dass die streitigen Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten seien und als solche in der Erwerbsphase in vollem Umfang abzugsfähig sein müssten. Sie gehöre zu den Rentenjahrgängen, bei denen eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung offen zu Tage trete, weil aufgrund der stufenweisen Übergangsregelung sie im Veranlagungsjahr 2005 lediglich 20 % ihrer Altersvorsorgeaufwendungen steuermindernd geltend machen können und dieser Anteil in den Folgejahren bis zum Jahr 2025 nur um je 2 % steige, obwohl sie ihre künftigen Renteneinkünfte bei einem voraussichtlichen Renteneintritt im Jahr 2044 in voller Höhe für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Einkommensteuer unterwerfen müsse.

Die gesetzliche Regelung, die die Rentenbezüge der Beschwerdeführerin in vollem Umfang der Einkommensteuer unterwerfe, obwohl erhebliche Teile dieser Bezüge mit Beiträgen aus versteuertem Einkommen finanziert worden seien, stelle einen gravierenden Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar. Denn die Besteuerung nehme keine Rücksicht darauf, dass die steuerliche Leistungsfähigkeit, die in diesen Einnahmen zum Ausdruck komme, bereits von vornherein durch die aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Beiträge gemindert sei. Da es sich bei den Rentenversicherungsbeiträgen um existenzsichernde und damit zwangsläufig entstehende Aufwendungen handele, verletze die eingeschränkte Abzugsmöglichkeit auch das subjektive Nettoprinzip.

Der Gesetzgeber habe sich dafür entschieden, grundsätzlich zum Prinzip der nachgelagerten Besteuerung der Rentenbezüge überzugehen. Hierzu habe er zwar eine langjährige Übergangsfrist vorgesehen. Die Beschwerdeführerin werde aber steuerlich so behandelt, als gebe es die Übergangsregelung nicht, da sie aufgrund ihres Renteneintritts erst im Jahr 2044 nicht davon profitieren könne, dass der Gesetzgeber für die bis zum Jahr 2039 in Rente gehenden Jahrgänge einen Teil der Rentenbezüge steuerfrei belasse. Aufgrund des Folgerichtigkeitsgebots hätte der Gesetzgeber auch im Rahmen der von ihm geschaffenen langjährigen Übergangsregelung dafür Sorge tragen müssen, dass - zumindest in einer typisierenden Betrachtung der einzelnen Rentenjahrgänge - eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung unbedingt verhindert werde. Diesem Gebot trage die Übergangsregelung für die Rentenjahrgänge, die erst ab dem Jahr 2040 in die Phase des Rentenbezugs einträten, in keiner Weise Rechnung.

Soweit der Bundesfinanzhof die Korrektur einer Doppelbesteuerung auf den Zeitpunkt des Rentenbeginns verschiebe, ergäben sich für die Beschwerdeführerin erhebliche steuerliche Nachteile. Zum einen sei der steuerliche Vorteil aus einem Abzug der Rentenversicherungsbeiträge im Streitjahr wegen der Progressionswirkung sowie wegen des Zinseffekts größer als der Vorteil aus einer anteiligen Steuerfreistellung der Renteneinkünfte in der Zukunft. Zum anderen sei ungewiss, ob die Beschwerdeführerin den Eintritt in die Rentenbezugsphase überhaupt erleben werde.

Schließlich rügt die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Verhältnis zur steuerlichen Behandlung eines Beamten. Beamte erhielten - wirtschaftlich betrachtet - auch einen steuerfreien Beitrag ihres Dienstherrn zum Aufbau ihrer Altersversorgung, da die Teile ihrer Vergütung, die der Dienstherr als Gegenleistung für ihre Dienste erst in der Zukunft für die Pensionszahlungen aufbringen müsse, zwar von ihnen "erdient", aber nicht versteuert würden.

B.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte der Beschwerdeführerin angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>). Die angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen und die diesen zugrundeliegenden Regelungen des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG -) vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) verletzen die Beschwerdeführerin nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.

I.

1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

aa) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>).

bb) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 <182>, im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

3. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 <233 f.>).

a) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <48>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

b) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <155>; stRspr).

c) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>; 122, 210 <234 f.>).

d) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>). Bei gemischten - sowohl beruflich als auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 <281 f.>). Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>).

4. Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt, zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 44, 1 <20 f.>; 75, 78 <106>; 80, 297 <311>; 87, 1 <47>; 95, 64 <89>; 117, 272 <301>; 122, 151 <179>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgesaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

II.

Nach diesen Maßstäben sind die von der Beschwerdeführerin angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrunde liegende Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

1. Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.>) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

a) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

b) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11 <27>). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

c) Dass sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung von diesem Besteuerungsprinzip gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 - HFR 1985, S. 337).

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 <178>). Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. vom Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 <179>).

2. Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 <280>) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>).

Die Höchstbetragsbeschränkung ist deshalb auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 <909 f.>; Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921 <1923 f.>.

b) Nach Maßgabe des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) kann die höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen in der Vorsorgephase verfassungsrechtlich nicht gerügt werden, auch wenn der Gesetzgeber in der endgültigen Ausgestaltung des Alterseinkünftegesetzes zugleich den Besteuerungsanteil für Renten im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG auf 100 % festgesetzt hat.

aa) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23 ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

bb) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

(1) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 <178 f.>) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch oben unter B. II. 1. c)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

(2) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt. Die von der Beschwerdeführerin genannten Nachteile, die durch eine Verweisung der Prüfung auf die Rentenbezugsphase entstehen können, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts bei einer Steuerersparnis schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter erreicht, betreffen nicht die Frage einer Doppelbesteuerung.

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

c) Die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG verstößt auch nicht gegen das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip (Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums). Dabei kann offenbleiben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Freistellung von Mitteln zum Aufbau einer existenzsichernden Altersvorsorge verfassungsrechtlich geboten ist (vgl. zuletzt BVerfGE 120, 125 zum Fall der steuerlichen Freistellung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung). Da die Höchstbeträge in § 10 Abs. 3 EStG (20.000 € bzw. 40.000 €), die mit Wirkung vom 1. Januar 2015 weiter angehoben worden sind auf den Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (Art. 5 Nr. 8 Buchstabe c Doppelbuchstabe aa des Zollkodexanpassungsgesetzes vom 22. Dezember 2014, BGBl I S. 2417), die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht nur im Streitjahr 2005 (12.168 € bei einer Beitragsbemessungsgrenze von 62.400 € und einem Beitragssatz von 19,5 %), sondern auch in den Folgejahren deutlich überstiegen, beruhen Altersvorsorgeaufwendungen oberhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen und gehen Rentenansprüche, die daraus erwachsen, über die bloße Existenzsicherung hinaus. Eine verfassungsrechtliche Pflicht des Gesetzgebers, die Absicherung des aktuellen Lebensstandards des Erwerbstätigen im Alter steuerlich zu fördern, folgt aus dem subjektiven Nettoprinzip nicht.

3. Auch die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

a) Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind (s. dazu unten unter B. II. 4.). Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorträgt, im Jahr 2005 nur 20 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

b) Ungleichbehandlungen, die durch eine damit einhergehende unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse entstehen, sind für die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unter B. II. 3. d)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; stRspr). Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die "Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen" berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 <135>). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 <134>). Es hat betont, dass "im Übrigen", das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein "weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum" eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 <135>).

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts gegenüber einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht.

bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Eine aufwendige Berechnung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre, was - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert hätte. Zudem hätte der Gesetzgeber zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme mit sich gebracht, denn da im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird, hätten in den Fällen, in denen sich die Prognose über den Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts als nicht zutreffend herausstellt - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt -, die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden müssen, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel gewesen wäre. Auch hätte ein korrespondierender Ansatz - wie der Bundesfinanzhof zu Recht ausführt - nur eine scheinbare Genauigkeit bewirkt. Denn es wäre zu berücksichtigen gewesen, dass in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen eingeflossen sein können, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet wurden und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten ermittelt werden müssen. Von Verfassungs wegen war dies angesichts der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität nicht geboten. Der Gesetzgeber hat sich insoweit zu Recht nicht in der Lage gesehen, diese zum Teil weit in die Vergangenheit reichenden Verhältnisse zu ermitteln.

Das gilt auch für erst nach 2039 in die Rentenbezugsphase eintretende Steuerpflichtige wie die Beschwerdeführerin, deren Rentenbezüge nach derzeitigem Stand zu 100 % steuerbare Einkünfte darstellen. Hätte der Gesetzgeber eine Sonderregelung gerade für diese Steuerpflichtigen geschaffen, hätte er sich von seinem typisierenden und pauschalierenden Ansatz gelöst, die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen generell nicht nach dem Kohortenprinzip auszurichten, und damit neue Abgrenzungsprobleme geschaffen. Eine abweichende Regelung hätte dann etwa die Frage aufgeworfen, warum gerade diese Gruppe von Steuerpflichtigen, nicht aber andere, deren Rente voraussichtlich im Jahr 2039 beginnen und daher mit 99 % der Besteuerung unterworfen werden wird, abweichend behandelt werden.

c) Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verstößt nicht gegen das subjektive Nettoprinzip. Ein etwaiges verfassungsrechtliches Erfordernis, Rentenversicherungsbeiträge in dem Umfang steuerlich freizustellen, in dem sie zu Alterseinkünften führen, die der Höhe nach lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreichen, wird jedenfalls durch die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG gewährleistet.

Nach der vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geltenden Rechtslage konnte ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 € seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig von der Steuer abziehen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 35; vgl. auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., Anlage 1/1). Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums aus steuerunbelasteten Mitteln bestritten werden kann.

d) Ob und in welchen Fällen die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung führt, bedarf im vorliegenden Fall keiner Prüfung.

Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie voraussichtlich die Beschwerdeführerin in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Aus den oben (unter B. II. 2. b)) dargelegten Gründen kann eine Doppelbesteuerung jedoch auch, soweit sie durch die Übergangsregelung verursacht werden sollte, erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden. Denn die für eine verfassungsrechtliche Beurteilung maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften und tatsächlichen Verhältnisse sowohl in der Aufbau- als auch in der Rückflussphase.

e) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

aa) Soweit die Beschwerdeführerin rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar, wie die Beschwerdeführerin insoweit zu Recht ausführt, grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als die Beschwerdeführerin, die ungeachtet der vollen Besteuerung ihrer Rente ihre Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert.

bb) Diese während des Übergangszeitraums bestehende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht - wie der Bundesfinanzhof in der angegriffenen Entscheidung zutreffend ausgeführt hat - darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die von der Beschwerdeführerin angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter B. II. 3. b) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war.

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73<74 ff.>). Im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Pflicht, diese gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung zu beseitigen, war der Gesetzgeber nicht gehalten, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte während des Übergangszeitraum zu kompensieren.

4. Anders als die Beschwerdeführerin meint, führt schließlich die bei Arbeitnehmern durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gebotene Verminderung des als Sonderausgabe abziehbaren Betrags um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung weder in der endgültigen Ausgestaltung der berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG noch während der Geltungsdauer der Übergangsregelung nach § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Vergleich zur steuerlichen Behandlung eines Selbständigen.

Zwar führt die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils bei isolierter Betrachtung zu einer Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der eigenen Altersvorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers. Diese Regelung dient jedoch gerade der Gleichbehandlung mit solchen Steuerpflichtigen, die für ihre Altersvorsorge vollständig selbst aufkommen müssen und diese nicht - auch nicht teilweise - aus steuerfreien Zuschüssen bestreiten können. Sie bewirkt, dass insbesondere Selbständige hinsichtlich der Abzugsfähigkeit ihres Gesamtaufwands für die Altersversorgung steuerlich nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als Arbeitnehmer.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer dagegen, dass sein Antrag, ihm für Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2006 einzutragen, abgelehnt wurde.

I.

1. Der im Jahr 1959 geborene Beschwerdeführer ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Im das Streitjahr betreffenden Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beantragte er beim zuständigen Finanzamt - auch im Einspruchsverfahren - erfolglos, wegen der von ihm zu leistenden Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk Nordrhein-Westfalen (WPV-NW) in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen.

2. Im Klageverfahren vor dem baden-württembergischen Finanzgericht trug der Beschwerdeführer vor, er leiste im Jahr 2006 Beiträge in Höhe von insgesamt 24.500 € an das WPV-NW, die je zur Hälfte auf den Regelpflichtbeitrag und auf freiwillige Beiträge entfielen. Von seinem Arbeitgeber erhalte er 5.500 € steuerfrei ersetzt, im Rahmen des Lohnsteuerabzugs seien 1.500 € bereits berücksichtigt, woraus sich der klageweise geltend gemachte Freibetrag von 17.500 € ergebe. Der Beschwerdeführer vertrat die Ansicht, die Beiträge an das Versorgungswerk seien eintragungsfähige, vorweggenommene Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Sie dienten objektiv und subjektiv der Erzielung künftiger steuerpflichtiger Renteneinnahmen. Eine bloße Berücksichtigung als Sonderausgaben scheide schon nach dem Wortlaut von § 10 Abs. 1 EStG aus. Die abweichende Auffassung des Bundesfinanzhofs bedeute eine Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern in der Erwerbsphase und die Nichtbeachtung des objektiven Nettoprinzips und sei deshalb auch mit dem Grundsatz verfassungskonformer Auslegung nicht vereinbar.

Hilfsweise beantragte der Beschwerdeführer die Eintragung eines Freibetrags für Sonderausgaben in Höhe von 8.370 €, das heißt, für 62 % seiner Aufwendungen von 24.500 € (15.190 €) abzüglich des vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Betrags von 5.500 € und eines im Rahmen des Lohnsteuerabzugs bereits berücksichtigten Betrags von 1.320 €. Soweit dem die Vorschrift des § 39a Abs. 1 EStG entgegenstehe, gebe es dafür keine sachlichen Gründe, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) in Einklang zu bringen seien. Freiwillige Beiträge zum Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk könnten bei Lohnsteuerzahlern erst bei der Einkommensteuer-Veranlagung geltend gemacht werden, während sie bei anderen Einkommensteuerpflichtigen nach § 37 EStG bereits zu einer Minderung der Steuervorauszahlungen führten.

Das Finanzgericht wies die Klage durch das angegriffene Urteil vom 30. November 2006 ab. Die vom Beschwerdeführer geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien nicht eintragungsfähige Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken bestünden dagegen weder unter dem Gesichtspunkt einer Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern noch im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Auch der Hilfsantrag habe keine Aussicht auf Erfolg. Die mit dem Ausschluss des Lohnsteuerermäßigungsverfahrens für Vorsorgeaufwendungen durch § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG verbundenen Zinsnachteile hätten bei der gebotenen Gesamtwürdigung der mit der Lohnsteuererhebung verbundenen Vor- und Nachteile kein solches Gewicht, dass sie den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum vertretbarer Typisierung überschritten.

3. Die dagegen gerichtete Revision des Beschwerdeführers, mit der er sein Klagebegehren wegen Ablaufs des Streitjahres auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage umstellte und sein erstinstanzliches Vorbringen wiederholte und vertiefte, wies der Bundesfinanzhof mit angegriffenem Urteil vom 9. Dezember 2009 als unbegründet zurück. Die Vorschriften zur steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427, im Folgenden: AltEinkG) seien sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.

a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, obwohl die Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG seien. Der Gesetzgeber habe sie dennoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für diese Aufwendungen eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden Folgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG einträten, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei den außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der im Fall des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbeitrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeiträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch - SGB VI -). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß § 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine "Doppelnatur" aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht. Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie der Beschwerdeführer, im Streitjahr 2006 seine Altersvorsorgeaufwendungen nur in Höhe von 62 %, gekürzt um den steuerfrei geleisteten Zuschuss seines Arbeitgebers, steuerlich geltend machen könne.

Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu Rentenversicherungen für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten. Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei jedoch vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte und darüber hinaus die jeweiligen Beitragszahlungen vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes hätten ermittelt werden müssen, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. Die Anknüpfung an den Rentenjahrgang für die Besteuerung der Rente stehe in der Tradition der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung und ermögliche eine praktikable Besteuerung der Alterseinkünfte. Dass bei Steuerpflichtigen, die das Rentenalter nicht erreichten, ein Ausgleich über einen Rentenfreibetrag nicht mehr stattfinden könne, sei ohne Belang, weil es nur das typische Rentenrisiko aufzeige. Die pauschalierende Übergangsregelung belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werde. Das sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte; bestimmte Gruppen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

bb) Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase begegnen. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

In der Verweisung der gerichtlichen Prüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde. Aus diesem Grund sei auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gegeben.

cc) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verletze nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

dd) Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberanteile im Rahmen der Übergangsregelung führe zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers im Vergleich zu einem nicht angestellten Steuerpflichtigen und einem Beamten.

Dass sich der Gesamtbetrag der Vorsorgeaufwendungen nur zu einem bestimmten Prozentsatz (im Streitjahr 62 %) steuermindernd auswirke, der sich so ergebende Betrag aber gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gleichwohl um 100 % des Arbeitgeberanteils zu kürzen sei, gewährleiste, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt würden.

Der Beamte sei aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

e) Die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW könnten weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren berücksichtigt werden. Eine Eintragung dieser Altersvorsorgeaufwendungen auf der Lohnsteuerkarte des Jahres 2006 gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG (als negative sonstige Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) scheide aus, da die Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk - genauso wie Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung - keine vorab entstandenen Werbungskosten, sondern mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen worden seien. Auch als Sonderausgaben könne für die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden. § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG ermögliche dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen, nicht aber für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG.

Dass letztere bei Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, im Umfang des § 37 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden könnten, bedeute keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die unterschiedliche Behandlung sei dadurch gerechtfertigt, dass beim Lohnsteuerabzug die Vorsorgeaufwendungen durch die Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2, Abs. 5 in Verbindung mit § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG Berücksichtigung fänden. Die Vorsorgepauschale habe in erster Linie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer im Blick. Für diesen Personenkreis entspreche die im Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu berücksichtigende Vorsorgepauschale dem Betrag, der im Rahmen der Jahresveranlagung für Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar sei. Es sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass Beiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG, die über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgingen, im Rahmen von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG keine Berücksichtigung fänden, weil vom Fehlen einer Sonderregelung nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen und die damit verbundenen Nachteile nicht gravierend seien. Es handele sich dabei vor allem um Arbeitnehmer, wie den Beschwerdeführer, die erhöhte (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung leisteten.

Im Gesamtvergleich der Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen und solcher an gesetzliche Rentenversicherungen machten die Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen lediglich knapp 10 % der Gesamtbeiträge aus; von diesen Beitragszahlungen beruhten wiederum nur circa ein Zehntel des Aufkommens auf Arbeitgeberanteilen. Dies rechtfertige den Schluss, dass die nichtselbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bildeten.

Zudem dürfe sich der Vergleich von Lohnsteuerzahlern mit Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht auf den Gesichtspunkt des mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken. Es sei vielmehr erforderlich, in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten zu analysieren und zu bewerten. In diesem Gesamtvergleich seien insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge zu beachten (BVerfGE 96, 1 <8 f.>).

Unter Berücksichtigung dieser Kriterien falle die Beeinträchtigung durch den Zins- und Liquiditätsnachteil nicht so sehr ins Gewicht. Der Gesetzgeber habe deshalb für die kleine Gruppe von Steuerpflichtigen, zu denen der Beschwerdeführer gehöre, unter Berücksichtigung seiner im Steuerrecht bestehenden Befugnis zu generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen keine Sonderregelung treffen müssen.

II.

Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung seiner Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 19 Abs. 4 GG.

1. Es verstoße gegen Art. 19 Abs. 4 GG, wenn die Prüfung einer Kompensation der in der Erwerbsphase durch den beschränkten Sonderausgabenabzug gezahlten Mehrsteuer erst in der Nacherwerbsphase erfolge. Ein Großteil der Rentner beziehe später eine so niedrige Rente, dass diese gar nicht der Einkommensteuer unterliege.

2. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG und § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG seien mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Sie führten zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern/Rentnern auf der einen Seite und Beamten/Pensionären auf der anderen Seite.

Schon für einen Arbeitnehmer, der 2006 in Rente gehe, sei ein lediglich teilweiser Abzug der Rentenversicherungsbeiträge in 2005 im Verhältnis zu einem Beamten nicht nachvollziehbar, weil wegen diverser Freibeträge beim Durchschnittsrentner keine oder nur geringe Steuerbelastungen in der Nacherwerbsphase anfielen, so dass eine Kompensation der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase nicht erfolgen könne. Insbesondere benachteilige der nur begrenzte Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen in der Übergangsphase diejenigen Steuerpflichtigen, deren Rentenbeginn im Jahr 2040 oder später liege. Erst das Rentenbezugsjahr 2070 mit einer Erwerbsphase von 2025 bis 2069 werde seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus unversteuertem Einkommen geleistet haben. Zudem würden Altersvorsorgeaufwendungen nur bis zur Höhe von 20.000 € steuermindernd berücksichtigt. Ein sachlicher Grund dafür, warum Abgeordnete, Vorstände von Aktiengesellschaften oder Beamte hoher Besoldungsgruppen höhere Altersbezüge steuerbegünstigt erreichen könnten als Arbeitnehmer, sei nicht ersichtlich. Die Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bestehe zumindest bis 2040 auch im Sonderausgaben- statt im Werbungskostenabzug. Die Frage der Einordnung als Sonderausgaben oder Werbungskosten sei von Bedeutung für außergewöhnliche Belastungen, den Verlustvortrag und -rücktrag, den Spendenabzug und verfahrensrechtlich für die Eintragung des Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte.

Altersvorsorgeaufwendungen seien ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG. Ein sachlicher Grund für ihre Qualifikation als Sonderausgaben und eine damit verbundene Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten ergebe sich entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs weder aus der Finanzierung von Rehabilitationsmaßnahmen durch die Beiträge zur Rentenversicherung noch aus einer - auch die Vermögensbildung berücksichtigenden - Doppelnatur der Vorsorgeaufwendungen. Die unterschiedlichen Auswirkungen auf die Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte und die sich daraus ergebenden Unterschiede bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung im Sinne von § 33 EStG seien, anders als der Bundesfinanzhof meine, gravierend. Dadurch würden Arbeitnehmer auch nach dem Jahr 2025 bei vollem Sonderausgabenabzug der Arbeitnehmeranteile schlechter gestellt als Beamte. Derartige Sekundäreffekte müssten aus Gründen der Folgerichtigkeit in den Vergleich der finanziellen Ergebnisse mit eingestellt werden; dies habe das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 19. Februar 1991 (BVerfGE 83, 395) zur Verfassungsmäßigkeit von § 3 Nr. 11 EStG nicht berücksichtigt.

Beamte und Richter könnten auch steuerfrei Ruhegehaltsansprüche erwerben, die ein Arbeitnehmer durch die Begrenzung auf 20.000 € bei seinen Rentenansprüchen nicht erreichen könne. Warum bei einem steuerfreien Aufbau entsprechender Rentenansprüche bei Arbeitnehmern ein Missbrauch zu besorgen sei, sei nicht ersichtlich.

Die Übergangsregelung könne nicht mit der Haushaltslage gerechtfertigt werden. Die im Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Oktober 2006 (BVerfGE 116, 327) genannten Indikatoren für die Ermittlung extremer Haushaltsnotlagen lägen nicht vor. Die Befürchtungen des Bundesfinanzhofs hinsichtlich der verwaltungsmäßigen Handhabung der Übergangsregelung bei einer Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem Altersjahrgang seien angesichts der Möglichkeiten elektronischer Datenverarbeitung und des Zugriffs auf das im Versicherungsverlauf bei den Rentenversicherungsträgern hinterlegten Bruttoarbeitsentgelts nicht nachvollziehbar. Der Bundesfinanzhof vernachlässige zudem unzulässig das Mortalitätsrisiko, bei dem es um das Risiko gehe, dass es durch das Nichterreichen des Renteneintrittsalters zu einem definitiven Verlust der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase im Vergleich zu einem Beamten gehe. Eine bis 2004 bestehende Privilegierung von Arbeitnehmern gegenüber Beamten durch die frühere Ertragsanteilsbesteuerung könne nicht die Privilegierung von Beamten gegenüber Arbeitnehmer durch das Alterseinkünftegesetz rechtfertigen.

3. Ferner verstoße auch § 39a Abs. 1 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es verletze das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen, dass Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag eingetragen werden könnten, da § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG ermögliche, soweit diese den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs betreffe dies nicht nur Steuerpflichtige, die freiwillige Beiträge an berufsständische Versorgungswerke leisteten, sondern auch Steuerpflichtige, die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) entrichteten. Nach Angaben des Gesamtverbandes der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V. hätten 2009 fast 300.000 Rürup-Verträge bestanden. Auch wenn viele dieser Verträge nicht von Arbeitnehmern abgeschlossen worden seien, dürfte dennoch ein erheblicher Teil auf Arbeitnehmer entfallen. In dem vom Bundesfinanzhof vorgenommenen Gesamtvergleich der steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten sei bei typisierender Betrachtung eine Privilegierung der Lohnsteuerpflichtigen nicht ersichtlich. Letztere hätten vielmehr zusätzlich zu dem Liquiditätsnachteil, der entstehe, weil sie ihre Lohnsteuer besonders zeitnah zu entrichten hätten, den Liquiditätsnachteil hinzunehmen, der daraus resultiere, dass infolge der Nichteintragung von Altersvorsorgeaufwendungen Lohnsteuer erhoben werde, von der bereits feststehe, dass sie bei der Einkommensteuerveranlagung erstattet werde. Der Gesetzgeber handele willkürlich, wenn er ohne sachlichen Grund einzelne Sonderausgaben von der Eintragung ausschließe, andere dagegen nicht.

4. Mit Schriftsatz vom 27. April 2016 hat der Beschwerdeführer die Begründung seiner Verfassungsbeschwerde im Hinblick auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 29. September 2015 (2 BvR 2683/11) und vom 30. September 2015 (2 BvR 1066/10 und 2 BvR 1961/10) erneut vertieft. Bei Arbeitnehmern trete durch die vorgelagerte Besteuerung ein Progressionseffekt ein, der sie im Vergleich zu Beamten einseitig belaste. Die nur teilweise steuerliche Entlastung in der Erwerbsphase und damit frühere Heranziehung zur Einkommensteuer habe zudem einen für die Arbeitnehmer nachteiligen Zinseffekt. Hinzukomme der bereits genannte Mortalitätseffekt. Das Verbot der Doppelbesteuerung könne allenfalls eine Nebenbedingung für die Besteuerung von Arbeitnehmern und Beamten sein. Es sei aber nicht ansatzweise geeignet, eine Belastungsgleichheit bei beiden Vergleichsgruppen zu gewährleisten.

Um die steuerlichen Belastungsunterschiede zwischen Arbeitnehmern und Beamten zu ermitteln, sei es erforderlich, geeignete Feststellungen zum jeweiligen Regelfall zu treffen, auf dieser Basis die einkommensteuerlichen Belastungen in den einzelnen Veranlagungszeiträumen für Arbeitnehmer/Rentner einerseits und Beamte/Pensionäre andererseits zu ermitteln und anschließend im Rahmen einer finanzmathematischen Betrachtung (Kapitalwertmethode) die unterschiedlichen Einkommensteuerzahlungen unter Berücksichtigung der Sterbetafeln zur Erfassung des Mortalitätseffektes vergleichbar zu machen. Wenn der Senat in seinem Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) den typischen Fall eines Rentners habe in den Blick nehmen wollen, sei ihm dies nicht gelungen, weil die Median-Jahresbruttorente ebenso wenig berücksichtigt worden sei wie der Umstand, dass bei knapp einem Drittel der Rentner der Jahresrentenzahlbetrag den Grundfreibetrag unterschreite. Der beim Rentenversicherungsträger abgespeicherte Versicherungsverlauf ermögliche unter Berücksichtigung angemessener Pauschalierungen der übrigen einkommensteuerlichen Sachverhalte eine Ermittlung der einkommensteuerlichen Vorbelastung im Einzelfall.

Die in der Gesetzesbegründung genannten Regelungsziele wie die Einbettung in die Konsolidierungspolitik, gesamtwirtschaftliche und soziale Tragfähigkeit und daraus resultierenden Zielkonflikte würden nicht näher erläutert. Eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf die Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung sei nicht geeignet, nicht erforderlich und nicht angemessen; die Gruppe der Arbeitnehmer werde unter Hinweis auf diese Notwendigkeit systematisch diskriminiert. Auch wenn Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte Massenerscheinungen seien, bedeute dies nicht, dass die Generalisierung, Pauschalisierung und Typisierung jeweils durch die Bestimmung eines einzigen Prozentsatzes erfolgen dürfe.

III.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Rechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

b) aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

bb) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

(1) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>).

(2) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 <182> im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

c) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 <233 f.>).

aa) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <48>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

bb) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <155>; stRspr).

cc) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>; 122, 210 <234 f.>).

dd) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>). Bei gemischten - sowohl beruflich als auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 <281 f.>). Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>).

d) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 44, 1 <20 f.>; 75, 78 <106>; 80, 297 <311>; 87, 1 <47>; 95, 64 <89>; 117, 272 <301>; 122, 151 <179>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

2. Nach diesen Maßstäben sind die vom Beschwerdeführer angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrundeliegenden einkommensteuerrechtlichen Regelungen in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

a) Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.>) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

aa) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

bb) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11 <27>). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

Dass sich auch bei Beamten - wirtschaftlich betrachtet - der Gegenwert der geleisteten Dienste zusammensetzt aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft, ändert an dieser Betrachtungsweise entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nichts. In Höhe des nicht verfügbaren Anteils in Gestalt der Versorgungsanwartschaft sind beide Vergleichsgruppen in der Zeit ihrer aktiven Erwerbstätigkeit wirtschaftlich mit den Aufwendungen für den Aufbau eines Versorgungsanspruchs für Alter und Invalidität belastet (BVerfGE 105, 73 <115>).

cc) Soweit sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte von dem Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen dafür nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 -, HFR 1985, S. 337).

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 <178>). Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. v. Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 <179>).

dd) Die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG bewirkt, anders als der Beschwerdeführer meint, auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Beamten. Zwar werden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfindet, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahlt (vgl. BVerfGE 105, 73 <115>; Beamte oder Arbeitnehmer, Schriftenreihe der Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, Bd. 6, 1996, S. 44 f.; BVerwGE 12, 284 <294>; amtl. Begründung des Entwurfs des Bundesbeamtengesetzes vom 19. November 1951, BTDrucks 2846, S. 35). Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist es jedoch unerheblich, ob die Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet werden oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden können (vgl. BVerfGE 83, 395 <401 f.>). Das finanzielle Ergebnis ist in beiden Fällen gleich (zur Höchstgrenze des § 10 Abs. 3 EStG s. unten unter b)).

Soweit der Beschwerdeführer auf Unterschiede bei der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen im Sinne von § 33 EStG verweist, weil die zumutbare Belastung gemäß Absatz 3 der Vorschrift auf der Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) zu berechnen ist, hat der Bundesfinanzhof einen daraus möglicherweise resultierenden mittelbaren Nachteil für Arbeitnehmer zu Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet wie dem Umstand, dass der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu führt, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar sind. Im Übrigen ist die Frage einer möglichen verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Belastungen bei Anwendung von § 33 EStG zu entscheiden. Auf diese Norm kommt es im vorliegenden Fall nicht an, weil ungeachtet einer von dem Beschwerdeführer mit der Verfassungsbeschwerde vorgetragenen Erweiterung seiner Klage um einen Freibetrag für außergewöhnliche Belastungen ein solcher nach dem Tatbestand der angegriffenen fachgerichtlichen Urteile nicht Streitgegenstand (geworden) ist.

b) Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 <280>) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>).

Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bedeutet die Höchstbetragsbeschränkung entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht. Bei Beamten scheidet eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuerentlastungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von beamtenrechtlichen Versorgungsansprüchen von vornherein aus. Denn Beamte können die Höhe dieser Ansprüche nicht durch freiwillige Leistungen verändern, also dadurch auch keine Minderung ihrer Steuerlast während der Aufbauphase erreichen, weil das Ruhegehalt auf der Grundlage der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge und der ruhegehaltfähigen Dienstzeit berechnet wird (§ 4 Abs. 3 BeamtVG). Bei einer zusätzlichen freiwilligen Altersvorsorge gelten für Beamte dieselben Höchstgrenzen wie für Arbeitnehmer, weil der Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG für sie gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG um den Betrag zu kürzen ist, der, bezogen auf die Einnahmen aus der rentenversicherungsfreien Tätigkeit dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.

bb) Im Hinblick darauf, dass ein sachgerechter Grund für die Höchstbetragsbeschränkung besteht, ist sie auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Juni 2016 - 2 BvR 290/10 - unter B. II. 2. b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 <909 f.>; Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, S. 1921 <1923 f.>).

c) Die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht ebenfalls mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind. Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer im Streitjahr 2006 nur 24 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

Ungleichbehandlungen, die damit einhergehen, sind für die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; stRspr). Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die "Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen" berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 <135>). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 <134>). Es hat betont, dass "im Übrigen", das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein "weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum" eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 <135>).

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die bereits mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der vom Beschwerdeführer angeführte Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung bei einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht und ob eine der Besteuerung der Vorsorgeaufwendungen entsprechende verminderte Besteuerung seiner Renteneinkünfte deshalb ausscheidet, weil diese aufgrund ihrer geringen Höhe schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten. Diese Folgen einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung sind für sich genommen verfassungsrechtlich ohne Bedeutung, denn aus der Verfassung lässt sich - wie dargestellt (s. oben unter III. 2. a) cc)) - kein generelles Verbot einer vorgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften in der Aufbauphase ableiten.

bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Das Bundesverfassungsgericht hat auch bei Abweichungen vom Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat (vgl. BVerfGE 52, 277 <280 f.>; 68, 287 <301>; 81, 108 <117 f.>; 84, 348 <359>; 135, 126 <148 Rn. 68>). Das ist vorliegend nicht der Fall.

Eine Bestimmung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem voraussichtlichen Jahr des Renteneintritts, wie sie der Beschwerdeführer fordert, hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre. Das hätte - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert, weil über einen Zeitraum von 35 Jahren bis zum Beginn einer hundertprozentigen Besteuerung der Rente im Jahr 2040 in jedem Steuerjahr verschiedene Prozentsätze zu berücksichtigen gewesen wären. Denn der Gesetzgeber hätte zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen für jeden Altersjahrgang auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs voraussichtlich der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme auch deshalb mit sich gebracht, weil im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird. Der Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts kann wegen Ungewissheit über die zukünftige Rechtslage hinsichtlich der Altersgrenze ebenso wie über die persönliche Situation des jeweiligen Steuerpflichtigen nur prognostisch bestimmt werden. Stellte er sich später als nicht zutreffend heraus - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt -, müssten die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel wäre.

Ferner müsste berücksichtigt werden, dass für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen, die vor dem Jahr 2040 in die Rentenbezugsphase eintreten, die künftigen Renteneinnahmen auch auf Beitragszahlungen beruhen, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden sind. Diese hätten daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls ermittelt werden müssen. Das mag, wie der Beschwerdeführer meint, im Wege einer elektronischen Auswertung des beim Rentenversicherungsträger abgespeicherten Versicherungsverlaufs praktisch möglich sein.

Gleichwohl hätte es im Massengeschäft der Steuerverwaltung eines - wie auch der Vortrag des Beschwerdeführers erkennen lässt - erheblichen Aufwands bedurft, um diesen für jeden einzelnen Steuerpflichtigen zu ermitteln und ihn sodann mit dem für den jeweiligen Altersjahrgang bestimmten Prozentsatz für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen zusammenzuführen. Dass der Gesetzgeber davon aus Gründen der Praktikabilität abgesehen hat, ist im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis für die Übergangszeit nicht zu beanstanden, wenn und soweit das Verbot der Doppelbesteuerung gewahrt bleibt (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)).

cc) Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie der Beschwerdeführer in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) kann jedoch erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden.

(1) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23 ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand: Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

(2) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

(a) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 <178 f.>) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch oben unter III. 2. a) cc)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

(b) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt.

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

dd) Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

(1) Soweit der Beschwerdeführer rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als der Beschwerdeführer, der seine Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums unabhängig von der Höhe der späteren Besteuerung nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert. Das kann, wie der Beschwerdeführer zutreffend geltend macht, unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung einen Liquiditäts- oder Zinsnachteil und den Verlust einer bei vollständiger Entlastung in der Aufbauphase eintretenden höheren Progressionswirkung ebenso zur Folge haben wie eine dauerhaft höhere Gesamtsteuerlast, weil der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter nicht erreicht oder seine Rentenbezüge schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten, so dass die höhere Steuerlast in der Aufbauphase nicht durch eine der vorgelagerten Besteuerung entsprechende Reduktion der nachgelagerten Besteuerung der Rente ausgeglichen werden kann.

(2) Die daraus während des Übergangszeitraums resultierende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich zulässig.

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die vom Beschwerdeführer angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die sofortige Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter III. 2. c) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war und einen Rückschritt gegenüber der angestrebten Regelung bedeutet hätte.

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73<74 ff.>). Mit der Übergangsregelung hat er Nachteile, die ungeachtet der generellen Privilegierung mit der vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung für die Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen verbunden waren, vorübergehend beibehalten und nur nach und nach abgebaut, weil der Systemwechsel sonst nicht finanzierbar gewesen wäre, während er gleichzeitig die steuerliche Belastung dieser Gruppe kontinuierlich vergrößert hat. Dass beide Seiten nicht vollständig aufeinander abgestimmt sind und deshalb Ungleichbehandlungen sowohl innerhalb der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten als auch im Verhältnis zu Beamten auftreten, bewegt sich angesichts der verfassungsrechtlichen Pflicht des Gesetzgebers, die gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung der gesetzlich Rentenversicherten zu beseitigen, und seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (s. oben unter III. 2. c) bb)) noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der ihm für die Erfüllung dieser Pflicht eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>), ohne dass er gehalten gewesen wäre, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte zu kompensieren.

d) Die Regelung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Altersvorsorgeaufwendungen kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann, hält ebenfalls einer verfassungsrechtlichen Überprüfung stand.

aa) Nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 9. Dezember 2004 (BGBl I S. 3310, im Folgenden: a.F.) wird beim Lohnsteuerabzug neben dem Sonderausgaben-Pauschbetrag des § 10c Abs. 1 EStG auch die Vorsorgepauschale nach Maßgabe des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG (in der Fassung vom 26. April 2006, BGBl I S. 1091, im Folgenden: a.F.; vgl. nunmehr § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 und 3 Buchstabe a EStG) berücksichtigt. Diese umfasst den Arbeitnehmeranteil zur allgemeinen Rentenversicherung zuzüglich 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1.500 € (vgl. § 10c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.). Altersvorsorgeaufwendungen rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung werden daher nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Für diesen Personenkreis entspricht die im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigende Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG a.F. dem Betrag der im Rahmen der Jahresveranlagung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG in Ansatz zu bringenden Altersvorsorgeaufwendungen.

Zwar sieht § 10c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. - in der Höhe korrespondierend mit der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG - vor, dass der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 10c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. im Jahr 2005 nur mit 20 % anzusetzen ist und sich ab dem Jahr 2006 jährlich um 4 Prozentpunkte erhöht, bis im Jahr 2025 der gesamte Arbeitnehmeranteil - neben dem nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil - von der Lohnsteuer befreit ist. Diese begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 EStG a.F. bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit ab dem Jahr 2025 ist jedoch aus denselben Gründen verfassungsrechtlich hinzunehmen wie die nur begrenzte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (s. oben unter III. 2. c)). Denn da es sich bei dem Lohnsteuerabzug nur um Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerjahresschuld handelt, gelten insoweit dieselben Grundsätze wie im Rahmen der (endgültigen) Jahresveranlagung.

Dass sich aufgrund der Günstigerprüfung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens nach § 10 Abs. 4a EStG ein gegenüber dem Lohnsteuerabzugsverfahren nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 in Verbindung mit § 10c Abs. 5 EStG a.F. höherer abzugsfähiger Betrag für Vorsorgeaufwendungen ergeben kann, kann im vorliegenden Verfahren außer Betracht bleiben, weil der Beschwerdeführer nicht geltend macht, davon betroffen zu sein, und dies angesichts der Höhe seiner Vorsorgeaufwendungen auch nicht ersichtlich ist.

bb) Soweit § 39a Abs. 1 EStG ausschließt, dass - über die Regelung des § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG a.F. hinausgehend - kein weiterer Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte für Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung eingetragen werden kann, unterliegt dies keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Durch die Berücksichtigung der Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG a.F. im Rahmen des Lohnsteuerabzugs werden die Altersvorsorgeaufwendungen der ganz überwiegenden Anzahl der Lohnsteuerzahler zutreffend erfasst. Im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis im Steuerrecht war der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, eine Sonderregelung für diejenigen Arbeitnehmer zu schaffen, die - wie der Beschwerdeführer - über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung entrichten.

(1) Wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt hat, handelt es sich dabei um einen verhältnismäßig kleinen Personenkreis. Der Bundesfinanzhof hat durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens, das Arbeitnehmer und Selbständige auf der einen Seite und Arbeitgeber auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen leisten, belegt (vgl. BFH, Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.), dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, so dass die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bilden. Diese Zahlen werden von dem Beschwerdeführer nicht in Frage gestellt. Hinzu kommt, dass die Einzahlung erhöhter - laufender oder einmaliger - Beiträge in ein Versorgungswerk nur einem eingeschränkten Personenkreis innerhalb der Gruppe der nichtselbständig Tätigen möglich sein wird (vgl. FG Münster, Urteil vom 31. Juli 2008 - 4 K 2376/07 E -, juris, Rn. 28). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 -, juris, Rn. 39).

Dass auch Beiträge zu Altersvorsorgesystemen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) im Lohnsteuerabzugsverfahren unberücksichtigt bleiben, wie der Beschwerdeführer rügt, steht der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Hinblick auf über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht entgegen. Auf die - nicht näher substantiierte - Vermutung des Beschwerdeführers, auch ein erheblicher Teil der sogenannten Rürup-Verträge werde von Arbeitnehmern geschlossen, kommt es deshalb nicht an.

(2) Das Absehen von einer Sonderregelung für die hier zu betrachtende Gruppe von Arbeitnehmern ist für diese auch nicht mit einer gravierenden Ungleichbehandlung verbunden. Sie erschöpft sich im Hinblick darauf, dass die geltend gemachten Sonderausgaben nur im Rahmen der Höchstbeträge und damit begrenzt steuermindernd berücksichtigungsfähig sind, in einem überschaubaren und kalkulierbaren Zins- und Liquiditätsnachteil.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 96, 1 <8 f.>) darf sich zudem ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich nicht auf die Prüfung eines mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken, sondern muss in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten analysieren und bewerten und dabei die typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile für die Belastung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beachten (BVerfGE 12, 151<167>; 29, 221 <237>; 84, 348 <362>). Gleichheitserheblich ist insoweit der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge, die jeweiligen Zeitwirkungen der Maßstäbe für Gewinn- und Überschusseinkünfte, die gesetzlichen Regelungen zur Annäherung der Belastungszeitpunkte und zum Ausgleich von Liquiditätsunterschieden, Vereinfachungen und Typisierungen für die einzelnen Einkunftsarten zu beurteilen.

Bei einem solchen Gesamtvergleich wird die Belastungsgleichheit in der Zeit durch die in der Regel monatliche Lohnsteuererhebung angesichts der beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Vorsorgepauschale und des Sonderausgaben-Pauschbetrags jedenfalls nur in einem Maße berührt, dass der Gesetzgeber für die kleine Gruppe der nichtselbständig Tätigen mit erhöhten Beiträgen an ein berufsständisches Versorgungswerk von Verfassungs wegen keine Sonderregelung vorsehen musste.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

A.

Mit seiner Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Besteuerung seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, privaten Lebens- und Rentenversicherungen sowie zu Berufsunfähigkeitsversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

1. Der 1931 geborene Beschwerdeführer, ein ehemaliger Wirtschaftsprüfer, bezieht seit dem 1. April 1996 eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im Streitjahr 2005 erhielt er monatliche Rentenzahlungen in Höhe von 1.882,82 € sowie monatliche Zuschüsse zur Krankenversicherung in Höhe von 134,62 € bis zum 30. Juni 2005 sowie ab dem 1. Juli 2005 in Höhe von 125,21 €.

In der Zeit von Mai 1993 bis April 1996 war der Beschwerdeführer als angestellter Wirtschaftsprüfer nichtselbständig, im Übrigen stets selbständig tätig. Er zahlte im Jahr 1972 für den Zeitraum Januar 1956 bis Dezember 1967 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach, die oberhalb der Höchstbeiträge lagen. Ausweislich eines Schreibens der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 zahlte der Beschwerdeführer ferner ab 1968 in fünf Jahren Beiträge oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, nämlich in den Jahren 1968, 1985, 1987, 1989 und 1991. Im Zeitraum 1956 bis März 1996 summierten sich die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung - einschließlich der Arbeitgeberanteile - auf insgesamt 291.111 DM.

In den Jahren 1996 bis 2005 bezog der Beschwerdeführer Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 438.911 DM. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Rentenzahlungen belief sich in diesem Zeitraum (ohne Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages) auf 128.665 DM. Steuerfrei blieben 310.246 DM.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 erklärte der Beschwerdeführer Renteneinkünfte (einschließlich des Zuschusses zur Krankenversicherung) in Höhe von 24.143 € und beantragte, diese nach Maßgabe der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nur in Höhe des Ertragsanteils von 18 % zu besteuern. Das Finanzamt Bochum-Mitte folgte diesem Antrag im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2005 vom 9. März 2006 nicht. Im Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid erließ es am 18. April 2006 einen Änderungsbescheid, in dem es die Zuschüsse zur Krankenversicherung als steuerfreie Zahlungen qualifizierte und den der Besteuerung unterliegenden Anteil an den Renteneinkünften mit 11.298 € ansetzte. Im Übrigen blieben die Einsprüche des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau ohne Erfolg.

2. Die hiergegen erhobene Klage des Beschwerdeführers wurde vom Finanzgericht durch Urteil vom 14. Oktober 2008 abgewiesen. Die Renteneinkünfte des Beschwerdeführers seien sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG, die zu 50 % der Besteuerung unterlägen. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG lägen nicht vor. Der Beschwerdeführer habe einen Nachweis, dass der jeweilige Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten worden sei, nicht erbracht. Bei nachgezahlten Beiträgen sei der Zahlungszeitraum maßgeblich und nicht der Zeitraum, für den die Nachzahlungen erbracht würden.

3. Auf die Revision des Beschwerdeführers hob der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19. Januar 2010 (- X R 53/08 -, BFHE 228, 223 = BStBl II 2011 S. 567) das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

a) Der Gesetzgeber habe allerdings durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen. Er habe die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich sei, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt werde. Bei der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten habe sich der Gesetzgeber von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhten, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt anzusehen sei. Nach der neuen gesetzgeberischen Konzeption könnten Rentenzuflüsse, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen beruhten, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Die unterschiedslose, vollständige Besteuerung solcher Alterseinkünfte vormaliger Angestellter und vormals selbständig Tätiger im Gegensatz zu Renten aus nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten privaten Lebensversicherungen könne damit gerechtfertigt werden, dass - jedenfalls nach Abschluss der Übergangszeit - die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden könnten, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten würden.

b) Auch die den Beschwerdeführer treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 3 und 4 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Sie verletze den Beschwerdeführer nicht in seinem Grundrecht auf Gleichbehandlung. Der Umstand, dass die Alterseinkünfte vormals selbständig Tätiger und vormaliger Arbeitnehmer während des Übergangszeitraums trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der Altersvorsorgeaufwendungen mit demselben Anteil besteuert würden, sei der Administrierbarkeit und Praktikabilität der Neuregelung geschuldet. Der dem Gesetzgeber für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum werde damit nicht überschritten. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt sei.

bb) Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstoße auch nicht gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes. Es liege eine unechte Rückwirkung vor, weil sich die einkommensteuerliche Belastung des Beschwerdeführers aufgrund des Systemwechsels erst nach Verkündung des Alterseinkünftegesetzes, nämlich mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005, erhöht habe, der Beschwerdeführer aber bereits in früheren Jahren aufgrund seines freiwilligen Beitritts zur gesetzlichen Rentenversicherung Altersvorsorgeaufwendungen getätigt und damit entsprechende Dispositionen abschließend vollzogen habe. Bei der gebotenen Abwägung überwiege jedoch das gesetzgeberische Änderungsinteresse gegenüber dem Interesse des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der früheren Ertragsanteilsbesteuerung. Zwar sei zugunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen, dass die von ihm geleisteten Altersvorsorgebeiträge einen wichtigen Baustein seiner Altersversorgung darstellten und der verschärfte Steuerzugriff ihn als Rentenempfänger getroffen habe, so dass keinerlei Möglichkeit mehr bestanden habe, die Erhöhung der Steuerlast durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen. Auf der anderen Seite müsse der Gesetzgeber gerade auch bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Befugnis haben, aus Gründen des Allgemeinwohls an früheren Entscheidungen nicht mehr festzuhalten. Der Bürger könne nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher gewährt habe, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhalte. Die verfassungsrechtlich gebotene Beseitigung der Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte habe eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Beschwerdeführers an einer fortbestehenden Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten müsse. Der Beschwerdeführer habe auch nicht davon ausgehen können, dass seine künftigen Rentenbezüge unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen würden, nachdem das Bundesverfassungsgericht bereits seit 1980 die Notwendigkeit einer Neuregelung der Besteuerung von Renten und Beamtenpensionen betont habe.

cc) Es sei schließlich auch das Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten. Die Summe der vom Beschwerdeführer steuerfrei bezogenen Rentenanteile (310.246 DM) übersteige die Summe der von ihm geleisteten Beiträge (291.111 DM), selbst wenn man zugunsten des Beschwerdeführers unterstelle, dass er sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen geleistet habe. Eine Doppelbesteuerung komme nur in Betracht, wenn bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung beziehungsweise -belastung nicht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt würde, sondern wenn man die zwischenzeitlich eingetretene Wertveränderung der Beitragszahlungen berücksichtigte. Eine solche Abweichung vom Nominalwertprinzip sei indes nicht gerechtfertigt. Wie der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 105, 73 (93) dargelegt habe, entspreche es der ökonomischen Logik der Ertragsanteilsbesteuerung, wenn die nominellen Werte der geleisteten Beiträge in Relation zu den nominellen Werten der Rentenbezüge gesehen würden. Demgemäß seien auch die Sachverständigenkommission und ihr folgend der Gesetzgeber bei der Umsetzung des Doppelbesteuerungsverbots entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und hätten keine Barwertberechnung vorgenommen. Vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte sei es hinnehmbar, dass bei der Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob sie inflations- oder rentenpolitisch bedingt seien - besteuert würden.

c) Das Finanzgericht habe aber im Hinblick auf einen Teil der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers zu Unrecht die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG abgelehnt. Für die Beantwortung der Frage, ob durch nachgezahlte Beiträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten worden seien, sei nicht auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen. Da rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre möglich seien, müssten diese im Rahmen der Öffnungsklausel entsprechend steuerlich berücksichtigt werden. Die in der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 ausgewiesenen Jahre seien daher um die Beitragsjahre 1956 bis 1967 zu ergänzen.

4. Gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs erhob der Beschwerdeführer Verfassungsbeschwerde, die mit Beschluss vom 8. April 2011 (2 BvR 844/10) mangels Erschöpfung des Rechtswegs nicht zur Entscheidung angenommen wurde.

5. Infolge der im Urteil des Bundesfinanzhofs angeordneten Berücksichtigung von Beitragszahlungen für die Dauer von 17 Jahren oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung errechnete die Deutsche Rentenversicherung Bund, dass 4,05 % der vom Beschwerdeführer erzielten Renteneinkünfte der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG unterfielen. Dementsprechend erließ das Finanzamt am 22. Februar 2011 einen Einkommensteueränderungsbescheid, mit dem es diesen Rentenanteil in Höhe des Ertragsanteils von 18 % besteuerte.

6. Im zweiten Rechtszug wies das Finanzgericht die Klage - nunmehr gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 22. Februar 2011 - mit Urteil vom 18. November 2011 erneut als unbegründet ab. Die Revision ließ es nicht zu. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers sei nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG sowie unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zutreffend ermittelt und besteuert worden. Im Übrigen folge der Senat der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19. Januar 2010, an die er gebunden sei (§ 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

III.

Gegen das Urteil des Finanzgerichts im zweiten Rechtszug richtet sich die mit Schriftsatz vom 12. Dezember 2011 erhobene Verfassungsbeschwerde. Unter Bezugnahme auf sein Vorbringen im Verfahren 2 BvR 844/10 hält der Beschwerdeführer an seiner Auffassung fest, dass die Besteuerung der Rentenbezüge vormals Selbständiger, die freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet hätten, im Verhältnis zur Besteuerung der Renten vormals nichtselbständig Tätiger gleichheitswidrig sei. Zum einen habe für Selbständige kaum eine Möglichkeit bestanden, die freiwilligen Beitragszahlungen als Sonderausgaben steuermindernd geltend zu machen. Zum anderen seien nichtselbständig Tätige durch den hälftigen Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich privilegiert gewesen. Der Arbeitgeberbeitrag habe den Vorwegabzug für Selbständige regelmäßig überschritten und daher zu einer höheren Steuerentlastung geführt. Die höhere steuerliche Vorbelastung bei Selbständigen in der Erwerbsphase habe - auch aus Gründen des Vertrauensschutzes - eine Fortgeltung der günstigeren Ertragsanteilsbesteuerung in der Rentenbezugsphase erfordert. Zudem sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung ein reiner Nominalwertvergleich unzulässig.

B.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

I.

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig, obwohl der Beschwerdeführer es unterlassen hat, das angegriffene Urteil des Finanzgerichts im Wege der Nichtzulassungsbeschwerde nach § 116 FGO erneut zur Überprüfung durch den Bundesfinanzhof zu stellen, bevor er seine Verfassungsbeschwerde erhoben hat. Eine wiederholte Anrufung des Revisionsgerichts ist zur Erschöpfung des Rechtswegs (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) jedenfalls dann entbehrlich, wenn nach der gefestigten Rechtsprechung des Revisionsgerichts keine abweichende Entscheidung zu erwarten ist (vgl. BVerfGE 18, 224 <231>) oder die maßgeblichen Rechtsfragen im Zurückverweisungsbeschluss mit Bindungswirkung für das weitere Verfahren entschieden worden sind (vgl. BVerfGE 78, 58 <67>; Sperlich, in: Umbach/Clemens/Dollinger, BVerfGG, 2. Aufl. 2005, § 90 Rn. 119). So liegt der Fall hier. Der Bundesfinanzhof hat die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes in seinem Grundsatzurteil vom 26. November 2008 (- X R 15/07 -, BFHE 223, 445 = BStBl II 2009 S. 710) bejaht und sowohl in dem den Beschwerdeführer betreffenden Revisionsurteil als auch in der Folgezeit (vgl. Beschluss vom 5. Juni 2014 - X B 102/13 -, BFH/NV 2014, S. 1367 m.w.N.) an dieser Rechtsprechung festgehalten, so dass im Streitfall nicht mit einer abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung zu rechnen war.

II.

Die Verfassungsbeschwerde ist jedoch unbegründet.

Die der angegriffenen Entscheidung des Finanzgerichts zugrundeliegenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) verletzen den Beschwerdeführer nicht in Grundrechten oder grundrechtsgleichen Rechten. Sie führen weder zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers als Selbständigem im Verhältnis zu nichtselbständig Tätigen (1.) noch zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung des Beschwerdeführers (2.). Der mit dem Alterseinkünftegesetz vollzogene Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Renteneinkünften ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Rückwirkungsverbots verfassungsrechtlich zu beanstanden (3.).

1. Soweit sich der Beschwerdeführer dagegen wendet, dass seine Renteneinkünfte ebenso wie die ehemals nichtselbständig Tätiger trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung in der Aufbauphase mit einem Besteuerungsanteil von 50 % statt mit dem Ertragsanteil von 27 % besteuert werden, liegt ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vor.

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

(1) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

(2) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.).

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412, Rn. 87>).

bb) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

b) Gemessen an diesen Grundsätzen verstößt die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ab dem Jahr 2005 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aus der sogenannten Basisversorgung - unter anderem den gesetzlichen Rentenversicherungen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG - ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Der Bundesfinanzhof hat zu Recht angenommen, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

Die verfassungsrechtliche Prüfung muss sowohl die Aufbau- als auch die Auszahlungsphase von Alterseinkünften in den Blick nehmen, also veranlagungszeitraumübergreifend erfolgen (vgl. BVerfGE 120, 169 <170>), weil das Verbot doppelter Besteuerung entweder durch eine Steuerfreistellung von Altersvorsorgeaufwendungen (in der Aufbauphase) oder durch Nichtbesteuerung von Alterseinkünften, die aus versteuertem Einkommen stammen, (in der Auszahlungsphase) beachtet werden kann. Für den vorliegenden Fall bedarf keiner Entscheidung, ob und inwieweit die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten auf einen Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € durch § 10 Abs. 3 EStG (i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht wird, weil hier nur die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renteneinkünften zu beurteilen ist, die auf Beitragsleistungen in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes beruhen. In der endgültigen Ausgestaltung führt die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und vormals selbständig Tätigen in keinem Fall zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Personengruppen, weil die Rentenanwartschaften beider in der aktiven Phase unter vergleichbaren Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können. Dadurch unterscheiden sich beide gleichermaßen von den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Renten- oder Lebensversicherungen, die - aufgrund ihrer "vorgelagerten" Besteuerung in der Aufbauphase - in der Auszahlungsphase nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG nur mit einem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen.

bb) Die den Beschwerdeführer treffende Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG sieht allerdings vor, dass auch Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung, die vor dem Jahr 2005 oder im Jahr 2005 begonnen haben, mit einem einheitlichen Besteuerungsanteil in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, obwohl in der Aufbauphase die korrespondierenden Altersvorsorgeaufwendungen je nach der Art der ausgeübten Erwerbstätigkeit in unterschiedlichem Maße steuerlich entlastet wurden. Diese - auch im Verhältnis zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern bestehende - Gleichbehandlung bei der Besteuerung der Alterseinkünfte in der Rentenbezugsphase trotz unterschiedlicher Ausgangslage ist jedoch in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen.

(1) Arbeitnehmer waren in der Aufbauphase bis zum 31. Dezember 2004 insoweit begünstigt, als die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG in voller Höhe steuerfrei waren, während Selbständige ihre Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus eigenen Mitteln aufbringen mussten. Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe a EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung - EStG a.F. - wurde jedoch im Gegenzug bei Arbeitnehmern der Vorwegabzug gekürzt, während Selbständigen ein ungekürzter Vorwegabzug eingeräumt wurde. Letzteren sollte damit ein Ausgleich dafür gewährt werden, dass der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung beim Arbeitnehmer nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wurde (vgl. Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 4. März 1961, BTDrucks 3/2573, S. 21). Eine relative Schlechterstellung von Selbständigen durch die Gleichbehandlung in der Auszahlungsphase ergibt sich dennoch, wenn und soweit die Arbeitgeberanteile im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG den ungekürzten Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. überstiegen.

(2) Für die gleichheitsrechtliche Prüfung kommt es indes nicht allein auf einen Vergleich der steuerlichen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. andererseits an. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass Selbständigen zusätzlich andere steuerliche Vergünstigungen offenstanden, die ihre Altersversorgung erleichtern konnten, so zum Beispiel Freibeträge im Falle einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung in § 34 EStG (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. Dezember 2002 - XI R 17/00 -, juris, Rn. 34). Zum anderen sind in die gleichheitsrechtliche Betrachtung unterschiedliche Grundstrukturen der Altersversorgung einzubeziehen, da bei einem Vergleich von Versicherten, die unterschiedlichen Versorgungssystemen angehören, auch die Strukturunterschiede dieser Systeme von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 120, 125 <148> für die gleichheitsrechtliche Würdigung von Beiträgen zur gesetzlichen und zu einer privaten Krankenversicherung).

Dabei sind - ungeachtet der im Einzelfall bestehenden Möglichkeit, dass auch Selbständige wie der Beschwerdeführer in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert sein können - insbesondere die Strukturunterschiede der gesetzlichen und der berufsständischen Versicherungssysteme in den Blick zu nehmen. Das Vergleichspaar "Renten der gesetzlichen Rentenversicherung - Renten von berufsständischen Versorgungswerken" stimmt zwar, wie der hier zu entscheidende Fall zeigt, nicht stets mit dem Vergleichspaar "Renten vormals Angestellter - Renten vormals Selbständiger" überein. Der Bundesfinanzhof hat jedoch durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens von Arbeitnehmern und Selbständigen auf der einen Seite und Arbeitgebern auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen belegt, dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke also eher die Ausnahme bilden (vgl. Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte.

Bei einem Vergleich der Grundstrukturen ist zu berücksichtigen, dass die Leistungen berufsständischer Versorgungswerke nicht wie bei der gesetzlichen Rentenversicherung ausschließlich umlagefinanziert sind, sondern jedenfalls auch auf dem Prinzip der Kapitaldeckung beruhen (vgl. Boecken, in: v. Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl. 2012, § 22 Rn. 82 ff.). Die in einem berufsständischen Versorgungswerk versicherte Risikostruktur ist zudem wegen der im Verhältnis zur gesetzlichen Rentenversicherung homogeneren Gruppenstruktur als günstiger zu bewerten, was sich ebenfalls auf das Verhältnis zwischen Beiträgen und Leistungen auswirkt (vgl. Boecken, in: v. Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl. 2012, § 22 Rn. 11). Der Bundesfinanzhof (Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 65) geht deshalb zu Recht davon aus, dass nominell gleich hohe Beiträge eines pflichtversicherten Arbeitnehmers (einschließlich der Arbeitgeberbeiträge) zur gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beiträge eines Selbständigen zu seinem Versorgungswerk andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zulassen (vgl. auch BVerfGE 120, 125 <150> zu Krankenversicherungsbeiträgen).

(3) Auch wenn die Strukturunterschiede zwischen den einzelnen Altersvorsorgeeinrichtungen nicht jede einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Altersvorsorgeaufwendungen ehemals selbständig und ehemals nichtselbständig Versicherter bei gleicher Besteuerung der Alterseinkünfte rechtfertigen, bewegt sich die Übergangsregelung noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

Der Gesetzgeber durfte (auch) für die Übergangszeit insbesondere die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in eine Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>). Er hat sich aus Gründen der Steuervereinfachung von Anfang an und unter Einbeziehung von Alterseinkünften, die ganz oder teilweise auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 beruhen, für eine pauschale Besteuerung der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG genannten Leibrenten entschieden, um eine Aufteilung der Leibrenten in einen nach Doppelbuchstabe aa und einen nach Doppelbuchstabe bb (Ertragsanteilsbesteuerung) zu besteuernden Teil entbehrlich zu machen. Andernfalls müsste eine solche Aufteilung bei erstmaligem Bezug der Leibrente und bei jeder Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leibrente vorgenommen werden, was einen erheblichen Verwaltungsaufwand und damit verbundene hohe Kosten bedeutet hätte (BTDrucks 15/2150, S. 40).

Der Gesetzgeber hat gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen - wenn auch nicht unbegrenzten - Spielraum für generalisierende und typisierende Regelungen (vgl. BVerfGE 82, 126 <151 f.>; 84, 348 <359 f.>; 96, 1 <6>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Die steuerlichen Vorteile der Typisierung müssen allerdings im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>).

Das ist in Bezug auf die Alterseinkünfte, die ganz oder teilweise auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 beruhen, der Fall. Die Festlegung individueller Besteuerungsanteile für jeden einzelnen Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Umfang oder der Dauer seiner früheren Tätigkeit hätte zur Folge gehabt, dass die frühere steuerliche Behandlung der eingezahlten Beiträge eines jeden Steuerpflichtigen hätte ermittelt werden müssen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41). Das wäre mit dem Erfordernis handhabbarer und administrierbarer Lösungen im Massenverfahren der Rentenbesteuerung nicht vereinbar gewesen.

Auf der anderen Seite durfte der Gesetzgeber im Rahmen seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (vgl. BVerfGE 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>; 126, 268 <279>; 127, 224 <246>) annehmen, dass auch überwiegend selbständig Tätige regelmäßig gemischte Erwerbsbiographien aufweisen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41), also zeitweilig - wie der Beschwerdeführer - als Arbeitnehmer gearbeitet haben und nicht während der gesamten Erwerbsphase ein Einkommen in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung erzielt haben, bei dem die geringsten Möglichkeiten des Sonderausgabenabzugs bestanden. Dadurch wird das Ausmaß der Ungleichbehandlung mit ehemaligen Arbeitnehmern jedenfalls reduziert. Zudem haben Selbständige häufig eine ergänzende private Altersvorsorge in Form von Lebensversicherungen betrieben, die auch nach dem 1. Januar 2005 nur einer sehr geringen Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Sätze 1 und 4).

Eine weitere Grenze ist der durch die Typisierung eintretenden Ungleichbehandlung durch das strikte Verbot der doppelten Besteuerung gezogen (s. dazu unten unter 2.). Im Hinblick darauf hat der Gesetzgeber den Besteuerungsanteil für den Rentenjahrgang 2005 einheitlich nur auf 50 % festgelegt, obwohl nach seiner Auffassung bei anderen Steuerpflichtigen auch ein höherer Prozentsatz gerechtfertigt gewesen wäre (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41; vgl. auch BVerfGE 105, 73 <91 ff.>). Ferner hat er einem Sonderfall, in dem typischerweise für Selbständige die Gefahr einer übermäßigen Besteuerung besteht, durch die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ausdrücklich Rechnung getragen, die für den Fall, dass vom Steuerpflichtigen bis zum 31. Dezember 2004 in mindestens zehn Jahren Vorsorgeaufwendungen jenseits des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind, für die darauf beruhenden Einkünfte eine Besteuerung nur mit dem Ertragsanteil ermöglicht (vgl. Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 15/2563, S. 8, sowie Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks 15/2986, S. 21, BTDrucks 15/3004, S. 20).

Bei einer Gesamtbetrachtung erweist sich deshalb die Erwägung des Gesetzgebers, die Unterschiede zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern fielen nicht derart ins Gewicht, dass sie einer aus Gründen der Steuervereinfachung erforderlichen typisierenden Gleichbehandlung zwischen beiden Personengruppen in dem notwendigen Übergangszeitraum grundsätzlich entgegenstehen könnten, als vertretbar (vgl. auch Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 Rn. 345). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die für Arbeitnehmer und Selbständige einheitliche Übergangsregelung trotz ungleicher Ausgangslage zugleich bewirkt, dass die verfassungswidrige steuerliche Ungleichbehandlung von Versorgungsbezügen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Verhältnis zu den Alterseinkünften ehemals Selbständiger schneller beseitigt wird.

2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liegt im vorliegenden Fall auch keine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vor.

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. In jedem Fall sind die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

b) Nach den Feststellungen des Finanzgerichts in Bezug auf die vom Beschwerdeführer bezogene Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist dies der Fall. Die Beitragszahlungen des Beschwerdeführers betrugen im Zeitraum 1956 bis März 1996 insgesamt 291.111 DM. Im Zeitraum 1996 bis 2005 bezog der Beschwerdeführer demgegenüber Renteneinkünfte in Höhe von insgesamt 438.911 DM, wobei sich der der Besteuerung unterliegende Teil der Rente auf insgesamt 128.665 DM belief, so dass 310.246 DM steuerfrei blieben. Damit übersteigt bereits die Summe der vom Beschwerdeführer steuerfrei bezogenen Renteneinkünfte die Summe der geleisteten Beiträge, und zwar selbst dann, wenn man die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile unberücksichtigt lässt und zugunsten des Beschwerdeführers annimmt, dass diesem für sämtliche seiner Altersvorsorgeaufwendungen kein steuermindernder Sonderausgabenabzug zugutegekommen ist.

c) Anders als der Beschwerdeführer meint, begegnet die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Gegenüberstellung der Beitragszahlungen mit dem nicht steuerbaren Rentenzufluss keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es ist mit dem Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, dass bei der Berechnung einer Doppelbesteuerung die zwischenzeitliche Geldentwertung unberücksichtigt bleibt. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl. BVerfGE 50, 57 <77 ff.>; 105, 73 <93>; 127, 1 <31>).

Aus der vom Beschwerdeführer angeführten Entscheidung des Ersten Senats vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) folgt für den vorliegenden Fall nichts anderes. Der Erste Senat hat damals die Beschränkung der Besteuerung der Renten auf einen Teil durch die Tatsache gerechtfertigt angesehen, dass die Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung aus ihrem Arbeitsverdienst Beiträge für ihre Altersversorgung entrichten, während das bei den Empfängern von beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen nicht der Fall ist. Zweck der Beschränkung der Besteuerung der Leibrenten auf den Ertragsanteil sei es, den - wirtschaftlich betrachtet - aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührenden Kapitalzufluss nicht zu versteuern. In diesem Zusammenhang hat der Erste Senat ausgeführt, der in jeder Rentenzahlung anteilig enthaltene Betrag, der wirtschaftlich gesehen nur den Gegenwert der früher eingezahlten Beiträge darstelle, könne nicht mit dem nominellen Wert der Beiträge bemessen werden. Eine solche Berechnung berücksichtige nicht, dass sich die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch entwickele, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher werde und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstelle (BVerfGE 54, 11 <26 f.>). Anhaltspunkt für die richtige Bewertung der Arbeitnehmerbeiträge sei vielmehr der wirtschaftliche Wert, den diese Beiträge für die Rentenversicherungsträger hätten (BVerfGE 54, 11 <30>). Der Unterschied zum nominellen Beitrag sei als - einkommensteuerlich nicht in Erscheinung getretene - Wertsteigerung eines im Privatvermögen befindlichen Vermögensobjekts anzusehen (vgl. BVerfGE 54, 11 <31>).

Die Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz beruht demgegenüber auf einem anderen Regelungskonzept des Gesetzgebers. Ihr liegt der Gedanke zugrunde, dass Rentenzuflüsse - auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren - besteuert werden dürfen, soweit hierdurch nicht eine Doppelbesteuerung bewirkt wird. Dabei ist der Gesetzgeber von der Anwendung des Nominalwertprinzips ausgegangen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23). Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung behandelt daher dem Grunde nach sämtliche Rückflüsse in der Auszahlungsphase, das heißt sowohl Rückflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen als steuerbar (vgl. BFH, Urteil vom 4. Februar 2010 - X R 58/08 -, juris, Rn. 37). Die Besteuerung des Wertzuwachses (auch) bei Vermögensgegenständen im Privatvermögen ist unter dem Gesichtspunkt einer Ausrichtung der Besteuerung an der Leistungsfähigkeit von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfGE 127, 1 <29>). Im Rahmen der Rentenbesteuerung werden etwaige in den Rentenzahlungen enthaltene reale oder nominelle Wertsteigerungen der Beitragsleistungen erstmals steuerlich erfasst, so dass es keinen Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung bedeutet, wenn sie in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen.

d) Wie das Verbot der doppelten Besteuerung im Übrigen auf der Beitrags- und auf der Rentenbezugsseite im Einzelnen zu konkretisieren ist, insbesondere welche Frei- und Pauschbeträge bei der Berechnung zu berücksichtigen sind (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 Rn. 341), bedarf im vorliegenden Verfahren angesichts der vom Finanzgericht festgestellten und vom Beschwerdeführer nicht beanstandeten Zahlen keiner Entscheidung.

3. Die Anhebung des Besteuerungsanteils von einer Ertragsanteilsbesteuerung in Höhe von 27 % auf 50 % sämtlicher Rückflüsse in der Auszahlungsphase verletzt auch nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (BVerfGE 30, 272 <285>; 45, 142 <168>). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 <254>). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfGE 105, 17 <37>).

Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 131, 20 <39 f.>; 132, 302 <318, Rn. 43>).

b) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen tragen die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinreichend Rechnung. Sie führen zu einer unechten Rückwirkung (aa), sind aber zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich (bb) und wahren die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der ihm günstigen früheren Rechtslage überwiegen (cc).

aa) Die für den Beschwerdeführer belastenden Rechtsfolgen des Alterseinkünftegesetzes treten erst nach der Verkündung ein. Die einkommensteuerliche Belastung, die sich aus der Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % ergibt, betrifft die im Veranlagungszeitraum 2005 zugeflossenen Renteneinkünfte. Das Alterseinkünftegesetz regelt weder die Besteuerung der vor dem 1. Januar 2005 ausgezahlten Renten rückwirkend neu noch verändert es die steuerliche Behandlung bereits vor seinem Inkrafttreten getätigter Altersvorsorgeaufwendungen. Es greift damit nicht ändernd in die Rechtslage ein, die vor seiner Verkündung für Rentenempfänger und Versorgungsbezieher bestand.

Das Alterseinkünftegesetz erfasst aber Tatbestände, die bereits vor Verkündung in Gang gesetzt worden sind, und wirkt auf diese für die Zukunft ein. So werden die aktuell zu besteuernden Rentenbezüge des Beschwerdeführers im Streitfall bestimmt durch bereits seit 1968 geleistete freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung und gehen damit auf Dispositionen zurück, die bereits abschließend vollzogen waren und nicht mehr geändert werden konnten.

bb) Die sofortige Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % war zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich.

Der Gesetzgeber hat den ihm vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) erteilten Regelungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfGE 120, 169 <176>). Sein Ziel war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).

Die Regelungen für die Versorgungsphase gelten wie dargestellt (s. oben unter 1.) - eingeschränkt durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG - auch für solche Renten, die ganz oder teilweise auf vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, deren steuerliche Behandlung in der Aufbauphase also noch nicht dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung entsprochen hat und für die deshalb zumindest zum Teil Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Ihre anteilige, bis zur Grenze der doppelten Besteuerung erfolgende (s. dazu oben unter 2.) sofortige Einbeziehung in die nachgelagerte Besteuerung war zur Erreichung des Gesetzeszwecks einer gleichheitsgerechten Besteuerung sämtlicher Altersbezüge aus den Basisversorgungssystemen gleichwohl geeignet und auch erforderlich, weil nur dadurch eine sofortige und fortschreitende Angleichung der steuerlichen Behandlung von Renten und Pensionsbezügen erreicht werden konnte, deren vorherige verfassungswidrige Ungleichbehandlung andernfalls für einen langen Übergangszeitraum fortgedauert hätte. Dies gilt für die Renten von freiwillig gesetzlich Versicherten und anderen vormals selbständig Tätigen nicht anders als für Renten ehemaliger Arbeitnehmer.

cc) Die unechte Rückwirkung der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der für ihn günstigen vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung überwiegen.

(1) Es ist schon fraglich, ob der rückwirkenden Änderung der Rentenbesteuerung überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen des Beschwerdeführers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegensteht. Denn es war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung rechtlich angreifbar war. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11 <34 ff.>) festgestellt, dass die steuerliche Begünstigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber den Versorgungsbezügen ein Ausmaß erreicht hatte, das von Verfassungs wegen eine Korrektur erforderlich machte. Auch in seinem Beschluss vom 24. Juni 1992 (BVerfGE 86, 369 <380>) hatte das Bundesverfassungsgericht das Erfordernis einer gesetzlichen Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen betont, wenngleich es im Zeitpunkt seiner Entscheidung die Frist für eine Neuregelung als noch nicht abgelaufen ansah. Vor diesem Hintergrund stellt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73), die unterschiedliche Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Versorgungsbezüge für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, eine konsequente Fortführung seiner früheren Rechtsprechung dar. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht schon 1992 angenommen, dass es Aufgabe des Gesetzgebers sein würde, eine dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge zu schaffen (BVerfGE 86, 369 <379>), so dass der Beschwerdeführer auch nicht annehmen konnte, dass er als freiwillig Versicherter in der gesetzlichen Rentenversicherung von der Neuregelung nicht betroffen sein würde.

(2) Selbst wenn man im Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer als freiwillig Versicherter nicht zu der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen gehört, deren steuerliche Begünstigung Anlass für die verfassungsrechtliche Beanstandung des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung durch das Bundesverfassungsgericht war, das Vertrauen des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung seiner auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünfte als grundsätzlich schutzwürdig erachtet, rechtfertigt der dadurch entstandene Änderungsbedarf die nachträgliche Belastung der Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem höheren Besteuerungsanteil.

Für den Bereich der Rentenversicherung ist es allerdings typisch, dass der Versicherte Dispositionen mit langfristigen Auswirkungen trifft und dabei besonders auf den Fortbestand der Rechtslage vertraut (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309>; 76, 256 <348>). Der Beschwerdeführer hat erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, konnte aber seine Dispositionen nicht mehr (auch nicht teilweise) an die gesetzlichen Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes anpassen, da der Wechsel von der Ertragsanteilsbesteuerung zur nachgelagerten Besteuerung erst in einem Veranlagungszeitraum erfolgte, in dem er bereits Rentenleistungen bezog.

Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber im Bereich langfristig angelegter Sozialversicherungssysteme wie dem der Alterssicherung Neuregelungen treffen können, die sich wechselnden Erfordernissen anpassen. Dabei muss er gesellschaftlichen Veränderungen und damit verbundenen wechselnden Interessenlagen, insbesondere auch der Belastbarkeit der Solidargemeinschaft aller Versicherten, Rechnung tragen können (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309 f.>; 76, 256 <348 f.>). Ein vollständiger Systemwechsel, zu dem der Steuergesetzgeber kraft der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen befugt ist, ohne durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (vgl. BVerfGE 122, 210 <242>), kann es gerade im Bereich der Alterssicherung wegen des regelmäßig langen Zeitraums zwischen Beitragsleistung und Rentenbezug erforderlich machen, auch bereits "ins Werk gesetzte" Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen. Der Einzelne kann sich demgegenüber nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <310>).

Gegenüber dem Vertrauen des Beschwerdeführers in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage fällt hier entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes dem verfassungsrechtlichen Auftrag nach einer Neuordnung der Regelungen zur Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften nachgekommen ist (BVerfGE 105, 73 <74 ff.>). Eine Neuordnung nur für die Zukunft, also eine nachgelagerte Besteuerung erst solcher Renten, die ganz oder überwiegend auf Beitragsleistungen in der Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung beruhen, hätte bedeutet, dass die verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Versorgungsempfängern über einen erheblichen Zeitraum fortgedauert hätte. Der steuerlichen Vorbelastung der Vorsorgeaufwendungen in den Altfällen, insbesondere bei ehemals selbständig Tätigen, hat der Gesetzgeber durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG und die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG Rechnung getragen. Soweit damit - wie im vorliegenden Fall - sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige keiner doppelten Besteuerung unterliegt, wahren diese Regelungen im Hinblick auf das Gewicht des mit der Änderung verfolgten Regelungszwecks die Grenzen der Zumutbarkeit.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Besteuerung einer Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu privaten Lebens- und Rentenversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

1. Der am 8. November 1938 geborene Beschwerdeführer zu 1. war seit 1975 als beamteter Chefarzt tätig und wurde im Jahr 2003 als Beamter in den Ruhestand versetzt. Aufgrund einer rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit in den Jahren 1964 bis 1974 war er auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung, Einrichtung der Ärztekammer Nordrhein (Ärzteversorgung), zu leisten. In der Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974 wurden für den Beschwerdeführer zu 1. Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 32.506,64 DM entrichtet, wobei der Arbeitnehmeranteil 50 % betrug. In der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 leistete der Beschwerdeführer zu 1. für einen Zeitraum von 301 Monaten freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 104.433,50 DM.

Ab Februar 2000 erhielt der Beschwerdeführer zu 1. von der Ärzteversorgung eine Berufsunfähigkeitsrente, die mit einem Ertragsanteil von 4 % besteuert und im November 2003 wegen Erreichens des 65. Lebensjahres in eine Altersruherente umgewandelt wurde. Bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2004 wurde diese Altersruherente mit einem Ertragsanteil von 27 % als Einnahmen aus sonstigen Einkünften besteuert. Ab dem Streitjahr 2005 wurde die Altersruherente des gemeinsam mit seiner Ehefrau, der Beschwerdeführerin zu 2., zur Einkommensteuer veranlagten Beschwerdeführers zu 1. mit einem Besteuerungsanteil von 50 % nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG besteuert. Im Jahr 2005 betrug die Leibrente aus der Ärzteversorgung 19.385 €; daneben bezog der Beschwerdeführer zu 1. als pensionierter Beamter Versorgungsbezüge in Höhe von 28.433 €.

Bei der Bemessung der auszuzahlenden Versorgungsbezüge wurde der Teil der Rentenbezüge nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Beamtenversorgungsgesetzes - BeamtVG - angerechnet, der auf die in der Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974 entrichteten Beiträge, zu denen der Arbeitgeber die Hälfte geleistet hatte, entfiel. Nach Angaben der Beschwerdeführer belief sich die daraus resultierende Kürzung der Versorgungsbezüge auf monatlich 1.024,69 €. Die Rentenbezüge, die auf den freiwillig gezahlten Beiträgen des Beschwerdeführers zu 1. beruhten, wurden nach § 55 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 BeamtVG nicht berücksichtigt.

2. Die gegen die Besteuerung der Rente mit einem Anteil von 50 % nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage der Beschwerdeführer wurde vom Niedersächsischen Finanzgericht durch Urteil vom 5. Mai 2009 abgewiesen.

Das Finanzamt habe die von der Ärzteversorgung ausgezahlte Rente zu Recht in Höhe von 50 % als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften des Beschwerdeführers zu 1. angesetzt. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG für Leibrenten, welche auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhten, seien nicht erfüllt. Eine Rechtsverletzung der Beschwerdeführer durch eine Doppelbesteuerung liege nicht vor.

3. Mit Urteil vom 18. Mai 2010 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführer gegen das Urteil des Finanzgerichts als unbegründet zurück.

a) Das Finanzgericht habe die Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung zu Recht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG der Besteuerung unterworfen und die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung seiner Renteneinkünfte abgelehnt.

Die Öffnungsklausel könne nicht in der Weise ausgelegt werden, dass bei der Berechnung der einzubeziehenden Beiträge neben den tatsächlich geleisteten auch fiktive Beiträge zur Beamtenversorgung zu berücksichtigen seien. Während der Gesetzgeber für Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 3 Sätze 3 bis 6 EStG eine Regelung geschaffen habe, die ausdrücklich auch die Beamtenvorsorge umfasse und - bezogen auf die Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis - eine Einbeziehung eines fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung vorsehe, fehle bei der Besteuerung der Alterseinkünfte im Rahmen der Öffnungsklausel ein entsprechender fiktiver Ansatz (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG). Dies sei ein starkes Indiz dafür, dass der Gesetzgeber deren Einbeziehung in die Höchstbetragsberechnung nicht gewollt habe, was durch die Gesetzesmaterialien bestätigt werde. Zweck der Öffnungsklausel sei - wie sich der Entstehungsgeschichte entnehmen lasse - die Vermeidung der Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Dabei habe der Gesetzgeber die steuerliche Situation der Selbständigen im Auge gehabt, die aus zwei Gründen als nachteilig angesehen worden sei. Zum einen habe der Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. keine ausreichende Kompensation des fehlenden steuerfreien Arbeitgeberanteils dargestellt, zum anderen hätten die aufgrund der Satzungen der Versorgungswerke erhöhten Pflichtbeiträge wegen der Höchstbetragsbegrenzung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich nicht berücksichtigt werden können.

Art. 3 Abs. 1 GG gebiete nicht die Anerkennung von fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen (eines Beamten) bei der Höchstbetragsberechnung. Die steuerliche Situation des Beschwerdeführers zu 1. als Beamter stelle sich anders dar als die eines Arbeitnehmers oder eines Selbständigen. Dies gelte unabhängig davon, welche Vergleichsperspektive man wähle: die Betrachtung allein der freiwilligen Beiträge des Beschwerdeführers zu 1. mit geleisteten Beiträgen eines Selbständigen beziehungsweise eines Angestellten zur freiwilligen Höherversicherung oder weitergehend die steuerliche Abziehbarkeit der gesamten Altersvorsorgeaufwendungen eines Angestellten, eines Selbständigen und eines Beamten.

b) Die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG verstoße zudem nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Beschwerdeführer zu 1. habe für den Zeitraum von 1964 bis 2000 eigene Beitragszahlungen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen in Höhe von 120.687 DM erbracht. Die Summe der von ihm in den Jahren 2000 bis 2004 steuerfrei bezogenen Renteneinnahmen habe 200.672 DM betragen. Damit überstiegen die bereits vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes erhaltenen, nicht der Besteuerung unterworfenen Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei weitem, selbst wenn - wie vom Finanzgericht zugunsten der Beschwerdeführer unterstellt - sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären.

Auf den Umstand, dass die Versorgungsbezüge des Beschwerdeführers zu 1. wegen seiner Renteneinkünfte gemäß § 55 BeamtVG gekürzt worden seien, komme es für die verfassungsrechtliche Würdigung der Normen des Einkommensteuergesetzes am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht an.

III.

Mit der Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und meinen, dass es verfassungsrechtlich geboten sei, die Leibrente aus der Ärzteversorgung im Wege verfassungskonformer Auslegung nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu besteuern.

Sie vertreten die Auffassung, dass die Öffnungsklausel die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts aus seinem so genannten "Rentenurteil" vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) nicht umsetze, da Beamte, Arbeitnehmer und Selbständige insoweit steuerlich ungleich behandelt würden. Sowohl der rentenversicherungspflichtige Angestellte als auch der Beamte unterlägen einer gesetzlich vorgeschriebenen Altersvorsorge. Leiste ein rentenversicherungspflichtiger Angestellter neben seinen Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung freiwillige Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk, würden die sich daraus später ergebenden Einnahmen durch die Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG (zu Recht) steuerlich begünstigt. Leiste der Beamte - ebenfalls aus seinem bereits versteuerten Einkommen - die gleichen freiwilligen Zahlungen an das berufsständische Versorgungswerk, werde ihm diese Vergünstigung nach dem Wortlaut des Gesetzes verwehrt. Für diese unterschiedliche Belastung fehle ein rechtfertigender Grund.

Zugleich verstoße der Gesetzgeber damit gegen die seine Gestaltungsfreiheit begrenzende Leitlinie des Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit. Die Begünstigung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG müsse wegen der vergleichbaren Versorgungssituation des rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers mit der des Beamten auch für aus versteuertem Einkommen erbrachte private Rentenversicherungen von Beamten gelten.

Auf die Frage des Vorliegens einer Doppelbesteuerung komme es deshalb nicht an. Im Übrigen liege auch ein Fall doppelter Besteuerung vor. Eine etwaige Kompensation der geleisteten Beiträge durch später erhaltene Rentenzahlungen sei dafür unerheblich. Zu beachten sei vielmehr, dass die Renteneinkünfte besteuert würden, ohne dass die Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen steuermindernd hätten geltend gemacht werden können. Die Höhe der später erzielten Einkünfte sei lediglich eine Frage der Rendite.

Zu Unrecht lehne der Bundesfinanzhof eine verfassungskonforme erweiternde Auslegung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG in dem Sinne ab, dass bei der Prüfung der Überschreitung der Beitragshöchstgrenze die von einem Beamten erdienten Pensionsanwartschaften fiktiv in Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umgerechnet und bei der Überprüfung der Höchstgrenze zu den von diesem gegebenenfalls gezahlten freiwilligen Beiträgen addiert würden. Eine solche Auslegung richte sich nicht gegen den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, den Gesamtzusammenhang und den Zweck der Norm, sondern sei vielmehr sachgemäß. Die Begründung des Entwurfs des Alterseinkünftegesetzes zur Besteuerung von Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 25, 41) mache deutlich, dass dem Gesetzgeber daran gelegen sei, dass Rentenzahlungen, die den Rückfluss des eingesetzten besteuerten Kapitals enthielten, nicht ein zweites Mal besteuert werden dürften.

IV.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (vgl. BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte der Beschwerdeführer angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

Die Beschwerdeführer werden durch die angegriffenen Entscheidungen nicht in ihren Grundrechten verletzt.

1. Eine Besteuerung der Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ist verfassungsrechtlich nicht geboten.

a) Die Auslegung und Anwendung des einfachen Rechts liegt grundsätzlich in der Verantwortung der Fachgerichte (vgl. BVerfGE 18, 85 <92 f.>; 85, 248 <258>; 110, 226 <270>). Diese haben die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG dahingehend ausgelegt, dass sie ihrem Wortlaut entsprechend nur Leibrenten erfasst, die auf bis zum 31. Dezember 2004 tatsächlich oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleisteten Beiträgen beruhen, und dass "fiktive" Beiträge zur Beamtenversorgung bei der Berechnung nicht zu berücksichtigen sind. Es ist nicht ersichtlich und wird von den Beschwerdeführern auch nicht geltend gemacht, dass diese Auslegung mit allgemeinen Auslegungsgrundsätzen unvereinbar oder gar willkürlich wäre.

b) Die Nichteinbeziehung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung in die Höchstbeitragsberechnung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, so dass sich die Frage nach der Zulässigkeit einer erweiternden Auslegung der Regelung zur Erreichung ihrer Verfassungskonformität nicht stellt.

aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

(1) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

(a) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

(b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.).

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>, 133, 377 <412, Rn. 87>).

(2) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <110 f.>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

bb) Gemessen an diesen Grundsätzen liegt ein Gleichheitsverstoß durch die Nichteinbeziehung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung in die Höchstbeitragsberechnung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nicht vor. Es fehlt bereits an der erforderlichen Vergleichbarkeit einer auf freiwilligen Beiträgen eines Beamten zur berufsständischen Versorgung beruhenden zusätzlichen Rente mit einer Leibrente aufgrund von Beiträgen, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind.

(1) Im Gesetzesentwurf zum Alterseinkünftegesetz (BTDrucks 15/2150, S. 9) war die sogenannte Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zunächst nicht enthalten. Der Bundesrat wies in seiner Stellungnahme (BTDrucks 15/2563, S. 8) darauf hin, dass der Entwurf bei bestimmten Gruppen von Selbständigen das vom Bundesverfassungsgericht ausgesprochene Verbot der Doppelbesteuerung missachte. Deren in der Vergangenheit geleisteten Beiträge zur Altersvorsorge seien in weitaus geringerem Umfang von der Einkommensbesteuerung freigestellt gewesen, als dies in den Berechnungen der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen für die Festlegung des vorgesehenen Besteuerungsanteils zum Ausdruck gekommen sei. Der Finanzausschuss des Bundestages schlug daraufhin die Einfügung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG vor, um der Gefahr einer drohenden doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen zu begegnen (BTDrucks 15/2986, S. 21, und BTDrucks 15/3004, S. 20). Als einen derartigen Ausnahmefall definierte der Finanzausschuss typisierend die Situation, dass für einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien.

(2) Eine vergleichbare typischerweise bestehende Gefahr doppelter Besteuerung war und ist bei Beamten nicht gegeben. Entschieden sich Beamte während ihrer aktiven Dienstzeit zur Erweiterung ihrer Altersversorgung dafür, freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung oder eine berufsständische Versorgungseinrichtung einzubezahlen, stellte sich die Rechtslage bis zum Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes folgendermaßen dar: Genauso wie Arbeitnehmer und Selbständige konnten Beamte sonstige Vorsorgeaufwendungen, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. unter anderem auch Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu gesetzlichen Rentenversicherungen umfassten, in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. als Sonderausgaben abziehen. Ihnen standen damit grundsätzlich dieselben steuerlichen Abzugsmöglichkeiten wie rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern zu (vgl. BVerfGE 105, 73 <100>). Bei Arbeitnehmern blieb zwar der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, konnte und musste aber der Arbeitnehmeranteil in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuermindernd zum Abzug gebracht werden, so dass nicht nur die oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträge ohne steuerliche Entlastungswirkung blieben, sondern - anders als bei Beamten - typischerweise auch ein Teil ihres Arbeitnehmerbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung. Selbständigen, die für ihre Altersvorsorge keinen nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung erhielten, stand demgegenüber für ihre gesamte Altersvorsorge nur der beschränkte Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. zur Verfügung. Auch unter Berücksichtigung des einem Selbständigen eingeräumten ungekürzten Vorwegabzugs konnte dieser bei Zugrundelegung eines gleich hohen Bruttolohns oder Bruttogewinns (vor Steuern) einen prozentual geringeren Betrag seiner Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben geltend machen als ein Arbeitnehmer oder Beamter (vgl. Killat-Risthaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 22 Rn. 311).

Vor diesem Hintergrund war der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen verpflichtet, fiktive Altersvorsorgeaufwendungen bei Beamten als Beitragsbemessungsgrenze im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu definieren, um den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG zu entsprechen.

2. Auch die Ungleichbehandlung der Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung mit solchen privaten Rentenversicherungen, die nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, ist sachlich gerechtfertigt.

Im Rahmen der endgültigen Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen zu privaten Leibrentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfasst sind, - anders als Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG - aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; entsprechend wird bei diesen Leibrentenversicherungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur der Teil der künftigen Rente steuerlich erfasst, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Ertragsanteil zur Auszahlung gelangt. In der endgültigen Ausgestaltung der Neuregelung unterscheidet sich danach diese private Rente von der berufsständischen Altersvorsorge des Beschwerdeführers zu 1. dadurch, dass sie in der Ansparphase generell - und nicht lediglich wegen der Ausschöpfung von Höchstbeträgen - steuerlich nicht begünstigt ist, also vorgelagert und nicht nachgelagert besteuert wird.

Soweit in der Übergangsphase Rentenzahlungen aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Leibrentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a.F. (Altversicherungen) ebenfalls nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, obwohl die hierfür aufgewendeten Beiträge in der Vergangenheit und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG auch weiterhin im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der von Amts wegen vorzunehmenden Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG steuerlich geltend gemacht werden konnten und können, ist diese Ungleichbehandlung innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>), noch von dessen Typisierungsbefugnis gedeckt. Das gilt für die berufsständische Versorgung im Verhältnis zur privaten Leibrente nicht anders als für die gesetzliche Rentenversicherung (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 30. September 2015 - 2 BvR 1066/10 - unter B. II. 1. b) bb) (3)).

3. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer liegt im vorliegenden Fall keine Doppelbesteuerung vor.

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. So hat das Bundesverfassungsgericht gefordert, dass die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass "in jedem Fall" eine doppelte Besteuerung vermieden wird (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>). Nach geltendem Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der "erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht ein zweites Mal, also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere" steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen - früheren Zeitpunkt unterblieben ist oder "aufgeschoben" wurde (vgl. BVerfGE 105, 73 <122 f.>).

b) Bei einem Vergleich der nominellen Werte (vgl. zur Geltung des Nominalwertprinzips BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 2. c)) der vom Beschwerdeführer zu 1. bezogenen, nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen aus der Ärzteversorgung mit den von ihm geleisteten Beiträgen liegt eine Doppelbesteuerung nicht vor. Die von dem Beschwerdeführer zu 1. erbrachten freiwilligen Beiträge an die Ärzteversorgung in der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 betrugen insgesamt 104.433,50 DM. Rechnet man allein seine Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung für die Zeit von 1964 bis 1974 in Höhe von 16.253 DM hinzu - die diesbezüglichen Arbeitgeberanteile waren nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei -, ergeben sich eigene Beiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 120.687 DM. Selbst wenn man zugunsten der Beschwerdeführer annähme, dass dem Beschwerdeführer zu 1. für all diese Beträge kein steuermindernder Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. zugute gekommen wäre, wären diese Belastungen damit bereits durch die nicht steuerbaren Rentenzahlungen in den Jahren 2000 bis 2004 in Höhe von 200.672 DM mehr als kompensiert worden.

c) Dem steht der Vortrag der Beschwerdeführer, die Renteneinkünfte des Beschwerdeführers zu 1. seien zu 50 % besteuert worden, ohne dass der Beschwerdeführer zu 1. die Aufwendungen für die Erzielung dieser Einkünfte habe steuermindernd geltend machen können, nicht entgegen. Denn allein hieraus lassen sich keine Rückschlüsse auf eine Doppelbesteuerung ziehen.

Soweit die Beschwerdeführer meinen, dass - für eine Prüfung, ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege - die Höhe der später erzielten Renteneinkünfte unerheblich und dies lediglich eine Frage der Rendite sei, verkennen sie das Finanzierungsverfahren der berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Dieses beruht nicht auf einer reinen Kapitaldeckung wie bei einer privaten Lebensversicherung, bei der die vom Versicherten eingezahlten Versicherungsbeiträge rentierlich angelegt und im Versicherungsfall nach Abzug der angefallenen Verwaltungskosten wieder an den Versicherungsnehmer ausgezahlt werden, sondern beinhaltet auch Elemente eines Umlageverfahrens, bei dem ein Beitragszahler nicht die eigene Rente finanziert, sondern nur einen Beitrag zur Finanzierung der laufenden Renten leistet (vgl. Lessel, Die berufsständische Versorgung der klassischen verkammerten Freien Berufe und das Problem der Kindererziehungszeiten, 2007, S. 107; vgl. auch Papier, in: Festschrift für Franz Ruland, 2007, S. 455 <461>).

Außerdem lassen die Beschwerdeführer außer Acht, dass sich der Gesetzgeber mit dem Alterseinkünftegesetz von dem bislang geltenden steuersystematischen Ansatz gelöst hat, dass für Vorsorgeleistungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, lediglich eine Ertragsanteilsbesteuerung in Betracht kommt. Nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht war die Rentenbesteuerung orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung. Soweit dieses Leitbild trägt, hat die Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften (vgl. BVerfGE 105, 73 <123>). Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht dagegen darauf, dass nicht die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren. Das ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit die Rentenansprüche aus unversteuertem Einkommen aufgebaut werden konnten oder nur der Teil der Rentenbezüge besteuert wird, der nicht auf Beiträgen beruht oder mit Beiträgen korreliert, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.

d) In die Überprüfung, ob bei den Beschwerdeführern eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung vorliegt, haben die Fachgerichte auch zu Recht nicht die Anrechnung und Kürzung der Versorgungsbezüge nach § 55 Abs. 1 und 2 BeamtVG einbezogen. Durch diese Vorschrift soll eine Doppelversorgung verhindert werden, wenn der Versorgungsempfänger in seinem Erwerbsleben sowohl in einem Angestelltenverhältnis als auch in einem Beamtenverhältnis tätig war. Der Regelung liegt die Erwägung zugrunde, dass die Beamtenversorgung eine volle auf die Lebensarbeitszeit ausgerichtete Alimentation gewährleistet. Wer durch seine zeitweise Beamtentätigkeit bereits den Höchstsatz der Versorgungsbezüge erdient hat, soll gegenüber einer Person, die nur als Beamter tätig war, nicht dadurch bessergestellt werden, dass er vorher noch in einem Angestelltenverhältnis stand (vgl. Brinktrine, in: Kugele, Kommentar zum BeamtVG, 1. Aufl. 2011, § 55 Rn. 2; vgl. auch BVerfGE 76, 256 <310 ff.>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 16. März 2009 - 2 BvR 1003/08 -, NVwZ-RR 2010, S. 118).

Die Anrechnung und Kürzung der Versorgungsbezüge des Beschwerdeführers zu 1. ist somit Ausfluss eines beamtenrechtlichen Regelungsmotivs und nicht durch das Einkommensteuerrecht, insbesondere nicht durch die Vorschriften des Alterseinkünftegesetzes, veranlasst. Derartige Belastungen außerhalb des Einkommensteuerrechts können nicht zum Gegenstand einer verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden, wenn Normen des Einkommensteuergesetzes - wie vorliegend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa sowie Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG - auf ihre Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG untersucht werden sollen (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>). Denn außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerrechtlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit Normen des Besoldungs-, Versorgungs- oder Sozialversicherungsrechts ergeben (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>).

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

A.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich die Beschwerdeführerin gegen die Nichtanerkennung ihrer Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten für zukünftige sonstige Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2005 geltenden Fassung - EStG -.

I.

1. Die im Jahr 1977 geborene Beschwerdeführerin war im Streitjahr 2005 als Angestellte nichtselbständig tätig. Sie machte in ihrer Einkommensteuererklärung den Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 2.692,65 € steuermindernd geltend. Hiervon berücksichtigte das Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung einen Betrag in Höhe von 539 € als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Diesen Betrag ermittelte es, indem es von den insgesamt geleisteten Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung einen Anteil von 60 % ansetzte und hiervon den steuerfreien Arbeitgeberanteil in Abzug brachte. Daneben ließ das Finanzamt für sonstige Vorsorgeaufwendungen den Höchstbetrag von 1.500 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Abzug zu. Den Antrag der Beschwerdeführerin, ihren Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen, lehnte das Finanzamt ab.

2. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht Köln mit angegriffenem Urteil vom 20. Dezember 2006 ab.

Der Sonderausgabenabzug sei einfachrechtlich zutreffend nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG durchgeführt worden. Der Gesetzgeber habe durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen. Gegen die damit einhergehende beschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips sei vor dem Hintergrund des dem Gesetzgeber eröffneten weiten Gestaltungsspielraums zu verneinen. Auch das subjektive Nettoprinzip sei nicht verletzt. Jedenfalls die ab dem Jahr 2025 geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien vollständig von der Steuer freigestellt. Die bis dahin geltende Übergangsregelung in Form jährlich steigender Sonderausgaben bewege sich noch innerhalb der verfassungsrechtlichen Vorgaben.

3. Mit angegriffenem Urteil vom 18. November 2009 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. Dezember 2006 als unbegründet zurück.

a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zwar seien diese ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen, soweit sie mit künftigen (gemäß § 22 EStG steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stünden, und hätten deshalb Werbungskostencharakter. Der Gesetzgeber habe jedoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für diese Aufwendungen - unabhängig von ihrer Rechtsnatur - eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG entstünden, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung im Sinne des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32 SGB VI). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß §§ 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine "Doppelnatur" aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht. Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin, im Streitjahr 2005 nur 20 % des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich geltend machen könne. Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten.

Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. In den meisten Fällen wäre durch dieses Vorgehen im Rahmen der Übergangsregelung auch nur eine scheinbare individuelle Genauigkeit erreicht worden, weil in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen einfließen könnten, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden seien und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten ermittelt werden müssen. Hinzu komme, dass vor dem Hintergrund sich ändernder gesetzlicher Regelungen über den Renteneintritt eine verlässliche Aussage über den voraussichtlichen Renteneintritt - unabhängig von der individuellen Situation des Steuerpflichtigen - nicht sicher möglich sei.

Die pauschalierende Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werde. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung ihre Aufwendungen nur in beschränktem Umfang abziehen könnten, sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte, sowohl für die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch für die Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen worden seien. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

In der Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie gemäß Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde.

bb) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung verletze auch nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

cc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Beschwerdeführerin durch die Übergangsregelung ergebe sich auch nicht im Vergleich zu der steuerlichen Situation eines Beamten, der aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet sei, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

II.

Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Sie wiederholt und vertieft ihr Vorbringen aus dem Ausgangsverfahren und hält an ihrer Auffassung fest, dass die streitigen Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten seien und als solche in der Erwerbsphase in vollem Umfang abzugsfähig sein müssten. Sie gehöre zu den Rentenjahrgängen, bei denen eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung offen zu Tage trete, weil aufgrund der stufenweisen Übergangsregelung sie im Veranlagungsjahr 2005 lediglich 20 % ihrer Altersvorsorgeaufwendungen steuermindernd geltend machen können und dieser Anteil in den Folgejahren bis zum Jahr 2025 nur um je 2 % steige, obwohl sie ihre künftigen Renteneinkünfte bei einem voraussichtlichen Renteneintritt im Jahr 2044 in voller Höhe für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Einkommensteuer unterwerfen müsse.

Die gesetzliche Regelung, die die Rentenbezüge der Beschwerdeführerin in vollem Umfang der Einkommensteuer unterwerfe, obwohl erhebliche Teile dieser Bezüge mit Beiträgen aus versteuertem Einkommen finanziert worden seien, stelle einen gravierenden Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar. Denn die Besteuerung nehme keine Rücksicht darauf, dass die steuerliche Leistungsfähigkeit, die in diesen Einnahmen zum Ausdruck komme, bereits von vornherein durch die aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Beiträge gemindert sei. Da es sich bei den Rentenversicherungsbeiträgen um existenzsichernde und damit zwangsläufig entstehende Aufwendungen handele, verletze die eingeschränkte Abzugsmöglichkeit auch das subjektive Nettoprinzip.

Der Gesetzgeber habe sich dafür entschieden, grundsätzlich zum Prinzip der nachgelagerten Besteuerung der Rentenbezüge überzugehen. Hierzu habe er zwar eine langjährige Übergangsfrist vorgesehen. Die Beschwerdeführerin werde aber steuerlich so behandelt, als gebe es die Übergangsregelung nicht, da sie aufgrund ihres Renteneintritts erst im Jahr 2044 nicht davon profitieren könne, dass der Gesetzgeber für die bis zum Jahr 2039 in Rente gehenden Jahrgänge einen Teil der Rentenbezüge steuerfrei belasse. Aufgrund des Folgerichtigkeitsgebots hätte der Gesetzgeber auch im Rahmen der von ihm geschaffenen langjährigen Übergangsregelung dafür Sorge tragen müssen, dass - zumindest in einer typisierenden Betrachtung der einzelnen Rentenjahrgänge - eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung unbedingt verhindert werde. Diesem Gebot trage die Übergangsregelung für die Rentenjahrgänge, die erst ab dem Jahr 2040 in die Phase des Rentenbezugs einträten, in keiner Weise Rechnung.

Soweit der Bundesfinanzhof die Korrektur einer Doppelbesteuerung auf den Zeitpunkt des Rentenbeginns verschiebe, ergäben sich für die Beschwerdeführerin erhebliche steuerliche Nachteile. Zum einen sei der steuerliche Vorteil aus einem Abzug der Rentenversicherungsbeiträge im Streitjahr wegen der Progressionswirkung sowie wegen des Zinseffekts größer als der Vorteil aus einer anteiligen Steuerfreistellung der Renteneinkünfte in der Zukunft. Zum anderen sei ungewiss, ob die Beschwerdeführerin den Eintritt in die Rentenbezugsphase überhaupt erleben werde.

Schließlich rügt die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Verhältnis zur steuerlichen Behandlung eines Beamten. Beamte erhielten - wirtschaftlich betrachtet - auch einen steuerfreien Beitrag ihres Dienstherrn zum Aufbau ihrer Altersversorgung, da die Teile ihrer Vergütung, die der Dienstherr als Gegenleistung für ihre Dienste erst in der Zukunft für die Pensionszahlungen aufbringen müsse, zwar von ihnen "erdient", aber nicht versteuert würden.

B.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte der Beschwerdeführerin angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>). Die angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen und die diesen zugrundeliegenden Regelungen des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG -) vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) verletzen die Beschwerdeführerin nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.

I.

1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

aa) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>).

bb) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 <182>, im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

3. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 <233 f.>).

a) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <48>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

b) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <155>; stRspr).

c) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>; 122, 210 <234 f.>).

d) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>). Bei gemischten - sowohl beruflich als auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 <281 f.>). Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>).

4. Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt, zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 44, 1 <20 f.>; 75, 78 <106>; 80, 297 <311>; 87, 1 <47>; 95, 64 <89>; 117, 272 <301>; 122, 151 <179>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgesaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

II.

Nach diesen Maßstäben sind die von der Beschwerdeführerin angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrunde liegende Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

1. Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.>) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

a) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

b) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11 <27>). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

c) Dass sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung von diesem Besteuerungsprinzip gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 - HFR 1985, S. 337).

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 <178>). Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. vom Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 <179>).

2. Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 <280>) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>).

Die Höchstbetragsbeschränkung ist deshalb auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 <909 f.>; Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921 <1923 f.>.

b) Nach Maßgabe des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) kann die höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen in der Vorsorgephase verfassungsrechtlich nicht gerügt werden, auch wenn der Gesetzgeber in der endgültigen Ausgestaltung des Alterseinkünftegesetzes zugleich den Besteuerungsanteil für Renten im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG auf 100 % festgesetzt hat.

aa) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23 ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

bb) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

(1) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 <178 f.>) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch oben unter B. II. 1. c)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

(2) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt. Die von der Beschwerdeführerin genannten Nachteile, die durch eine Verweisung der Prüfung auf die Rentenbezugsphase entstehen können, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts bei einer Steuerersparnis schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter erreicht, betreffen nicht die Frage einer Doppelbesteuerung.

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

c) Die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG verstößt auch nicht gegen das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip (Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums). Dabei kann offenbleiben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Freistellung von Mitteln zum Aufbau einer existenzsichernden Altersvorsorge verfassungsrechtlich geboten ist (vgl. zuletzt BVerfGE 120, 125 zum Fall der steuerlichen Freistellung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung). Da die Höchstbeträge in § 10 Abs. 3 EStG (20.000 € bzw. 40.000 €), die mit Wirkung vom 1. Januar 2015 weiter angehoben worden sind auf den Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (Art. 5 Nr. 8 Buchstabe c Doppelbuchstabe aa des Zollkodexanpassungsgesetzes vom 22. Dezember 2014, BGBl I S. 2417), die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht nur im Streitjahr 2005 (12.168 € bei einer Beitragsbemessungsgrenze von 62.400 € und einem Beitragssatz von 19,5 %), sondern auch in den Folgejahren deutlich überstiegen, beruhen Altersvorsorgeaufwendungen oberhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen und gehen Rentenansprüche, die daraus erwachsen, über die bloße Existenzsicherung hinaus. Eine verfassungsrechtliche Pflicht des Gesetzgebers, die Absicherung des aktuellen Lebensstandards des Erwerbstätigen im Alter steuerlich zu fördern, folgt aus dem subjektiven Nettoprinzip nicht.

3. Auch die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

a) Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind (s. dazu unten unter B. II. 4.). Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorträgt, im Jahr 2005 nur 20 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

b) Ungleichbehandlungen, die durch eine damit einhergehende unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse entstehen, sind für die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unter B. II. 3. d)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; stRspr). Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die "Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen" berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 <135>). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 <134>). Es hat betont, dass "im Übrigen", das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein "weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum" eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 <135>).

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts gegenüber einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht.

bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Eine aufwendige Berechnung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre, was - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert hätte. Zudem hätte der Gesetzgeber zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme mit sich gebracht, denn da im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird, hätten in den Fällen, in denen sich die Prognose über den Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts als nicht zutreffend herausstellt - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt -, die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden müssen, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel gewesen wäre. Auch hätte ein korrespondierender Ansatz - wie der Bundesfinanzhof zu Recht ausführt - nur eine scheinbare Genauigkeit bewirkt. Denn es wäre zu berücksichtigen gewesen, dass in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen eingeflossen sein können, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet wurden und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten ermittelt werden müssen. Von Verfassungs wegen war dies angesichts der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität nicht geboten. Der Gesetzgeber hat sich insoweit zu Recht nicht in der Lage gesehen, diese zum Teil weit in die Vergangenheit reichenden Verhältnisse zu ermitteln.

Das gilt auch für erst nach 2039 in die Rentenbezugsphase eintretende Steuerpflichtige wie die Beschwerdeführerin, deren Rentenbezüge nach derzeitigem Stand zu 100 % steuerbare Einkünfte darstellen. Hätte der Gesetzgeber eine Sonderregelung gerade für diese Steuerpflichtigen geschaffen, hätte er sich von seinem typisierenden und pauschalierenden Ansatz gelöst, die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen generell nicht nach dem Kohortenprinzip auszurichten, und damit neue Abgrenzungsprobleme geschaffen. Eine abweichende Regelung hätte dann etwa die Frage aufgeworfen, warum gerade diese Gruppe von Steuerpflichtigen, nicht aber andere, deren Rente voraussichtlich im Jahr 2039 beginnen und daher mit 99 % der Besteuerung unterworfen werden wird, abweichend behandelt werden.

c) Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verstößt nicht gegen das subjektive Nettoprinzip. Ein etwaiges verfassungsrechtliches Erfordernis, Rentenversicherungsbeiträge in dem Umfang steuerlich freizustellen, in dem sie zu Alterseinkünften führen, die der Höhe nach lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreichen, wird jedenfalls durch die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG gewährleistet.

Nach der vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geltenden Rechtslage konnte ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 € seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig von der Steuer abziehen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 35; vgl. auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., Anlage 1/1). Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums aus steuerunbelasteten Mitteln bestritten werden kann.

d) Ob und in welchen Fällen die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung führt, bedarf im vorliegenden Fall keiner Prüfung.

Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie voraussichtlich die Beschwerdeführerin in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Aus den oben (unter B. II. 2. b)) dargelegten Gründen kann eine Doppelbesteuerung jedoch auch, soweit sie durch die Übergangsregelung verursacht werden sollte, erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden. Denn die für eine verfassungsrechtliche Beurteilung maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften und tatsächlichen Verhältnisse sowohl in der Aufbau- als auch in der Rückflussphase.

e) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

aa) Soweit die Beschwerdeführerin rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar, wie die Beschwerdeführerin insoweit zu Recht ausführt, grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als die Beschwerdeführerin, die ungeachtet der vollen Besteuerung ihrer Rente ihre Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert.

bb) Diese während des Übergangszeitraums bestehende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht - wie der Bundesfinanzhof in der angegriffenen Entscheidung zutreffend ausgeführt hat - darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die von der Beschwerdeführerin angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter B. II. 3. b) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war.

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73<74 ff.>). Im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Pflicht, diese gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung zu beseitigen, war der Gesetzgeber nicht gehalten, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte während des Übergangszeitraum zu kompensieren.

4. Anders als die Beschwerdeführerin meint, führt schließlich die bei Arbeitnehmern durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gebotene Verminderung des als Sonderausgabe abziehbaren Betrags um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung weder in der endgültigen Ausgestaltung der berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG noch während der Geltungsdauer der Übergangsregelung nach § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Vergleich zur steuerlichen Behandlung eines Selbständigen.

Zwar führt die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils bei isolierter Betrachtung zu einer Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der eigenen Altersvorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers. Diese Regelung dient jedoch gerade der Gleichbehandlung mit solchen Steuerpflichtigen, die für ihre Altersvorsorge vollständig selbst aufkommen müssen und diese nicht - auch nicht teilweise - aus steuerfreien Zuschüssen bestreiten können. Sie bewirkt, dass insbesondere Selbständige hinsichtlich der Abzugsfähigkeit ihres Gesamtaufwands für die Altersversorgung steuerlich nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als Arbeitnehmer.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer dagegen, dass sein Antrag, ihm für Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2006 einzutragen, abgelehnt wurde.

I.

1. Der im Jahr 1959 geborene Beschwerdeführer ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Im das Streitjahr betreffenden Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beantragte er beim zuständigen Finanzamt - auch im Einspruchsverfahren - erfolglos, wegen der von ihm zu leistenden Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk Nordrhein-Westfalen (WPV-NW) in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen.

2. Im Klageverfahren vor dem baden-württembergischen Finanzgericht trug der Beschwerdeführer vor, er leiste im Jahr 2006 Beiträge in Höhe von insgesamt 24.500 € an das WPV-NW, die je zur Hälfte auf den Regelpflichtbeitrag und auf freiwillige Beiträge entfielen. Von seinem Arbeitgeber erhalte er 5.500 € steuerfrei ersetzt, im Rahmen des Lohnsteuerabzugs seien 1.500 € bereits berücksichtigt, woraus sich der klageweise geltend gemachte Freibetrag von 17.500 € ergebe. Der Beschwerdeführer vertrat die Ansicht, die Beiträge an das Versorgungswerk seien eintragungsfähige, vorweggenommene Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Sie dienten objektiv und subjektiv der Erzielung künftiger steuerpflichtiger Renteneinnahmen. Eine bloße Berücksichtigung als Sonderausgaben scheide schon nach dem Wortlaut von § 10 Abs. 1 EStG aus. Die abweichende Auffassung des Bundesfinanzhofs bedeute eine Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern in der Erwerbsphase und die Nichtbeachtung des objektiven Nettoprinzips und sei deshalb auch mit dem Grundsatz verfassungskonformer Auslegung nicht vereinbar.

Hilfsweise beantragte der Beschwerdeführer die Eintragung eines Freibetrags für Sonderausgaben in Höhe von 8.370 €, das heißt, für 62 % seiner Aufwendungen von 24.500 € (15.190 €) abzüglich des vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Betrags von 5.500 € und eines im Rahmen des Lohnsteuerabzugs bereits berücksichtigten Betrags von 1.320 €. Soweit dem die Vorschrift des § 39a Abs. 1 EStG entgegenstehe, gebe es dafür keine sachlichen Gründe, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) in Einklang zu bringen seien. Freiwillige Beiträge zum Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk könnten bei Lohnsteuerzahlern erst bei der Einkommensteuer-Veranlagung geltend gemacht werden, während sie bei anderen Einkommensteuerpflichtigen nach § 37 EStG bereits zu einer Minderung der Steuervorauszahlungen führten.

Das Finanzgericht wies die Klage durch das angegriffene Urteil vom 30. November 2006 ab. Die vom Beschwerdeführer geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien nicht eintragungsfähige Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken bestünden dagegen weder unter dem Gesichtspunkt einer Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern noch im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Auch der Hilfsantrag habe keine Aussicht auf Erfolg. Die mit dem Ausschluss des Lohnsteuerermäßigungsverfahrens für Vorsorgeaufwendungen durch § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG verbundenen Zinsnachteile hätten bei der gebotenen Gesamtwürdigung der mit der Lohnsteuererhebung verbundenen Vor- und Nachteile kein solches Gewicht, dass sie den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum vertretbarer Typisierung überschritten.

3. Die dagegen gerichtete Revision des Beschwerdeführers, mit der er sein Klagebegehren wegen Ablaufs des Streitjahres auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage umstellte und sein erstinstanzliches Vorbringen wiederholte und vertiefte, wies der Bundesfinanzhof mit angegriffenem Urteil vom 9. Dezember 2009 als unbegründet zurück. Die Vorschriften zur steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427, im Folgenden: AltEinkG) seien sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.

a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, obwohl die Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG seien. Der Gesetzgeber habe sie dennoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für diese Aufwendungen eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden Folgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG einträten, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei den außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der im Fall des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbeitrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeiträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch - SGB VI -). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß § 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine "Doppelnatur" aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht. Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie der Beschwerdeführer, im Streitjahr 2006 seine Altersvorsorgeaufwendungen nur in Höhe von 62 %, gekürzt um den steuerfrei geleisteten Zuschuss seines Arbeitgebers, steuerlich geltend machen könne.

Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu Rentenversicherungen für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten. Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei jedoch vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte und darüber hinaus die jeweiligen Beitragszahlungen vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes hätten ermittelt werden müssen, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. Die Anknüpfung an den Rentenjahrgang für die Besteuerung der Rente stehe in der Tradition der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung und ermögliche eine praktikable Besteuerung der Alterseinkünfte. Dass bei Steuerpflichtigen, die das Rentenalter nicht erreichten, ein Ausgleich über einen Rentenfreibetrag nicht mehr stattfinden könne, sei ohne Belang, weil es nur das typische Rentenrisiko aufzeige. Die pauschalierende Übergangsregelung belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werde. Das sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte; bestimmte Gruppen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

bb) Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase begegnen. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

In der Verweisung der gerichtlichen Prüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde. Aus diesem Grund sei auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gegeben.

cc) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verletze nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

dd) Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberanteile im Rahmen der Übergangsregelung führe zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers im Vergleich zu einem nicht angestellten Steuerpflichtigen und einem Beamten.

Dass sich der Gesamtbetrag der Vorsorgeaufwendungen nur zu einem bestimmten Prozentsatz (im Streitjahr 62 %) steuermindernd auswirke, der sich so ergebende Betrag aber gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gleichwohl um 100 % des Arbeitgeberanteils zu kürzen sei, gewährleiste, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt würden.

Der Beamte sei aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

e) Die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW könnten weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren berücksichtigt werden. Eine Eintragung dieser Altersvorsorgeaufwendungen auf der Lohnsteuerkarte des Jahres 2006 gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG (als negative sonstige Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) scheide aus, da die Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk - genauso wie Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung - keine vorab entstandenen Werbungskosten, sondern mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen worden seien. Auch als Sonderausgaben könne für die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden. § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG ermögliche dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen, nicht aber für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG.

Dass letztere bei Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, im Umfang des § 37 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden könnten, bedeute keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die unterschiedliche Behandlung sei dadurch gerechtfertigt, dass beim Lohnsteuerabzug die Vorsorgeaufwendungen durch die Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2, Abs. 5 in Verbindung mit § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG Berücksichtigung fänden. Die Vorsorgepauschale habe in erster Linie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer im Blick. Für diesen Personenkreis entspreche die im Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu berücksichtigende Vorsorgepauschale dem Betrag, der im Rahmen der Jahresveranlagung für Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar sei. Es sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass Beiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG, die über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgingen, im Rahmen von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG keine Berücksichtigung fänden, weil vom Fehlen einer Sonderregelung nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen und die damit verbundenen Nachteile nicht gravierend seien. Es handele sich dabei vor allem um Arbeitnehmer, wie den Beschwerdeführer, die erhöhte (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung leisteten.

Im Gesamtvergleich der Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen und solcher an gesetzliche Rentenversicherungen machten die Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen lediglich knapp 10 % der Gesamtbeiträge aus; von diesen Beitragszahlungen beruhten wiederum nur circa ein Zehntel des Aufkommens auf Arbeitgeberanteilen. Dies rechtfertige den Schluss, dass die nichtselbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bildeten.

Zudem dürfe sich der Vergleich von Lohnsteuerzahlern mit Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht auf den Gesichtspunkt des mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken. Es sei vielmehr erforderlich, in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten zu analysieren und zu bewerten. In diesem Gesamtvergleich seien insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge zu beachten (BVerfGE 96, 1 <8 f.>).

Unter Berücksichtigung dieser Kriterien falle die Beeinträchtigung durch den Zins- und Liquiditätsnachteil nicht so sehr ins Gewicht. Der Gesetzgeber habe deshalb für die kleine Gruppe von Steuerpflichtigen, zu denen der Beschwerdeführer gehöre, unter Berücksichtigung seiner im Steuerrecht bestehenden Befugnis zu generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen keine Sonderregelung treffen müssen.

II.

Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung seiner Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 19 Abs. 4 GG.

1. Es verstoße gegen Art. 19 Abs. 4 GG, wenn die Prüfung einer Kompensation der in der Erwerbsphase durch den beschränkten Sonderausgabenabzug gezahlten Mehrsteuer erst in der Nacherwerbsphase erfolge. Ein Großteil der Rentner beziehe später eine so niedrige Rente, dass diese gar nicht der Einkommensteuer unterliege.

2. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG und § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG seien mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Sie führten zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern/Rentnern auf der einen Seite und Beamten/Pensionären auf der anderen Seite.

Schon für einen Arbeitnehmer, der 2006 in Rente gehe, sei ein lediglich teilweiser Abzug der Rentenversicherungsbeiträge in 2005 im Verhältnis zu einem Beamten nicht nachvollziehbar, weil wegen diverser Freibeträge beim Durchschnittsrentner keine oder nur geringe Steuerbelastungen in der Nacherwerbsphase anfielen, so dass eine Kompensation der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase nicht erfolgen könne. Insbesondere benachteilige der nur begrenzte Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen in der Übergangsphase diejenigen Steuerpflichtigen, deren Rentenbeginn im Jahr 2040 oder später liege. Erst das Rentenbezugsjahr 2070 mit einer Erwerbsphase von 2025 bis 2069 werde seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus unversteuertem Einkommen geleistet haben. Zudem würden Altersvorsorgeaufwendungen nur bis zur Höhe von 20.000 € steuermindernd berücksichtigt. Ein sachlicher Grund dafür, warum Abgeordnete, Vorstände von Aktiengesellschaften oder Beamte hoher Besoldungsgruppen höhere Altersbezüge steuerbegünstigt erreichen könnten als Arbeitnehmer, sei nicht ersichtlich. Die Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bestehe zumindest bis 2040 auch im Sonderausgaben- statt im Werbungskostenabzug. Die Frage der Einordnung als Sonderausgaben oder Werbungskosten sei von Bedeutung für außergewöhnliche Belastungen, den Verlustvortrag und -rücktrag, den Spendenabzug und verfahrensrechtlich für die Eintragung des Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte.

Altersvorsorgeaufwendungen seien ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG. Ein sachlicher Grund für ihre Qualifikation als Sonderausgaben und eine damit verbundene Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten ergebe sich entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs weder aus der Finanzierung von Rehabilitationsmaßnahmen durch die Beiträge zur Rentenversicherung noch aus einer - auch die Vermögensbildung berücksichtigenden - Doppelnatur der Vorsorgeaufwendungen. Die unterschiedlichen Auswirkungen auf die Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte und die sich daraus ergebenden Unterschiede bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung im Sinne von § 33 EStG seien, anders als der Bundesfinanzhof meine, gravierend. Dadurch würden Arbeitnehmer auch nach dem Jahr 2025 bei vollem Sonderausgabenabzug der Arbeitnehmeranteile schlechter gestellt als Beamte. Derartige Sekundäreffekte müssten aus Gründen der Folgerichtigkeit in den Vergleich der finanziellen Ergebnisse mit eingestellt werden; dies habe das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 19. Februar 1991 (BVerfGE 83, 395) zur Verfassungsmäßigkeit von § 3 Nr. 11 EStG nicht berücksichtigt.

Beamte und Richter könnten auch steuerfrei Ruhegehaltsansprüche erwerben, die ein Arbeitnehmer durch die Begrenzung auf 20.000 € bei seinen Rentenansprüchen nicht erreichen könne. Warum bei einem steuerfreien Aufbau entsprechender Rentenansprüche bei Arbeitnehmern ein Missbrauch zu besorgen sei, sei nicht ersichtlich.

Die Übergangsregelung könne nicht mit der Haushaltslage gerechtfertigt werden. Die im Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Oktober 2006 (BVerfGE 116, 327) genannten Indikatoren für die Ermittlung extremer Haushaltsnotlagen lägen nicht vor. Die Befürchtungen des Bundesfinanzhofs hinsichtlich der verwaltungsmäßigen Handhabung der Übergangsregelung bei einer Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem Altersjahrgang seien angesichts der Möglichkeiten elektronischer Datenverarbeitung und des Zugriffs auf das im Versicherungsverlauf bei den Rentenversicherungsträgern hinterlegten Bruttoarbeitsentgelts nicht nachvollziehbar. Der Bundesfinanzhof vernachlässige zudem unzulässig das Mortalitätsrisiko, bei dem es um das Risiko gehe, dass es durch das Nichterreichen des Renteneintrittsalters zu einem definitiven Verlust der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase im Vergleich zu einem Beamten gehe. Eine bis 2004 bestehende Privilegierung von Arbeitnehmern gegenüber Beamten durch die frühere Ertragsanteilsbesteuerung könne nicht die Privilegierung von Beamten gegenüber Arbeitnehmer durch das Alterseinkünftegesetz rechtfertigen.

3. Ferner verstoße auch § 39a Abs. 1 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es verletze das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen, dass Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag eingetragen werden könnten, da § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG ermögliche, soweit diese den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs betreffe dies nicht nur Steuerpflichtige, die freiwillige Beiträge an berufsständische Versorgungswerke leisteten, sondern auch Steuerpflichtige, die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) entrichteten. Nach Angaben des Gesamtverbandes der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V. hätten 2009 fast 300.000 Rürup-Verträge bestanden. Auch wenn viele dieser Verträge nicht von Arbeitnehmern abgeschlossen worden seien, dürfte dennoch ein erheblicher Teil auf Arbeitnehmer entfallen. In dem vom Bundesfinanzhof vorgenommenen Gesamtvergleich der steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten sei bei typisierender Betrachtung eine Privilegierung der Lohnsteuerpflichtigen nicht ersichtlich. Letztere hätten vielmehr zusätzlich zu dem Liquiditätsnachteil, der entstehe, weil sie ihre Lohnsteuer besonders zeitnah zu entrichten hätten, den Liquiditätsnachteil hinzunehmen, der daraus resultiere, dass infolge der Nichteintragung von Altersvorsorgeaufwendungen Lohnsteuer erhoben werde, von der bereits feststehe, dass sie bei der Einkommensteuerveranlagung erstattet werde. Der Gesetzgeber handele willkürlich, wenn er ohne sachlichen Grund einzelne Sonderausgaben von der Eintragung ausschließe, andere dagegen nicht.

4. Mit Schriftsatz vom 27. April 2016 hat der Beschwerdeführer die Begründung seiner Verfassungsbeschwerde im Hinblick auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 29. September 2015 (2 BvR 2683/11) und vom 30. September 2015 (2 BvR 1066/10 und 2 BvR 1961/10) erneut vertieft. Bei Arbeitnehmern trete durch die vorgelagerte Besteuerung ein Progressionseffekt ein, der sie im Vergleich zu Beamten einseitig belaste. Die nur teilweise steuerliche Entlastung in der Erwerbsphase und damit frühere Heranziehung zur Einkommensteuer habe zudem einen für die Arbeitnehmer nachteiligen Zinseffekt. Hinzukomme der bereits genannte Mortalitätseffekt. Das Verbot der Doppelbesteuerung könne allenfalls eine Nebenbedingung für die Besteuerung von Arbeitnehmern und Beamten sein. Es sei aber nicht ansatzweise geeignet, eine Belastungsgleichheit bei beiden Vergleichsgruppen zu gewährleisten.

Um die steuerlichen Belastungsunterschiede zwischen Arbeitnehmern und Beamten zu ermitteln, sei es erforderlich, geeignete Feststellungen zum jeweiligen Regelfall zu treffen, auf dieser Basis die einkommensteuerlichen Belastungen in den einzelnen Veranlagungszeiträumen für Arbeitnehmer/Rentner einerseits und Beamte/Pensionäre andererseits zu ermitteln und anschließend im Rahmen einer finanzmathematischen Betrachtung (Kapitalwertmethode) die unterschiedlichen Einkommensteuerzahlungen unter Berücksichtigung der Sterbetafeln zur Erfassung des Mortalitätseffektes vergleichbar zu machen. Wenn der Senat in seinem Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) den typischen Fall eines Rentners habe in den Blick nehmen wollen, sei ihm dies nicht gelungen, weil die Median-Jahresbruttorente ebenso wenig berücksichtigt worden sei wie der Umstand, dass bei knapp einem Drittel der Rentner der Jahresrentenzahlbetrag den Grundfreibetrag unterschreite. Der beim Rentenversicherungsträger abgespeicherte Versicherungsverlauf ermögliche unter Berücksichtigung angemessener Pauschalierungen der übrigen einkommensteuerlichen Sachverhalte eine Ermittlung der einkommensteuerlichen Vorbelastung im Einzelfall.

Die in der Gesetzesbegründung genannten Regelungsziele wie die Einbettung in die Konsolidierungspolitik, gesamtwirtschaftliche und soziale Tragfähigkeit und daraus resultierenden Zielkonflikte würden nicht näher erläutert. Eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf die Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung sei nicht geeignet, nicht erforderlich und nicht angemessen; die Gruppe der Arbeitnehmer werde unter Hinweis auf diese Notwendigkeit systematisch diskriminiert. Auch wenn Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte Massenerscheinungen seien, bedeute dies nicht, dass die Generalisierung, Pauschalisierung und Typisierung jeweils durch die Bestimmung eines einzigen Prozentsatzes erfolgen dürfe.

III.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Rechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

b) aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

bb) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

(1) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>).

(2) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 <182> im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

c) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 <233 f.>).

aa) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <48>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

bb) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <155>; stRspr).

cc) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>; 122, 210 <234 f.>).

dd) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>). Bei gemischten - sowohl beruflich als auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 <281 f.>). Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>).

d) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 44, 1 <20 f.>; 75, 78 <106>; 80, 297 <311>; 87, 1 <47>; 95, 64 <89>; 117, 272 <301>; 122, 151 <179>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

2. Nach diesen Maßstäben sind die vom Beschwerdeführer angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrundeliegenden einkommensteuerrechtlichen Regelungen in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

a) Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.>) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

aa) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

bb) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11 <27>). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

Dass sich auch bei Beamten - wirtschaftlich betrachtet - der Gegenwert der geleisteten Dienste zusammensetzt aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft, ändert an dieser Betrachtungsweise entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nichts. In Höhe des nicht verfügbaren Anteils in Gestalt der Versorgungsanwartschaft sind beide Vergleichsgruppen in der Zeit ihrer aktiven Erwerbstätigkeit wirtschaftlich mit den Aufwendungen für den Aufbau eines Versorgungsanspruchs für Alter und Invalidität belastet (BVerfGE 105, 73 <115>).

cc) Soweit sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte von dem Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen dafür nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 -, HFR 1985, S. 337).

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 <178>). Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. v. Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 <179>).

dd) Die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG bewirkt, anders als der Beschwerdeführer meint, auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Beamten. Zwar werden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfindet, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahlt (vgl. BVerfGE 105, 73 <115>; Beamte oder Arbeitnehmer, Schriftenreihe der Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, Bd. 6, 1996, S. 44 f.; BVerwGE 12, 284 <294>; amtl. Begründung des Entwurfs des Bundesbeamtengesetzes vom 19. November 1951, BTDrucks 2846, S. 35). Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist es jedoch unerheblich, ob die Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet werden oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden können (vgl. BVerfGE 83, 395 <401 f.>). Das finanzielle Ergebnis ist in beiden Fällen gleich (zur Höchstgrenze des § 10 Abs. 3 EStG s. unten unter b)).

Soweit der Beschwerdeführer auf Unterschiede bei der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen im Sinne von § 33 EStG verweist, weil die zumutbare Belastung gemäß Absatz 3 der Vorschrift auf der Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) zu berechnen ist, hat der Bundesfinanzhof einen daraus möglicherweise resultierenden mittelbaren Nachteil für Arbeitnehmer zu Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet wie dem Umstand, dass der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu führt, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar sind. Im Übrigen ist die Frage einer möglichen verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Belastungen bei Anwendung von § 33 EStG zu entscheiden. Auf diese Norm kommt es im vorliegenden Fall nicht an, weil ungeachtet einer von dem Beschwerdeführer mit der Verfassungsbeschwerde vorgetragenen Erweiterung seiner Klage um einen Freibetrag für außergewöhnliche Belastungen ein solcher nach dem Tatbestand der angegriffenen fachgerichtlichen Urteile nicht Streitgegenstand (geworden) ist.

b) Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 <280>) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>).

Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bedeutet die Höchstbetragsbeschränkung entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht. Bei Beamten scheidet eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuerentlastungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von beamtenrechtlichen Versorgungsansprüchen von vornherein aus. Denn Beamte können die Höhe dieser Ansprüche nicht durch freiwillige Leistungen verändern, also dadurch auch keine Minderung ihrer Steuerlast während der Aufbauphase erreichen, weil das Ruhegehalt auf der Grundlage der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge und der ruhegehaltfähigen Dienstzeit berechnet wird (§ 4 Abs. 3 BeamtVG). Bei einer zusätzlichen freiwilligen Altersvorsorge gelten für Beamte dieselben Höchstgrenzen wie für Arbeitnehmer, weil der Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG für sie gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG um den Betrag zu kürzen ist, der, bezogen auf die Einnahmen aus der rentenversicherungsfreien Tätigkeit dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.

bb) Im Hinblick darauf, dass ein sachgerechter Grund für die Höchstbetragsbeschränkung besteht, ist sie auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Juni 2016 - 2 BvR 290/10 - unter B. II. 2. b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 <909 f.>; Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, S. 1921 <1923 f.>).

c) Die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht ebenfalls mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind. Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer im Streitjahr 2006 nur 24 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

Ungleichbehandlungen, die damit einhergehen, sind für die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; stRspr). Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die "Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen" berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 <135>). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 <134>). Es hat betont, dass "im Übrigen", das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein "weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum" eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 <135>).

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die bereits mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der vom Beschwerdeführer angeführte Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung bei einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht und ob eine der Besteuerung der Vorsorgeaufwendungen entsprechende verminderte Besteuerung seiner Renteneinkünfte deshalb ausscheidet, weil diese aufgrund ihrer geringen Höhe schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten. Diese Folgen einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung sind für sich genommen verfassungsrechtlich ohne Bedeutung, denn aus der Verfassung lässt sich - wie dargestellt (s. oben unter III. 2. a) cc)) - kein generelles Verbot einer vorgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften in der Aufbauphase ableiten.

bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Das Bundesverfassungsgericht hat auch bei Abweichungen vom Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat (vgl. BVerfGE 52, 277 <280 f.>; 68, 287 <301>; 81, 108 <117 f.>; 84, 348 <359>; 135, 126 <148 Rn. 68>). Das ist vorliegend nicht der Fall.

Eine Bestimmung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem voraussichtlichen Jahr des Renteneintritts, wie sie der Beschwerdeführer fordert, hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre. Das hätte - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert, weil über einen Zeitraum von 35 Jahren bis zum Beginn einer hundertprozentigen Besteuerung der Rente im Jahr 2040 in jedem Steuerjahr verschiedene Prozentsätze zu berücksichtigen gewesen wären. Denn der Gesetzgeber hätte zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen für jeden Altersjahrgang auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs voraussichtlich der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme auch deshalb mit sich gebracht, weil im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird. Der Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts kann wegen Ungewissheit über die zukünftige Rechtslage hinsichtlich der Altersgrenze ebenso wie über die persönliche Situation des jeweiligen Steuerpflichtigen nur prognostisch bestimmt werden. Stellte er sich später als nicht zutreffend heraus - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt -, müssten die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel wäre.

Ferner müsste berücksichtigt werden, dass für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen, die vor dem Jahr 2040 in die Rentenbezugsphase eintreten, die künftigen Renteneinnahmen auch auf Beitragszahlungen beruhen, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden sind. Diese hätten daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls ermittelt werden müssen. Das mag, wie der Beschwerdeführer meint, im Wege einer elektronischen Auswertung des beim Rentenversicherungsträger abgespeicherten Versicherungsverlaufs praktisch möglich sein.

Gleichwohl hätte es im Massengeschäft der Steuerverwaltung eines - wie auch der Vortrag des Beschwerdeführers erkennen lässt - erheblichen Aufwands bedurft, um diesen für jeden einzelnen Steuerpflichtigen zu ermitteln und ihn sodann mit dem für den jeweiligen Altersjahrgang bestimmten Prozentsatz für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen zusammenzuführen. Dass der Gesetzgeber davon aus Gründen der Praktikabilität abgesehen hat, ist im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis für die Übergangszeit nicht zu beanstanden, wenn und soweit das Verbot der Doppelbesteuerung gewahrt bleibt (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)).

cc) Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie der Beschwerdeführer in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) kann jedoch erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden.

(1) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23 ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand: Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

(2) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

(a) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 <178 f.>) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch oben unter III. 2. a) cc)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

(b) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt.

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

dd) Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

(1) Soweit der Beschwerdeführer rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als der Beschwerdeführer, der seine Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums unabhängig von der Höhe der späteren Besteuerung nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert. Das kann, wie der Beschwerdeführer zutreffend geltend macht, unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung einen Liquiditäts- oder Zinsnachteil und den Verlust einer bei vollständiger Entlastung in der Aufbauphase eintretenden höheren Progressionswirkung ebenso zur Folge haben wie eine dauerhaft höhere Gesamtsteuerlast, weil der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter nicht erreicht oder seine Rentenbezüge schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten, so dass die höhere Steuerlast in der Aufbauphase nicht durch eine der vorgelagerten Besteuerung entsprechende Reduktion der nachgelagerten Besteuerung der Rente ausgeglichen werden kann.

(2) Die daraus während des Übergangszeitraums resultierende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich zulässig.

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die vom Beschwerdeführer angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die sofortige Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter III. 2. c) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war und einen Rückschritt gegenüber der angestrebten Regelung bedeutet hätte.

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73<74 ff.>). Mit der Übergangsregelung hat er Nachteile, die ungeachtet der generellen Privilegierung mit der vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung für die Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen verbunden waren, vorübergehend beibehalten und nur nach und nach abgebaut, weil der Systemwechsel sonst nicht finanzierbar gewesen wäre, während er gleichzeitig die steuerliche Belastung dieser Gruppe kontinuierlich vergrößert hat. Dass beide Seiten nicht vollständig aufeinander abgestimmt sind und deshalb Ungleichbehandlungen sowohl innerhalb der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten als auch im Verhältnis zu Beamten auftreten, bewegt sich angesichts der verfassungsrechtlichen Pflicht des Gesetzgebers, die gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung der gesetzlich Rentenversicherten zu beseitigen, und seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (s. oben unter III. 2. c) bb)) noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der ihm für die Erfüllung dieser Pflicht eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>), ohne dass er gehalten gewesen wäre, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte zu kompensieren.

d) Die Regelung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Altersvorsorgeaufwendungen kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann, hält ebenfalls einer verfassungsrechtlichen Überprüfung stand.

aa) Nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 9. Dezember 2004 (BGBl I S. 3310, im Folgenden: a.F.) wird beim Lohnsteuerabzug neben dem Sonderausgaben-Pauschbetrag des § 10c Abs. 1 EStG auch die Vorsorgepauschale nach Maßgabe des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG (in der Fassung vom 26. April 2006, BGBl I S. 1091, im Folgenden: a.F.; vgl. nunmehr § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 und 3 Buchstabe a EStG) berücksichtigt. Diese umfasst den Arbeitnehmeranteil zur allgemeinen Rentenversicherung zuzüglich 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1.500 € (vgl. § 10c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.). Altersvorsorgeaufwendungen rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung werden daher nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Für diesen Personenkreis entspricht die im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigende Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG a.F. dem Betrag der im Rahmen der Jahresveranlagung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG in Ansatz zu bringenden Altersvorsorgeaufwendungen.

Zwar sieht § 10c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. - in der Höhe korrespondierend mit der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG - vor, dass der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 10c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. im Jahr 2005 nur mit 20 % anzusetzen ist und sich ab dem Jahr 2006 jährlich um 4 Prozentpunkte erhöht, bis im Jahr 2025 der gesamte Arbeitnehmeranteil - neben dem nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil - von der Lohnsteuer befreit ist. Diese begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 EStG a.F. bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit ab dem Jahr 2025 ist jedoch aus denselben Gründen verfassungsrechtlich hinzunehmen wie die nur begrenzte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (s. oben unter III. 2. c)). Denn da es sich bei dem Lohnsteuerabzug nur um Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerjahresschuld handelt, gelten insoweit dieselben Grundsätze wie im Rahmen der (endgültigen) Jahresveranlagung.

Dass sich aufgrund der Günstigerprüfung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens nach § 10 Abs. 4a EStG ein gegenüber dem Lohnsteuerabzugsverfahren nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 in Verbindung mit § 10c Abs. 5 EStG a.F. höherer abzugsfähiger Betrag für Vorsorgeaufwendungen ergeben kann, kann im vorliegenden Verfahren außer Betracht bleiben, weil der Beschwerdeführer nicht geltend macht, davon betroffen zu sein, und dies angesichts der Höhe seiner Vorsorgeaufwendungen auch nicht ersichtlich ist.

bb) Soweit § 39a Abs. 1 EStG ausschließt, dass - über die Regelung des § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG a.F. hinausgehend - kein weiterer Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte für Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung eingetragen werden kann, unterliegt dies keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Durch die Berücksichtigung der Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG a.F. im Rahmen des Lohnsteuerabzugs werden die Altersvorsorgeaufwendungen der ganz überwiegenden Anzahl der Lohnsteuerzahler zutreffend erfasst. Im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis im Steuerrecht war der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, eine Sonderregelung für diejenigen Arbeitnehmer zu schaffen, die - wie der Beschwerdeführer - über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung entrichten.

(1) Wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt hat, handelt es sich dabei um einen verhältnismäßig kleinen Personenkreis. Der Bundesfinanzhof hat durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens, das Arbeitnehmer und Selbständige auf der einen Seite und Arbeitgeber auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen leisten, belegt (vgl. BFH, Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.), dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, so dass die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bilden. Diese Zahlen werden von dem Beschwerdeführer nicht in Frage gestellt. Hinzu kommt, dass die Einzahlung erhöhter - laufender oder einmaliger - Beiträge in ein Versorgungswerk nur einem eingeschränkten Personenkreis innerhalb der Gruppe der nichtselbständig Tätigen möglich sein wird (vgl. FG Münster, Urteil vom 31. Juli 2008 - 4 K 2376/07 E -, juris, Rn. 28). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 -, juris, Rn. 39).

Dass auch Beiträge zu Altersvorsorgesystemen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) im Lohnsteuerabzugsverfahren unberücksichtigt bleiben, wie der Beschwerdeführer rügt, steht der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Hinblick auf über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht entgegen. Auf die - nicht näher substantiierte - Vermutung des Beschwerdeführers, auch ein erheblicher Teil der sogenannten Rürup-Verträge werde von Arbeitnehmern geschlossen, kommt es deshalb nicht an.

(2) Das Absehen von einer Sonderregelung für die hier zu betrachtende Gruppe von Arbeitnehmern ist für diese auch nicht mit einer gravierenden Ungleichbehandlung verbunden. Sie erschöpft sich im Hinblick darauf, dass die geltend gemachten Sonderausgaben nur im Rahmen der Höchstbeträge und damit begrenzt steuermindernd berücksichtigungsfähig sind, in einem überschaubaren und kalkulierbaren Zins- und Liquiditätsnachteil.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 96, 1 <8 f.>) darf sich zudem ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich nicht auf die Prüfung eines mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken, sondern muss in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten analysieren und bewerten und dabei die typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile für die Belastung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beachten (BVerfGE 12, 151<167>; 29, 221 <237>; 84, 348 <362>). Gleichheitserheblich ist insoweit der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge, die jeweiligen Zeitwirkungen der Maßstäbe für Gewinn- und Überschusseinkünfte, die gesetzlichen Regelungen zur Annäherung der Belastungszeitpunkte und zum Ausgleich von Liquiditätsunterschieden, Vereinfachungen und Typisierungen für die einzelnen Einkunftsarten zu beurteilen.

Bei einem solchen Gesamtvergleich wird die Belastungsgleichheit in der Zeit durch die in der Regel monatliche Lohnsteuererhebung angesichts der beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Vorsorgepauschale und des Sonderausgaben-Pauschbetrags jedenfalls nur in einem Maße berührt, dass der Gesetzgeber für die kleine Gruppe der nichtselbständig Tätigen mit erhöhten Beiträgen an ein berufsständisches Versorgungswerk von Verfassungs wegen keine Sonderregelung vorsehen musste.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

A.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich die Beschwerdeführerin gegen die Nichtanerkennung ihrer Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten für zukünftige sonstige Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2005 geltenden Fassung - EStG -.

I.

1. Die im Jahr 1977 geborene Beschwerdeführerin war im Streitjahr 2005 als Angestellte nichtselbständig tätig. Sie machte in ihrer Einkommensteuererklärung den Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 2.692,65 € steuermindernd geltend. Hiervon berücksichtigte das Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung einen Betrag in Höhe von 539 € als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Diesen Betrag ermittelte es, indem es von den insgesamt geleisteten Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung einen Anteil von 60 % ansetzte und hiervon den steuerfreien Arbeitgeberanteil in Abzug brachte. Daneben ließ das Finanzamt für sonstige Vorsorgeaufwendungen den Höchstbetrag von 1.500 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Abzug zu. Den Antrag der Beschwerdeführerin, ihren Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen, lehnte das Finanzamt ab.

2. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht Köln mit angegriffenem Urteil vom 20. Dezember 2006 ab.

Der Sonderausgabenabzug sei einfachrechtlich zutreffend nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG durchgeführt worden. Der Gesetzgeber habe durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen. Gegen die damit einhergehende beschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips sei vor dem Hintergrund des dem Gesetzgeber eröffneten weiten Gestaltungsspielraums zu verneinen. Auch das subjektive Nettoprinzip sei nicht verletzt. Jedenfalls die ab dem Jahr 2025 geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien vollständig von der Steuer freigestellt. Die bis dahin geltende Übergangsregelung in Form jährlich steigender Sonderausgaben bewege sich noch innerhalb der verfassungsrechtlichen Vorgaben.

3. Mit angegriffenem Urteil vom 18. November 2009 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. Dezember 2006 als unbegründet zurück.

a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zwar seien diese ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen, soweit sie mit künftigen (gemäß § 22 EStG steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stünden, und hätten deshalb Werbungskostencharakter. Der Gesetzgeber habe jedoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für diese Aufwendungen - unabhängig von ihrer Rechtsnatur - eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG entstünden, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung im Sinne des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32 SGB VI). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß §§ 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine "Doppelnatur" aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht. Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin, im Streitjahr 2005 nur 20 % des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich geltend machen könne. Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten.

Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. In den meisten Fällen wäre durch dieses Vorgehen im Rahmen der Übergangsregelung auch nur eine scheinbare individuelle Genauigkeit erreicht worden, weil in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen einfließen könnten, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden seien und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten ermittelt werden müssen. Hinzu komme, dass vor dem Hintergrund sich ändernder gesetzlicher Regelungen über den Renteneintritt eine verlässliche Aussage über den voraussichtlichen Renteneintritt - unabhängig von der individuellen Situation des Steuerpflichtigen - nicht sicher möglich sei.

Die pauschalierende Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werde. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung ihre Aufwendungen nur in beschränktem Umfang abziehen könnten, sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte, sowohl für die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch für die Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen worden seien. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

In der Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie gemäß Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde.

bb) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung verletze auch nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

cc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Beschwerdeführerin durch die Übergangsregelung ergebe sich auch nicht im Vergleich zu der steuerlichen Situation eines Beamten, der aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet sei, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

II.

Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Sie wiederholt und vertieft ihr Vorbringen aus dem Ausgangsverfahren und hält an ihrer Auffassung fest, dass die streitigen Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten seien und als solche in der Erwerbsphase in vollem Umfang abzugsfähig sein müssten. Sie gehöre zu den Rentenjahrgängen, bei denen eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung offen zu Tage trete, weil aufgrund der stufenweisen Übergangsregelung sie im Veranlagungsjahr 2005 lediglich 20 % ihrer Altersvorsorgeaufwendungen steuermindernd geltend machen können und dieser Anteil in den Folgejahren bis zum Jahr 2025 nur um je 2 % steige, obwohl sie ihre künftigen Renteneinkünfte bei einem voraussichtlichen Renteneintritt im Jahr 2044 in voller Höhe für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Einkommensteuer unterwerfen müsse.

Die gesetzliche Regelung, die die Rentenbezüge der Beschwerdeführerin in vollem Umfang der Einkommensteuer unterwerfe, obwohl erhebliche Teile dieser Bezüge mit Beiträgen aus versteuertem Einkommen finanziert worden seien, stelle einen gravierenden Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar. Denn die Besteuerung nehme keine Rücksicht darauf, dass die steuerliche Leistungsfähigkeit, die in diesen Einnahmen zum Ausdruck komme, bereits von vornherein durch die aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Beiträge gemindert sei. Da es sich bei den Rentenversicherungsbeiträgen um existenzsichernde und damit zwangsläufig entstehende Aufwendungen handele, verletze die eingeschränkte Abzugsmöglichkeit auch das subjektive Nettoprinzip.

Der Gesetzgeber habe sich dafür entschieden, grundsätzlich zum Prinzip der nachgelagerten Besteuerung der Rentenbezüge überzugehen. Hierzu habe er zwar eine langjährige Übergangsfrist vorgesehen. Die Beschwerdeführerin werde aber steuerlich so behandelt, als gebe es die Übergangsregelung nicht, da sie aufgrund ihres Renteneintritts erst im Jahr 2044 nicht davon profitieren könne, dass der Gesetzgeber für die bis zum Jahr 2039 in Rente gehenden Jahrgänge einen Teil der Rentenbezüge steuerfrei belasse. Aufgrund des Folgerichtigkeitsgebots hätte der Gesetzgeber auch im Rahmen der von ihm geschaffenen langjährigen Übergangsregelung dafür Sorge tragen müssen, dass - zumindest in einer typisierenden Betrachtung der einzelnen Rentenjahrgänge - eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung unbedingt verhindert werde. Diesem Gebot trage die Übergangsregelung für die Rentenjahrgänge, die erst ab dem Jahr 2040 in die Phase des Rentenbezugs einträten, in keiner Weise Rechnung.

Soweit der Bundesfinanzhof die Korrektur einer Doppelbesteuerung auf den Zeitpunkt des Rentenbeginns verschiebe, ergäben sich für die Beschwerdeführerin erhebliche steuerliche Nachteile. Zum einen sei der steuerliche Vorteil aus einem Abzug der Rentenversicherungsbeiträge im Streitjahr wegen der Progressionswirkung sowie wegen des Zinseffekts größer als der Vorteil aus einer anteiligen Steuerfreistellung der Renteneinkünfte in der Zukunft. Zum anderen sei ungewiss, ob die Beschwerdeführerin den Eintritt in die Rentenbezugsphase überhaupt erleben werde.

Schließlich rügt die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Verhältnis zur steuerlichen Behandlung eines Beamten. Beamte erhielten - wirtschaftlich betrachtet - auch einen steuerfreien Beitrag ihres Dienstherrn zum Aufbau ihrer Altersversorgung, da die Teile ihrer Vergütung, die der Dienstherr als Gegenleistung für ihre Dienste erst in der Zukunft für die Pensionszahlungen aufbringen müsse, zwar von ihnen "erdient", aber nicht versteuert würden.

B.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte der Beschwerdeführerin angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>). Die angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen und die diesen zugrundeliegenden Regelungen des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG -) vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) verletzen die Beschwerdeführerin nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.

I.

1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

aa) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>).

bb) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 <182>, im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

3. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 <233 f.>).

a) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <48>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

b) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <155>; stRspr).

c) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>; 122, 210 <234 f.>).

d) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>). Bei gemischten - sowohl beruflich als auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 <281 f.>). Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>).

4. Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt, zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 44, 1 <20 f.>; 75, 78 <106>; 80, 297 <311>; 87, 1 <47>; 95, 64 <89>; 117, 272 <301>; 122, 151 <179>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgesaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

II.

Nach diesen Maßstäben sind die von der Beschwerdeführerin angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrunde liegende Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

1. Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.>) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

a) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

b) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11 <27>). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

c) Dass sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung von diesem Besteuerungsprinzip gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 - HFR 1985, S. 337).

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 <178>). Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. vom Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 <179>).

2. Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 <280>) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>).

Die Höchstbetragsbeschränkung ist deshalb auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 <909 f.>; Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921 <1923 f.>.

b) Nach Maßgabe des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) kann die höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen in der Vorsorgephase verfassungsrechtlich nicht gerügt werden, auch wenn der Gesetzgeber in der endgültigen Ausgestaltung des Alterseinkünftegesetzes zugleich den Besteuerungsanteil für Renten im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG auf 100 % festgesetzt hat.

aa) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23 ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

bb) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

(1) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 <178 f.>) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch oben unter B. II. 1. c)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

(2) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt. Die von der Beschwerdeführerin genannten Nachteile, die durch eine Verweisung der Prüfung auf die Rentenbezugsphase entstehen können, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts bei einer Steuerersparnis schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter erreicht, betreffen nicht die Frage einer Doppelbesteuerung.

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

c) Die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG verstößt auch nicht gegen das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip (Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums). Dabei kann offenbleiben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Freistellung von Mitteln zum Aufbau einer existenzsichernden Altersvorsorge verfassungsrechtlich geboten ist (vgl. zuletzt BVerfGE 120, 125 zum Fall der steuerlichen Freistellung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung). Da die Höchstbeträge in § 10 Abs. 3 EStG (20.000 € bzw. 40.000 €), die mit Wirkung vom 1. Januar 2015 weiter angehoben worden sind auf den Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (Art. 5 Nr. 8 Buchstabe c Doppelbuchstabe aa des Zollkodexanpassungsgesetzes vom 22. Dezember 2014, BGBl I S. 2417), die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht nur im Streitjahr 2005 (12.168 € bei einer Beitragsbemessungsgrenze von 62.400 € und einem Beitragssatz von 19,5 %), sondern auch in den Folgejahren deutlich überstiegen, beruhen Altersvorsorgeaufwendungen oberhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen und gehen Rentenansprüche, die daraus erwachsen, über die bloße Existenzsicherung hinaus. Eine verfassungsrechtliche Pflicht des Gesetzgebers, die Absicherung des aktuellen Lebensstandards des Erwerbstätigen im Alter steuerlich zu fördern, folgt aus dem subjektiven Nettoprinzip nicht.

3. Auch die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

a) Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind (s. dazu unten unter B. II. 4.). Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorträgt, im Jahr 2005 nur 20 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

b) Ungleichbehandlungen, die durch eine damit einhergehende unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse entstehen, sind für die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unter B. II. 3. d)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; stRspr). Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die "Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen" berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 <135>). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 <134>). Es hat betont, dass "im Übrigen", das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein "weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum" eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 <135>).

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts gegenüber einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht.

bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Eine aufwendige Berechnung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre, was - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert hätte. Zudem hätte der Gesetzgeber zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme mit sich gebracht, denn da im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird, hätten in den Fällen, in denen sich die Prognose über den Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts als nicht zutreffend herausstellt - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt -, die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden müssen, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel gewesen wäre. Auch hätte ein korrespondierender Ansatz - wie der Bundesfinanzhof zu Recht ausführt - nur eine scheinbare Genauigkeit bewirkt. Denn es wäre zu berücksichtigen gewesen, dass in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen eingeflossen sein können, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet wurden und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten ermittelt werden müssen. Von Verfassungs wegen war dies angesichts der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität nicht geboten. Der Gesetzgeber hat sich insoweit zu Recht nicht in der Lage gesehen, diese zum Teil weit in die Vergangenheit reichenden Verhältnisse zu ermitteln.

Das gilt auch für erst nach 2039 in die Rentenbezugsphase eintretende Steuerpflichtige wie die Beschwerdeführerin, deren Rentenbezüge nach derzeitigem Stand zu 100 % steuerbare Einkünfte darstellen. Hätte der Gesetzgeber eine Sonderregelung gerade für diese Steuerpflichtigen geschaffen, hätte er sich von seinem typisierenden und pauschalierenden Ansatz gelöst, die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen generell nicht nach dem Kohortenprinzip auszurichten, und damit neue Abgrenzungsprobleme geschaffen. Eine abweichende Regelung hätte dann etwa die Frage aufgeworfen, warum gerade diese Gruppe von Steuerpflichtigen, nicht aber andere, deren Rente voraussichtlich im Jahr 2039 beginnen und daher mit 99 % der Besteuerung unterworfen werden wird, abweichend behandelt werden.

c) Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verstößt nicht gegen das subjektive Nettoprinzip. Ein etwaiges verfassungsrechtliches Erfordernis, Rentenversicherungsbeiträge in dem Umfang steuerlich freizustellen, in dem sie zu Alterseinkünften führen, die der Höhe nach lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreichen, wird jedenfalls durch die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG gewährleistet.

Nach der vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geltenden Rechtslage konnte ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 € seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig von der Steuer abziehen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 35; vgl. auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., Anlage 1/1). Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums aus steuerunbelasteten Mitteln bestritten werden kann.

d) Ob und in welchen Fällen die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung führt, bedarf im vorliegenden Fall keiner Prüfung.

Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie voraussichtlich die Beschwerdeführerin in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Aus den oben (unter B. II. 2. b)) dargelegten Gründen kann eine Doppelbesteuerung jedoch auch, soweit sie durch die Übergangsregelung verursacht werden sollte, erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden. Denn die für eine verfassungsrechtliche Beurteilung maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften und tatsächlichen Verhältnisse sowohl in der Aufbau- als auch in der Rückflussphase.

e) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

aa) Soweit die Beschwerdeführerin rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar, wie die Beschwerdeführerin insoweit zu Recht ausführt, grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als die Beschwerdeführerin, die ungeachtet der vollen Besteuerung ihrer Rente ihre Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert.

bb) Diese während des Übergangszeitraums bestehende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht - wie der Bundesfinanzhof in der angegriffenen Entscheidung zutreffend ausgeführt hat - darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die von der Beschwerdeführerin angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter B. II. 3. b) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war.

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73<74 ff.>). Im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Pflicht, diese gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung zu beseitigen, war der Gesetzgeber nicht gehalten, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte während des Übergangszeitraum zu kompensieren.

4. Anders als die Beschwerdeführerin meint, führt schließlich die bei Arbeitnehmern durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gebotene Verminderung des als Sonderausgabe abziehbaren Betrags um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung weder in der endgültigen Ausgestaltung der berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG noch während der Geltungsdauer der Übergangsregelung nach § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Vergleich zur steuerlichen Behandlung eines Selbständigen.

Zwar führt die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils bei isolierter Betrachtung zu einer Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der eigenen Altersvorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers. Diese Regelung dient jedoch gerade der Gleichbehandlung mit solchen Steuerpflichtigen, die für ihre Altersvorsorge vollständig selbst aufkommen müssen und diese nicht - auch nicht teilweise - aus steuerfreien Zuschüssen bestreiten können. Sie bewirkt, dass insbesondere Selbständige hinsichtlich der Abzugsfähigkeit ihres Gesamtaufwands für die Altersversorgung steuerlich nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als Arbeitnehmer.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

A.

Mit seiner Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Besteuerung seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, privaten Lebens- und Rentenversicherungen sowie zu Berufsunfähigkeitsversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

1. Der 1931 geborene Beschwerdeführer, ein ehemaliger Wirtschaftsprüfer, bezieht seit dem 1. April 1996 eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im Streitjahr 2005 erhielt er monatliche Rentenzahlungen in Höhe von 1.882,82 € sowie monatliche Zuschüsse zur Krankenversicherung in Höhe von 134,62 € bis zum 30. Juni 2005 sowie ab dem 1. Juli 2005 in Höhe von 125,21 €.

In der Zeit von Mai 1993 bis April 1996 war der Beschwerdeführer als angestellter Wirtschaftsprüfer nichtselbständig, im Übrigen stets selbständig tätig. Er zahlte im Jahr 1972 für den Zeitraum Januar 1956 bis Dezember 1967 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach, die oberhalb der Höchstbeiträge lagen. Ausweislich eines Schreibens der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 zahlte der Beschwerdeführer ferner ab 1968 in fünf Jahren Beiträge oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, nämlich in den Jahren 1968, 1985, 1987, 1989 und 1991. Im Zeitraum 1956 bis März 1996 summierten sich die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung - einschließlich der Arbeitgeberanteile - auf insgesamt 291.111 DM.

In den Jahren 1996 bis 2005 bezog der Beschwerdeführer Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 438.911 DM. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Rentenzahlungen belief sich in diesem Zeitraum (ohne Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages) auf 128.665 DM. Steuerfrei blieben 310.246 DM.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 erklärte der Beschwerdeführer Renteneinkünfte (einschließlich des Zuschusses zur Krankenversicherung) in Höhe von 24.143 € und beantragte, diese nach Maßgabe der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nur in Höhe des Ertragsanteils von 18 % zu besteuern. Das Finanzamt Bochum-Mitte folgte diesem Antrag im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2005 vom 9. März 2006 nicht. Im Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid erließ es am 18. April 2006 einen Änderungsbescheid, in dem es die Zuschüsse zur Krankenversicherung als steuerfreie Zahlungen qualifizierte und den der Besteuerung unterliegenden Anteil an den Renteneinkünften mit 11.298 € ansetzte. Im Übrigen blieben die Einsprüche des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau ohne Erfolg.

2. Die hiergegen erhobene Klage des Beschwerdeführers wurde vom Finanzgericht durch Urteil vom 14. Oktober 2008 abgewiesen. Die Renteneinkünfte des Beschwerdeführers seien sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG, die zu 50 % der Besteuerung unterlägen. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG lägen nicht vor. Der Beschwerdeführer habe einen Nachweis, dass der jeweilige Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten worden sei, nicht erbracht. Bei nachgezahlten Beiträgen sei der Zahlungszeitraum maßgeblich und nicht der Zeitraum, für den die Nachzahlungen erbracht würden.

3. Auf die Revision des Beschwerdeführers hob der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 19. Januar 2010 (- X R 53/08 -, BFHE 228, 223 = BStBl II 2011 S. 567) das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

a) Der Gesetzgeber habe allerdings durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen. Er habe die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich sei, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt werde. Bei der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten habe sich der Gesetzgeber von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhten, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt anzusehen sei. Nach der neuen gesetzgeberischen Konzeption könnten Rentenzuflüsse, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen beruhten, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Die unterschiedslose, vollständige Besteuerung solcher Alterseinkünfte vormaliger Angestellter und vormals selbständig Tätiger im Gegensatz zu Renten aus nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten privaten Lebensversicherungen könne damit gerechtfertigt werden, dass - jedenfalls nach Abschluss der Übergangszeit - die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden könnten, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten würden.

b) Auch die den Beschwerdeführer treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 3 und 4 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Sie verletze den Beschwerdeführer nicht in seinem Grundrecht auf Gleichbehandlung. Der Umstand, dass die Alterseinkünfte vormals selbständig Tätiger und vormaliger Arbeitnehmer während des Übergangszeitraums trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der Altersvorsorgeaufwendungen mit demselben Anteil besteuert würden, sei der Administrierbarkeit und Praktikabilität der Neuregelung geschuldet. Der dem Gesetzgeber für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum werde damit nicht überschritten. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt sei.

bb) Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstoße auch nicht gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes. Es liege eine unechte Rückwirkung vor, weil sich die einkommensteuerliche Belastung des Beschwerdeführers aufgrund des Systemwechsels erst nach Verkündung des Alterseinkünftegesetzes, nämlich mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005, erhöht habe, der Beschwerdeführer aber bereits in früheren Jahren aufgrund seines freiwilligen Beitritts zur gesetzlichen Rentenversicherung Altersvorsorgeaufwendungen getätigt und damit entsprechende Dispositionen abschließend vollzogen habe. Bei der gebotenen Abwägung überwiege jedoch das gesetzgeberische Änderungsinteresse gegenüber dem Interesse des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der früheren Ertragsanteilsbesteuerung. Zwar sei zugunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen, dass die von ihm geleisteten Altersvorsorgebeiträge einen wichtigen Baustein seiner Altersversorgung darstellten und der verschärfte Steuerzugriff ihn als Rentenempfänger getroffen habe, so dass keinerlei Möglichkeit mehr bestanden habe, die Erhöhung der Steuerlast durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen. Auf der anderen Seite müsse der Gesetzgeber gerade auch bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Befugnis haben, aus Gründen des Allgemeinwohls an früheren Entscheidungen nicht mehr festzuhalten. Der Bürger könne nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher gewährt habe, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhalte. Die verfassungsrechtlich gebotene Beseitigung der Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte habe eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Beschwerdeführers an einer fortbestehenden Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten müsse. Der Beschwerdeführer habe auch nicht davon ausgehen können, dass seine künftigen Rentenbezüge unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen würden, nachdem das Bundesverfassungsgericht bereits seit 1980 die Notwendigkeit einer Neuregelung der Besteuerung von Renten und Beamtenpensionen betont habe.

cc) Es sei schließlich auch das Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten. Die Summe der vom Beschwerdeführer steuerfrei bezogenen Rentenanteile (310.246 DM) übersteige die Summe der von ihm geleisteten Beiträge (291.111 DM), selbst wenn man zugunsten des Beschwerdeführers unterstelle, dass er sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen geleistet habe. Eine Doppelbesteuerung komme nur in Betracht, wenn bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung beziehungsweise -belastung nicht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt würde, sondern wenn man die zwischenzeitlich eingetretene Wertveränderung der Beitragszahlungen berücksichtigte. Eine solche Abweichung vom Nominalwertprinzip sei indes nicht gerechtfertigt. Wie der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 105, 73 (93) dargelegt habe, entspreche es der ökonomischen Logik der Ertragsanteilsbesteuerung, wenn die nominellen Werte der geleisteten Beiträge in Relation zu den nominellen Werten der Rentenbezüge gesehen würden. Demgemäß seien auch die Sachverständigenkommission und ihr folgend der Gesetzgeber bei der Umsetzung des Doppelbesteuerungsverbots entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und hätten keine Barwertberechnung vorgenommen. Vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte sei es hinnehmbar, dass bei der Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob sie inflations- oder rentenpolitisch bedingt seien - besteuert würden.

c) Das Finanzgericht habe aber im Hinblick auf einen Teil der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers zu Unrecht die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG abgelehnt. Für die Beantwortung der Frage, ob durch nachgezahlte Beiträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten worden seien, sei nicht auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen. Da rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre möglich seien, müssten diese im Rahmen der Öffnungsklausel entsprechend steuerlich berücksichtigt werden. Die in der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 ausgewiesenen Jahre seien daher um die Beitragsjahre 1956 bis 1967 zu ergänzen.

4. Gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs erhob der Beschwerdeführer Verfassungsbeschwerde, die mit Beschluss vom 8. April 2011 (2 BvR 844/10) mangels Erschöpfung des Rechtswegs nicht zur Entscheidung angenommen wurde.

5. Infolge der im Urteil des Bundesfinanzhofs angeordneten Berücksichtigung von Beitragszahlungen für die Dauer von 17 Jahren oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung errechnete die Deutsche Rentenversicherung Bund, dass 4,05 % der vom Beschwerdeführer erzielten Renteneinkünfte der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG unterfielen. Dementsprechend erließ das Finanzamt am 22. Februar 2011 einen Einkommensteueränderungsbescheid, mit dem es diesen Rentenanteil in Höhe des Ertragsanteils von 18 % besteuerte.

6. Im zweiten Rechtszug wies das Finanzgericht die Klage - nunmehr gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 22. Februar 2011 - mit Urteil vom 18. November 2011 erneut als unbegründet ab. Die Revision ließ es nicht zu. Der der Besteuerung unterliegende Anteil der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers sei nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG sowie unter Berücksichtigung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zutreffend ermittelt und besteuert worden. Im Übrigen folge der Senat der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19. Januar 2010, an die er gebunden sei (§ 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

III.

Gegen das Urteil des Finanzgerichts im zweiten Rechtszug richtet sich die mit Schriftsatz vom 12. Dezember 2011 erhobene Verfassungsbeschwerde. Unter Bezugnahme auf sein Vorbringen im Verfahren 2 BvR 844/10 hält der Beschwerdeführer an seiner Auffassung fest, dass die Besteuerung der Rentenbezüge vormals Selbständiger, die freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet hätten, im Verhältnis zur Besteuerung der Renten vormals nichtselbständig Tätiger gleichheitswidrig sei. Zum einen habe für Selbständige kaum eine Möglichkeit bestanden, die freiwilligen Beitragszahlungen als Sonderausgaben steuermindernd geltend zu machen. Zum anderen seien nichtselbständig Tätige durch den hälftigen Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich privilegiert gewesen. Der Arbeitgeberbeitrag habe den Vorwegabzug für Selbständige regelmäßig überschritten und daher zu einer höheren Steuerentlastung geführt. Die höhere steuerliche Vorbelastung bei Selbständigen in der Erwerbsphase habe - auch aus Gründen des Vertrauensschutzes - eine Fortgeltung der günstigeren Ertragsanteilsbesteuerung in der Rentenbezugsphase erfordert. Zudem sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung ein reiner Nominalwertvergleich unzulässig.

B.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

I.

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig, obwohl der Beschwerdeführer es unterlassen hat, das angegriffene Urteil des Finanzgerichts im Wege der Nichtzulassungsbeschwerde nach § 116 FGO erneut zur Überprüfung durch den Bundesfinanzhof zu stellen, bevor er seine Verfassungsbeschwerde erhoben hat. Eine wiederholte Anrufung des Revisionsgerichts ist zur Erschöpfung des Rechtswegs (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) jedenfalls dann entbehrlich, wenn nach der gefestigten Rechtsprechung des Revisionsgerichts keine abweichende Entscheidung zu erwarten ist (vgl. BVerfGE 18, 224 <231>) oder die maßgeblichen Rechtsfragen im Zurückverweisungsbeschluss mit Bindungswirkung für das weitere Verfahren entschieden worden sind (vgl. BVerfGE 78, 58 <67>; Sperlich, in: Umbach/Clemens/Dollinger, BVerfGG, 2. Aufl. 2005, § 90 Rn. 119). So liegt der Fall hier. Der Bundesfinanzhof hat die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes in seinem Grundsatzurteil vom 26. November 2008 (- X R 15/07 -, BFHE 223, 445 = BStBl II 2009 S. 710) bejaht und sowohl in dem den Beschwerdeführer betreffenden Revisionsurteil als auch in der Folgezeit (vgl. Beschluss vom 5. Juni 2014 - X B 102/13 -, BFH/NV 2014, S. 1367 m.w.N.) an dieser Rechtsprechung festgehalten, so dass im Streitfall nicht mit einer abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung zu rechnen war.

II.

Die Verfassungsbeschwerde ist jedoch unbegründet.

Die der angegriffenen Entscheidung des Finanzgerichts zugrundeliegenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) verletzen den Beschwerdeführer nicht in Grundrechten oder grundrechtsgleichen Rechten. Sie führen weder zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers als Selbständigem im Verhältnis zu nichtselbständig Tätigen (1.) noch zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung des Beschwerdeführers (2.). Der mit dem Alterseinkünftegesetz vollzogene Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Renteneinkünften ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Rückwirkungsverbots verfassungsrechtlich zu beanstanden (3.).

1. Soweit sich der Beschwerdeführer dagegen wendet, dass seine Renteneinkünfte ebenso wie die ehemals nichtselbständig Tätiger trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung in der Aufbauphase mit einem Besteuerungsanteil von 50 % statt mit dem Ertragsanteil von 27 % besteuert werden, liegt ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vor.

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

(1) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

(2) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.).

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412, Rn. 87>).

bb) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

b) Gemessen an diesen Grundsätzen verstößt die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ab dem Jahr 2005 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aus der sogenannten Basisversorgung - unter anderem den gesetzlichen Rentenversicherungen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG - ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Der Bundesfinanzhof hat zu Recht angenommen, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

Die verfassungsrechtliche Prüfung muss sowohl die Aufbau- als auch die Auszahlungsphase von Alterseinkünften in den Blick nehmen, also veranlagungszeitraumübergreifend erfolgen (vgl. BVerfGE 120, 169 <170>), weil das Verbot doppelter Besteuerung entweder durch eine Steuerfreistellung von Altersvorsorgeaufwendungen (in der Aufbauphase) oder durch Nichtbesteuerung von Alterseinkünften, die aus versteuertem Einkommen stammen, (in der Auszahlungsphase) beachtet werden kann. Für den vorliegenden Fall bedarf keiner Entscheidung, ob und inwieweit die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten auf einen Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € durch § 10 Abs. 3 EStG (i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht wird, weil hier nur die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renteneinkünften zu beurteilen ist, die auf Beitragsleistungen in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes beruhen. In der endgültigen Ausgestaltung führt die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und vormals selbständig Tätigen in keinem Fall zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Personengruppen, weil die Rentenanwartschaften beider in der aktiven Phase unter vergleichbaren Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können. Dadurch unterscheiden sich beide gleichermaßen von den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Renten- oder Lebensversicherungen, die - aufgrund ihrer "vorgelagerten" Besteuerung in der Aufbauphase - in der Auszahlungsphase nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG nur mit einem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegen.

bb) Die den Beschwerdeführer treffende Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG sieht allerdings vor, dass auch Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung, die vor dem Jahr 2005 oder im Jahr 2005 begonnen haben, mit einem einheitlichen Besteuerungsanteil in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, obwohl in der Aufbauphase die korrespondierenden Altersvorsorgeaufwendungen je nach der Art der ausgeübten Erwerbstätigkeit in unterschiedlichem Maße steuerlich entlastet wurden. Diese - auch im Verhältnis zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern bestehende - Gleichbehandlung bei der Besteuerung der Alterseinkünfte in der Rentenbezugsphase trotz unterschiedlicher Ausgangslage ist jedoch in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen.

(1) Arbeitnehmer waren in der Aufbauphase bis zum 31. Dezember 2004 insoweit begünstigt, als die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG in voller Höhe steuerfrei waren, während Selbständige ihre Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus eigenen Mitteln aufbringen mussten. Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe a EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung - EStG a.F. - wurde jedoch im Gegenzug bei Arbeitnehmern der Vorwegabzug gekürzt, während Selbständigen ein ungekürzter Vorwegabzug eingeräumt wurde. Letzteren sollte damit ein Ausgleich dafür gewährt werden, dass der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung beim Arbeitnehmer nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wurde (vgl. Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 4. März 1961, BTDrucks 3/2573, S. 21). Eine relative Schlechterstellung von Selbständigen durch die Gleichbehandlung in der Auszahlungsphase ergibt sich dennoch, wenn und soweit die Arbeitgeberanteile im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG den ungekürzten Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. überstiegen.

(2) Für die gleichheitsrechtliche Prüfung kommt es indes nicht allein auf einen Vergleich der steuerlichen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. andererseits an. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass Selbständigen zusätzlich andere steuerliche Vergünstigungen offenstanden, die ihre Altersversorgung erleichtern konnten, so zum Beispiel Freibeträge im Falle einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung in § 34 EStG (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. Dezember 2002 - XI R 17/00 -, juris, Rn. 34). Zum anderen sind in die gleichheitsrechtliche Betrachtung unterschiedliche Grundstrukturen der Altersversorgung einzubeziehen, da bei einem Vergleich von Versicherten, die unterschiedlichen Versorgungssystemen angehören, auch die Strukturunterschiede dieser Systeme von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 120, 125 <148> für die gleichheitsrechtliche Würdigung von Beiträgen zur gesetzlichen und zu einer privaten Krankenversicherung).

Dabei sind - ungeachtet der im Einzelfall bestehenden Möglichkeit, dass auch Selbständige wie der Beschwerdeführer in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert sein können - insbesondere die Strukturunterschiede der gesetzlichen und der berufsständischen Versicherungssysteme in den Blick zu nehmen. Das Vergleichspaar "Renten der gesetzlichen Rentenversicherung - Renten von berufsständischen Versorgungswerken" stimmt zwar, wie der hier zu entscheidende Fall zeigt, nicht stets mit dem Vergleichspaar "Renten vormals Angestellter - Renten vormals Selbständiger" überein. Der Bundesfinanzhof hat jedoch durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens von Arbeitnehmern und Selbständigen auf der einen Seite und Arbeitgebern auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen belegt, dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke also eher die Ausnahme bilden (vgl. Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte.

Bei einem Vergleich der Grundstrukturen ist zu berücksichtigen, dass die Leistungen berufsständischer Versorgungswerke nicht wie bei der gesetzlichen Rentenversicherung ausschließlich umlagefinanziert sind, sondern jedenfalls auch auf dem Prinzip der Kapitaldeckung beruhen (vgl. Boecken, in: v. Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl. 2012, § 22 Rn. 82 ff.). Die in einem berufsständischen Versorgungswerk versicherte Risikostruktur ist zudem wegen der im Verhältnis zur gesetzlichen Rentenversicherung homogeneren Gruppenstruktur als günstiger zu bewerten, was sich ebenfalls auf das Verhältnis zwischen Beiträgen und Leistungen auswirkt (vgl. Boecken, in: v. Maydell/Ruland/Becker, Sozialrechtshandbuch, 5. Aufl. 2012, § 22 Rn. 11). Der Bundesfinanzhof (Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 65) geht deshalb zu Recht davon aus, dass nominell gleich hohe Beiträge eines pflichtversicherten Arbeitnehmers (einschließlich der Arbeitgeberbeiträge) zur gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beiträge eines Selbständigen zu seinem Versorgungswerk andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zulassen (vgl. auch BVerfGE 120, 125 <150> zu Krankenversicherungsbeiträgen).

(3) Auch wenn die Strukturunterschiede zwischen den einzelnen Altersvorsorgeeinrichtungen nicht jede einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Altersvorsorgeaufwendungen ehemals selbständig und ehemals nichtselbständig Versicherter bei gleicher Besteuerung der Alterseinkünfte rechtfertigen, bewegt sich die Übergangsregelung noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

Der Gesetzgeber durfte (auch) für die Übergangszeit insbesondere die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in eine Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>). Er hat sich aus Gründen der Steuervereinfachung von Anfang an und unter Einbeziehung von Alterseinkünften, die ganz oder teilweise auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 beruhen, für eine pauschale Besteuerung der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG genannten Leibrenten entschieden, um eine Aufteilung der Leibrenten in einen nach Doppelbuchstabe aa und einen nach Doppelbuchstabe bb (Ertragsanteilsbesteuerung) zu besteuernden Teil entbehrlich zu machen. Andernfalls müsste eine solche Aufteilung bei erstmaligem Bezug der Leibrente und bei jeder Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leibrente vorgenommen werden, was einen erheblichen Verwaltungsaufwand und damit verbundene hohe Kosten bedeutet hätte (BTDrucks 15/2150, S. 40).

Der Gesetzgeber hat gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen - wenn auch nicht unbegrenzten - Spielraum für generalisierende und typisierende Regelungen (vgl. BVerfGE 82, 126 <151 f.>; 84, 348 <359 f.>; 96, 1 <6>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Die steuerlichen Vorteile der Typisierung müssen allerdings im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>).

Das ist in Bezug auf die Alterseinkünfte, die ganz oder teilweise auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 beruhen, der Fall. Die Festlegung individueller Besteuerungsanteile für jeden einzelnen Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Umfang oder der Dauer seiner früheren Tätigkeit hätte zur Folge gehabt, dass die frühere steuerliche Behandlung der eingezahlten Beiträge eines jeden Steuerpflichtigen hätte ermittelt werden müssen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41). Das wäre mit dem Erfordernis handhabbarer und administrierbarer Lösungen im Massenverfahren der Rentenbesteuerung nicht vereinbar gewesen.

Auf der anderen Seite durfte der Gesetzgeber im Rahmen seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (vgl. BVerfGE 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>; 126, 268 <279>; 127, 224 <246>) annehmen, dass auch überwiegend selbständig Tätige regelmäßig gemischte Erwerbsbiographien aufweisen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41), also zeitweilig - wie der Beschwerdeführer - als Arbeitnehmer gearbeitet haben und nicht während der gesamten Erwerbsphase ein Einkommen in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung erzielt haben, bei dem die geringsten Möglichkeiten des Sonderausgabenabzugs bestanden. Dadurch wird das Ausmaß der Ungleichbehandlung mit ehemaligen Arbeitnehmern jedenfalls reduziert. Zudem haben Selbständige häufig eine ergänzende private Altersvorsorge in Form von Lebensversicherungen betrieben, die auch nach dem 1. Januar 2005 nur einer sehr geringen Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Sätze 1 und 4).

Eine weitere Grenze ist der durch die Typisierung eintretenden Ungleichbehandlung durch das strikte Verbot der doppelten Besteuerung gezogen (s. dazu unten unter 2.). Im Hinblick darauf hat der Gesetzgeber den Besteuerungsanteil für den Rentenjahrgang 2005 einheitlich nur auf 50 % festgelegt, obwohl nach seiner Auffassung bei anderen Steuerpflichtigen auch ein höherer Prozentsatz gerechtfertigt gewesen wäre (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41; vgl. auch BVerfGE 105, 73 <91 ff.>). Ferner hat er einem Sonderfall, in dem typischerweise für Selbständige die Gefahr einer übermäßigen Besteuerung besteht, durch die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ausdrücklich Rechnung getragen, die für den Fall, dass vom Steuerpflichtigen bis zum 31. Dezember 2004 in mindestens zehn Jahren Vorsorgeaufwendungen jenseits des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind, für die darauf beruhenden Einkünfte eine Besteuerung nur mit dem Ertragsanteil ermöglicht (vgl. Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 15/2563, S. 8, sowie Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks 15/2986, S. 21, BTDrucks 15/3004, S. 20).

Bei einer Gesamtbetrachtung erweist sich deshalb die Erwägung des Gesetzgebers, die Unterschiede zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern fielen nicht derart ins Gewicht, dass sie einer aus Gründen der Steuervereinfachung erforderlichen typisierenden Gleichbehandlung zwischen beiden Personengruppen in dem notwendigen Übergangszeitraum grundsätzlich entgegenstehen könnten, als vertretbar (vgl. auch Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 Rn. 345). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die für Arbeitnehmer und Selbständige einheitliche Übergangsregelung trotz ungleicher Ausgangslage zugleich bewirkt, dass die verfassungswidrige steuerliche Ungleichbehandlung von Versorgungsbezügen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Verhältnis zu den Alterseinkünften ehemals Selbständiger schneller beseitigt wird.

2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liegt im vorliegenden Fall auch keine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vor.

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. In jedem Fall sind die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

b) Nach den Feststellungen des Finanzgerichts in Bezug auf die vom Beschwerdeführer bezogene Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist dies der Fall. Die Beitragszahlungen des Beschwerdeführers betrugen im Zeitraum 1956 bis März 1996 insgesamt 291.111 DM. Im Zeitraum 1996 bis 2005 bezog der Beschwerdeführer demgegenüber Renteneinkünfte in Höhe von insgesamt 438.911 DM, wobei sich der der Besteuerung unterliegende Teil der Rente auf insgesamt 128.665 DM belief, so dass 310.246 DM steuerfrei blieben. Damit übersteigt bereits die Summe der vom Beschwerdeführer steuerfrei bezogenen Renteneinkünfte die Summe der geleisteten Beiträge, und zwar selbst dann, wenn man die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile unberücksichtigt lässt und zugunsten des Beschwerdeführers annimmt, dass diesem für sämtliche seiner Altersvorsorgeaufwendungen kein steuermindernder Sonderausgabenabzug zugutegekommen ist.

c) Anders als der Beschwerdeführer meint, begegnet die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Gegenüberstellung der Beitragszahlungen mit dem nicht steuerbaren Rentenzufluss keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es ist mit dem Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, dass bei der Berechnung einer Doppelbesteuerung die zwischenzeitliche Geldentwertung unberücksichtigt bleibt. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl. BVerfGE 50, 57 <77 ff.>; 105, 73 <93>; 127, 1 <31>).

Aus der vom Beschwerdeführer angeführten Entscheidung des Ersten Senats vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) folgt für den vorliegenden Fall nichts anderes. Der Erste Senat hat damals die Beschränkung der Besteuerung der Renten auf einen Teil durch die Tatsache gerechtfertigt angesehen, dass die Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung aus ihrem Arbeitsverdienst Beiträge für ihre Altersversorgung entrichten, während das bei den Empfängern von beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen nicht der Fall ist. Zweck der Beschränkung der Besteuerung der Leibrenten auf den Ertragsanteil sei es, den - wirtschaftlich betrachtet - aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührenden Kapitalzufluss nicht zu versteuern. In diesem Zusammenhang hat der Erste Senat ausgeführt, der in jeder Rentenzahlung anteilig enthaltene Betrag, der wirtschaftlich gesehen nur den Gegenwert der früher eingezahlten Beiträge darstelle, könne nicht mit dem nominellen Wert der Beiträge bemessen werden. Eine solche Berechnung berücksichtige nicht, dass sich die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch entwickele, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher werde und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstelle (BVerfGE 54, 11 <26 f.>). Anhaltspunkt für die richtige Bewertung der Arbeitnehmerbeiträge sei vielmehr der wirtschaftliche Wert, den diese Beiträge für die Rentenversicherungsträger hätten (BVerfGE 54, 11 <30>). Der Unterschied zum nominellen Beitrag sei als - einkommensteuerlich nicht in Erscheinung getretene - Wertsteigerung eines im Privatvermögen befindlichen Vermögensobjekts anzusehen (vgl. BVerfGE 54, 11 <31>).

Die Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz beruht demgegenüber auf einem anderen Regelungskonzept des Gesetzgebers. Ihr liegt der Gedanke zugrunde, dass Rentenzuflüsse - auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren - besteuert werden dürfen, soweit hierdurch nicht eine Doppelbesteuerung bewirkt wird. Dabei ist der Gesetzgeber von der Anwendung des Nominalwertprinzips ausgegangen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23). Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung behandelt daher dem Grunde nach sämtliche Rückflüsse in der Auszahlungsphase, das heißt sowohl Rückflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen als steuerbar (vgl. BFH, Urteil vom 4. Februar 2010 - X R 58/08 -, juris, Rn. 37). Die Besteuerung des Wertzuwachses (auch) bei Vermögensgegenständen im Privatvermögen ist unter dem Gesichtspunkt einer Ausrichtung der Besteuerung an der Leistungsfähigkeit von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfGE 127, 1 <29>). Im Rahmen der Rentenbesteuerung werden etwaige in den Rentenzahlungen enthaltene reale oder nominelle Wertsteigerungen der Beitragsleistungen erstmals steuerlich erfasst, so dass es keinen Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung bedeutet, wenn sie in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen.

d) Wie das Verbot der doppelten Besteuerung im Übrigen auf der Beitrags- und auf der Rentenbezugsseite im Einzelnen zu konkretisieren ist, insbesondere welche Frei- und Pauschbeträge bei der Berechnung zu berücksichtigen sind (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 Rn. 341), bedarf im vorliegenden Verfahren angesichts der vom Finanzgericht festgestellten und vom Beschwerdeführer nicht beanstandeten Zahlen keiner Entscheidung.

3. Die Anhebung des Besteuerungsanteils von einer Ertragsanteilsbesteuerung in Höhe von 27 % auf 50 % sämtlicher Rückflüsse in der Auszahlungsphase verletzt auch nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (BVerfGE 30, 272 <285>; 45, 142 <168>). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 <254>). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfGE 105, 17 <37>).

Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 131, 20 <39 f.>; 132, 302 <318, Rn. 43>).

b) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen tragen die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinreichend Rechnung. Sie führen zu einer unechten Rückwirkung (aa), sind aber zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich (bb) und wahren die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der ihm günstigen früheren Rechtslage überwiegen (cc).

aa) Die für den Beschwerdeführer belastenden Rechtsfolgen des Alterseinkünftegesetzes treten erst nach der Verkündung ein. Die einkommensteuerliche Belastung, die sich aus der Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % ergibt, betrifft die im Veranlagungszeitraum 2005 zugeflossenen Renteneinkünfte. Das Alterseinkünftegesetz regelt weder die Besteuerung der vor dem 1. Januar 2005 ausgezahlten Renten rückwirkend neu noch verändert es die steuerliche Behandlung bereits vor seinem Inkrafttreten getätigter Altersvorsorgeaufwendungen. Es greift damit nicht ändernd in die Rechtslage ein, die vor seiner Verkündung für Rentenempfänger und Versorgungsbezieher bestand.

Das Alterseinkünftegesetz erfasst aber Tatbestände, die bereits vor Verkündung in Gang gesetzt worden sind, und wirkt auf diese für die Zukunft ein. So werden die aktuell zu besteuernden Rentenbezüge des Beschwerdeführers im Streitfall bestimmt durch bereits seit 1968 geleistete freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung und gehen damit auf Dispositionen zurück, die bereits abschließend vollzogen waren und nicht mehr geändert werden konnten.

bb) Die sofortige Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % war zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich.

Der Gesetzgeber hat den ihm vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) erteilten Regelungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfGE 120, 169 <176>). Sein Ziel war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).

Die Regelungen für die Versorgungsphase gelten wie dargestellt (s. oben unter 1.) - eingeschränkt durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG - auch für solche Renten, die ganz oder teilweise auf vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, deren steuerliche Behandlung in der Aufbauphase also noch nicht dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung entsprochen hat und für die deshalb zumindest zum Teil Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Ihre anteilige, bis zur Grenze der doppelten Besteuerung erfolgende (s. dazu oben unter 2.) sofortige Einbeziehung in die nachgelagerte Besteuerung war zur Erreichung des Gesetzeszwecks einer gleichheitsgerechten Besteuerung sämtlicher Altersbezüge aus den Basisversorgungssystemen gleichwohl geeignet und auch erforderlich, weil nur dadurch eine sofortige und fortschreitende Angleichung der steuerlichen Behandlung von Renten und Pensionsbezügen erreicht werden konnte, deren vorherige verfassungswidrige Ungleichbehandlung andernfalls für einen langen Übergangszeitraum fortgedauert hätte. Dies gilt für die Renten von freiwillig gesetzlich Versicherten und anderen vormals selbständig Tätigen nicht anders als für Renten ehemaliger Arbeitnehmer.

cc) Die unechte Rückwirkung der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der für ihn günstigen vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung überwiegen.

(1) Es ist schon fraglich, ob der rückwirkenden Änderung der Rentenbesteuerung überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen des Beschwerdeführers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegensteht. Denn es war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung rechtlich angreifbar war. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11 <34 ff.>) festgestellt, dass die steuerliche Begünstigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber den Versorgungsbezügen ein Ausmaß erreicht hatte, das von Verfassungs wegen eine Korrektur erforderlich machte. Auch in seinem Beschluss vom 24. Juni 1992 (BVerfGE 86, 369 <380>) hatte das Bundesverfassungsgericht das Erfordernis einer gesetzlichen Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen betont, wenngleich es im Zeitpunkt seiner Entscheidung die Frist für eine Neuregelung als noch nicht abgelaufen ansah. Vor diesem Hintergrund stellt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73), die unterschiedliche Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Versorgungsbezüge für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, eine konsequente Fortführung seiner früheren Rechtsprechung dar. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht schon 1992 angenommen, dass es Aufgabe des Gesetzgebers sein würde, eine dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge zu schaffen (BVerfGE 86, 369 <379>), so dass der Beschwerdeführer auch nicht annehmen konnte, dass er als freiwillig Versicherter in der gesetzlichen Rentenversicherung von der Neuregelung nicht betroffen sein würde.

(2) Selbst wenn man im Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer als freiwillig Versicherter nicht zu der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen gehört, deren steuerliche Begünstigung Anlass für die verfassungsrechtliche Beanstandung des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung durch das Bundesverfassungsgericht war, das Vertrauen des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung seiner auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünfte als grundsätzlich schutzwürdig erachtet, rechtfertigt der dadurch entstandene Änderungsbedarf die nachträgliche Belastung der Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem höheren Besteuerungsanteil.

Für den Bereich der Rentenversicherung ist es allerdings typisch, dass der Versicherte Dispositionen mit langfristigen Auswirkungen trifft und dabei besonders auf den Fortbestand der Rechtslage vertraut (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309>; 76, 256 <348>). Der Beschwerdeführer hat erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, konnte aber seine Dispositionen nicht mehr (auch nicht teilweise) an die gesetzlichen Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes anpassen, da der Wechsel von der Ertragsanteilsbesteuerung zur nachgelagerten Besteuerung erst in einem Veranlagungszeitraum erfolgte, in dem er bereits Rentenleistungen bezog.

Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber im Bereich langfristig angelegter Sozialversicherungssysteme wie dem der Alterssicherung Neuregelungen treffen können, die sich wechselnden Erfordernissen anpassen. Dabei muss er gesellschaftlichen Veränderungen und damit verbundenen wechselnden Interessenlagen, insbesondere auch der Belastbarkeit der Solidargemeinschaft aller Versicherten, Rechnung tragen können (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309 f.>; 76, 256 <348 f.>). Ein vollständiger Systemwechsel, zu dem der Steuergesetzgeber kraft der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen befugt ist, ohne durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (vgl. BVerfGE 122, 210 <242>), kann es gerade im Bereich der Alterssicherung wegen des regelmäßig langen Zeitraums zwischen Beitragsleistung und Rentenbezug erforderlich machen, auch bereits "ins Werk gesetzte" Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen. Der Einzelne kann sich demgegenüber nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <310>).

Gegenüber dem Vertrauen des Beschwerdeführers in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage fällt hier entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes dem verfassungsrechtlichen Auftrag nach einer Neuordnung der Regelungen zur Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften nachgekommen ist (BVerfGE 105, 73 <74 ff.>). Eine Neuordnung nur für die Zukunft, also eine nachgelagerte Besteuerung erst solcher Renten, die ganz oder überwiegend auf Beitragsleistungen in der Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung beruhen, hätte bedeutet, dass die verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Versorgungsempfängern über einen erheblichen Zeitraum fortgedauert hätte. Der steuerlichen Vorbelastung der Vorsorgeaufwendungen in den Altfällen, insbesondere bei ehemals selbständig Tätigen, hat der Gesetzgeber durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG und die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG Rechnung getragen. Soweit damit - wie im vorliegenden Fall - sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige keiner doppelten Besteuerung unterliegt, wahren diese Regelungen im Hinblick auf das Gewicht des mit der Änderung verfolgten Regelungszwecks die Grenzen der Zumutbarkeit.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Besteuerung seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes - AltEinkG - vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu privaten Lebens- und Rentenversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

1. Der im Jahr 1944 geborene Beschwerdeführer war seit 1974 Beamter und trat zum 1. Januar 2005 in den Ruhestand. Er wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Aufgrund einer vorhergehenden rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit war der Beschwerdeführer auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu leisten. In der Zeit von 1960 bis 2004 leistete er freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 22.227,74 €. Ab dem 1. Januar 2005 bezog er als pensionierter Beamter neben Versorgungsbezügen in Höhe von 28.774,47 € eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 5.139 €. Von den Rentenleistungen beruhten 1.802,40 € auf Pflichtbeiträgen und 3.337,44 € auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2005 beantragte der Beschwerdeführer, die Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem Ertragsanteil von 22 % zu versteuern. Hiervon abweichend legte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid für 2005 einen Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung zugrunde. Der hiergegen eingelegte Einspruch des Beschwerdeführers blieb erfolglos.

2. Die dagegen erhobene Klage des Beschwerdeführers wurde vom Finanzgericht Baden-Württemberg durch Urteil vom 23. Oktober 2008 abgewiesen.

Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und solchen aus einer privaten Rentenversicherung verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Beide Leistungen seien von ihrem Wesen her grundverschieden. Der Gesetzgeber sei nicht von Verfassungs wegen verpflichtet gewesen, auch solche Rententeile in die Ertragsanteilsbesteuerung einzubeziehen, die auf Beiträgen beruhten, die nicht die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG erfüllten. Die vom Beschwerdeführer gerügte Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG liege nicht vor, weil eine übermäßige, nicht mehr zumutbare Belastung bei einer Besteuerung von 50 % der zugeflossenen Renten nicht gegeben sei.

3. Mit Urteil vom 4. Februar 2010 wies der Bundesfinanzhof die Revision des Beschwerdeführers gegen das Urteil des Finanzgerichts als unbegründet zurück.

a) Der Gesetzgeber habe sich mit dem Alterseinkünftegesetz zulässigerweise von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhten, die Ertragsanteilsbesteuerung steuersystematisch gerechtfertigt sei. Dass eine Besteuerung von auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünften mit dem Ertragsanteil gegebenenfalls auch weiterhin verfassungsrechtlich zulässig gewesen wäre, ändere nichts daran, dass der Gesetzgeber dem Konzept einer einheitlichen nachgelagerten Besteuerung den Vorzug habe geben können. Die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und vormals Selbständigen im Gegensatz zu Renten aus privaten, nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG fallenden Versicherungen sei dadurch gerechtfertigt, dass jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen - bei Nichtüberschreitung der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG - aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden könnten.

b) Auch die den Beschwerdeführer treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 3 und 4 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Sie verletze den Beschwerdeführer nicht in seinen Grundrechten aus Art. 3 und Art. 14 GG. Der Senat habe bereits entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen nicht in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert werde. Dass ihre Alterseinkünfte in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen mit demselben Besteuerungsanteil besteuert würden, sei der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Dieselbe Interessenlage liege im Verhältnis zwischen Pflichtversicherten und freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten vor.

Würden für die vormals Selbständigen und/oder freiwillig gesetzlich Versicherten abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten. Soweit der Beschwerdeführer dies bestreite, weil jeder Rentenbescheid bereits die notwendigen Angaben enthalte und es nur noch weniger Programmzeilen bedürfe, um die unversteuert gebliebenen Beiträge auszuweisen, dürfe bezweifelt werden, ob diese Einschätzung richtig sei, da dem Rentenbescheid nicht automatisch die steuerliche Vorbelastung der jeweiligen Rentenversicherungsbeiträge der letzten Jahrzehnte zu entnehmen sei, insbesondere bei zusammenveranlagten Steuerpflichtigen. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen sei. Bei der Einschätzung des Verwaltungs- und Kontrollaufwands stehe dem Gesetzgeber eine Einschätzungsprärogative zu; es sei nicht erkennbar, dass er sie willkürlich ausgeübt hätte.

Auch in der Besteuerung der Leistungen der privaten Rentenversicherungen, die weiterhin der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG unterlägen, sei keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten des Beschwerdeführers zu sehen. Von den Rententeilen, die auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhten, seien die Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen, die nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfüllten, zu unterscheiden. Insoweit beruhe die Ertragsanteilsbesteuerung auf der folgerichtigen Umsetzung des dem Alterseinkünftegesetz zugrundeliegenden Konzepts der intertemporalen Korrespondenz. Hätten sich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, sei es gerechtfertigt, nur den Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen.

Der Gesetzgeber begünstige allerdings vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Altverträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG, indem er sie weiterhin einer Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG unterwerfe. Soweit die Bezieher solcher Renten die Beiträge in der Vergangenheit beziehungsweise im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG hätten steuermindernd geltend machen können, habe ihre steuerliche Entlastung von der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG bis zu einer fehlenden steuerlichen Berücksichtigung wegen eines anderweitigen Ausschöpfens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. gereicht. Diese Ausgangslage erfordere nicht zwingend die Gleichbehandlung der Rentenzuflüsse aus einer privaten und einer freiwilligen gesetzlichen Versicherung. Eine Übergangsregelung könne naturgemäß den bisherigen Rechtszustand nur nach und nach in das neue System übergehen lassen. Seien nach diesem neuen System die Rentenversicherungsbeiträge nicht beziehungsweise nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liege es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Das gelte selbst dann, wenn die Beiträge für die privaten Rentenversicherungen in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung steuerwirksam gewesen oder immer noch seien. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG fielen, wegen des geringen Beratungs- und Kontrollaufwands pauschal (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG zu besteuern, sei eine zulässige pauschalierende Lösung. Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, werde nicht überschritten, da der Gesetzgeber zu Recht habe davon ausgehen können, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung - vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge - nur in einem geringeren Maße steuerlich ausgewirkt hätten.

bb) Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers ab dem Jahr 2005 verstoße nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes. Zwar sei zugunsten des Beschwerdeführers zu berücksichtigen, dass der verschärfte Steuerzugriff ihn genau in dem Moment getroffen habe, in dem er in die Rentenbezugsphase eingetreten sei, so dass er keine Möglichkeit gehabt habe, die Einbußen an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen im Vorfeld auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen. Auf der anderen Seite müsse der Gesetzgeber gerade bei langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls frühere Entscheidungen aufzugeben und Neuregelungen zu treffen. Der Einzelne könne nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen unbegrenzt für die Zukunft aufrechterhalte.Die Verpflichtung des Gesetzgebers, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, und die gleichzeitige Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hätten eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Beschwerdeführers am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten müsse. Der Einzelne könne sich zudem nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen dürfe. Für den Beschwerdeführer sei aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar gewesen, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung seiner künftigen Rentenleistungen rechtlich umstritten gewesen sei.

cc) Die Besteuerung der Renten des Beschwerdeführers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils verstoße nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Bei der vom Finanzgericht zu Recht angenommenen statistischen Lebenserwartung des Beschwerdeführers von 20 Jahren überstiegen die ihm steuerfrei zufließenden Rententeile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge selbst dann, wenn zu seinen Gunsten unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht.

Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könnte allenfalls dann bejaht werden, wenn man - wie der Beschwerdeführer - der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung beziehungsweise Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde. Der Gesetzgeber sei jedoch bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine doppelte Besteuerung vorliege, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und habe keine Barwertrechnung vorgenommen. Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft sei, stelle das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar. Vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte sei es hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten - unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch bedingt - besteuert werden könnten.

III.

Mit seiner gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs gerichteten Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 Abs. 1 GG sowie eine Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes und einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot.

Art. 3 Abs. 1 GG sei dadurch verletzt, dass zum einen er seine freiwillig entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen entrichtet habe und die daraus resultierenden Renteneinkünfte - anders als Renten aus einer privaten Rentenversicherung - nicht lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterlägen und zum anderen Renten aus vom Versicherten vollständig selbst bezahlten Beiträgen gleich hoch besteuert würden wie Renten von abhängig Beschäftigten, die nur den halben Beitragssatz zu zahlen hätten. Selbstständige und freiwillig Versicherte trügen im Vergleich zu abhängig Beschäftigten nicht nur die doppelte Beitragslast, sondern auch die höhere Steuerlast.

Mit der Beitragsentrichtung habe er eine Rentenanwartschaft aufgebaut, die eigentumsrechtlich geschützt sei. Der Kapitalanteil der Rentenzahlungen stelle daher kein Einkommen, sondern eine nicht steuerbare Umschichtung von Vermögen dar, dessen Wert erst im Zeitpunkt des Rentenbeginns feststehe. Der Beschwerdeführer habe seine freiwilligen Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen aufgebracht. Konsequenterweise dürften die hierauf beruhenden Rentenleistungen auch nur einer reinen Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden.

Mit der ab dem 1. Januar 2005 erhöhten Besteuerung der Rentenleistungen, die auf vor diesem Stichtag geleisteten Beiträgen beruhten, werde die einkommensteuerrechtliche Behandlung dieser Beiträge in verfassungswidriger Weise rückwirkend aufgehoben. Da die entlastende Wirkung des Alterseinkünftegesetzes erst für Beiträge ab dem 1. Januar 2005 bestehe, könne die nachgelagerte steuerliche Belastung nicht schon für Renten aus vor diesem Zeitpunkt aufgebrachten Beiträgen gelten.

IV.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

Die den angegriffenen Entscheidungen zugrundeliegenden Regelungen des Alterseinkünftegesetzes verletzen den Beschwerdeführer nicht in seinen Grundrechten. Sie führen weder zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte des Beschwerdeführers im Verhältnis zu Pflichtversicherten oder den Beziehern einer privaten Rente (unten 1.) noch zu einer Verletzung der Eigentumsgarantie (unten 2.). Der mit dem Alterseinkünftegesetz vollzogene Übergang zur nachgelagerten Besteuerung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Verbotes der doppelten Besteuerung (unten 3.) oder des rechtsstaatlich (Art. 20 Abs. 3 GG) gebotenen Vertrauensschutzes zu beanstanden (unten 4.).

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

(1) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>).

Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

(2) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412, Rn. 87>).

bb) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

b) Gemessen an diesen Grundsätzen verstößt die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ab dem Jahr 2005 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Kernpunkt der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Vorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aus der sogenannten Basisversorgung - unter anderem den gesetzlichen Rentenversicherungen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG - ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei den aktiv Erwerbstätigen bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € und der Besteuerung der Alterseinkünfte in Form von Leibrenten und sonstigen Leistungen in voller Höhe nach Ablauf der Übergangsregelung. Der Bundesfinanzhof hat zu Recht angenommen, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

Die verfassungsrechtliche Prüfung muss sowohl die Aufbau- als auch die Auszahlungsphase von Alterseinkünften in den Blick nehmen, also veranlagungszeitraumübergreifend erfolgen (vgl. BVerfGE 120, 169 <170, 177>), weil das Verbot doppelter Besteuerung entweder durch eine Steuerfreistellung von Altersvorsorgeaufwendungen (in der Aufbauphase) oder durch Nichtbesteuerung von Alterseinkünften, die aus versteuertem Einkommen stammen, (in der Auszahlungsphase) beachtet werden kann. Für den vorliegenden Fall bedarf keiner Entscheidung, ob und inwieweit die ab dem Veranlagungsjahr 2005 bestehenden steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG (i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) verfassungsrechtlich ausreichend sind, weil hier nur die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renteneinkünften zu beurteilen ist, die auf Beitragsleistungen in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes beruhen. In keinem Fall führt in der endgültigen Ausgestaltung die unterschiedslose Besteuerung der Alterseinkünfte von vormals Pflichtversicherten und vormals freiwillig gesetzlich Versicherten zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Personengruppen, weil die Rentenanwartschaften beider in der aktiven Phase unter vergleichbaren Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können. Das gilt für Beamte, die freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten, im Verhältnis zu Pflichtversicherten nicht anders als für Selbständige (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 1. b) aa)). So hätte der Beschwerdeführer die von ihm vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes erbrachten freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach neuem Recht bis zu 40.000 €, gekürzt um einen Betrag, der bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau dem Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (§ 10 Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG), steuerlich geltend machen können.

Das unterscheidet seine freiwilligen Beiträge nach dem Ende der Übergangsphase von Beiträgen zu privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Renten- oder Lebensversicherungen. Im Rahmen der Neuregelungen durch das Alterseinkünftegesetz hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen zu solchen privaten Leibrentenversicherungen aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; entsprechend wird bei diesen Leibrentenversicherungen nur der Teil der Rente steuerlich erfasst, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Ertragsanteil zur Auszahlung gelangt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG).

bb) Der Beschwerdeführer wird auch durch die Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG nicht in seinem Gleichheitsrecht verletzt.

(1) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG sieht allerdings vor, dass alle Leibrenten und andere Leistungen aus der Basisversorgung, die vor dem Jahr 2005 oder - wie im Fall des Beschwerdeführers - im Jahr 2005 begonnen haben, unterschiedslos mit demselben Besteuerungsanteil in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, obwohl in der Aufbauphase die korrespondierenden Altersvorsorgeaufwendungen in unterschiedlichem Maße steuerlich entlastet wurden.

(a) Im Verhältnis zwischen vormaligen Arbeitnehmern und Selbständigen ist die Gleichbehandlung in der Auszahlungsphase trotz - vor allem im Hinblick auf den steuerfreien Arbeitgeberanteil nach § 3 Nr. 62 EStG - unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der geleisteten Beiträge in der Ansparphase vor dem Hintergrund bestehender Strukturunterschiede zwischen der typischen Altersvorsorge Selbständiger und derjenigen vormaliger Arbeitnehmer aus Gründen der Praktikabilität und der Administrierbarkeit der Rentenbesteuerung in der Phase des Übergangs zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung verfassungsrechtlich hinzunehmen. Sie ist von dem weiten Gestaltungsspielraum, der dem Gesetzgeber bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte zukommt, gedeckt (BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 1. b) bb) (3)). Der Gesetzgeber durfte für die Übergangszeit die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in eine Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (BVerfGE 105, 73 <135>). Die Festlegung individueller Besteuerungsanteile für jeden einzelnen Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Umfang oder der Dauer seiner früheren Tätigkeit hätte zur Folge gehabt, dass die frühere steuerliche Behandlung der eingezahlten Beiträge eines jeden Steuerpflichtigen hätte ermittelt werden müssen (BTDrucks 15/2150, S. 41). Das hielt der Gesetzgeber mit dem Erfordernis handhabbarer und administrierbarer Lösungen im Massenverfahren der Rentenbesteuerung nicht für vereinbar.

(b) Im Verhältnis zwischen vormals Pflichtversicherten und Beamten, die - wie der Beschwerdeführer - zusätzlich zu ihrer Beamtenversorgung freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet haben, gilt im Ergebnis nichts anderes.

(aa) Die Betrachtung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen in der Aufbauphase kann nicht allein darauf beschränkt werden, dass die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zur Hälfte in Gestalt des steuerfreien Arbeitgeberbeitrags nach § 3 Nr. 62 EStG geleistet wurden, während Beiträge eines Beamten im Rahmen einer freiwilligen gesetzlichen Versicherung vollständig aus eigenen Mitteln aufzubringen waren. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung in der Aufbauphase war vor allem dadurch gekennzeichnet, dass einerseits zwar die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung für Arbeitnehmer teilweise, jedoch nicht vollständig steuerbefreit waren oder als Sonderausgaben steuermindernd geltend gemacht werden konnten, dass aber andererseits die nicht für ihre Altersvorsorge beitragsbelasteten Beamten in weitergehendem Umfang als die Pflichtversicherten sonstige Vorsorgeaufwendungen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen konnten (vgl. hierzu: BVerfGE 105, 73 <95 f.>). Ungeachtet der aufgrund des Alimentationsprinzips fehlenden Belastung mit Beiträgen für die Altersvorsorge hatten Beamte dieselben einkommensteuerrechtlichen Abzugsmöglichkeiten für ihre Vorsorgeaufwendungen wie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer. Der Höchstbetrag, bis zu dem Vorsorgeaufwendungen steuerlich geltend gemacht werden konnten, errechnete sich in gleicher Weise, nämlich über eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe a EStG a.F., wie bei rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern, obwohl letztere regelmäßig einen Teil ihrer Pflichtbeiträge aus versteuertem Einkommen aufbringen mussten (vgl. BVerfGE 105, 73 <100>). Freiwillige Beiträge eines Beamten zur gesetzlichen Rentenversicherung konnten daher als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG a.F. im Rahmen der jeweiligen Höchstbeträge steuerlich geltend gemacht werden. Ob und inwieweit diese Beiträge tatsächlich steuermindernd in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage einflossen, bestimmte sich nach dem Umfang der Kürzung des Vorwegabzugs und der Gesamthöhe der geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen.

(bb) Soweit bis zum 31. Dezember 2004 geleistete freiwillige Beiträge eines Beamten zur gesetzlichen Rentenversicherung im Einzelfall nicht in demselben Maße wie Pflichtbeiträge eines Arbeitnehmers steuerentlastet waren, die daraus resultierenden Alterseinkünfte aber gleichwohl ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes mit demselben Anteil besteuert werden, durfte der Gesetzgeber - ebenso wie bei Selbständigen (vgl. oben unter (a) und BVerfG, Beschluss vom 29. September 2015 - 2 BvR 2638/11 - unter B. II. 1. b) bb) (3)) - dem Gesichtspunkt der einfachen und praktikablen Handhabbarkeit der Übergangsregelung eine maßgebliche Bedeutung zumessen.

Der Beschwerdeführer hält dem mit seiner Verfassungsbeschwerde entgegen, dass der Aufwand für die Aufteilung der Rente in einen Vermögensanteil und einen Einkommensanteil unter Nutzung der Möglichkeiten der EDV "vertretbar" sei, weil im Versicherungsverlauf des Rentenbescheids alle erheblichen Zeiten für die Rentenberechnung enthalten seien. Damit setzt er jedoch lediglich seine Einschätzung an die Stelle derjenigen des in erster Linie dazu berufenen Gesetzgebers. Mit der Argumentation des Bundesfinanzhofs, dem Rentenbescheid sei, insbesondere bei zusammenveranlagten Steuerpflichtigen, nicht automatisch die steuerliche Vorbelastung der jeweiligen Rentenversicherungsbeiträge der letzten Jahrzehnte zu entnehmen und es müsse berücksichtigt werden, dass es für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. einer Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung bedürfe, setzt er sich nicht auseinander. Dass alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele - eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen, die in die Konsolidierungspolitik eingebettet, gesamtwirtschaftlich und sozial tragfähig ist und sowohl der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen als auch der Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung Rechnung trägt (BTDrucks 15/2150, S. 1) - auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden könnten (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>), legt er nicht dar und ist auch sonst nicht ersichtlich.

(2) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers bedeutet die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG ferner nicht deshalb, weil bestimmte Renten aus privaten Leibrentenversicherungen im Gegensatz zu auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung übergangsweise weiterhin nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen bleiben, obwohl die Vorsorgeaufwendungen dafür in der Ansparphase steuerlich begünstigt waren oder noch sind.

(a) Rentenzahlungen aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Leibrentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a.F. (Altversicherungen) unterliegen - wie Neuverträge, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfasst, also in der Ansparphase nicht begünstigt sind - nur einer Ertragsanteilsbesteuerung, obwohl die hierfür aufgewendeten Beiträge als Vorsorgeaufwendungen in der Vergangenheit und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG weiterhin im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der von Amts wegen vorzunehmenden Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG steuerlich geltend gemacht werden konnten und können.

(b) Private Leibrentenversicherungen werden zu unterschiedlichen Zwecken abgeschlossen; sie dienen regelmäßig nicht allein der Altersvorsorge, sondern werden auch zum Zwecke der allgemeinen Risikoabsicherung oder Kapitalanlage abgeschlossen. Dementsprechend reichte ihre steuerliche Entlastung von der vollständigen Steuerfreiheit (z.B. nach § 3 Nr. 62 Satz 2 Buchstabe a EStG) über einen teilweisen Sonderausgabenabzug bis zu einer vollständig fehlenden steuerlichen Berücksichtigung, weil die Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. bereits anderweitig (z.B. durch Pflichtbeiträge) ausgeschöpft waren (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.).

Obwohl ein Steuerpflichtiger damit im Einzelfall seine Beitragszahlungen in der Vergangenheit steuermindernd geltend machen konnte und sie weiterhin noch für Altverträge nach § 10 Abs. 4 und Abs. 4a EStG geltend machen kann, so dass insoweit auch eine nachgelagerte Besteuerung der hieraus resultierenden Renten in Betracht gekommen wäre, hielt es der Gesetzgeber wegen der disparaten Ausgangslage für sachgerechter und für die Steuerpflichtigen wie auch für die Finanzverwaltung wegen des geringeren Beratungs- und Kontrollaufwands praktikabler, diese Leibrenten nicht nach Doppelbuchstabe aa, sondern pauschal mit ihrem Ertragsanteil zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 42).

(c) Das ist auch im Verhältnis zu freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten gerechtfertigt, selbst wenn die freiwilligen Beiträge ungeachtet ihrer grundsätzlichen Abzugsfähigkeit als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. im Einzelfall aufgrund des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. nur eine geringe oder keine steuermindernde Wirkung entfalten konnten. Die Entscheidung des Gesetzgebers, nur Leistungen aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfassten Leibrentenversicherungen nicht in die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG einzubeziehen, sondern weiterhin einer Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, bewegt sich noch innerhalb des ihm bei der Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen eröffneten weiten Entscheidungsspielraums.

(aa) Die Übergangsregelung dient dazu, einen schrittweisen Übergang vom bisherigen Recht in das neue steuerliche System der nachgelagerten Besteuerung zu bewerkstelligen. Vor diesem Hintergrund war es folgerichtig, Leistungen aus solchen Leibrentenversicherungen nicht in das neue System zu überführen, die nach neuem Recht - abgesehen von der Übergangsphase (vgl. § 10 Abs. 4 und Abs. 4a EStG) - nicht durch einen Sonderausgabenabzug steuerlich begünstigt sind und daher auch nicht einer nachgelagerten Besteuerung unterworfen werden können (vgl. Förster, DStR 2009, S. 141 <143>). Das unterscheidet sie von auf freiwilligen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhenden Leibrenten, die auch nach neuem Recht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG steuerlich geltend gemacht werden können.

(bb) Ferner ist fraglich, ob private Leibrenten und auf freiwilligen Beiträgen beruhende Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung überhaupt als gleichartig betrachtet werden können. Allein die vergleichbare Ausgangslage bei der steuerlichen Behandlung der in der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes getätigten Vorsorgeaufwendungen genügt dafür noch nicht, weil beide erhebliche Strukturunterschiede aufweisen (vgl. zur Bedeutung unterschiedlicher Grundstrukturen für die gleichheitsrechtliche Würdigung BVerfGE 120, 125 <148 ff.> zur gesetzlichen und zur privaten Krankenversicherung), auch wenn sie aus der Sicht des Steuerpflichtigen im Einzelfall gleichwertige Alternativen für eine (zusätzliche) Altersvorsorge darstellen mögen.

Beide Versicherungsformen unterscheiden sich bereits im Grundansatz dadurch, dass die freiwillige gesetzliche Rentenversicherung auf dem Umlageprinzip basiert, während private Leibrentenversicherungen den Grundsätzen der Kapitaldeckung folgen. Da freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in ihrer rechtlichen Wirkung den Pflichtbeiträgen grundsätzlich gleichstehen (vgl. von Koch, in: BeckOK SozR, SGB VI, § 7, Rn. 3), profitiert die freiwillige gesetzliche Versicherung zudem von den Zuschüssen des Bundes (§ 213 SGB VI) und der Anpassung der Renten durch Veränderung des aktuellen Rentenwerts infolge einer Veränderung der Bruttolöhne (§ 68 Abs. 1 Satz 3 SGB VI). Mit freiwilligen Beiträgen werden auch die versicherungsrechtlichen Voraussetzungen für Leistungen zur Teilhabe (z.B. Leistungen der medizinischen Rehabilitation) erfüllt (§ 11 SGB VI). Ein freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherter nimmt überdies weder, wie bei einem privaten Leibrentenversicherungsvertrag, am Risiko außerrechnungsmäßiger Erfolge der Anlage eingezahlter Beiträge teil, noch ist ersichtlich, dass - und wie - die in der gesetzlichen Rentenversicherung möglichen beitragsfreien Ausfall- und Ersatzzeiten (§ 54 Abs. 4, § 58, §§ 250 ff. SGB VI) auch bei einer privaten Leibrentenversicherung in die Rentenberechnung einfließen können.

(cc) Schließlich durfte der Gesetzgeber, wie der Bundesfinanzhof hervorgehoben hat, davon ausgehen, dass sich typischerweise die Beiträge zur privaten Rentenversicherung, vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge, nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten als Beiträge zu den Basisversorgungssystemen wie der gesetzlichen Rentenversicherung und der berufsständischen Versorgung. Es ist deshalb folgerichtig, sie - typisierend - von Anfang an ebenso zu behandeln wie die (nach der Übergangszeit) in der Aufbauphase nicht steuerlich begünstigten und deshalb in der Versorgungsphase lediglich mit dem Ertragsanteil besteuerten Leibrenten.

Das stellt zwar einige Rentenbezieher besser, nämlich innerhalb der Gruppe der Bezieher einer privaten Leibrente diejenigen, deren Aufwendungen sich schon in der Aufbauphase steuermindernd ausgewirkt haben, im Verhältnis zu denjenigen, bei denen das nicht der Fall war, und ferner die Bezieher einer privaten Rente im Verhältnis zu Beziehern einer gesetzlichen Rente, bei denen die freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ungeachtet ihrer grundsätzlichen Abzugsfähigkeit als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. aufgrund des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. im Einzelfall ebenfalls nur eine geringe oder keine steuermindernde Wirkung entfalten konnten. Angesichts des dem Gesetzgeber bei der Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen - auch für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen - eröffneten weiten Entscheidungsspielraums (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) ist diese Ungleichbehandlung jedoch vor dem Hintergrund der oben dargestellten Unterschiede zwischen der privaten Altersvorsorge und der freiwilligen gesetzlichen Rentenversicherung von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers noch gedeckt.

2. Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Beschwerdeführers mit dem sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG ergebenden Besteuerungsanteil verstößt auch nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG.

a) Dabei kann offen bleiben, ob und inwieweit das Rentenstammrecht oder die tatsächlich gezahlten Renten als wiederkehrende Bezüge, soweit sie auf eigenen Beiträgen beruhen, überhaupt durch Art. 14 GG vor dem Zugriff des Steuergesetzgebers geschützt sind (vgl. BVerfGE 93, 121 <137>; 95, 267 <300>; 115, 97 <112 f.>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Oktober 2010 - 2 BvR 367/07 -, juris, Rn. 12). Dass die Besteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz erdrosselnde Wirkung hätte (vgl. BVerfGE 95, 267 <300>; BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Oktober 2010 - 2 BvR 367/07 -, juris, Rn. 12), ist nicht ersichtlich. Sie ist aber auch im Übrigen nach den Maßstäben des Eigentumsgrundrechts jedenfalls eine verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Inhalts- und Schrankenbestimmung (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG).

b) Mit dem Alterseinkünftegesetz hat sich der Gesetzgeber von dem bislang geltenden steuersystematischen Ansatz gelöst, dass für Vorsorgeleistungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, lediglich eine Ertragsanteilsbesteuerung in Betracht kommt. Nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht war die Rentenbesteuerung orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung. Soweit dieses Leitbild trägt, hat die Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften (BVerfGE 105, 73 <123>). Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht dagegen darauf, dass nicht die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren. Das ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit die Rentenansprüche aus unversteuertem Einkommen aufgebaut werden konnten oder nur der Teil der Rentenbezüge besteuert wird, der nicht auf Beiträgen beruht oder mit Beiträgen korreliert, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht daran gehindert, eine solche steuersystematisch grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu treffen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers war er insbesondere berechtigt, damit auch Wertsteigerungen des aus den Beiträgen aufgebauten Vermögens, die mit den Rentenzuflüssen (erstmals) realisiert werden und werden können, der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. BVerfGE 127, 1 <29>).

3. Ein Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung liegt nicht vor.

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. So hat das Bundesverfassungsgericht gefordert, dass die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass "in jedem Fall" eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfGE 105, 73 <134 f.>). Nach geltendem Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der "erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht ein zweites Mal, also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere" steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen - früheren Zeitpunkt unterblieben ist oder "aufgeschoben" wurde (BVerfGE 105, 73 <122 f.>).

b) Der Beschwerdeführer hat freiwillige Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 22.227,74 € erbracht. Nach den Feststellungen der Fachgerichte werden ihm hieraus unter Zugrundelegung einer statistischen Lebenserwartung von 20 Jahren ab Renteneintritt Rentenleistungen in Höhe von insgesamt 66.748,80 €, mithin - bei einem Besteuerungsanteil von 50 % - mindestens 33.374,40 € steuerfrei zufließen. Damit übersteigt die Summe der nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen die Summe der vom Beschwerdeführer geleisteten Rentenversicherungsbeiträge selbst dann, wenn sämtliche dieser Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Wie das Verbot der doppelten Besteuerung im Einzelnen auf der Beitrags- und auf der Rentenbezugsseite zu konkretisieren ist, insbesondere welche Frei- und Pauschbeträge bei der Berechnung berücksichtigt werden können (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10, Rn. 341), bedarf angesichts dieser vom Finanzgericht festgestellten und vom Beschwerdeführer nicht beanstandeten Zahlen keiner Entscheidung.

c) Soweit sich der Beschwerdeführer mit seiner Rüge, der Kapitalanteil der Rente, dessen Wert erst bei Eintritt in die Rentenbezugsphase feststehe, dürfe keiner Besteuerung unterliegen, inzident gegen die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Ermittlung der Doppelbesteuerung wendet, hat sie keinen Erfolg. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl. BVerfGE 50, 57 <77 ff.>; 105, 73 <93>; 127, 1 <31>). Das gilt auch für den Ausschluss einer Doppelbesteuerung in Folge der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte (BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 2. c)).

4. Die Anhebung des Besteuerungsanteils von der früheren Ertragsanteilsbesteuerung auf 50 % sämtlicher Rückflüsse in der Auszahlungsphase verletzt nicht die rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. BVerfGE 30, 272 <285>; 45, 142 <168>). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche Gesetze gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>) oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 72, 200 <254>). Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (vgl. BVerfGE 105, 17 <37>).

Wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist. Die unechte Rückwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 131, 20 <39 f.>; 132, 302 <318, Rn. 43>).

b) Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen tragen die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinreichend Rechnung. Sie führen zu einer unechten Rückwirkung (aa), sind aber zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich (bb) und wahren die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der ihm günstigen früheren Rechtslage überwiegen (cc).

aa) Die für den Beschwerdeführer belastenden Rechtsfolgen des Alterseinkünftegesetzes treten erst nach der Verkündung ein. Die einkommensteuerliche Belastung, die sich aus der Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % ergibt, betrifft die im Veranlagungszeitraum 2005 zugeflossenen Renteneinkünfte. Das Alterseinkünftegesetz regelt weder die Besteuerung der vor dem 1. Januar 2005 ausgezahlten Renten rückwirkend neu noch verändert es die steuerliche Behandlung bereits vor seinem Inkrafttreten getätigter Altersvorsorgeaufwendungen. Es greift damit nicht ändernd in die Rechtslage ein, die vor seiner Verkündung für Rentenempfänger und Versorgungsbezieher bestand.

Das Alterseinkünftegesetz erfasst aber Tatbestände, die bereits vor Verkündung in Gang gesetzt worden sind, und wirkt auf diese für die Zukunft ein. So werden die aktuell zu besteuernden Rentenbezüge des Beschwerdeführers im Streitfall bestimmt durch bereits seit 1960 geleistete freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung und gehen damit auf Dispositionen zurück, die bereits abschließend vollzogen waren und nicht mehr geändert werden konnten.

bb) Die sofortige Anhebung des Besteuerungsanteils auf 50 % war zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich.

Der Gesetzgeber hat den ihm vom Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 105, 73, <134 f.>) erteilten Regelungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersvorsorgesysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfGE 120, 169 <176>). Sein Ziel war es, eine steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1, 22). Als tragendes Element der Neuordnung hat er alle Basisversorgungssysteme unterschiedslos der nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Das Alterseinkünftegesetz enthält auf der Grundlage dieses Konzepts Neuregelungen sowohl für die Aufbauphase (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Versorgungsphase (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).

Die Regelungen für die Versorgungsphase gelten wie dargestellt (s. oben unter 1. b) bb)) - eingeschränkt durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG - auch für solche Renten, die ganz oder teilweise auf vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, deren steuerliche Behandlung in der Aufbauphase also noch nicht dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung entsprochen hat und für die deshalb zumindest zum Teil Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind. Ihre anteilige, bis zur Grenze der doppelten Besteuerung erfolgende (s. dazu oben unter 3.) sofortige Einbeziehung in die nachgelagerte Besteuerung war zur Erreichung des Gesetzeszwecks einer gleichheitsgerechten Besteuerung sämtlicher Altersbezüge aus den Basisversorgungssystemen gleichwohl geeignet und auch erforderlich, weil nur dadurch eine sofortige und fortschreitende Angleichung der steuerlichen Behandlung von Renten und Pensionsbezügen erreicht werden konnte, deren vorherige verfassungswidrige Ungleichbehandlung andernfalls für einen langen Übergangszeitraum fortgedauert hätte. Dies gilt für die Renten von freiwillig gesetzlich Versicherten, gleich ob sie vormals selbständig Tätige (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 3. b) bb)) oder Beamte waren, nicht anders als für Renten ehemaliger Arbeitnehmer.

cc) Die unechte Rückwirkung der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes wahrt auch die Grenze der Zumutbarkeit, weil das Gewicht und die Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe das Interesse des Beschwerdeführers an einem Fortbestand der für ihn günstigen vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung überwiegen.

(1) Es ist schon fraglich, ob der rückwirkenden Änderung der Rentenbesteuerung überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen des Beschwerdeführers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegensteht. Denn es war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung rechtlich angreifbar war. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11 <34 ff.>) festgestellt, dass die steuerliche Begünstigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber den Versorgungsbezügen ein Ausmaß erreicht hatte, das von Verfassungs wegen eine Korrektur erforderlich machte. Auch in seinem Beschluss vom 24. Juni 1992 (BVerfGE 86, 369 <380>) hatte das Bundesverfassungsgericht das Erfordernis einer gesetzlichen Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen betont, wenngleich es im Zeitpunkt seiner Entscheidung die Frist für eine Neuregelung als noch nicht abgelaufen ansah. Vor diesem Hintergrund stellt die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73), die unterschiedliche Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Versorgungsbezüge für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären, eine konsequente Fortführung seiner früheren Rechtsprechung dar. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht schon 1992 angenommen, dass es Aufgabe des Gesetzgebers sein würde, eine dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge zu schaffen (BVerfGE 86, 369 <379>), so dass der Beschwerdeführer auch nicht annehmen konnte, dass er als freiwillig Versicherter in der gesetzlichen Rentenversicherung von der Neuregelung nicht betroffen sein würde.

(2) Selbst wenn man im Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer als freiwillig Versicherter nicht zu der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen gehört, deren steuerliche Begünstigung Anlass für die verfassungsrechtliche Beanstandung des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung durch das Bundesverfassungsgericht war, das Vertrauen des Beschwerdeführers an einer Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung seiner auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renteneinkünfte als grundsätzlich schutzwürdig erachtet, rechtfertigt der dadurch entstandene Änderungsbedarf die nachträgliche Belastung der Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit einem höheren Besteuerungsanteil.

Für den Bereich der Rentenversicherung ist es allerdings typisch, dass der Versicherte Dispositionen mit langfristigen Auswirkungen trifft und dabei besonders auf den Fortbestand der Rechtslage vertraut (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309>; 76, 256 <348 f.>). Der Beschwerdeführer hat erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, konnte aber seine Dispositionen nicht mehr (auch nicht teilweise) an die gesetzlichen Neuregelungen des Alterseinkünftegesetzes anpassen, da der Wechsel von der Ertragsanteilsbesteuerung zur nachgelagerten Besteuerung genau für den Veranlagungszeitraum erfolgte, in dem er erstmals Rentenleistungen bezog.

Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber im Bereich langfristig angelegter Sozialversicherungssysteme wie dem der Alterssicherung Neuregelungen treffen können, die sich wechselnden Erfordernissen anpassen. Dabei muss er gesellschaftlichen Veränderungen und damit verbundenen wechselnden Interessenlagen, insbesondere auch der Belastbarkeit der Solidargemeinschaft aller Versicherten, Rechnung tragen können (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <309 f.>; 76, 256 <348 f.>). Ein vollständiger Systemwechsel, zu dem der Steuergesetzgeber kraft der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen befugt ist, ohne durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfGE 122, 210 <242>), kann es gerade im Bereich der Alterssicherung wegen des regelmäßig langen Zeitraums zwischen Beitragsleistung und Rentenbezug erforderlich machen, auch bereits "ins Werk gesetzte" Sachverhalte in die Neuregelung einzubeziehen. Der Einzelne kann sich demgegenüber nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer bestimmten gesetzlichen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 51, 356 <363>; 69, 272 <310>).

Gegenüber dem Vertrauen des Beschwerdeführers in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage fällt hier entscheidend ins Gewicht, dass der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes dem verfassungsrechtlichen Auftrag nach einer Neuordnung der Regelungen zur Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften nachgekommen ist (BVerfGE 105, 73 <74 ff.>). Eine Neuordnung nur für die Zukunft, also eine nachgelagerte Besteuerung erst solcher Renten, die ganz oder überwiegend auf Beitragsleistungen in der Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung beruhen, hätte bedeutet, dass die verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Versorgungsempfängern über einen erheblichen Zeitraum fortgedauert hätte. Der steuerlichen Vorbelastung der Vorsorgeaufwendungen in den Altfällen, insbesondere bei ehemals selbständig Tätigen und bei sonstigen freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten wie dem Beschwerdeführer, der als Beamter vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistete Beiträge im Rahmen einer freiwilligen gesetzlichen Rentenversicherung in gleicher Weise wie Arbeitnehmer ihre Pflichtbeiträge als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. innerhalb der jeweiligen Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich geltend machen konnte, hat der Gesetzgeber durch die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG und die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG Rechnung getragen. Soweit damit - wie im vorliegenden Fall - sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige keiner doppelten Besteuerung unterliegt, wahren diese Regelungen im Hinblick auf das Gewicht des mit der Änderung verfolgten Regelungszwecks die Grenzen der Zumutbarkeit.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wenden sich die Beschwerdeführer gegen die Besteuerung einer Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung im Jahr 2005 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427).

I.

1. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung von Altersbezügen geäußert. Im Anschluss an seinen Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11) mahnte der Erste Senat mit Beschluss vom 24. Juni 1992 eine "dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge" an, wozu auch die Altersbezüge der Selbständigen gehörten (BVerfGE 86, 369 <379 f.>). Eine Frist zur Neuregelung wurde dem Gesetzgeber dabei nicht gesetzt (vgl. hierzu auch BVerfG, Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1997 - 1 BvR 1300/89 -, HFR 1997, S. 937, sowie vom 20. August 1997 - 1 BvR 1523/88 -, HFR 1998, S. 397).

2. Im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) stellte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts für das Streitjahr 1996 fest, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG andererseits mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Dem Gesetzgeber wurde aufgetragen, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

3. Zur Vorbereitung der gesetzlichen Neuregelung wurde eine Sachverständigenkommission eingesetzt, die am 11. März 2003 ihren Abschlussbericht erstattete (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74, 2003). Auf dieser Grundlage wurde das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen erarbeitet, das zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427).

4. Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169) nahm der Zweite Senat Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung an, mit denen für Veranlagungszeiträume vor 2005 eine zu niedrige einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, insbesondere von Beiträgen zu privaten Lebens- und Rentenversicherungen, gerügt worden war. Der Senat sah die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Verfassungsbeschwerden vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zur Rentenbesteuerung (BVerfGE 105, 73) und der Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz die hinreichende Aussicht auf Erfolg fehle.

II.

1. Der am 8. November 1938 geborene Beschwerdeführer zu 1. war seit 1975 als beamteter Chefarzt tätig und wurde im Jahr 2003 als Beamter in den Ruhestand versetzt. Aufgrund einer rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit in den Jahren 1964 bis 1974 war er auch als Beamter berechtigt, freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung, Einrichtung der Ärztekammer Nordrhein (Ärzteversorgung), zu leisten. In der Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974 wurden für den Beschwerdeführer zu 1. Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 32.506,64 DM entrichtet, wobei der Arbeitnehmeranteil 50 % betrug. In der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 leistete der Beschwerdeführer zu 1. für einen Zeitraum von 301 Monaten freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 104.433,50 DM.

Ab Februar 2000 erhielt der Beschwerdeführer zu 1. von der Ärzteversorgung eine Berufsunfähigkeitsrente, die mit einem Ertragsanteil von 4 % besteuert und im November 2003 wegen Erreichens des 65. Lebensjahres in eine Altersruherente umgewandelt wurde. Bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2004 wurde diese Altersruherente mit einem Ertragsanteil von 27 % als Einnahmen aus sonstigen Einkünften besteuert. Ab dem Streitjahr 2005 wurde die Altersruherente des gemeinsam mit seiner Ehefrau, der Beschwerdeführerin zu 2., zur Einkommensteuer veranlagten Beschwerdeführers zu 1. mit einem Besteuerungsanteil von 50 % nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG besteuert. Im Jahr 2005 betrug die Leibrente aus der Ärzteversorgung 19.385 €; daneben bezog der Beschwerdeführer zu 1. als pensionierter Beamter Versorgungsbezüge in Höhe von 28.433 €.

Bei der Bemessung der auszuzahlenden Versorgungsbezüge wurde der Teil der Rentenbezüge nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Beamtenversorgungsgesetzes - BeamtVG - angerechnet, der auf die in der Zeit vom 1. Januar 1964 bis zum 31. Dezember 1974 entrichteten Beiträge, zu denen der Arbeitgeber die Hälfte geleistet hatte, entfiel. Nach Angaben der Beschwerdeführer belief sich die daraus resultierende Kürzung der Versorgungsbezüge auf monatlich 1.024,69 €. Die Rentenbezüge, die auf den freiwillig gezahlten Beiträgen des Beschwerdeführers zu 1. beruhten, wurden nach § 55 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 BeamtVG nicht berücksichtigt.

2. Die gegen die Besteuerung der Rente mit einem Anteil von 50 % nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage der Beschwerdeführer wurde vom Niedersächsischen Finanzgericht durch Urteil vom 5. Mai 2009 abgewiesen.

Das Finanzamt habe die von der Ärzteversorgung ausgezahlte Rente zu Recht in Höhe von 50 % als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften des Beschwerdeführers zu 1. angesetzt. Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG für Leibrenten, welche auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhten, seien nicht erfüllt. Eine Rechtsverletzung der Beschwerdeführer durch eine Doppelbesteuerung liege nicht vor.

3. Mit Urteil vom 18. Mai 2010 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführer gegen das Urteil des Finanzgerichts als unbegründet zurück.

a) Das Finanzgericht habe die Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung zu Recht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG der Besteuerung unterworfen und die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung seiner Renteneinkünfte abgelehnt.

Die Öffnungsklausel könne nicht in der Weise ausgelegt werden, dass bei der Berechnung der einzubeziehenden Beiträge neben den tatsächlich geleisteten auch fiktive Beiträge zur Beamtenversorgung zu berücksichtigen seien. Während der Gesetzgeber für Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 3 Sätze 3 bis 6 EStG eine Regelung geschaffen habe, die ausdrücklich auch die Beamtenvorsorge umfasse und - bezogen auf die Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis - eine Einbeziehung eines fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung vorsehe, fehle bei der Besteuerung der Alterseinkünfte im Rahmen der Öffnungsklausel ein entsprechender fiktiver Ansatz (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG). Dies sei ein starkes Indiz dafür, dass der Gesetzgeber deren Einbeziehung in die Höchstbetragsberechnung nicht gewollt habe, was durch die Gesetzesmaterialien bestätigt werde. Zweck der Öffnungsklausel sei - wie sich der Entstehungsgeschichte entnehmen lasse - die Vermeidung der Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Dabei habe der Gesetzgeber die steuerliche Situation der Selbständigen im Auge gehabt, die aus zwei Gründen als nachteilig angesehen worden sei. Zum einen habe der Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. keine ausreichende Kompensation des fehlenden steuerfreien Arbeitgeberanteils dargestellt, zum anderen hätten die aufgrund der Satzungen der Versorgungswerke erhöhten Pflichtbeiträge wegen der Höchstbetragsbegrenzung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich nicht berücksichtigt werden können.

Art. 3 Abs. 1 GG gebiete nicht die Anerkennung von fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen (eines Beamten) bei der Höchstbetragsberechnung. Die steuerliche Situation des Beschwerdeführers zu 1. als Beamter stelle sich anders dar als die eines Arbeitnehmers oder eines Selbständigen. Dies gelte unabhängig davon, welche Vergleichsperspektive man wähle: die Betrachtung allein der freiwilligen Beiträge des Beschwerdeführers zu 1. mit geleisteten Beiträgen eines Selbständigen beziehungsweise eines Angestellten zur freiwilligen Höherversicherung oder weitergehend die steuerliche Abziehbarkeit der gesamten Altersvorsorgeaufwendungen eines Angestellten, eines Selbständigen und eines Beamten.

b) Die Besteuerung der Leibrente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG verstoße zudem nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Beschwerdeführer zu 1. habe für den Zeitraum von 1964 bis 2000 eigene Beitragszahlungen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen in Höhe von 120.687 DM erbracht. Die Summe der von ihm in den Jahren 2000 bis 2004 steuerfrei bezogenen Renteneinnahmen habe 200.672 DM betragen. Damit überstiegen die bereits vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes erhaltenen, nicht der Besteuerung unterworfenen Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei weitem, selbst wenn - wie vom Finanzgericht zugunsten der Beschwerdeführer unterstellt - sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären.

Auf den Umstand, dass die Versorgungsbezüge des Beschwerdeführers zu 1. wegen seiner Renteneinkünfte gemäß § 55 BeamtVG gekürzt worden seien, komme es für die verfassungsrechtliche Würdigung der Normen des Einkommensteuergesetzes am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht an.

III.

Mit der Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und meinen, dass es verfassungsrechtlich geboten sei, die Leibrente aus der Ärzteversorgung im Wege verfassungskonformer Auslegung nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu besteuern.

Sie vertreten die Auffassung, dass die Öffnungsklausel die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts aus seinem so genannten "Rentenurteil" vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) nicht umsetze, da Beamte, Arbeitnehmer und Selbständige insoweit steuerlich ungleich behandelt würden. Sowohl der rentenversicherungspflichtige Angestellte als auch der Beamte unterlägen einer gesetzlich vorgeschriebenen Altersvorsorge. Leiste ein rentenversicherungspflichtiger Angestellter neben seinen Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung freiwillige Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk, würden die sich daraus später ergebenden Einnahmen durch die Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG (zu Recht) steuerlich begünstigt. Leiste der Beamte - ebenfalls aus seinem bereits versteuerten Einkommen - die gleichen freiwilligen Zahlungen an das berufsständische Versorgungswerk, werde ihm diese Vergünstigung nach dem Wortlaut des Gesetzes verwehrt. Für diese unterschiedliche Belastung fehle ein rechtfertigender Grund.

Zugleich verstoße der Gesetzgeber damit gegen die seine Gestaltungsfreiheit begrenzende Leitlinie des Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit. Die Begünstigung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG müsse wegen der vergleichbaren Versorgungssituation des rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers mit der des Beamten auch für aus versteuertem Einkommen erbrachte private Rentenversicherungen von Beamten gelten.

Auf die Frage des Vorliegens einer Doppelbesteuerung komme es deshalb nicht an. Im Übrigen liege auch ein Fall doppelter Besteuerung vor. Eine etwaige Kompensation der geleisteten Beiträge durch später erhaltene Rentenzahlungen sei dafür unerheblich. Zu beachten sei vielmehr, dass die Renteneinkünfte besteuert würden, ohne dass die Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen steuermindernd hätten geltend gemacht werden können. Die Höhe der später erzielten Einkünfte sei lediglich eine Frage der Rendite.

Zu Unrecht lehne der Bundesfinanzhof eine verfassungskonforme erweiternde Auslegung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG in dem Sinne ab, dass bei der Prüfung der Überschreitung der Beitragshöchstgrenze die von einem Beamten erdienten Pensionsanwartschaften fiktiv in Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umgerechnet und bei der Überprüfung der Höchstgrenze zu den von diesem gegebenenfalls gezahlten freiwilligen Beiträgen addiert würden. Eine solche Auslegung richte sich nicht gegen den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, den Gesamtzusammenhang und den Zweck der Norm, sondern sei vielmehr sachgemäß. Die Begründung des Entwurfs des Alterseinkünftegesetzes zur Besteuerung von Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 25, 41) mache deutlich, dass dem Gesetzgeber daran gelegen sei, dass Rentenzahlungen, die den Rückfluss des eingesetzten besteuerten Kapitals enthielten, nicht ein zweites Mal besteuert werden dürften.

IV.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (vgl. BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte der Beschwerdeführer angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

Die Beschwerdeführer werden durch die angegriffenen Entscheidungen nicht in ihren Grundrechten verletzt.

1. Eine Besteuerung der Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung nach der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG ist verfassungsrechtlich nicht geboten.

a) Die Auslegung und Anwendung des einfachen Rechts liegt grundsätzlich in der Verantwortung der Fachgerichte (vgl. BVerfGE 18, 85 <92 f.>; 85, 248 <258>; 110, 226 <270>). Diese haben die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG dahingehend ausgelegt, dass sie ihrem Wortlaut entsprechend nur Leibrenten erfasst, die auf bis zum 31. Dezember 2004 tatsächlich oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleisteten Beiträgen beruhen, und dass "fiktive" Beiträge zur Beamtenversorgung bei der Berechnung nicht zu berücksichtigen sind. Es ist nicht ersichtlich und wird von den Beschwerdeführern auch nicht geltend gemacht, dass diese Auslegung mit allgemeinen Auslegungsgrundsätzen unvereinbar oder gar willkürlich wäre.

b) Die Nichteinbeziehung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung in die Höchstbeitragsberechnung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, so dass sich die Frage nach der Zulässigkeit einer erweiternden Auslegung der Regelung zur Erreichung ihrer Verfassungskonformität nicht stellt.

aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

(1) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; vgl. auch BVerfG, Urteile des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41, und vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, juris, Rn. 123).

(a) Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

(b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.).

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412, Rn. 87>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>, 133, 377 <412, Rn. 87>).

(2) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <110 f.>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134>).

bb) Gemessen an diesen Grundsätzen liegt ein Gleichheitsverstoß durch die Nichteinbeziehung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung in die Höchstbeitragsberechnung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nicht vor. Es fehlt bereits an der erforderlichen Vergleichbarkeit einer auf freiwilligen Beiträgen eines Beamten zur berufsständischen Versorgung beruhenden zusätzlichen Rente mit einer Leibrente aufgrund von Beiträgen, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden sind.

(1) Im Gesetzesentwurf zum Alterseinkünftegesetz (BTDrucks 15/2150, S. 9) war die sogenannte Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zunächst nicht enthalten. Der Bundesrat wies in seiner Stellungnahme (BTDrucks 15/2563, S. 8) darauf hin, dass der Entwurf bei bestimmten Gruppen von Selbständigen das vom Bundesverfassungsgericht ausgesprochene Verbot der Doppelbesteuerung missachte. Deren in der Vergangenheit geleisteten Beiträge zur Altersvorsorge seien in weitaus geringerem Umfang von der Einkommensbesteuerung freigestellt gewesen, als dies in den Berechnungen der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen für die Festlegung des vorgesehenen Besteuerungsanteils zum Ausdruck gekommen sei. Der Finanzausschuss des Bundestages schlug daraufhin die Einfügung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG vor, um der Gefahr einer drohenden doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen zu begegnen (BTDrucks 15/2986, S. 21, und BTDrucks 15/3004, S. 20). Als einen derartigen Ausnahmefall definierte der Finanzausschuss typisierend die Situation, dass für einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien.

(2) Eine vergleichbare typischerweise bestehende Gefahr doppelter Besteuerung war und ist bei Beamten nicht gegeben. Entschieden sich Beamte während ihrer aktiven Dienstzeit zur Erweiterung ihrer Altersversorgung dafür, freiwillige Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung oder eine berufsständische Versorgungseinrichtung einzubezahlen, stellte sich die Rechtslage bis zum Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes folgendermaßen dar: Genauso wie Arbeitnehmer und Selbständige konnten Beamte sonstige Vorsorgeaufwendungen, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG a.F. unter anderem auch Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu gesetzlichen Rentenversicherungen umfassten, in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. als Sonderausgaben abziehen. Ihnen standen damit grundsätzlich dieselben steuerlichen Abzugsmöglichkeiten wie rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern zu (vgl. BVerfGE 105, 73 <100>). Bei Arbeitnehmern blieb zwar der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, konnte und musste aber der Arbeitnehmeranteil in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuermindernd zum Abzug gebracht werden, so dass nicht nur die oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträge ohne steuerliche Entlastungswirkung blieben, sondern - anders als bei Beamten - typischerweise auch ein Teil ihres Arbeitnehmerbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung. Selbständigen, die für ihre Altersvorsorge keinen nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung erhielten, stand demgegenüber für ihre gesamte Altersvorsorge nur der beschränkte Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. zur Verfügung. Auch unter Berücksichtigung des einem Selbständigen eingeräumten ungekürzten Vorwegabzugs konnte dieser bei Zugrundelegung eines gleich hohen Bruttolohns oder Bruttogewinns (vor Steuern) einen prozentual geringeren Betrag seiner Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben geltend machen als ein Arbeitnehmer oder Beamter (vgl. Killat-Risthaus, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 22 Rn. 311).

Vor diesem Hintergrund war der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen verpflichtet, fiktive Altersvorsorgeaufwendungen bei Beamten als Beitragsbemessungsgrenze im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu definieren, um den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG zu entsprechen.

2. Auch die Ungleichbehandlung der Rente des Beschwerdeführers zu 1. aus der Ärzteversorgung mit solchen privaten Rentenversicherungen, die nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, ist sachlich gerechtfertigt.

Im Rahmen der endgültigen Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen zu privaten Leibrentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erfasst sind, - anders als Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG - aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen ausgenommen; entsprechend wird bei diesen Leibrentenversicherungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur der Teil der künftigen Rente steuerlich erfasst, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Ertragsanteil zur Auszahlung gelangt. In der endgültigen Ausgestaltung der Neuregelung unterscheidet sich danach diese private Rente von der berufsständischen Altersvorsorge des Beschwerdeführers zu 1. dadurch, dass sie in der Ansparphase generell - und nicht lediglich wegen der Ausschöpfung von Höchstbeträgen - steuerlich nicht begünstigt ist, also vorgelagert und nicht nachgelagert besteuert wird.

Soweit in der Übergangsphase Rentenzahlungen aus vor dem Jahr 2005 abgeschlossenen Leibrentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a.F. (Altversicherungen) ebenfalls nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, obwohl die hierfür aufgewendeten Beiträge in der Vergangenheit und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG auch weiterhin im Rahmen der Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rahmen der von Amts wegen vorzunehmenden Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG steuerlich geltend gemacht werden konnten und können, ist diese Ungleichbehandlung innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der angestrebten umfassenden Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zukommt (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>), noch von dessen Typisierungsbefugnis gedeckt. Das gilt für die berufsständische Versorgung im Verhältnis zur privaten Leibrente nicht anders als für die gesetzliche Rentenversicherung (vgl. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 30. September 2015 - 2 BvR 1066/10 - unter B. II. 1. b) bb) (3)).

3. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer liegt im vorliegenden Fall keine Doppelbesteuerung vor.

a) Der Gestaltungsspielraum, den das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber bei der Neuregelung der Vorschriften zur Besteuerung von Alterseinkünften eingeräumt hat, ist nicht unbegrenzt. So hat das Bundesverfassungsgericht gefordert, dass die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Bezüge aus dem Ergebnis dieser Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass "in jedem Fall" eine doppelte Besteuerung vermieden wird (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>). Nach geltendem Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der "erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht ein zweites Mal, also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere" steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen - früheren Zeitpunkt unterblieben ist oder "aufgeschoben" wurde (vgl. BVerfGE 105, 73 <122 f.>).

b) Bei einem Vergleich der nominellen Werte (vgl. zur Geltung des Nominalwertprinzips BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 - unter B. II. 2. c)) der vom Beschwerdeführer zu 1. bezogenen, nicht der Besteuerung unterliegenden Rentenzahlungen aus der Ärzteversorgung mit den von ihm geleisteten Beiträgen liegt eine Doppelbesteuerung nicht vor. Die von dem Beschwerdeführer zu 1. erbrachten freiwilligen Beiträge an die Ärzteversorgung in der Zeit vom 1. Januar 1975 bis zum 31. Januar 2000 betrugen insgesamt 104.433,50 DM. Rechnet man allein seine Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung für die Zeit von 1964 bis 1974 in Höhe von 16.253 DM hinzu - die diesbezüglichen Arbeitgeberanteile waren nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei -, ergeben sich eigene Beiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 120.687 DM. Selbst wenn man zugunsten der Beschwerdeführer annähme, dass dem Beschwerdeführer zu 1. für all diese Beträge kein steuermindernder Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. zugute gekommen wäre, wären diese Belastungen damit bereits durch die nicht steuerbaren Rentenzahlungen in den Jahren 2000 bis 2004 in Höhe von 200.672 DM mehr als kompensiert worden.

c) Dem steht der Vortrag der Beschwerdeführer, die Renteneinkünfte des Beschwerdeführers zu 1. seien zu 50 % besteuert worden, ohne dass der Beschwerdeführer zu 1. die Aufwendungen für die Erzielung dieser Einkünfte habe steuermindernd geltend machen können, nicht entgegen. Denn allein hieraus lassen sich keine Rückschlüsse auf eine Doppelbesteuerung ziehen.

Soweit die Beschwerdeführer meinen, dass - für eine Prüfung, ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege - die Höhe der später erzielten Renteneinkünfte unerheblich und dies lediglich eine Frage der Rendite sei, verkennen sie das Finanzierungsverfahren der berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Dieses beruht nicht auf einer reinen Kapitaldeckung wie bei einer privaten Lebensversicherung, bei der die vom Versicherten eingezahlten Versicherungsbeiträge rentierlich angelegt und im Versicherungsfall nach Abzug der angefallenen Verwaltungskosten wieder an den Versicherungsnehmer ausgezahlt werden, sondern beinhaltet auch Elemente eines Umlageverfahrens, bei dem ein Beitragszahler nicht die eigene Rente finanziert, sondern nur einen Beitrag zur Finanzierung der laufenden Renten leistet (vgl. Lessel, Die berufsständische Versorgung der klassischen verkammerten Freien Berufe und das Problem der Kindererziehungszeiten, 2007, S. 107; vgl. auch Papier, in: Festschrift für Franz Ruland, 2007, S. 455 <461>).

Außerdem lassen die Beschwerdeführer außer Acht, dass sich der Gesetzgeber mit dem Alterseinkünftegesetz von dem bislang geltenden steuersystematischen Ansatz gelöst hat, dass für Vorsorgeleistungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, lediglich eine Ertragsanteilsbesteuerung in Betracht kommt. Nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht war die Rentenbesteuerung orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung. Soweit dieses Leitbild trägt, hat die Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften (vgl. BVerfGE 105, 73 <123>). Das neue Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruht dagegen darauf, dass nicht die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren. Das ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit die Rentenansprüche aus unversteuertem Einkommen aufgebaut werden konnten oder nur der Teil der Rentenbezüge besteuert wird, der nicht auf Beiträgen beruht oder mit Beiträgen korreliert, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.

d) In die Überprüfung, ob bei den Beschwerdeführern eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung vorliegt, haben die Fachgerichte auch zu Recht nicht die Anrechnung und Kürzung der Versorgungsbezüge nach § 55 Abs. 1 und 2 BeamtVG einbezogen. Durch diese Vorschrift soll eine Doppelversorgung verhindert werden, wenn der Versorgungsempfänger in seinem Erwerbsleben sowohl in einem Angestelltenverhältnis als auch in einem Beamtenverhältnis tätig war. Der Regelung liegt die Erwägung zugrunde, dass die Beamtenversorgung eine volle auf die Lebensarbeitszeit ausgerichtete Alimentation gewährleistet. Wer durch seine zeitweise Beamtentätigkeit bereits den Höchstsatz der Versorgungsbezüge erdient hat, soll gegenüber einer Person, die nur als Beamter tätig war, nicht dadurch bessergestellt werden, dass er vorher noch in einem Angestelltenverhältnis stand (vgl. Brinktrine, in: Kugele, Kommentar zum BeamtVG, 1. Aufl. 2011, § 55 Rn. 2; vgl. auch BVerfGE 76, 256 <310 ff.>; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 16. März 2009 - 2 BvR 1003/08 -, NVwZ-RR 2010, S. 118).

Die Anrechnung und Kürzung der Versorgungsbezüge des Beschwerdeführers zu 1. ist somit Ausfluss eines beamtenrechtlichen Regelungsmotivs und nicht durch das Einkommensteuerrecht, insbesondere nicht durch die Vorschriften des Alterseinkünftegesetzes, veranlasst. Derartige Belastungen außerhalb des Einkommensteuerrechts können nicht zum Gegenstand einer verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden, wenn Normen des Einkommensteuergesetzes - wie vorliegend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa sowie Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG - auf ihre Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG untersucht werden sollen (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>). Denn außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerrechtlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit Normen des Besoldungs-, Versorgungs- oder Sozialversicherungsrechts ergeben (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>).

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.